Bundesverwaltungsgericht 07.12.2011 A-7385/2008

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l   adm in istratif   f édé ra l T r i buna l e   ammin istrati vo   f ede ra l e T r i buna l   adm in istrativ   f ede ra l     Cour I A­7385/2008 et A­957/2011 Arrêt   d u   7   d é c emb r e   2011 Composition Pascal Mollard (président du collège),  Michael Beusch, Daniel Riedo, juges, Marie­Chantal May Canellas, greffière. Parties X.________ (X.________), *** ,   représentée par Maîtres Pierre Gillioz et Nicole Fragnière  Meyer, avocats, Gillioz Dorsaz & Associés, ***, recourante,  contre Administration fédérale des contributions AFC,  Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée,  Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,    autorité inférieure Objet TVA (aLTVA); cotisations de membres; périodes fiscales du  1er janvier 2001 au 31 décembre 2005 et du 1er janvier 2006  au 31 décembre 2008.

A­7385/2008  Page 2 Faits : A.  X.________ (ci­après : X.________) est une association dont le but est la  promotion *** du concept de ***. Une partie des recettes de l'association  provient  des  cotisations  de  ses  membres,  qui  se  sont  élevées  à  USD  30'000.­ par membre entre 2001 et 2002, et à USD 33'000.­ par membre  de 2003 à 2005. Suite à un contrôle sur place,  le 30 avril 2007,  l'AFC a  opéré une reprise portant sur la période fiscale du 1er janvier 2001 au 31  décembre  2005  d'un  total  de  CHF 1'024'037.­  de  taxe  sur  la  valeur  ajoutée (cf. décompte complémentaire n° *** du 30 avril 2007 et avis de  crédit n° *** du 5 juillet 2007). L'AFC a procédé également à un contrôle  de la période fiscale du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2006 et a corrigé  la déduction de  l'impôt préalable entreprise par  l'assujettie à hauteur de  CHF 20'500.­ (cf. décompte complémentaire n° *** du 30 avril 2007). B.  Le  30  mai  2007,  l'assujettie  s'est  opposée  à  la  réduction  de  l'impôt  préalable  déductible  liée  aux  prétendues  cotisations  de  membres,  les  montants versés à ce titre par ses membres l'étant, d'après elle, à titre de  sponsoring,  soit  en  contrepartie  de  prestations  imposables  qu'elle  leur  fournissait. Elle a confirmé cette opposition le 9 août 2007. C.  Le  4  octobre  2007,  l'AFC  s'est  prononcée  par  décision  formelle.  Elle  a  confirmé  le  bien­fondé  de  la  créance  fiscale  pour  les  périodes  fiscales  allant  du 1er  janvier  2001 au 31 décembre 2005,  écartant  l'objection  de  l'assujettie relative à la qualification de cotisation de membre exonérée au  sens  impropre.  Pour  la  période  fiscale  allant  du  1er  janvier  2006  au  31  décembre  2006,  l'AFC  a  relevé  qu'elle  s'était  trompée  en  admettant  un  fractionnement entre un montant représentant une cotisation de membre  et  un  autre  censé  constituer  un  sponsoring;  l'ensemble,  à  savoir  CHF 60'000.­  par  année  et  par  membre,  représentait  une  cotisation  exonérée au sens impropre. En application du principe de la bonne foi de  l'assujettie, l'AFC a indiqué qu'elle ne reviendrait pas sur le traitement des  contributions versées à  l'assujettie par ses membres pour  l'année 2007.  En  revanche,  l'AFC  a  manifesté  sa  volonté  d'opérer  une  réduction  de  l'impôt préalable en bonne et due forme dès 2008, sans tenir compte d'un  quelconque fractionnement. D.  Le 1er novembre 2007, l'assujettie a formé réclamation contre le prononcé 

A­7385/2008  Page 3 relatif à la période du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2005, en concluant  à son annulation. En outre, par courrier du 2 octobre 2008,  l'assujettie a  requis une décision formelle portant sur la qualification de cotisations de  membres pour l'année 2008. Par décision sur réclamation du 28 octobre  2008,  l'AFC a  rejeté  la  réclamation de  l'assujettie portant  sur  la période  fiscale  allant  du  1er  janvier  2001  au  31  décembre  2005  et  confirmé  la  créance fiscale de CHF 1'024'037 de taxe sur la valeur ajoutée relative à  cette période, plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2004, l'impôt dû  en  faveur  de  l'assujettie  au  titre  de  la  période  allant  du  1er  au  3ème  trimestre 2006 étant porté en déduction de cette créance. E.  Le 1er décembre 2008,  l'assujettie a  interjeté recours auprès du Tribunal  administratif  fédéral  contre  la  décision  sur  réclamation  du  28  octobre  2008  (procédure  référencée  A­7385/2008).  Elle  soutient  que  seule  une  partie  des  contributions  financières  versées  par  ses  membres,  plus  précisément CHF 3'000.­ par année et par membre, devrait être qualifiée  de cotisation au sens de l'art. 18 ch. 13 aLTVA. Le solde représenterait la  contre­prestation  de  prestations  publicitaires  fournies  à  ses  membres.  Ces  prestations  seraient  imposables,  dans  la  mesure  où  elles  sont  fournies à des membres domiciliés en Suisse, mais pas dans la mesure  où  elles  sont  destinées  à  des  membres  domiciliés  à  l'étranger.  Elle  conclut  dès  lors  à  l'annulation  de  la  décision  entreprise  et  à  ce  que  le  dossier  soit  renvoyé  à  l'autorité  inférieure  pour  émission  d'un  nouveau  décompte complémentaire  fondé sur  la qualification de contre­prestation  de  prestations  publicitaires  versées  par  ses  membres  pour  la  part  excédant  le  montant  de  Fr.  3'000.­  par  année,  ce  qui  représente  CHF  49'800.­ en 2001, CHF 47'700.­ en 2002.­, CHF 51'700.­ en 2003, CHF  46'300.­  en  2004  et  CHF  49'000.­  en  2005.  Parallèlement,  elle  a  demandé  la suspension de  la procédure  jusqu'à ce que  le  litige  relatif à  l'année 2008 puisse être transmis au Tribunal administratif fédéral.  F.  La procédure  référencée A­7385/2008 a ainsi été suspendue,  le 2 mars  2009.  Le  6  juillet  2009,  l'AFC a  procédé  à  un  contrôle  fiscal  auprès  de  l'assujettie  portant  sur  la  période  allant  du  1er  janvier  2006  au  31  décembre  2008,  relevé  que  l'assujettie  n'avait  pas  déterminé  correctement le taux de réduction de l'impôt préalable déductible et repris  l'impôt corrélatif, à hauteur de Fr. 225'736.­, plus intérêt moratoire de 5 %  dès  le 31 décembre 2007 (décompte complémentaire n° ***   du 6  juillet  2009). Le 19 février 2010, l'assujettie a contesté la méthode de calcul de  la réduction de la déduction de l'impôt préalable, fait valoir que le splitting 

A­7385/2008  Page 4 décidé lors de l'assemblée générale d'octobre 2006 conduisait à admettre  l'existence de chiffres d'affaires  imposables et qu'au surplus,  l'AFC était  liée  par  les  assurances  données  non  seulement  pour  les  contributions  facturées  en  2006  (pour  l'année  2007),  mais  également  pour  celles  facturées  en  2007  (pour  l'année  2008).  Le  13  décembre  2010,  l'AFC  a  rendu une décision relative à  la période allant du 1er  janvier 2006 au 31  décembre  2008,  par  laquelle  elle  a  confirmé  le  montant  de  la  reprise  fiscale. La  recourante a  formulé une  réclamation contre ce prononcé,  le  28 janvier 2011, en concluant principalement à l'annulation de la décision  et au renvoi de la cause à l'AFC pour l'émission d'un nouveau décompte  complémentaire, le cas échéant d'un avis de crédit, tenant compte de ses  griefs,  l'AFC  étant  invitée  à  lui  restituer  les  paiements  effectués  sous  réserve.  Elle  a  requis  que  son  mémoire  soit  déféré  directement  au  Tribunal  administratif  fédéral  (recours  omisso  medio).  Une  fois  cette  réclamation (en  fait,  le  recours) parvenue au Tribunal de céans (dossier  référencé  A­957/2011),  aucun  motif  ne  justifiant  plus  la  suspension,  la  procédure référencée A­7385/2008 a été reprise, le 21 mars 2011.  G.  L'autorité inférieure a renoncé à déposer une réponse et a conclu au rejet  du recours.  Les autres faits déterminants seront évoqués ci­après. Droit : 1.  1.1.  Le  Tribunal  de  céans  est  saisi  de  deux  recours,  interjetés  contre  deux  décisions,  dont  l'une  intervient  sur  réclamation  et  l'autre  constitue  une  première  décision.  Cela  étant,  la  recourante  a  elle­même  souhaité  soumettre la contestation relative à cette dernière directement au Tribunal  administratif fédéral, possibilité qui lui est offerte par l'art. 83 al. 4 de la loi  fédérale  du  11  juin  2009  régissant  la  taxe  sur  la  valeur  ajoutée  (RS  641.20). En outre, la décision dont il est question est motivée en détail, ce  qui  fait que le recours apparaît à cet égard recevable. Les deux recours  ont, au surplus, été  interjetés dans  les délais  légaux et en respectant  la  forme  prescrite  (art.  33  let.  d  de  la  loi  du  17  juin  2005  sur  le  Tribunal  administratif fédéral [LTAF, RS 173.32]), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en  matière.  1.2.  Conformément  à  l'art.  24  de  la  loi  fédérale  de  procédure  civile  fédérale du 4 décembre 1947 (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 de la  loi  fédérale  du  20  décembre  1968  sur  la  procédure  administrative  (PA, 

