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Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 7.10.2020 (2C_809/2020)
Cour I A-7263/2018
Arrêt d u 1 0 septembre 2020 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Raphaël Gani, Sonja Bossart Meier, juges, John Romand, greffier.
Parties A._______, représenté par Maître Guillaume Grisel, Bonnard Lawson, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (CDI CH-FR).
A-7263/2018 Page 2 Faits : A. A.a Le (…) 2018, la direction générale des finances publiques française (ci-après : autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) deux demandes d'assistance administrative en matière fiscale (ci-après : demandes ou requêtes [1 et 2]) sur la base de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (RS 0.672.934.91, ci-après : Convention ou CDI CH-FR), visant A._______ (ci-après : contribuable), lequel était indiqué comme étant résident fiscal en France. Outre l'identité du susmentionné et le nom de la détentrice supposée des renseignements, à savoir B._______ (ci-après : raison sociale 1) dans la demande 1 et C._______ (ci-après : raison sociale 2) dans la demande 2, les requêtes présentaient les impôts concernés, soit ceux sur le revenu et la fortune, ainsi que les périodes visées : (…) à (…) (pour le revenu) et (…) à (…) (pour la fortune). L'objectif poursuivi, c'est-à-dire d'obtenir par l'assistance administrative internationale des relevés de comptes afin de connaître le montant des avoirs et des revenus éventuellement non déclarés à l'administration fiscale française, y figurait également. A.b L'état de fait des demandes (cf. ch. 9 de celles-ci) est repris ci-après. L'administration fiscale française effectue l'examen de situation fiscale personnelle [du contribuable]. Selon les informations recueillies par l'administration fiscale française il apparaît que [le contribuable] disposerait d'un compte bancaire (N° (…) [ci-après : n° 1]), ouvert auprès de la [raison sociale 1] ou de la banque [raison sociale 2], à (…) en Suisse. Interrogé dans le cadre du contrôle, [le contribuable] a déclaré qu'il n'était pas titulaire d'un compte bancaire en Suisse. Ce compte n'a pas été déclaré auprès de l'administration fiscale française par [le contribuable]. (…). Malgré une demande formulée par l'administration fiscale française lors du contrôle pour connaître les revenus générés par ce compte ainsi que le montant des avoirs au 1er janvier sur la période vérifiée, le contribuable n'a fourni aucune de ces informations. (…). Au cas présent, le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire les relevés des comptes financiers. [Objectif des demandes.] Les renseignements [demandés] sont nécessaires à l'administration fiscale française pour établir le montant des impôts éludés.
A-7263/2018 Page 3 A.c Les informations recherchées ont ensuite été requises, comme suit : Pour le compte [n° 1] détenu à la banque [raison sociale 1 {demande 1} ou raison sociale 2 {demande 2}] et pour tout sous-compte associé : (a) Veuillez préciser si [le contribuable] est titulaire du compte bancaire [n° 1] à la [banque] [raison sociale 1 {demande 1} ou raison sociale 2 {demande 2}]. (b) Dans l'affirmative, veuillez communiquer : 1. Les états de fortune au 1er janvier des années (…) [(…) {demande 2}] à (…) pour le compte ci-dessus mentionné, ainsi que pour tout autre sous-compte ouvert au nom du contribuable dans cette banque. 2. Les relevés sur la période du 01/01/(…) [(…) {demande 2}] au 31/12/(…), précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values). 3. La copie du formulaire A, I, S, T ou tout document analogue. 4. En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. (c) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont le contribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration. (d) Veuillez communiquer les éléments demandés au point b) pour les comptes visés au point c). A.d En formulant ses demandes, l'autorité requérante a déclaré que tous les renseignements reçus concernant celles-ci resteront confidentiels et ne seront utilisés qu'aux fins autorisées dans la CDI CH-FR ; que les requêtes sont conformes à sa législation, ses pratiques administratives et la Convention ; que les informations pourraient être obtenues en vertu de sa législation et du cours normal de ses pratiques administratives dans des circonstances similaires et qu'elle avait utilisé tous les moyens disponibles sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, excepté ceux qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. A.e Dans son courrier daté du (…) 2018, joint aux demandes, l'autorité requérante a répété que ses requêtes étaient effectuées conformément aux termes de la CDI CH-FR et que les moyens de collecte du renseignement, prévus par la procédure fiscale française et utilisables à ce stade, avaient été épuisés.
A-7263/2018 Page 4 B. B.a La banque, sous la raison sociale B._______ puis C._______ (…), a été radiée le (…) par suite de fusion. Les actifs et les passifs envers les tiers ont été repris par la société D._______, à (…) ((…), ci-après : détentrice des renseignements ou banque). B.b Par ordonnance de production du 15 mai 2018 et mise en demeure du 4 juin de la même année, l'AFC a requis la détentrice des renseignements de lui fournir des informations, pour la période du 1er janvier (…) au 1er janvier (…). Les 23 mai et 7 juin 2018, la banque a donné suite à cette mesure. Par ordonnance de production complémentaire du 19 juillet 2018, l'AFC a requis des éléments supplémentaires de la détentrice des renseignements. Les 27 juillet et 9 août 2018, la banque a transmis à l'AFC les informations en question. Par courriel du 7 août 2018, cette autorité a demandé à la détentrice des renseignements des extraits de compte manquants, que celle-ci lui a fournis le 9 août 2018. C. L'AFC a, les 15 mai, 4 juin et 19 juillet 2018, adressé à la détentrice des renseignements, trois exemplaires d'une lettre modèle visant à informer des demandes le contribuable, le "titulaire du compte n° (…) [ci-après : n° 2]" et "la société concernée". Les avis d'envoi du 20 juillet 2018 de ces courriers ont été placés par la détentrice des renseignements dans son pli du 27 du même mois à l'attention de l'AFC. Les accusés de réception de deux de ces envois ont en outre été remis par la première à la seconde, le 22 août 2018. D. Le 1er juin 2018, Maître Guillaume Grisel (ci-après : mandataire) a justifié de ses pouvoirs de représentation, tout en demandant l'accès au dossier concernant son client. Par courrier du 27 août 2018, l'AFC lui a adressé les pièces du dossier et un projet de réponse à l'autorité requérante.