A­7385/2008  Page 5 RS 172.021), il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui  présentent une étroite unité dans  le contenu de  leur état de  fait et dans  lesquels  se  posent  les  mêmes  questions  de  droit  (cf.  ALFRED  KÖLZ  /  ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des  Bundes,  2ème  éd.,  Zurich  1998,  ch.  155),  une  telle  solution  répondant  à  l'économie de procédure et étant dans l'intérêt de toutes les parties (ATF  122  II  368  consid.  1a;  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_743/2007  et  2C_744/2007 du 9 juillet 2008 consid. 1). Tel est le cas, en l'occurrence,  les  deux décisions attaquées  posant  les mêmes questions  juridiques et  étant liées sur le plan des faits (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral  A­1496/2006  du  27  octobre  2008  consid.  1.2,  A­1630/2006  du  17  mai  2008  consid.  1.2).  Les  deux  causes,  référencées  A­7385/2008  et  A­ 957/2011 seront ainsi jointes, sous le numéro de référence A­7385/2008. 1.3.  La  LTVA  est  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2010.  Sur  le  plan  matériel,  les  dispositions  de  l'ancien  droit  ainsi  que  leurs  dispositions  d'exécution demeurent applicables à  tous  les  faits et  rapports  juridiques  ayant  pris  naissance  avant  leur  abrogation  (art.  112  al.  1  LTVA).  Concernant les périodes fiscales ici en cause, à savoir celles allant du 1er  janvier 2001 au 31 décembre 2005 et du 1er janvier 2006 au 31 décembre  2008,  ce  sont  ainsi  les  dispositions  de  la  loi  fédérale  du  2  septembre  1999 sur la TVA (aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures),  entrée  en  vigueur  le  1er  janvier  2001  (arrêté  du  Conseil  fédéral  du  29  mars  2000,  RO  2000  1346)  et  abrogée  par  la  LTVA,  qui  trouvent  application.  S'agissant  du  droit  de  procédure,  l'art.  113  al.  3  LTVA  dispose  en  revanche  que  le  nouveau  droit  s'applique  à  toutes  les  procédures  pendantes  à  l'entrée  en  vigueur  de  la  LTVA,  étant  rappelé  que cette disposition doit être interprétée de façon restrictive, en ce sens  qu'elle concerne uniquement les nouvelles règles traitant de la procédure  au sens étroit (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A­2387/2007 du  29 juillet 2010 consid. 1.2, A­3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2). 1.4. La question cruciale est de déterminer si l'on se trouve en présence  de  cotisations  de  membres  relevant  de  l'art.  18  ch.  13  aLTVA,  ce  qui  impliquera de rappeler la distinction fondamentale entre opérations (dans  le  champ  d'application  de  la  TVA)  et  non­opérations  (consid.  2.1  ci­ après), entre cotisations au sens propre et au sens impropre (consid. 2.2  ci­après),  avant  de  procéder  à  l'analyse  du  cas  d'espèce  (consid.  3  ci­ après).  2.   

A­7385/2008  Page 6 2.1. S'il y a échange de prestations, l'opération se trouve dans le champ  d'application de la TVA au sens technique. Dans ce cas, il faudra encore  examiner si l'opération en question échappe à l'imposition en raison d'une  exonération au sens  impropre au sens de  l'art.  18 aLTVA  (cf.  arrêts du  Tribunal  fédéral 2A.650/2004 du 23  juin 2005 consid. 4.3  in  fine, 5 et 6;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1496/2006  du  27  octobre  2008  consid.  2.2;  DANIEL  RIEDO,  Vom  Wesen  der  Mehrwertsteuer  als  allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf  das schweizerische Recht, Berne 1999, p. 143 s.; PASCAL MOLLARD,  La  TVA  suisse  et  la  problématique  des  exonérations  in  Archives  de  droit  fiscal  suisse  [Archives]  vol.  63  p.  448).  Si,  en  revanche,  il  n'y  a  pas  d'échange  entre  prestation  et  contre­prestation,  il  ne  s'agit  pas  d'une  opération  (dans  le  champ  d'application  au  sens  technique),  mais  d'une  non­opération  (activité  qui  n'est  pas  considérée  comme  une  opération,  car  elle  n'en  remplit  pas  les  conditions)  ou  de  non­chiffres  d'affaires  ("Nichtumsätze").  A  titre  d'exemple,  il  faut  citer  les  donations,  successions,  les  dommages­intérêts,  les  peines  conventionnelles,  les  garanties,  les  subventions  et  autres  contributions  des  pouvoirs  publics,  les  dons  et  contributions  privées,  les  dividendes  (cf.  ATF  132  II  353  consid.  4.3;  arrêt  du Tribunal  fédéral  2C_202/2011  du  24  octobre  2011  consid.  3.1,  2C_59/2009  du  3  septembre  2009  consid.  5.2;  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1496/2006  du  27  octobre  2008  consid.  2.3; ALOIS CAMENZIND  / NIKLAUS HONAUER  / KLAUS VALLENDER, Handbuch  zum Mehrwertsteuergesetz, 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, n. 153  ss  et  307  ss;  DIETER  METZGER,  Kurz­Kommentar  zum  MWSTG,  Muri/Berne  2000,  n.  9  ad  art.  38;  PIERRE­ALAIN GUILLAUME,  mwst.com,  Kommentar  zum  Bundesgesetz  über  die  Mehrwertsteuer,  Bâle/Genève/Münich 2000, p. 1182 ss ch. 49 ss). 2.2. Il y a lieu de distinguer cotisations au sens propre ("echte Beiträge")  et au sens impropre ("unechte Beiträge"). 2.2.1. Sont considérées comme des cotisations au sens propre celles qui  sont versées par les membres sans que cela soit en lien direct (au sens  de  la  théorie  générale  de  la  contre­prestation  au  sens  technique)  avec  une éventuelle prestation de l'association à ses membres. Il s'agit de non­ chiffres  d'affaires,  hors  du  champ  d'application  de  la  TVA  au  sens  technique  et,  de  ce  fait,  non  soumis  à  la  TVA  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif fédéral A­1615/2006 du 4 novembre 2009 consid. 2.3.1.1, A­ 6152/2007 du 21 août 2009 consid. 2.3.1.1 et les réf. citées). 

A­7385/2008  Page 7 Lorsqu'un  membre  verse  un  montant  pour  permettre  à  l'association  de  poursuivre son but statutaire, tel que décidé par tous les membres, et non  parce  que  celle­ci  lui  fournit  en  échange  une  prestation,  il  n'y  a  pas  d'échange  entre  prestation  et  contre­prestation  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral 2C_59/2009 du 3 septembre 2009 consid. 5.3, 2C_744/2007 du 9  juillet  2008  consid.  4.3;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 1615/2006  du  4  novembre  2009  consid.  2.3.1.1,  A­3452/2007  du  16  septembre  2008  consid.  2.2.2).  Ceci  se  juge  sur  la  base  des  circonstances du cas d'espèce, en dégageant l'intention qui se trouve au  premier  plan.  De  manière  générale,  il  faut  constater  que,  dans  de  nombreux  cas,  l'activité  de  l'association,  respectivement  les  versements  des membres  ne  se  trouvent  pas  dans  un  rapport  d'échange  l'un  avec  l'autre,  au  sens  de  la  TVA.  Ainsi,  les  membres  actifs  d'une  société  de  sport  dans  le  domaine  des  amateurs  peuvent  prétendre  à  divers  avantages  de  la  société  (celle­ci  leur  procure  une  licence,  tient  à  disposition  du  matériel  d'entraînement  et  du  personnel,  les  membres  reçoivent gratuitement des entrées aux concours). Cela étant, il n'y a pas  de  lien  direct  entre  ces  "prestations"  et  les  montants  versés,  à  tout  le  moins pas au premier plan. Les membres veulent bien plutôt permettre à  l'association de poursuivre son but (soit par exemple, l'activité sportive et  les réunions conviviales) et ils sont eux­mêmes actifs à cette fin (par ex.  par  des  prestations  sportives,  la  mise  à  disposition  d'un  véhicule  privé  pour le transport en vue de jeux à l'extérieur).  Des  montants  identiques  ­  ou  fixés  selon  un  schéma  de  calcul  contraignant valable pour tous les membres ­ versés, conformément aux  statuts,  par  tous  les  membres  peuvent  éventuellement  constituer  un  indice  pour  admettre  l'existence  de  "vraies  cotisations"  (entre  autres  :  arrêts du Tribunal fédéral 2C_59/2009 du 3 septembre 2009 consid. 5.3,  2C_743/2007 et 2C_744/2007 du 9 juillet 2008 consid. 4.3, 2A.594/2006  du 9 novembre 2007 consid. 5.1, 2A.334/2003 du 30 avril  2004 consid.  2.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A­3452/2007 du 16 septembre  2008 consid. 2.2.2, A­1420/2006 du 10 avril 2008 consid. 2.4.1; décision  de la CRC du 24 août 2004 in JAAC 69.10 consid. 2b/aa; RIEDO, op. cit.,  p. 239 ss). Cela étant, ces circonstances ne sont pas cruciales, puisque,  selon la conception de la TVA, il faut se placer prioritairement du point de  vue  du  destinataire,  à  savoir  dans  ce  cas  le  membre  en  question  (cf.  arrêts du Tribunal administratif fédéral A­1615/2006 du 4 novembre 2009  consid.  2.3.1.1,  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.3).  La  TVA –  conçue comme un impôt frappant le consommateur final – retient en effet  comme  étant  déterminant  le  point  de  vue  du  destinataire  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1615/2006  du  4  novembre  2009  consid. 