A-7263/2018 Page 5 E. Le 20 septembre 2018, dans le délai imparti par l'AFC, prolongé sur demande du mandataire, ce dernier a, au nom et pour le compte de son mandant, pris position sur la transmission prévue des informations, concluant au rejet de l'assistance administrative, ce à titre principal, et, subsidiairement, à une communication restreinte des informations. Alternativement, il a proposé que soient entreprises des démarches auprès de l'autorité requérante. F. Par décision finale datée du 20 novembre 2018, notifiée au mandataire, l'AFC a prévu : 1. d'accorder aux autorités compétentes françaises l'assistance administrative concernant [données du contribuable] ; 2. de transmettre aux autorités compétentes françaises les informations demandées, reçues [de la détentrice des renseignements], dans lesquelles apparaissent également E._______ [ci-après : individu 1], F._______ ([lieu]), G._______ ([lieu]), comme suit : Pour le compte [n° 1] détenu auprès de [la banque] (l'ancienne [raison sociale 1] [ou] [raison sociale 2], [lieu] : a) Veuillez préciser si [le contribuable] est titulaire du compte bancaire [n° 1] à l'ancienne [raison sociale 1] ou [raison sociale 2], [lieu]. [Le contribuable] a été ayant droit économique de la relation bancaire n° [1], dont la société G._______, domiciliée [lieu], a été titulaire. b) Dans l'affirmative, veuillez communiquer les états de fortune aux 1er janvier des années (…) à (…) pour le compte bancaire désigné cidessus [à la] lettre a), les relevés de ce compte sur la période du 1er janvier (…) au 31 décembre (…), précisant les apports et les prélèvements enregistrés sur cette période ainsi que les gains financiers générés. Veuillez indiquer la date, le montant et la nature des revenus perçus (intérêts, dividendes, plus-values...) et communiquer la copie du formulaire A, I, S, T concernant ce compte. Veuillez-vous référer à notre réponse au point a). c) Veuillez indiquer les références des autres comptes bancaires dont [le contribuable] serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, et/ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d'une procuration.
A-7263/2018 Page 6 [Le contribuable] a entretenu les relations bancaires suivante durant la période concernée: Relation bancaire [n° 2] en tant que co-titulaire avec [l'individu 1]; Relation bancaire n° (…) [ci-après : n° 3] en tant qu'ayant droit économique, dont la société F._______, domiciliée [lieu], a été titulaire; Relation bancaire n° (…) [ci-après : n° 4] en tant que titulaire et ayant droit économique ; Relation bancaire n° [1] en tant qu'ayant droit économique, dont la société G._______ domiciliée [lieu], a été titulaire. d) Veuillez communiquer les éléments demandés au point b) pour les comptes visés au point c). [Veuillez trouver pour, respectivement, les relations bancaires n° 1, 2, 3 et 4, copies du formulaire A {annexes 17, 20, 23 et 26}, des relevés de compte pour la période du (…) au (…) {annexe 18}, du (…) au (…) {annexe 21}, du (…) au (…) {annexe 24}, du (…) au (…) {annexe 27}, et des états de fortune aux (…) à (…) {annexe 19}, (…) à (…) {annexe 22}, (…) à (…) {annexe 25} et (…) à (…) {annexe 28}.] e) En cas de clôture du compte, veuillez indiquer la date du transfert des avoirs ainsi que la banque, le compte de destination et le territoire concerné. La relation bancaire n° [2] a été clôturée en date du (…). Le transfert des avoirs a été exécuté le (…) sur la relation bancaire n° (…) de la même banque. La relation bancaire n° [3] a été clôturée en date du (…). Le transfert des avoirs a été exécuté durant les mois (…) et (…) sur la relation bancaire n° (…) de la banque (…), [lieu]. La relation bancaire n° [4] a été clôturée en date du (…). Le transfert des avoirs a été exécuté sur la relation bancaire n° [3] de la même banque. La relation bancaire n° [1] a été clôturée en date du (…). Le transfert des avoirs a été exécuté sur la relation bancaire n° [3] de la même banque. […]
A-7263/2018 Page 7 G. Par mémoire du 20 décembre 2018, A._______ (ci-après : recourant) a, par l'intermédiaire de son mandataire, déposé un recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : Tribunal ou TAF). Il conclut, avec suite de frais et dépens, principalement, à l'annulation de la décision du 20 novembre 2018 et à ce qu'il soit ordonné à l'AFC de restituer à la détentrice des renseignements les informations obtenues de sa part. Subsidiairement, il demande que les réponses aux questions des demandes soient modifiées comme suit : "10 a : Répondre « Non »[ ;] 10 b : Répondre « Non applicable » [et] 10 c et suivantes : Effacer toute référence aux comptes ayant pour titulaire (…)". Dans tous les cas, il demande que l'entier des frais de la cause soit mis à la charge de l'autorité précitée. A l'appui de son recours, il avance une absence de démonstration par l'autorité requérante du respect du principe de subsidiarité, une "pêche aux renseignements" et, de manière subsidiaire, une violation du principe de la proportionnalité. H. Par réponse du 14 février 2019, l'AFC sollicite le rejet du recours et la condamnation du recourant à tous les frais et dépens. Les autres faits et arguments seront repris ci-après dans la mesure utile à la résolution du litige. Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF, les recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités mentionnées à l’art. 33 LTAF, sont du ressort du TAF. La présente affaire, portant sur un recours dirigé contre une décision finale d'une unité de l'administration fédérale, est de la compétence du Tribunal. Pour autant que ni la LTAF, ni la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1) n'en disposent autrement, la procédure est régie par la PA (art. 37 LTAF ; art. 5 al. 1 LAAF ; art. 19 al. 5 LAAF). L'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie, dans le droit national, par la LAAF, entrée en vigueur le 1er fé-