A­7385/2008  Page 8 2.2.1.1,  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.3,  A­1567/2006  du  28  décembre  2007  consid.  2.2.3;  RIEDO,  op.  cit.,  p.  230  ss).  En  d'autres  termes – pour juger du motif du versement – il faut se placer du point de  vue du membre concerné, savoir s'il entend, par son versement, obtenir  une prestation de la part de l'association, qui est dès lors dans son propre  intérêt  économique  individuel  –  ou  si  sa  motivation  consiste  essentiellement dans le fait de permettre à l'association de poursuivre ses  buts,  soit à des  fins de soutien de  l'association et de  réalisation de son  but  (arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­1615/2006 du 4 novembre  2009 consid. 2.3, A­6152/2007 du 21 août 2009 consid. 2.3; RIEDO, op.  cit.,  p.  239).  Certes,  il  s'agit  là  d'un  élément  subjectif.  Cela  étant,  cette  appréciation tiendra compte – le cas échéant – du point de vue de toute  autre  personne  placée  dans  la  même  situation  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­1615/2006  du  4  novembre  2009  consid.  2.3,  A­ 6152/2007 du 21 août 2009 consid. 2.3). 2.2.2.  Par  cotisations  au  sens  impropre  (fausses  cotisations),  il  faut  entendre  celles  qui  sont  versées  à  titre  de  contre­prestation  d'une  prestation déterminée de  l'association au membre concerné.  Il y a alors  échange entre prestation de l'association et contre­prestation du membre  susdit, à mesure que l'association lui fournit une prestation particulière en  contrepartie  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  2C_59/2009  du  3  septembre  2009  consid.  5.3,  2A.594/2006  du  9  novembre  2007  consid.  5.1,  2A.334/2003  du  30  avril  2004  consid.  2.2,  2A.191/2006  du  9  octobre  2006 consid. 2.2; arrêt du Tribunal administratif  fédéral A­3452/2007 du  16 septembre 2008 consid. 2.2.2), dans l'intérêt individuel du membre en  question  (cf.  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_743/2007  du  9  juillet  2008  consid.  4.3).  Il  n'est  pas  exclu  que  les montants  corrélatifs  soient  fixés  dans les statuts (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.594/2006 du 9 novembre  2007 consid. 5.1, du 25 août 2000 in Archives 71 p. 173 consid. 10c; arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.3.2.1). Ces "cotisations" au sens  impropre  font, à ce  titre, partie d'une  opération  située  dans  le  champ  d'application  de  la  TVA  au  sens  technique, la prestation corrélative étant alors imposable, à moins qu'elle  ne soit exonérée au sens impropre en vertu de l'art. 18 ch. 13 aLTVA.  Des indices en faveur d'un échange entre prestation et contre­prestation  peuvent résider dans la fixation du montant de la "cotisation", en fonction  de  l'importance  ou  du  caractère  exigible  de  la  prestation  (cf.  arrêt  du  Tribunal administratif fédéral A­3452/2007 du 16 septembre 2008 consid.  2.2.2). Cela étant,  il ne  faut pas perdre de vue que  l'intention subjective  du  destinataire  est  cruciale.  Ainsi,  le  membre  d'un  club  de  tennis,  par 

A­7385/2008  Page 9 exemple,  verse  sa  cotisation  de  membre  en  général  pour  obtenir,  en  contrepartie,  le droit d'utiliser  les  installations du club;  il  obtient dès  lors  une  contre­prestation  concrète  en  échange  de  sa  prestation,  indépendamment  du  fait  que  –  d'une  part  ­  tous  les  membres  du  club  aient le même droit et que – d'autre part – ils paient leur cotisation sans  égard  à  l'utilisation  effective  desdites  installations  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.3.1.1).  De  même,  les  montants  versés  à  fonds  perdus  ainsi  que  les  montants  annuels versés par les membres d'un club de golf audit club le sont pour  bénéficier des  installations du club et pouvoir  jouer au golf.  Il  s'agit  dès  lors  de  fausses  cotisations,  versées  en  réalité  en  échange  de  contre­ prestations (cf. arrêts du Tribunal administratif  fédéral A­1615/2007 du 4  novembre 2009 consid. 3.1.3.1.1, A­6152/2007 du 21 août 2009 consid.  3.1; cf. également, arrêt du Tribunal administratif fédéral A­1567/2006 du  28 décembre 2007 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_90/2008 du  12 novembre 2008). La question de savoir si  le membre en question est  tenu ou non de jouer au golf n'est à cet égard pas déterminante. L'est tout  au contraire le droit obtenu par le membre de jouer au golf en échange du  versement  des  montants  susdits  et  le  fait  que  ­  selon  l'expérience  générale de la vie – le membre d'un club de golf verse ces montants pour  utiliser  les  infrastructures  du  club  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral A­1615/2006 du 4 novembre 2009 consid. 3.1.3.1.1, A­6152/2007  du 21 août 2009 consid. 3.1). 2.2.3. L'art. 18 ch. 13 aLTVA exonère (au sens impropre) les prestations  que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature  politique,  syndicale,  économique,  religieuse,  patriotique,  philosophiques,  philanthropiques,  culturelle  ou  civique,  fournissent  à  leurs  membres,  moyennant  une  cotisation  fixée  statutairement.  Cette  exonération  concerne  les  montants  éventuels  que  les  membres  versent,  le  cas  échéant à côté de leurs véritables cotisations – lesquelles sont des non­ chiffres d'affaires et ne sauraient donc être exonérées au sens impropre ­,  sur  la  base  des  statuts  (cf.  arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 3452/2007 du 16 septembre 2008 consid. 2.2.3; décision de la CRC du 6  avril 2000 in JAAC 64.111 consid. 3e). Elle présuppose que l'opération se  trouve  dans  le  champ  d'application  de  la  TVA  au  sens  technique.  Une  non­opération  ne  saurait,  en  effet,  être  exonérée  au  sens  impropre  (cf.  arrêts du Tribunal administratif fédéral A­1615/2006 du 4 novembre 2009  consid. 2.3.1.1, A­6152/2007 du 21 août 2009 consid. 2.3.1).  2.2.4. Selon la jurisprudence la plus récente, qui a opéré à cet égard un  revirement  (voir  l'arrêt  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6152/2007  du 