A-7263/2018 Page 8 vrier 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le (…) 2018, les demandes entrent dans le champ d’application de la LAAF (voir art. 24 LAAF a contrario). 1.2 Le recours a au surplus été formé en temps utile (art. 50 al. 1 PA), selon les exigences de contenu et de forme prescrites à l'art. 52 PA, par une personne qui possède manifestement la qualité pour recourir (cf. art. 14 al. 1 et 19 al. 2 LAAF), si bien qu'il convient d'entrer en matière. 1.3 1.3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA). 1.3.2 Le Tribunal dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (voir la disposition précitée et l'art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Il s'en tient néanmoins en général aux griefs soulevés et n'examine les autres points de droit que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a et 121 V 204 consid. 6c). 2. 2.1 L'assistance administrative avec la France est actuellement régie par l'art. 28 CDI CH-FR – largement calqué sur le Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après : MC OCDE ; version abrégée, < https://doi.org/10.1787/20745427 >, consulté le 27.7.2020 ; ATF 142 II 69 consid. 2) –, et par le ch. XI du Protocole additionnel de la Convention (publié à l'instar de celle-ci au RS 0.672.934.91, ci-après : Protocole additionnel). Ces dispositions, résultant de l'Avenant du 27 août 2009, entré en vigueur le 4 novembre 2010 (RO 2010 5683, ci-après : Avenant de 2009), et pour le ch. XI précité également de l'Accord du 25 juin 2014 modifiant le Protocole additionnel, entré en vigueur le 30 mars 2016 (RO 2016 1195, ciaprès : Accord de 2014), s'appliquent aux demandes, lesquelles, déposées le (…) 2018, concernent au plus loin l'année (…) (cf. art. 11 ch. 3 de l'Avenant de 2009, 2 par. 2 et 3 de l'Accord de 2014).
A-7263/2018 Page 9 2.2 (…). 2.3 La LAAF règle, sur le plan interne, l'exécution de l'assistance administrative internationale en matière fiscale d'échange de renseignements sur demande et concrétise ainsi la mise en œuvre en Suisse de l'art. 28 CDI CH-FR et du ch. XI du Protocole additionnel (ATF 143 II 224 consid. 6.1, cf. également ATF 143 II 628 consid. 4.3). 3. Le principe de la bonne foi, ancré notamment à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (RS 0.111, ci-après : CV), s'applique en tant que principe de droit international public (voir ATF 144 II 206 consid. 4.4) et implique en particulier que tout traité en vigueur lie les parties, doit être exécuté par elles de bonne foi et doit être interprété de même suivant le sens ordinaire à attribuer à ses termes dans leur contexte et à la lumière de son objet ainsi que de son but (voir art. 31 al. 1 CV). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV, ce qui est le cas de la France qui n’a pas adhéré à cette convention (arrêts du TAF A- 4591/2018 du 9 mars 2020 consid. 3, A-1560/2018 du 8 août 2018 consid. 5 et les réf. cit.). Ce principe a en outre comme effet qu'un Etat est présumé agir de bonne foi (ATF 144 II 206 consid. 4.4, 142 II 218 consid. 3.3 et 142 II 161 consid. 2.1.3). La portée du principe de présomption de bonne foi de l'Etat requérant a été précisée dans le contexte de l'assistance administrative (voir jurisprudence précitée). Cette présomption signifie que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (principe de la confiance ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 ; arrêt du TF 2C_241/2016 du 7 avril 2016 consid. 5.5). Elle ne s'oppose cependant pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé par l'Etat requis en cas de doute sérieux sur les indications fournies par l'Etat requérant (voir ATF 143 II 202 consid. 8.7.1). Il appartient à l'Etat requis d'établir s'il est ou non en présence d'éléments suffisamment établis et concrets pour considérer que la présomption de bonne foi est renversée (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4 et 143 II 202 consid. 8.7.4 ; arrêt du TAF A-4591/2018 précité consid. 3). Savoir si et dans quelle mesure les éléments présentés par la personne intéressée sont suffisamment établis et concrets pour renverser cette présomption ou à tout le moins susciter des doutes sérieux sur la bonne foi de l'Etat requérant est une question d'appréciation des preuves, y compris lorsqu'il est question de faits négatifs. Dans ce dernier cas, la jurisprudence
A-7263/2018 Page 10 a du reste posé des principes au sujet du degré de la preuve qui est exigé. De tels faits négatifs doivent ainsi être démontrés avec une vraisemblance prépondérante (voir arrêt du TF 2C_588/2018 du 13 juillet 2018 consid. 4.2, avec renvoi à l'ATF 142 III 369 consid. 4.2 ; arrêts précités du TAF A-4591/2018 consid. 3 et A-1560/2018 consid. 5). 4. 4.1 Du point de vue formel, la requête doit contenir les éléments qui figurent au ch. XI par. 3 du Protocole additionnel, à savoir : l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, une information pouvant résulter de la fourniture du nom de cette personne ou de tout autre élément de nature à en permettre l’identification (let. a) ; la période visée par la demande (let. b) ; une description des renseignements recherchés, notamment leur nature et la forme sous laquelle l’Etat requérant souhaite recevoir les renseignements de l’Etat requis (let. c) ; le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés (let. d) et, dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés, ce qui implique que lorsque l’autorité compétente de l’Etat requérant a, dans le cadre d’une demande de renseignements de nature bancaire, connaissance du nom de l’établissement tenant le compte de la personne, objet du contrôle ou de l’enquête, elle doit le fournir à l’autorité compétente de l’Etat requis (let. e). En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des conventions internationales conclues par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions (comp. art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; cf. arrêt du TF 2C_241/2016 précité consid. 5.1 ; pour cette condition, voir infra consid. 4.2). Ces informations permettent dès lors aussi à l'Etat requis de vérifier si et dans quelle mesure la demande constitue ou non une pêche aux renseignements (voir arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 9.2 ; ci-dessous consid. 4.3). 4.2 4.2.1 Exprimée à l'art. 28 par. 1 CDI CH-FR, la condition de la pertinence vraisemblable des informations pour l’application de la Convention ou la législation fiscale interne des Etats contractants est la clé de voûte de l'échange de renseignements (cf. entre autres, ATF 144 II 206 consid. 4.2).
A-7263/2018 Page 11 Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (quelques rares arrêts du TF en langue française exigent qu’apparaisse avec certitude que les documents ne sont pas déterminants pour l’enquête : voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et 2.1.2 ; à ce sujet, arrêts du TAF A- 4153/2017 du 11 octobre 2018 consid. 4.3.1.1 et A-5149/2015 du 29 juin 2016 [décision confirmée par jugement du TF 2C_640/2016 du 18 décembre 2017] consid. 4.7.1). Elle est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission d'informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant et que le rôle de l'Etat requis est assez restreint, puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.1, 144 II 206 consid. 4.2 et 4.3 et 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A- 4591/2018 précité consid. 4.2.1). L'Etat requis se borne ainsi à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ainsi qu'en particulier 142 II 161 consid. 2.1.1 et les réf. ; voir arrêts du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1, 2C_241/2016 précité consid. 5.2). 4.2.2 En application de ce qui précède, une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les informations qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, lequel fixe que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents, qu'elle doit extraire ou rendre anonymes (voir arrêt du TF 2C_764/2018 précité consid. 5.1 ; arrêts du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.2.3, A-7136/2017 du 1er mai 2019 consid. 4.1.2).
A-7263/2018 Page 12 4.3 4.3.1 Les "pêches aux renseignements", c'est à dire les requêtes présentées sans objet d’investigation précisé dans l’espoir d’obtenir les informations fiscalement déterminantes, sont exclues (cf. Message complémentaire au message du 6 mars 2009 concernant l'approbation du nouvel avenant à la convention contre les doubles impositions avec la France du 27 novembre 2009, ci-après : Message du 27 novembre 2009, in FF 2010 1409, 1416). 4.3.2 L'interdiction de la "pêche aux renseignements" implique d'abord que l'Etat requérant ait au préalable effectué un contrôle ou mené une enquête à l'encontre de la personne visée par la demande (voir ch. XI par. 3 let. a] du Protocole additionnel ; commentaire OCDE n° 5 ad art. 26 MC OCDE ; ch. XI par. 1 du Protocole additionnel [principe de la subsidiarité, à ce sujet : infra consid. 4.7]. Un tel examen dans l'Etat requérant n'est toutefois pas encore suffisant pour exclure que l'on se trouve en présence d'une "pêche aux renseignements". Comme le prévoit le ch. XI par. 2 du Protocole additionnel, le but de la référence aux renseignements "vraisemblablement pertinents" est de garantir un échange d'informations en matière fiscale qui soit le plus large possible, sans qu’il soit pour autant loisible aux Etats contractants "d’aller à la pêche aux renseignements" (voir aussi commentaire OCDE n° 5 ad art. 26 MC OCDE). Cette interdiction constitue donc également une limite matérielle à la fourniture d'informations vraisemblablement pertinentes, en ce sens que si la transmission de renseignements doit être admise largement, elle ne doit pas pour autant permettre à l'Etat requérant d'obtenir des informations (vraisemblablement pertinentes) qui n'ont pas de lien suffisamment concret avec l'état de fait présenté dans la demande et son objectif fiscal (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 9.1.1 et 9.1.2). En d'autres termes, elle vise à empêcher que l'Etat requérant demande des renseignements dont il est peu probable qu’ils aient un lien avec l'enquête ou le contrôle en cours (voir ch. XI par. 2 du Protocole additionnel et commentaire OCDE n° 5 ad art. 26 MC OCDE, in fine ; de nouveau [cf. supra consid. 4.2.1], quelques arrêts du TF en langue française exigent qu’apparaisse avec certitude que les informations ne soient pas déterminantes : en particulier, jugement du TF 2C_988/2015 du 29 mars 2017 consid. 4.1). En résumé, dans ce contexte, pour être pleinement recevable, une demande d'assistance administrative doit, d'une part, intervenir en lien avec une enquête ou un contrôle menés à l'encontre du contribuable visé et,
A-7263/2018 Page 13 d'autre part, requérir des renseignements qui présentent un lien suffisamment concret avec l'état de fait qu'elle contient (cf. arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 9.1.3). 4.3.3 L'interdiction des "pêches aux renseignements" correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse, Cst., RS 101), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (entre autres, arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.5 et les réf.). 4.3.4 Au plan interne, une "pêche aux renseignements" entraîne la nonentrée en matière sur la demande (art. 7 let. a LAAF ; arrêt du TF 2C_988/2015 précité consid. 4.1 et les réf. ; arrêts précités du TAF A- 4591/2018 consid. 4.2.4 et A-1560/2018 consid. 7.3). 4.4 4.4.1 La demande d'assistance vise normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l'Etat requérant (personne concernée au sens formel). Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l'assujettissement n'est pas invoqué par l'Etat requérant (personne concernée au sens matériel ; arrêt du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.3.1). 4.4.2 En droit interne, l'art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de renseignements relatifs à des personnes n'étant pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017 (RO 2016 5059, 5062, 5063 et 5064), par l'ajout suivant : "lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l'intérêt de la partie requérante à la transmission des renseignements". Cet ajout ne fait que préciser le sens de l'ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu'il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (voir Message du 5 juin 2015 relatif à l'approbation de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification de la loi sur l'assistance administrative fiscale], in FF 2015 5121, 5134 ainsi que le Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative, ci-après : Message du 6 juillet 2011, in FF 2011 5771, 5783)