A­7385/2008  Page 10 21  août  2009  consid.  2.4.1  et  2.4.2),  l'analyse  de  toute  problématique  relative  à  des  cotisations  se  déroule  de  la manière  suivante.  Il  y  a  tout  d'abord lieu d'examiner s'il s'agit d'opérations ou de non­opérations, c'est­ à­dire de déterminer  si  le  versement est en  rapport  (d'échange) ou non  avec  une  prestation  déterminée;  ce  n'est  que  si  l'on  se  trouve  en  présence  d'opérations  que  l'exonération  de  l'art.  18  ch.  13  aLTVA  peut  entrer en ligne de compte (voir l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_59/2009 du  3 septembre 2009; également  les arrêts du Tribunal administratif  fédéral  A­1615/2006  du  4  novembre  2009  consid.  2.3.1.1,  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.3.1.1  et  2.3.3;  voir  également  pour  l'historique,  PASCAL  MOLLARD  /  XAVIER  OBERSON  /  ANNE  TISSOT  BENEDETTO,  Traité  TVA,  Bâle  2009,  p.  175  ch.  30;  contra  :  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2A.594/2006 du 9 novembre 2007 consid. 5.1).  3.  En  l'espèce,  il  s’agit  de  distinguer  fondamentalement  deux  périodes.  Durant la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2005, qui fait  l’objet  de  la  reprise  d’impôt  de  Fr.  1'024'037.­,  les  membres  de  la  recourante  lui  versaient  une  somme  chacun  par  année,  à  titre  de  «  member  ship  fee  »  (cf.  statuts  de  l’association,  art.  5,  sous  pièce  n°  3  annexe au recours du 1er décembre 2008). A partir du 1er janvier 2006, la  recourante  a  fractionné  ce  montant  en  deux  sommes  censées  être  versées  à  deux  titres  différents.  Nonobstant,  l’AFC  a  corrigé  l'impôt  préalable  déductible  de  la  période  allant  du  1er  janvier  2006  au  31  décembre 2008 sans tenir compte de ce fractionnement, exception étant  faite s'agissant des cotisations valant pour 2007, pour des motifs tirés de  la  protection  de  la  bonne  foi.  Pour  les  besoins  de  la  présente  subsomption,  le Tribunal de céans traitera  tout d’abord de  la période du  1er  janvier 2001 au 31 décembre 2005 (consid. 3.1), puis de celle du 1er  janvier 2006 au 31 décembre 2008 (consid. 3.2). 3.1. S’agissant de la reprise portant sur la période du 1er janvier 2001 au  31 décembre 2005, il s’agit de procéder en deux temps. En premier lieu, il  convient d’analyser la nature du versement effectué par les membres de  la  recourante  à  son  profit,  pour  déterminer  s’il  s’inscrit  dans  le  cadre  d’une opération au sens de la TVA (consid. 3.1.1). En second lieu, pour  autant  qu'il  y  ait  bien  opération,  il  s’agira  de  déterminer  si  la  prestation  correspondante est exonérée au sens impropre (consid. 3.1.2). 3.1.1. Tout d’abord, le Tribunal de céans relève que les versements de la  part  des  membres  de  la  recourante  ne  se  scindent  pas  en  plusieurs  parties. Ceux­ci procèdent à un versement unique, chaque année. Il n’est 

A­7385/2008  Page 11 dès  lors pas possible de distinguer artificiellement deux versements. La  théorie de  la recourante, selon  laquelle  il  faudrait considérer qu’une part  de  ce  versement,  soit  CHF  3'000.­,  représenterait  une  cotisation  et  le  solde  un  sponsoring  est  ainsi  totalement  dépourvue  de  fondement  (cf.  arrêts  du  Tribunal  fédéral  du  13  février  2002  in  RDAF  2002  II  p.  156  consid.  6b,  2A.43/2002  du  8  janvier  2003  in  Archives  73  565  et  2A.275/2002  du  23  décembre  2002;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral A­6152/2007 du 21 août 2009 consid. 2.5 et 3.3.3, A­1443/2006  du  25  septembre  2007  consid.  2.2).  Ceci  découle  de  la  règle  selon  laquelle,  s'il  y  a  contre­prestation,  celle­ci  inclut  tout  ce  que  le  destinataire,  ou  un  tiers  à  sa  place,  dépense  en  contrepartie  de  la  livraison  de  biens  ou  de  la  prestation  de  services  (art.  33  al.  2  aLTVA;  MOLLARD / OBERSON / TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, ch. 105 p. 193). Ensuite,  il  s’agit  de  discerner  les  motifs  subjectifs  qui  ont  conduit  les  membres  de  la  recourante  à  effectuer  le  versement  annuel  de  USD  30'000.­, puis USD 33'000.­, au profit de la recourante. Premièrement,  la  recourante  permet  à  ses  membres  de  se  faire  connaître,  par  le  biais  de  publications  sur  son  site  internet,  comme  un  acteur  du  ***.  D'après  la  recourante  elle­même,  ses  membres  "ont  la  possibilité de faire apparaître sur  le site  internet (…), à  titre  individuel et  sous  le nom de  leur entreprise, des études de cas sur  leurs réalisations  les  plus  intéressantes,  les  textes  d'allocutions  ou  les  présentations  récentes de leurs dirigeants (…)" (cf. courrier de la recourante à l'AFC du  19 septembre 2006, p. 2). La recourante offre ainsi à ses membres une  plate­forme destinée au public, qui constitue une référence certaine dans  le  domaine  en  cause.  Elle  est  largement  consultée  (cf.  courrier  de  la  recourante à l'AFC du 3 février 2006, p. 2, sous pièce n° 1 du dossier de  l'AFC) et permet à ses membres de parfaire leur image. Compte tenu de  cette  publicité,  des  attentes  et  des  préférences  de  nombre  de  consommateurs  dans  le  contexte  actuel,  il  s’agit­là  d’un  avantage  économique indéniable, en d’autres termes d’une prestation effectuée par  la recourante en faveur de ses membres. Deuxièmement,  un  grand  nombre  de  membres  font  usage  de  la  possibilité  de  communiquer,  sur  leurs  réalisations,  par  le  biais  du  site  internet de la recourante. Un extrait des publications parues sur son site  internet,  produit par  la  recourante, permet de se  représenter  la quantité  importante  d’articles  fournis  par  les  membres.  Ceci  démontre  l’intérêt  économique  que  représente  ce  site  internet  pour  les  membres  en  question. Il importe peu, dans ce contexte, de savoir si tous les membres 

A­7385/2008  Page 12 sans exception apparaissent sur le site web en question (consid. 2.2.2 ci­ avant). Il s'agit surtout de considérer que cette possibilité leur est ouverte. Troisièmement,  le  concept  choisi  par  la  recourante  permet  à  ses  membres de délivrer des  informations sélectionnées sur des projets qui  les  présentent  exclusivement  sous  un  jour  favorable. A  titre  alternatif,  il  aurait  été  imaginable  que  la  recourante  communique  elle­même,  de  manière neutre, sur l’engagement ou au contraire le désintérêt de telle ou  telle  entreprise,  par  rapport  au  ***. Manifestement,  le  site  internet  de  la  recourante n’a pas été conçu à cette  fin.  Il  ne se veut pas critique, pas  plus qu'il n'a pour vocation de présenter, de manière neutre, des points­ de­vue  contradictoires,  de  les  commenter  et  de  les  départager.  La  communication est dès lors sélective, tout comme il en va d'une publicité  qui s'attache à présenter les qualités supposées d'un produit. Il s’agit d'un  outil mis à disposition des membres pour démontrer leur activisme – ou à  tout  le  moins  –  leur  respect  de  la  cause  du  ***  et  non  site  dédié  à  l'information  neutre  et  critique  sur  ***.  La  possibilité  de  présenter  des  réalisations  par  le  biais  du  site  internet  en  question  constitue  ainsi  une  prestation au sens de la TVA. Quatrièmement,  le nom des membres qui publient via le site internet est  mis  en  exergue,  dans  chaque  article.  C’est  donc  bien  une  entreprise  déterminée qui apparaît au premier plan et non un autre élément. A cela  s’ajoute  qu’un  lien  internet  permet  d’accéder,  via  le  site  web  de  la  recourante, au site  internet de chacun de ses membres. L’internaute est  ainsi,  le  cas  échéant,  redirigé  vers  des  informations  commerciales  de  l’entreprise en  cause. Ceci  plaide également  en  faveur d’une prestation  au sens de la TVA.  Force  est  donc  d’admettre  que  la  thèse  développée  par  la  recourante  s’avère  correcte,  à  savoir  que  les  versements  des  membres  de  la  recourante à celle­ci constituent des contre­prestations. Ils sont, en effet,  opérés  en  échange  d’une  prestation  et  s’inscrivent  ainsi  dans  le  cadre  d’une opération au sens de la TVA. 3.1.2. Cette première conclusion étant tirée, il s’agit encore d’examiner si  ces opérations sont exonérées au sens impropre, en vertu de l'art. 18 ch.  13 aLTVA (cf. ch. 2.2.4 ci­avant).  3.1.2.1  Il  convient  d'observer que  les  versements  sont exclusivement  le  fait des membres de la recourante. En tant que tels, ils sont susceptibles  d'entrer  dans  l'acception  de  cotisations,  au  sens  de  l'art.  18  ch.  13 