A-7263/2018 Page 14 et tel qu'il a été interprété par la jurisprudence (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 143 II 506 consid. 5.2.1), ainsi qu'appliqué par l'AFC dans sa pratique (arrêts du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.3.2, A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3.2 et A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2). 4.4.3 Dans une affaire soumise, sous l'angle procédural, à la LAAF, le Tribunal fédéral a retenu que la notion de "personne concernée" dans son sens matériel découlait de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées par la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF, que l'interprétation de cette norme devait être effectuée à la lumière du critère conventionnel de pertinence vraisemblable, et que si des informations concernant une société pouvaient être déterminantes pour l'imposition du contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituaient alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement la société détentrice des informations (ATF 142 II 69 consid. 3.1 ; cf. également ATF 141 II 436 consid. 3.3, 4.5 et 4.6 ; arrêt du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.3.3). Il a également été jugé que l’art. 4 al. 3 LAAF ne fait pas obstacle à ce que l'entier des documents bancaires liés à un compte, y compris les noms de tiers qui apparaissent dans ceux-ci, soient transmis aux autorités requérantes, hormis lorsque la mention d'un nom est le fruit d'un pur hasard, sans lien avec la situation de la personne concernée (voir ATF 142 II 161 consid. 4.6.2 ; arrêts du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.1 et 3.5 ainsi que 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié dans ATF 141 II 436 ; arrêt du TAF A-1560/2018 précité consid. 7.4 ; cf. également, l'arrêt A-3764/2017 du 2 octobre 2019 consid. 2.4.2, au sujet de la compatibilité entre le jugement de la Cour de céans [arrêt du TAF A-5715/2018 du 3 septembre 2019], rendu sur recours du Préposé fédéral à la protection des données et à la transparence, et la jurisprudence du TF relative au droit d’être entendu de tiers). 4.4.4 Les personnes mentionnées dans la documentation bancaire sont protégées par le principe de spécialité qui veut que l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et elles lui ont été transmises (cf. art. 28 par. 2 CDI-FR ; arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4, 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destinés à la publication] ; arrêt du TAF A-5522/2019 du 18 août 2020 consid. 3.4.3). Etant donné toutefois que les avis divergent tant au niveau international que national quant à la portée du principe précité et, en
A-7263/2018 Page 15 particulier, sur sa composante personnelle, il convient que l'AFC informe l'autorité requérante de l'étendue de la restriction d'utilisation lors de la transmission des informations requises (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 précité consid. 3.7, 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4 ; arrêt du TAF A-5522/2019 précité consid. 3.4.3). 4.5 Le Protocole additionnel n'exclut pas qu'un Etat contractant procède à un échange de renseignements automatique ou spontané, dans le cadre de l'application de l'art. 28 CDI CH-FR (voir ch. XI par. 6 du Protocole additionnel et le Message du 27 novembre 2009 [FF 2010 1417]). Une telle démarche ne saurait toutefois être laissée à la discrétion de l'AFC, mais doit reposer sur une base légale expresse en droit interne (arrêts du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.3.1 et 2C_954/2015 du 13 février 2017 consid. 6.3.1 ; cf. aussi Message précité eo loco). Si la CDI CH-FR réserve la possibilité aux Etats contractants d'échanger spontanément des renseignements vraisemblablement pertinents, l'art. 4 al. 1 aLAAF (RO 2013 232) prévoyait expressément que l'échange avait uniquement lieu sur demande. Cette disposition, qui excluait donc a contrario la possibilité pour la Suisse de procéder à une transmission spontanée de renseignements, a été abrogée avec effet au 1er janvier 2017 (voir RO 2016 5063), en lien avec l'entrée en vigueur à la même date en Suisse de la Convention du 25 janvier 1988 concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1), avec effet qu'au 1er janvier 2018 (cf. art. 28 par. 6 de cette convention ; arrêt du TF 2C_1087/2016 précité consid. 3.3.2 et 3.3.3). Pour les périodes d'imposition débutant à cette date, l'échange spontané de renseignements est en principe limité aux "décisions anticipées en matière fiscale" (voir les art. 22a s. LAAF et 5 s. de l'Ordonnance sur l'assistance administrative fiscale du 23 novembre 2016, OAAF, RS 651.11 ; cf. aussi arrêt du TF 2C_287/2019, 2C_288/2019 [ci-après : 2C_287/2019] du 13 juillet 2020 consid. 2.2 et 2.3). 4.6 La procédure d’assistance administrative ne tranche pas matériellement l’affaire ; il appartient à chaque Etat d’interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée, de sorte qu'un point qui relève du droit interne de l'Etat requérant doit être tranché, le cas échéant, par ses autorités et juridictions fiscales (entres autres, les arrêts du TAF A-4591/2018 précité consid. 4.2.2 et A-733/2017 du 18 octobre 2018 [le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours formé contre cette décision, par jugement 2C_975/2018 du 7 novembre 2018] consid. 3.6.4 et les réf.).