A­7385/2008  Page 13 aLTVA.  Cela  étant,  les  autres  conditions  de  l'exonération  doivent  également  être  réunies.  A  ce  titre,  il  faut  relever  que  la  recourante  constitue un organisme sans but lucratif et est, d'ailleurs, organisée sous  la forme d'une association, ce qui constitue la première de ces conditions  (cf.  arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral A­1615/2006 du 4  novembre  2009  consid.  2.2.2,  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.2.2;  CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch. 752). Quant à la nature des prestations, étant rappelé que celles­ci doivent se  trouver  d'une  part  en  rapport  avec  le  but  social  et,  d'autre  part,  être  offertes à tous les membres, il y a lieu de noter que le but social est, ici,  défini de manière large. Aux termes de l'art. 2 des statuts, il est distingué  entre mission (ch. 2.2) et objectifs (ch. 2.3) de l'association (voir, pour une  traduction libre, pièce 3bis des annexes au recours). Selon le ch. 2.2,  la  mission  de  l'association  est  de  fournir  ***.  La  gestion  d'un  site  internet  rassemblant  des  articles  publiés  par  les membres  sur  leurs  réalisations  concrètes  mettant  en  jeu  ***  s'inscrit  parfaitement  dans  cette  seconde  optique.  La même observation  peut  être  faite,  sur  la  base  des  objectifs  définis par l'association (ch. 2.3 des statuts) : ceux­ci englobent en effet,  notamment,  le  but  de  démontrer  la  contribution  de  l'entreprise  aux  solutions en matière de ***, ce qui justifie pleinement la mise à disposition  du site  internet de  la recourante à ses membres, pour  leur permettre de  démontrer  leur  action  concrète.  Il  importe  peu,  à  cet  égard,  que  l'association  n'ait  pas  pour  objectif  statutaire  de mettre  à  disposition  de  ses membres, contre paiement, un espace leur permettant de s'exprimer  sur le site internet dont il s'agit. Il se trouve que le site internet sert tout à  la  fois  les  objectifs  de  l'association  et  ceux  de  ses  membres,  dont  l'intention  est  de  parfaire  leur  image. Ce double  intérêt  n'est  cependant  pas  problématique.  Il  n'en  demeure  pas moins  que  les  publications  qui  apparaissent,  à  l'initiative  des  membres  de  la  recourante,  sur  son  site  internet  servent  également  directement  le  but  social.  Il  ne  s'agit  pas  simplement  d'une  activité  –  n'ayant  rien  à  voir  avec  le  but  social  ­  qui  viserait à rassembler des fonds nécessaires à la poursuite du but social.  A cela s'ajoute que  les montants versés en échange de ces prestations  sont les mêmes pour tous les membres (cf. consid. 2.2.3 ci­avant). Il doit  donc,  sur  ce  point,  être  donné  tort  à  la  recourante  qui  estime  que  les  prestations  litigieuses  ne  sont  pas  "statutaires",  c'est­à­dire  que  ses  statuts  ne  prévoient  pas  la  prestation  de  services  ou  l'exercice  d'une  activité en faveur de ses membres (cf. courrier de  la recourante à  l'AFC  du 19 septembre 2006 p. 1 et recours du 28 janvier 2011 p. 21). Toujours  au chapitre des prestations,  le Tribunal de céans constate qu'elles  sont 

A­7385/2008  Page 14 offertes  à  tous  les membres,  ce  qui  permet  d'observer  que  la  seconde  condition de l'exonération est réalisée.  Demeure  l'exigence  relative  à  la  cotisation  fixée  statutairement.  En  définitive, la recourante ne s'attaque pas à cette condition. Son argument  consiste  bien  plutôt  à  prétendre  que  les  prestations  litigieuses  ne  s'inscrivent pas dans le cadre du but statutaire, ce qui a déjà été examiné  et écarté ci­avant. Le Tribunal de céans observe, à ce sujet, que l'art. 5.1  des  statuts  prévoit  que  l'association  est  financée  par  les  cotisations  de  membres (membership fees) payables au début de chaque année et d'un  montant fixé par le comité exécutif et approuvé par l'assemblée générale.  Il s'avère ainsi que la compétence de fixer le montant de ces cotisations,  dont  le  principe  est  inscrit  dans  les  statuts,  a  été  délégué  –  selon  ces  mêmes  statuts  –  au  comité.  Ledit  comité  a,  sur  cette  base,  fixé  les  cotisations  statutaires  à USD 30'000.­,  puis USD 33'000.­  dès 2003,  ce  qui  –  après  conversion  en  francs  suisses  –  fait  une  cotisation  d'un  montant  annuel  variant  entre CHF 50'700.­  et CHF 60'000.­  en  fonction  des années  litigieuses (cf. document  interne du 29  juin 2007 sous pièce  n°  19  du  bordereau  de  l'AFC),  tenant  compte  du  fait  que  la  facturation  intervient  à  la  fin  de  l'année  précédant  celle  pour  laquelle  valent  les  cotisations. De  la sorte,  il  faut  retenir – en accord avec  la  jurisprudence  (cf. arrêts du Tribunal fédéral du 13 février 2002 in RDAF 2002 II p. 156  consid.  6b,  2A.43/2002  du  8  janvier  2003  in  Archives  73  565  et  2A.275/2002  du  23  décembre  2002;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral A­6152/2007 du 21 août 2009 consid. 2.5 et 3.3.3, A­1443/2006  du  25  septembre  2007  consid.  2.2)  –  que  l'exigence  de  la  cotisation  statutaire  est  remplie,  lors  même  que  la  fixation  du  montant  en  a  été  déléguée  au  Comité  (cf.  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­ 1615/2006 du 4 novembre 2009 consid.  2.2.2, A­6152/2007 du 21 août  2009 consid. 3.2.3). En  conclusion,  les  versements  litigieux  forment  la  contrepartie  de  prestations  exonérées  au  sens  impropre,  selon  l'art.  18  ch.  13  aLTVA,  toutes  les  conditions  y  relatives  étant  remplies.  Le  Tribunal  de  céans  parvient, à cet égard, à la même conclusion que l'AFC, mais sur la base  d'autres  motifs  (à  cet  égard,  cf.  ATAF  2007/41  consid.  2;  arrêts  du  Tribunal administratif  fédéral A­4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 1.4,  A­6854/2008  du  25  novembre  2010  consid.  2;  ANDRÉ  MOSER/ MICHAEL  BEUSCH/  LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 1.54 s.).

A­7385/2008  Page 15 C'est dès lors à bon droit que l'AFC a réduit l'impôt préalable déductible,  en  proportion  du  montant  de  ces  prestations  exonérées  dont  les  cotisations  de  membres  forment  la  contre­prestation.  La  méthode  de  réduction  –  à  savoir  la  variante  forfaitaire  2  –  n'apparaissant  pas  à  première  vue  hors  de  propos  et  ne  faisant  pas  l'objet  de  critique  particulière de la part de la recourante, que l'AFC a expressément rendue  attentive aux désavantages qu'elle comportait  (cf. courrier de  l'AFC à  la  recourante  du  11  avril  2006,  sous  pièce  n°  4  du  dossier  de  l'AFC),  le  Tribunal  de  céans  ne  voit  nul motif  de  la  revoir.  Il  faut  donc  considérer  que  la  reprise  fiscale  relative  à  la  période  du  1er  janvier  2001  au  31  décembre  2005  –  dont  les  autres  éléments  ne  sont  pas  attaqués  –  est  correcte. Le recours s'avère mal fondé sur ce point. 3.2.  S'agissant  de  la  période  fiscale  allant  du  1er  janvier  2006  au  31  décembre 2008,  le Tribunal de céans observe que  la recourante a voté,  lors  de  son assemblée générale  d'octobre  2006,  une modification  de  la  contribution financière des membres qui serait facturée à ceux­ci fin 2006  pour  l'année  2007.  Celle­ci  se  scinde  en  une  cotisation  statutaire  (statutory  membership  fee)  de  CHF  3'000.­,  à  laquelle  s'ajoute  un  sponsoring  (sponsorship  fee) de CHF 57'000.­  (cf. proposal  for decision  by AGM et courrier de la recourante à l'AFC du 15 novembre 2006, sous  pièce  n°  15  du  dossier  de  l'AFC).  Le  10  octobre  2007,  l'assemblée  générale a augmenté  la contribution  financière valant pour 2008 à CHF  70'000.­  par  membre,  constituée  d'une  contribution  statutaire  de  CHF  4'000.­  et  d'un  sponsoring  de  CHF  66'000.­.  Ce  montant  est  demeuré  équivalent  l'année  suivante  (recours  du  28  janvier  2011  p.  2  ch.  1).  Il  s'agit  d'examiner,  avant  toute  chose, dans quelle mesure cette décision  sociale modifie la qualification des prestations dont il est question.  3.2.1.  L'intention  des  destinataires  des  prestations  apparaissant  primordiale,  il  y  a  lieu  d'examiner  si  l'intention  des  membres  de  la  recourante a changé en 2006. En particulier, il convient de déterminer s'il  y a eu, dès lors, d'une part, la volonté de soutenir les buts de l'association  par  le  versement  d'un  montant  de  CHF  3'000.­  et,  d'autre  part,  celle  d'obtenir  une  prestation  publicitaire  par  le  versement  d'une  somme  de  CHF  57'000.­.  Le  Tribunal  de  céans  retient,  à  cet  égard,  que  le  fractionnement prétendu par la recourante n'a pas de portée juridique sur  le plan de la TVA, pour les motifs suivants. Premièrement,  ce  fractionnement n'a manifestement pas été  inspiré par  les membres de  la  recourante, mais par  les conséquences  fiscales que  celle­ci  espère  en  retirer  pour  elle­même.  Il  est,  en  effet,  intervenu  à 

A­7385/2008  Page 16 l'initiative de  la  recourante seule et non de ses membres. La volonté de  ce derniers n'a donc pas été le moteur du changement prétendu. Or, c'est  l'intention  des  membres  qui  apparaît  primordiale  et  non  celle  de  la  recourante,  en  soi  irrelevante,  dès  lors  qu'elle  intervient  comme  prestataire. Par ailleurs, ce changement apparent a eu  lieu alors que  la  recourante et  l'AFC se trouvaient en  litige,  relativement à  la qualification  des cotisations de membres perçues par la recourante. Ce ne sont donc  pas des motifs subjectifs, personnels aux membres de la recourante, qui  ont  conduit  au  fractionnement  apparent  en  question,  mais  des  motifs  fiscaux propres à  la  recourante. On ne peut  donc  retenir  que  l'intention  des membres de la recourante se soit modifiée ou dédoublée entre 2005  et 2006.  Secondement, le montant de CHF 3'000.­ ajouté à celui de CHF 57'000.­  totalise  CHF  60'000.­,  ce  qui  constitue  l'exacte  valeur  de  la  contre­ prestation  que  les  membres  de  la  recourante  étaient,  en  2005  (pour  2006),  disposés  à  payer  –  et  payaient  effectivement  –  pour  les  prestations de publicité dont ils bénéficiaient. Le document proposé pour  approbation à l'intention de l'assemblée générale de la recourante indique  d'ailleurs  :  "On  a  proposal  from  the  Chairman  the  Council  agreed  unanimously  that  the  Membership  financial  contribution  for  2007  be  at  CHF 60'000, i.e. an amount unchanged compared to 2006 (…)" (cf. pièce  n°  15  du  dossier  de  l'AFC).  Aucun  élément  concret,  autre  que  des  considérations  purement  fiscales,  n'explique  que  les  membres  de  la  recourante ne soient plus disposés à payer que CHF 57'000.­ pour des  prestations qu'ils acquéraient au prix de CHF 60'000.­ une année plus tôt,  surtout si  l'on considère qu'ils acquittent en même temps un montant de  CHF 3'000.­  représentant  la  différence avec  ces CHF 60'000.­.  Tout  au  contraire,  il  apparaît  que  les  membres  de  la  recourante  lui  versent,  comme par  le passé, CHF 60'000.­  (respectivement CHF 70'000.­ selon  la  décision  sociale  du  10  octobre  2007)  au  total  pour  bénéficier  des  avantages  déjà  décrits.  La  base  de  calcul  est  dès  lors  demeurée  la  même,  conformément  à  l'art.  33  al.  2  aLTVA  selon  lequel  la  contre­ prestation  imposable  comprend  tout  ce  que  le  destinataire  de  la  prestation dépense en contrepartie de cette dernière.  Troisièmement,  rien ne permet de  retenir que  les deux montants dont  il  s'agit (CHF 3'000.­ et CHF 57'000.­, respectivement CHF 4'000.­ et CHF  66'000.­)  puissent  se  concevoir  indépendamment  l'un  de  l'autre.  En  d'autres  termes,  il  n'apparaît  pas  que  certains membres  verseraient  en  pratique uniquement CHF 3'000.­ (resp. CHF 4'000.­) à titre de cotisation,  sans être redevable des CHF 57'000.­ (resp. des CHF 66'000.­) restants. 

A­7385/2008  Page 17 La modification adoptée par l'assemblée générale en octobre 2006 réunit,  d'ailleurs,  les deux versements sous  l'acception unique de  "membership  financial contribution", avec  la précision qu'elle est demeurée  inchangée  entre 2006 et 2007 (cf. pièce n° 15 du dosser de l'AFC). La rédaction de  la  proposition  soumise  à  l'assemblée  générale,  de  même  que  les  explications  données  aux membres  à  cette  fin,  ne  permet  pas  d'inférer  que  le  versement  de  la  somme  de  CHF  57'000.­  serait  facultatif.  Il  n'apparaît pas qu'un membre pourrait ainsi choisir de ne payer que CHF  3'000.­  et  renoncer  à  acquitter  le  surplus.  Les  mêmes  observations  peuvent  être  formulées  s'agissant  du  rapport  entre  le montant  de  CHF  4'000.­  et  CHF  66'000.­  que  les  membres  de  la  recourante  versent  à  celle­ci, selon décision de  l'assemblée générale du 10 octobre 2007. La  recourante  a  d'ailleurs  confirmé  que  ses  membres  ne  pouvaient  pas  choisir  de  verser  seulement  la  contribution  statutaire  (cf.  courrier  de  la  recourante à l'AFC du 19 février 2008, p. 2, sous pièce n° 33 du dossier  de  l'AFC).  Il  faut  donc  en  conclure  que  le  versement  de CHF  60'000.­,  respectivement de CHF 70'000.­  (dès  le 10 octobre 2007) demeure une  seule et même contrepartie en échange des prestations prodiguées par la  recourante à ses membres, en dépit de la terminologie qui a été modifiée  par  la  recourante. Certes,  il  semblerait  que,  le  "sponsoring"  puisse  varier  dans  quelques  cas, lors de l'entrée de nouveaux membres dans l'association, en fonction  de  la  date  à  laquelle  celle­ci  intervient.  La  recourante  affirme  en  outre,  sans autre explication, qu'une réduction peut également être accordée de  manière  ponctuelle  (cf.  courrier  de  la  recourante  à  l'AFC  du  19  février  2008, p. 2 et pièces annexes, sous pièce n° 33 du dossier de l'AFC). Cela  étant, ces éléments n'entament en rien les conclusions ci­dessus. Finalement, pour autant que cela s'avère encore nécessaire,  il  s'agit de  rappeler  qu'il  n'est  pas  possible  de  subdiviser  un  flux  d'argent  en  deux  parties, qui seraient versées à deux titres différents (cf. arrêts du Tribunal  fédéral du 13 février 2002 in RDAF 2002 II p. 156 consid. 6b, 2A.43/2002  du  8  janvier  2003  in  Archives  73  565  et  2A.275/2002  du  23  décembre  2002;  arrêts  du  Tribunal  administratif  fédéral  A­6152/2007  du  21  août  2009  consid.  2.5  et  3.3.3,  A­1443/2006  du  25  septembre  2007  consid.  2.2). Il n'y a donc pas  lieu de distinguer ces deux versements, sur  le plan du  droit  de  la  TVA.  L'un  et  l'autre  ne  constituent  qu'une  seule  et  même  rémunération  pour  une  prestation  de  publicité  que  la  recourante  offre  à  ses  membres.  Une  opération,  comprenant  à  titre  de  contre­prestation  l'ensemble  des  versements  des  membres  regroupés  sous  le  titre 

A­7385/2008  Page 18 "member  ship  financial  contribution",  se  trouve  donc  toujours  réalisée,  comme durant la période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2005. 3.2.2. Quant à  la qualification de cotisation de membre au sens de  l'art.  18 ch. 13 aLTVA des versements en question,  il n'y a, à cet égard, pas  non plus lieu de revenir sur les observations susdites en relation avec la  période allant du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2005. Ce sont toujours  les membres de  la  recourante qui  lui  versent  les montants en question.  Les  prestations  correspondantes  sont  demeurées  les  mêmes.  Le  caractère  statutaire  de  la  cotisation  doit  être  également  confirmé,  étant  relevé  à  cet  égard  que  la  décision  de  l'assemblée  générale  d'octobre  2006  n'avait  pas  pour  objectif  de  modifier  les  statuts.  Ceux­ci  laissent  donc  toujours  au Comité  la  faculté  de  fixer  le montant  de  la  cotisation,  dont  il  a déjà été  jugé qu'elle englobe  tout à  la  fois  le montant de CHF  3'000.­ et celui de CHF 57'000.­ (resp. le montant de CHF 4'000.­ et celui  de  CHF  66'000.­),  alors  même  que  la  recourante  leur  a  attribué  une  dénomination  distincte.  Il  faut  donc,  comme pour  la  période précédente  (du  1er  janvier  2001  au  31  décembre  2005)  et  en  accord  avec  la  jurisprudence, reconnaître que la cotisation revêt un caractère statutaire.  Les autres conditions n'ont par ailleurs pas changé, entre 2001 et 2008,  de sorte qu'il faut considérer que l'exonération de l'art. 18 ch. 13 aLTVA a  perduré,  indépendamment  du  fractionnement  décidée  par  la  recourante  dès 2006. 3.2.3. En  conclusion  de  ce  qui  précède,  c'est  à  bon  droit  que  l'AFC  a  considéré que la recourante facturait un montant de CHF 60'000.­ par an  (en  2006  [cotisations  pour  2007]),  respectivement  CHF  70'000.­  par  an  (en  2007  et  2008  [cotisations  pour  2008  et  2009]),  à  titre  de  cotisation  statutaire,  du  1er  janvier  2006  au  31  décembre  2008.  Il  s'agit  effectivement  de  contre­prestations  fournies en échange de prestations,  qui  tombent sous  l'acception de cotisations statutaires selon  l'art. 18 ch.  13 aLTVA. Par voie de conséquence, l'AFC a procédé à juste titre à une  réduction  de  l'impôt  préalable  déductible,  pour  tenir  compte  de  l'art.  17  aLTVA. 3.2.4.  3.2.4.1 Cela étant,  il s'agit d'examiner dans quelle mesure  la recourante  peut  être mise  au  bénéfice  du  droit  à  la  protection  de  la  bonne  foi. Ce  principe protège  le citoyen dans  la confiance  légitime qu'il met dans  les  assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des  décisions,  des  déclarations  ou  un  comportement  déterminé  de  l'administration (cf. ATF 129 I 170 consid. 4.1, 128 II 125 consid. 10b/aa; 