A-7263/2018 Page 16 4.7 L'Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité (ch. XI par. 1 du Protocole additionnel ; arrêt du TAF A-733/2017 précité consid. 3.5 et les réf.), lequel a pour but de veiller à ce que la demande d'assistance administrative n'intervienne qu'à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l'Etat requis la charge d'obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l'Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne. Contrôler le respect dudit principe consiste ainsi à vérifier que la demande n'a été formulée qu'après que l'Etat requérant a utilisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne (voir ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; arrêt du TAF 1560/2018 précité consid. 6.1). Le principe de la subsidiarité, étroitement lié à celui de la confiance associé à la bonne foi (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; supra consid. 3), implique que la demande "fasse état" de l’épuisement des moyens ordinaires à disposition selon le droit de procédure fiscale dans l’Etat requérant (voir le Message du 27 novembre 2009, FF 2010 1416). A défaut d'élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n'y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe en question lorsqu'un Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (voir ATF 144 II 206 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF 1560/2018 précité consid. 6.3.2). Si la Suisse conçoit des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, celui de la confiance ne fait en revanche pas obstacle à la possibilité de demander un éclaircissement sur ce point à l'Etat requérant (arrêt du TF 2C_904/2015 précité consid. 7.2). Ce n'est que s'il est établi que les déclarations de l'autorité requérante sont fausses que la présomption de bonne foi peut être renversée. De simples hypothèses ou éléments de vraisemblance ne suffisent pas (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 11.1 non publié in ATF 143 II 202). 5. En l'espèce, le Tribunal traitera d'abord la forme des demandes (consid. 6), puis poursuivra l'examen de celles-ci eu égard au principe de la bonne foi en lien avec celui de la subsidiarité (consid. 7), avant d'attaquer l'analyse de l'exigence de la pertinence vraisemblable (consid. 8), à la lumière des griefs soulevés par le recourant en relation avec l'interdiction de la pêche aux renseignements (consid. 8.2) et les informations transmises (consid. 8.4). La question d'un éventuel échange spontané sera enfin traitée (consid. 9).
A-7263/2018 Page 17 6. 6.1 L'autorité requérante a fourni, dans ses demandes (cf. supra A.a), l’identité du recourant en tant que personne faisant l’objet d’un contrôle dans l'Etat requérant, les périodes visées, décrit les renseignements recherchés, nommé la détentrice supposée des informations et désigné l'objectif fiscal poursuivi. 6.2 Les conditions de forme prévues au par. 3 ch. XI du Protocole additionnel étant remplies, il est présumé que l'exigence de la pertinence vraisemblable des demandes est respectée (voir ci-dessus consid. 4.1). 7. 7.1 En premier lieu, le recourant soutient que, comme la France n'aurait pas démontré avoir épuisé les moyens disponibles au niveau interne, l'AFC aurait dû rejeter les demandes ; la décision entreprise devrait ainsi être annulée. 7.2 L'Etat requérant a déclaré au sein de ses demandes, et d'ailleurs également en marge de celles-ci, avoir respecté le principe de la subsidiarité (cf. supra A.d et A.e). Le Tribunal constate donc que le recourant se méprend lorsqu'il affirme qu'une telle déclaration expresse fait défaut. Contrairement de plus à ce qu'il soutient, ces mentions de l'autorité requérante suffisent à établir que les exigences découlant du principe de la subsidiarité ont été respectées, à tout le moins tant que des doutes sérieux sur ce point ne sont pas soulevés (voir supra consid. 4.7). A cet égard, l'Etat requérant est présumé avoir agi, dans ce contexte, de bonne foi. Si en théorie il est vrai qu'un éclaircissement pourrait lui être demandé, afin de lever des doutes sérieux quant au respect du principe de la subsidiarité, rien dans le cas d'espèce ne soulève de telles incertitudes. L'allégation du recourant selon laquelle il serait évident que l'autorité requérante aurait violé le principe mis en cause, car elle n'aurait rien fait d'autre que de lui poser la question une fois, est inopérante. Le fait que les demandes indiquent qu'il a été interrogé dans le cadre du contrôle et que, lors de celui-ci, l'administration fiscale compétente lui a adressé en vain une demande d'informations, ne saurait être considéré, ainsi qu'il le prétend, comme un aveu de l'Etat requérant de n'avoir usé d'aucune autre source d'information et mis en œuvre aucun des instruments mis à sa disposition par son droit de procédure. Opérer un tel raccourci reviendrait à faire fi des exigences permettant de remettre en cause l'état de fait d'une
A-7263/2018 Page 18 demande, étant rappelé qu'elles sont relativement élevées du fait de la présomption de bonne foi évoquée. Le recourant n'infirme du reste pas les faits de nature procédurale présentés dans les requêtes, mais en est réduit à des hypothèses dont il tente de déduire un comportement contraire à la Convention. Or, tirer des conclusions, qui ne sont appuyées par aucun élément concret, de certaines formulations non réfutées des demandes ne saurait à l'évidence suffire à la Suisse pour se défier de l'Etat requérant, pas même pour lui demander un éclaircissement au sujet du respect du principe de subsidiarité. 7.3 Les arguments soulevés – tenant davantage de conjectures, étayées par des hypothèses, que de motifs concrets pouvant contredire la bonne foi de l'Etat requérant – ne permettent pas de remettre en cause les déclarations et indications de ce dernier. Le grief d'une violation du principe de la subsidiarité est partant rejeté. 8. 