A­7385/2008  Page 19 arrêts du Tribunal fédéral 2C_123/2010 du 5 mai 2010 consid. 4.1; arrêts  du Tribunal  administratif  fédéral  A­4516/2008  du  5  janvier  2011  consid.  7.5.2, A­1107 et 1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 10.1.1). Il présuppose  la réalisation de conditions bien précises et cumulatives, à savoir que (i)  l'autorité  soit  intervenue  dans  une  situation  concrète  à  l'égard  de  personnes déterminées,  (ii) qu'elle ait agi ou soit  censée avoir agi dans  les  limites  de  ses  compétences  et  (iii)  que  l'administré  n'ait  pas  pu  se  rendre  immédiatement  compte  de  l'inexactitude  du  renseignement  obtenu.  Il  faut  encore  qu'il  se  soit  fondé  sur  les  assurances  ou  le  comportement  dont  il  se  prévaut  pour  (iv)  prendre  des  dispositions  auxquelles  il  ne  saurait  renoncer  sans  subir  de  préjudice,  et  (v)  que  la  réglementation n'ait pas changé depuis  le moment où  l'assurance a été  donnée  (cf.  ATF  131  II  627  consid.  6.1,  arrêt  du  Tribunal  fédéral  2C_350/2011  du  17  octobre  2011  consid.  2.4;  arrêts  du  Tribunal  administratif fédéral A­4516/2008 du 5 janvier 2011 consid. 7.5.2, A­1107  et  1108/2008  du  15  juin  2010  consid.  10.1.2;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG  MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeinenes  Verwaltungsrechts,  6ème  éd.,  Zurich/St­Gall 2010, p. 151 ss ch. 668 ss).  3.2.4.2 En l'occurrence,  il convient de remarquer que  l'AFC avait – à un  certain stade du  litige, plus précisément par courrier du 23  janvier 2007  (cf.  pièce  n°  18  du  dossier  de  l'AFC),  affirmé  à  la  recourante  que  le  splitting décidé lors de son assemblée générale du 25 octobre 2006 serait  reconnu, en ce sens qu'il y aurait, d'une part, une cotisation de membre  relevant  de  l'art.  18  ch.  13  aLTVA  de  CHF  3'000.­  et,  d'autre  part,  un  sponsoring  de  CHF  57'000.­  versé  en  échange  de  prestations  publicitaires,  lesquelles  seraient  imposables  –  dans  la  mesure  où  le  destinataire se  trouvait en Suisse – et non  imposables si  le destinataire  se  trouvait  à  l'étranger.  La  reprise  fiscale  opérée  par  l'AFC  lors  du  contrôle du 30 avril 2007 a été effectuée en conséquence. Lorsqu'elle a  établi le décompte complémentaire n°*** à l'issue de ce contrôle, l'AFC a  ainsi considéré que  l'impôt préalable devait être réduit uniquement dans  une  proportion  de  14,61  %,  correspondant  au  montant  des  opérations  imposables  par  rapport  aux  cotisations  de  membres  –  celles­ci  se  résumant à CHF 3'000.­ par membre ­ et au montant des opérations de  formation exonérées. Cela étant, par courrier du 4 octobre 2007 (cf. pièce  n°  22  du  dossier  de  l'AFC),  l'AFC  a  signifié  à  la  recourante  son  revirement.  Elle  l'a  informée  que,  au  vu  d'un  examen  approfondi  de  la  problématique, elle  retenait que  les cotisations de membres  relevant de  l'art. 18 ch. 13 aLTVA englobaient également le montant de CHF 57'000.­ .  Elle  lui  a,  en  revanche,  indiqué  que  "en  application  du  principe  de  la  bonne  foi,  la  part  de  Fr.  57'000.­  par  membre  (était)  imposable 

A­7385/2008  Page 20 conformément à (son) courrier du 23 janvier 2007. Par contre, dès 2008,  la cotisation de membre ("Membership financial contribution" selon le folio  "Proposal  for decision by AGM" présenté  lors de  la dernière assemblée  générale") (serait) exclue du champ de l'impôt en vertu de l'article précité  (i.e.  l'art.  18  ch.  13  aLTVA)."  Finalement,  dans  le  cadre  du  décompte  complémentaire n° *** qu'elle a établi lors du contrôle sur place du 6 juillet  2009,  l'AFC  a  estimé  que  la  garantie  donnée  était  exclusivement  rattachée  aux  cotisations  de  membres  valant  pour  2007,  que  ces  cotisations  devaient  être  attribuées  ­pour  les  besoins  du  calcul  de  la  réduction  de  l'impôt  préalable  ­  à  la  période  fiscale  2007  et  non  à  la  période  fiscale  2006  durant  laquelle  elles  avaient  été  facturées.  Elle  a  donc opéré une  réduction de  l'impôt préalable complète pour  la période  fiscale allant  du 1er  janvier  au 31 décembre 2006  (revenant  ainsi  sur  le  décompte complémentaire n°***),  le  taux de  réduction étant dès  lors de  73,78 % (et non plus seulement de 14,61 %) et reconnu à la recourante  le droit à la protection de sa bonne foi uniquement pour la période fiscale  allant du 1er  janvier 2007 au 31 décembre 2007. La recourante conteste  ce procédé. Elle estime en substance que l'AFC est liée par la "décision"  du  23  janvier  2007  tant  pour  "la  période  2006"  que  "pour  toutes  les  périodes qui suivent" (cf. recours du 28 janvier 2011, p. 17 let. E). En  premier  lieu,  il  s'agit  de  discerner  quelle  assurance  exacte  a  été  donnée  par  l'AFC  à  la  recourante,  plus  précisément  –  puisque  tel  est  l'objet  du  litige  –  à  quelle  période  fiscale  les  informations  données  se  rapportent. Deux courriers sont à cet égard déterminants, à savoir celui  du 23 janvier 2007 et celui du 4 octobre 2007. Le Tribunal de céans note,  à  ce  propos,  que  le  courrier  du  23  janvier  2007  ne  spécifie  pas  expressément  quelle  période  fiscale  est  visée.  Cela  étant,  il  est  fait  références aux pièces remises par  la recourante précédemment, qui ont  exclusivement  trait  aux  cotisations  2007  qui  ont  été  facturées  par  la  recourante  fin  2006.  Aucune  garantie  supplémentaire  ne  peut  être  déduite de ce document. Quant au courrier du 4 octobre 2007, il annonce  clairement  un  revirement.  Certes,  il  y  est  mentionné  que  "dès  2008"  l'ensemble des montants regroupés sous le terme "membership financial  contribution" relèverait de l'art. 18 ch. 13 aLTVA, ce qui pourrait prêter à  confusion. Cela étant,  dans  le contexte de ce courrier,  cette expression  doit plutôt être comprise comme se rapportant aux cotisations valant pour  2008,  facturées  fin 2007.  Il n'est d'ailleurs mentionné nulle part dans ce  document  qu'un  traitement  dérogeant  à  la  loi  serait  accordé  pour  deux  années  consécutives.  En  tout  état  de  cause,  à  défaut  d'une  assurance  s'étendant clairement et indubitablement à la période fiscale du 1er janvier  au 31 décembre 2007 (cf. ATF 131 II 627 consid. 6.1, arrêts du Tribunal 

A­7385/2008  Page 21 fédéral 2C_693/2009 du 4 mai 2010 consid. 2.1, 2C_123/2010 du 5 mai  2010 consid. 4.1), il faut considérer que seule la période fiscale allant du  1er  janvier  2006  au  31  décembre  2006,  durant  laquelle  les  cotisations  2007 ont été facturées, peut faire l'objet d'un traitement dérogeant à la loi,  pour protéger  la bonne  foi  de  la  recourante,  pour autant  que  les autres  conditions déterminantes soient réunies.  A  ce  titre,  il  faudrait  que  la  recourante  se  soit  fondée  sur  l'assurance  donnée le 23  janvier 2007 pour prendre des dispositions auxquelles elle  ne saurait renoncer sans subir de préjudice (consid. 3.2.4.1 ci­avant). Or,  dans le cas présent, cette condition ne paraît pas réalisée. D'une part, le  courrier du 23 janvier 2007 est intervenu bien après l'assemblée générale  d'octobre  2006,  durant  laquelle  la  recourante  a  décidé  le  splitting  des  cotisations. Il est même intervenu après la facturation de la recourante à  ses membres des cotisations valant pour 2007.  Il  n'a donc  logiquement  pas  pu  servir  de  fondement  à  des  dispositions  préjudiciables  qu'aurait  prises  la  recourante.  S'y  ajoute  que,  suite  à  ses  décisions  sociales  d'octobre 2006 et 2007,  la  recourante a certes  facturé de  la TVA à ses  membres  sis  en  Suisse  sur  la  part  constituant  –  d'après  elle  –  du  sponsoring.  Cela  étant,  il  n'en  résulte  manifestement  pour  elle  aucun  préjudice. Ces conditions faisant défaut et vu leur caractère cumulatif,  la  protection de  la bonne  foi  ne devrait  pas être  reconnue. Le Tribunal de  céans renonce toutefois à procéder à une reformatio in pejus sur ce point,  les conditions n'en étant pas réunies. Comme admis par  l'AFC,  le calcul  de  l'impôt  préalable  déductible  tiendra  donc  compte  du  splitting  des  cotisations valant pour 2007,  facturées  fin 2006, entre une part  relevant  de l'art. 18 ch. 13 aLTVA (CHF 3'000.­ par membre) et une part qualifiée  de  sponsoring  (CHF  57'000.­  par membre).  Toute  autre  ou  plus  ample  application  du  principe  de  la  protection  de  la  bonne  foi  devant  être  écartée, le recours s'avère mal fondé à cet égard. 3.2.5.  Finalement,  la  recourante  conteste  la  méthode  de  calcul  de  la  réduction de l'impôt déductible utilisée dans le cadre de la reprise fiscale  afférente à la période allant du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008.  Premièrement,  elle  retient  qu'une  méthode  proportionnelle  n'a  pas  sa  place, dès lors que "cela revient à considérer que l'impôt préalable a été  affecté à des activités exercées en  faveur des membres en contrepartie  de leurs contributions annuelles". Elle prétend à l'application d'une clé de  répartition  "plus  équitable",  consistant  par  exemple  en  "l'examen  des  charges salariales du personnel affecté aux  relations avec  les membres  et  à  l'organisation  de  séminaires  de  formation  par  rapport  aux  charges 

A­7385/2008  Page 22 salariales  totales"  (cf.  recours  du  28  janvier  2011,  p.  26  ch.  2).  A  cet  égard,  le  Tribunal  de  céans  relève  que,  sur  le  principe,  la  méthode  proportionnelle appliquée par l'AFC n'est pas exclue, à mesure qu'il a été  constaté que l'intégralité des montants versés par les membres relevaient  de  l'art.  18  ch.  13  aLTVA,  ce  qui  signifie  qu'ils  représentaient  la  contrepartie  de  prestations.  Contrairement  à  ce  que  prétend  la  recourante,  l'on  ne  se  trouve  donc  pas  en  présence  de  non­chiffres  d'affaires.  Quant  à  la  méthode  alternative  proposée  par  la  recourante,  fondée sur  les salaires, sa pertinence n'est pas démontrée et elle n'est,  au surplus, pas expliquée et chiffrée. Rien ne permet donc de lui accorder  la préférence. Secondement,  la  recourante  estime  que  le  droit  à  la  récupération  de  l'impôt  préalable  doit  être  calculé  sur  la  base  des  chiffres  d'affaires  facturés au cours de l'année dont il est question (cf. recours du 28 janvier  2011, p. 28 let. H), alors que l'AFC retient qu'il y a lieu de tenir compte du  montant  de  cotisations  affectées  à  l'exercice  concerné,  alors  même  qu'elles ont été  facturées  l'année précédente. Cela étant,  le Tribunal de  céans considère que rien – en l'occurrence – ne justifie de s'écarter de la  date de la facturation pour les seuls besoins du calcul de l'impôt préalable  déductible.  L'AFC  n'avait  d'ailleurs  pas  procédé  ainsi,  dans  un  premier  temps, puisqu'elle s'était fondée sur les cotisations de membres facturées  en 2006 pour calculer le droit à déduction de la période fiscale 2006 (cf.  le décompte complémentaire n°***). Son approche, telle qu'elle ressort du  décompte complémentaire n°***, n'est pas expressément préconisée par  le  texte  légal  (art.  41  al.  1  aLTVA),  qui  commande  de  se  fonder  sur  l'utilisation. Elle ne ressort pas non plus des brochures éditées par l'AFC.  Selon  l'appréciation du Tribunal de céans, elle ne s'impose pas dans  le  cas présent. Le recours s'avère bien fondé à cet égard. L'affaire doit être  renvoyée à l'AFC, s'agissant de la période fiscale du 1er  janvier 2006 au  31 décembre 2008, afin qu'elle procède à de nouveaux calculs de l'impôt  dû, dans  le cadre desquels elle aura soin – pour chacune des périodes  fiscales  considérées  –  de  réduire  l'impôt  préalable  déductible  en  proportion  des  cotisations  de  membres  facturées  durant  la  même  période.  L'AFC  aura  également  le  souci  de  placer  la  recourante  au  bénéfice de  la protection de  la bonne foi s'agissant de  la période fiscale  allant du 1er  janvier 2006 au 31 décembre 2006, en ce sens que  l'impôt  préalable  déductible  de  cette  période  sera  réduit  en  fonction  des  cotisations de membres facturées durant cette même période et totalisant  CHF  3'000.­  par  membre,  le  surplus  (CHF  57'000.­  par  membre)  représentant un sponsoring fourni en échange de prestations imposables.  Si, au terme de ses calculs, le montant d'impôt à verser par la recourante 

A­7385/2008  Page 23 pour  la  période  du  1er  janvier  2006  au  31  décembre  2008  s'avère  supérieur  à  celui  ressortant  de  la  décision attaquée,  l'AFC est  invitée à  s'en  tenir  au montant  ressortant  du  dispositif  de  celle­ci,  les  conditions  d'une reformatio in pejus n'étant pas réalisées. 4.  Le  recours  du  1er  décembre  2008,  relatif  à  la  décision  sur  réclamation  portant sur  la période  fiscale du 1er  janvier 2001 au 31 décembre 2005,  est  rejeté.  La  recourante  supportera  dès  lors  les  frais  de  procédure  y  relatifs,  fixés à Fr.  23'500.­,  qui  seront  compensés par  l'avance de  frais  correspondante. Vu le sort de ce recours, elle n'obtient pas de dépens. Le  recours  du  28  janvier  2011,  relatif  à  la  décision  portant  sur  la  période  fiscale du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008, est admis au sens des  considérants,  l'affaire  étant  renvoyée  à  l'AFC  afin  qu'elle  procède  conformément au consid. 3.2.5. La recourante n'obtenant gain de cause  que sur un point secondaire de ce recours, elle supportera l'essentiel des  frais  de  procédure. Ceux­ci  sont  fixés  à  Fr.  7'500.­  et  la  part mise  à  la  charge  de  la  recourante  à  Fr.  5'000.­.  Ce montant  est  compensé  avec  l'avance de frais correspondante de Fr. 7'500.­ et  le solde de Fr. 2'500.­  remboursé à la recourante. Celle­ci obtiendra – pour les mêmes motifs –  une indemnité de dépens réduite de Fr. 5'000.­, TVA comprise.  Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1.  Les causes A­7385/2008 et A­957/2011 sont jointes et portent le numéro  de référence A­7385/2008. 2.  Le recours du 1er décembre 2008 est rejeté.  3.  Le recours du 28 janvier 2011 est admis au sens des considérants et  la  décision de l'AFC du  13 décembre 2010 est annulée. La cause relative à  la période fiscale du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2008 est renvoyée  à l'AFC, afin qu'elle procède conformément au consid. 3.2.5 ci­avant. 4.  Les frais de procédure sont fixés à Fr. 31'000.­ (Fr. 23'500.­ + Fr. 7'500.­).  Un montant de Fr. 28'500.­ (Fr. 23'500.­ + Fr. 5'000.­) est mis à la charge  de la recourante, la différence de Fr. 2'500.­ par rapport à son avance de  frais,  lui  étant  restituée  dès  l'entrée en  force  du présent  arrêt.  Le  solde  des frais de procédure est laissé à la charge de l'Etat.

A­7385/2008  Page 24 5.  Il est alloué à la recourante une somme de Fr. 5'000.­ à titre de dépens. 6.  Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire) Le président du collège : La greffière : Pascal Mollard Marie­Chantal May Canellas Indication des voies de droit : Le  présent  arrêt  peut  être  attaqué  devant  le  Tribunal  fédéral,  1000  Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les  trente  jours  qui  suivent  la  notification  (art.  82  ss,  90  ss  et  100 de  la  loi  fédérale du 17  juin 2005 sur  le Tribunal  fédéral  [LTF, RS 173.110]).  Le  mémoire  doit  indiquer  les  conclusions,  les  motifs  et  les  moyens  de  preuve,  et  être  signé.  La  décision  attaquée  et  les  moyens  de  preuve  doivent  être  joints  au  mémoire,  pour  autant  qu'ils  soient  en  mains  du  recourant (art. 42 LTF).  Expédition : le 12 décembre 2011