8.1 En second lieu, le recourant prétend que les demandes s'apparenteraient à une recherche de preuves interdite ; l'AFC aurait donc dû les rejeter. D'après lui, la France n'expliquerait pas comment elle a obtenu les informations selon lesquelles il détiendrait un compte bancaire en Suisse, ni ce qui permettrait à l'autorité requérante de croire en la véracité de ses renseignements. Cette autorité ne donnerait pas même un commencement d'explication sur la naissance de ses soupçons, ni sur ce qui lui permettrait de penser qu'ils sont bien-fondés. 8.2 Ainsi que cela a été revu ci-avant, les demandes remplissent les conditions de forme prévues dans le Protocole additionnel (cf. ci-dessus consid. 6.1), ce qui suffit, d'un point de vue formel, à exclure que l'on se trouve en présence d'une "pêche aux renseignements" (voir supra consid. 4.1 et 6.2). L'Etat requérant précise au demeurant les impôts visés et se réfère au contrôle effectué sur son territoire à l'encontre du recourant. En lien avec cette investigation, les faits présentés fondant les demandes apparaissent suffisamment établis et concrets. Dans ce contexte, il faut rappeler que ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une demande dépourvue de lacunes et
A-7263/2018 Page 19 de contradictions, car la demande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 et la réf. cit.). Puis surtout, l'origine des soupçons n'est pas un critère à l'aune duquel la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis doit être évaluée. Seul compte le lien de vraisemblance existant entre ces informations et l'état de fait présenté des demandes (cf. arrêt du TF 2C_893/2015 précité consid. 12.3). Or, les renseignements requis, liés au compte n° 1 ou à d'autres comptes au sein de la même banque dont le recourant serait en particulier "titulaire" ou ayant droit économique, présentent un lien suffisamment concret avec l'état de fait des demandes, à savoir, en substance, une investigation portant sur au moins un compte supposé du recourant auprès de la banque en Suisse, non déclaré et dont il a nié avoir été "titulaire". Compte tenu de ce qui précède, les demandes ne relèvent matériellement pas d'une "pêche aux renseignements" (voir arrêt du TF 2C_1162/2016 précité consid. 9.3). Les informations requises n'apparaissant pas comme une recherche de preuves proscrite, le grief y relatif du recourant doit être rejeté et, l'entrée en matière de l'AFC confirmée. 8.3 Par ailleurs, si l'argumentation du recourant devait être comprise comme une remise en question du principe de la confiance, il conviendrait alors de considérer ce qui suit. Lors du dépôt de ses demandes, l'Etat requérant a déclaré agir en conformité avec la Convention, sa législation et sa pratique administrative normale (cf. supra A.d et A.e). A nouveau, cette assurance est présumée avoir été donnée de bonne foi. Certes, l'Etat requérant ne s'étend pas sur la manière dont il a obtenu les informations sous-jacentes aux demandes, ni sur la nature même de ces renseignements. Le recourant ne cherche cependant pas à démontrer, au moyen d'un motif concret, que leur acquisition eût été ne serait-ce qu'insolite eu égard à l'ordre juridique régissant la matière. Le recourant n'apporte en fin de compte aucun élément de preuve concret qui serait à même de mettre en doute l'exposé des faits présenté dans les requêtes. En conséquence, point n'est besoin de savoir comment l'autorité requérante pouvait croire en la véracité des renseignements qu'elle présentait, sauf à s'égarer dans l'abstrait. S'interroger sur la naissance des
A-7263/2018 Page 20 soupçons de cette autorité, ou de leur fondement légitime, sans qu'aucun élément concret à même de les infirmer ne soit apporté, reviendrait à nouveau à raisonner à tort par abstraction. Dans ces conditions, l'on ne voit pas comment la présomption précitée pourrait être renversée, de sorte que l'allégation du recourant est écartée, du point de vue de la bonne foi également. 8.4 Enfin, s'agissant de la pertinence vraisemblable des renseignements recueillis et que l'AFC entend transmettre, il apparaît que le recourant ne conteste ni le fait qu'il ait été l'ayant droit économique des valeurs patrimoniales sur les comptes n° 1 et 3, ni que les renseignements liés à ces relations bancaires remplissent la condition de la vraisemblable pertinence. Il estime ceci toutefois hors de propos. Le Tribunal ne voit alors pas de raison de remettre ici en cause ce point sur lequel les parties ne sont fondamentalement pas en désaccord. On s'en tiendra partant à la jurisprudence à ce sujet, laquelle a déjà eu l'occasion de retenir que l'exigence de la vraisemblable pertinence était en principe réalisée pour des informations relatives à des comptes dont, tout comme le recourant en l'espèce, les contribuables visés par la demande, – qualifiés de résidents fiscaux par l'Etat requérant –, étaient les ayants droit économiques (voir ATF 141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TF 2C_28/2017 du 16 avril 2018 consid. 4.5, 2C_904/2015 précité consid. 6.2, 2C_527/2015 du 3 juin 2016 consid. 5.2 et 5.7, 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 4.2). Plus spécifiquement, le recourant a été l'ayant droit économique des comptes n° 1 et 3 établis au nom d'une société domiciliée [lieu] puis [lieu] (ci-après : entité étrangère), dont il a vraisemblablement été l'ayant droit économique des actions (cf. pièces AFC 58 p. 4, 25, 36 et 46 ; 52, p. 13, 23 et 9, p. 75). Cette société revêt indubitablement la qualité de personne concernée, au sens matériel, par les requêtes, et le fait de ne pas transmettre des informations la concernant également, potentiellement déterminantes pour l'imposition du recourant, rendrait les demandes vides de sens (voir supra consid. 4.4). Il en va de même des informations sur l'individu 1, "co-titulaire" avec le recourant du compte n° 2. Enfin, de manière plus générale, pour ce qui est des relations bancaires n° 2 et 4, tenues à tout le moins par le recourant, les renseignements s'y rapportant sont sans conteste vraisemblablement pertinents. Il convient ainsi de considérer que la pertinence vraisemblable des informations que l’AFC entend transmettre est démontrée.
A-7263/2018 Page 21 9. 9.1 Cela dit, en troisième lieu, le recourant estime de manière subsidiaire que, à supposer que les demandes soient recevables et bien fondées, seules les informations expressément requises devraient être transmises à l'autorité requérante. A cet égard, la décision attaquée violerait le principe de proportionnalité en trois points. Tout d'abord, l'AFC aurait, à la première question des demandes, répondu à tort que le recourant a été ayant droit économique du compte n° 1 et procéderait de la sorte à un échange spontané de renseignements. Selon le recourant, il ressortirait des documents d'ouverture, dont le formulaire d'identification de l'ayant droit économique (ci-après : formulaire A), qu'il n'aurait pas été "titulaire" du compte n° 1, mais que ce serait l'entité étrangère. Par conséquent, la réponse à la question (a) des requêtes qui demandent de "préciser [si le recourant] est titulaire du compte [n° 1]" ne pourrait être que "non". Ensuite, la question (b) ne serait applicable que si la réponse à la question précédente est affirmative, ce qui ne serait précisément pas le cas. Il n'y aurait donc pas lieu de répondre quoi que ce soit à la seconde question. Cette conclusion s'imposerait non seulement en ce qui concerne le compte n° 1, mais aussi à propos de tous les "sous-comptes" au nom de la société étrangère, lesquels feraient partie de la même relation bancaire. Finalement, au contraire de la question (a), celle sous lettre (c) s'étendrait aux "autres comptes dont le contribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque". Toutefois, il faudrait insister sur le fait que cette question ne porterait que sur les "autres" comptes et, dès lors, il n'y aurait pas lieu de mentionner le compte n° 1 lui-même, ni aucun des "sous-comptes" qui feraient partie de la relation bancaire de l'entité étrangère, dans les réponses aux questions (c) et (d). En d'autres termes, seuls les comptes dont il était "« titulaire »" tomberaient sous le coup des questions (c) et (d), et non les comptes au nom de l'entité étrangère. 9.2 Le Tribunal constate d'emblée que les parties s'entendent sur la transmission des informations relatives aux comptes n° 2 et 4, dont le recourant a été indiscutablement "titulaire", en ce sens qu'il était, avec l'individu 1 pour l'un des deux, cocontractant de la banque et ayant droit économique. Les contestations du recourant se rapportent ainsi aux comptes n° 1, mentionné dans les demandes, et 3, lesquels, à bien le comprendre, seraient englobés sous une même relation d'affaires.
A-7263/2018 Page 22 Or, quand bien même ce serait le cas, il reste que le second est bien distinct du premier, de sorte qu'il doit être considéré comme un "autre" compte bancaire, tel que demandé à la question (c) par l'autorité requérante. Il paraît au demeurant pour le moins contradictoire de souhaiter un plus grand formalisme lors de la considération des demandes, tout en retenant qu'un "autre" compte ne devrait pas être compris comme un compte distinct d'une même relation d'affaires. Par ailleurs, exclure la transmission des informations du compte n° 3, au motif que le recourant n'aurait pas été "titulaire" de ce compte, reviendrait à nier de façon erronée une partie formellement énoncée de la question (c). Là en effet étaient expressément demandés par l'autorité requérante les références d'éventuels autres comptes auprès de la banque dont le recourant serait ayant droit économique ; ce qui est établi pour le compte n° 3. En résumé, le compte n° 3 doit être considéré, au sens de la question (c) des demandes, comme un autre compte du recourant dont il a été pour le moins ayant droit économique, et, selon le point 4. de la question (b) auquel renvoie la question (d), comme un compte de destination des relations bancaires n° 1 et 4. Sur ce tout dernier point, le fait que le compte n° 3 ait également été le compte de destination demandé du compte n° 4, dont la transmission des informations n'est pas contestée, implique déjà, pour ce seul motif, sa communication. Pour conclure, les informations ayant trait au compte n° 3, vraisemblablement pertinentes, ont bien été demandées par l'Etat requérant, de sorte qu'il ne saurait être question d'une communication spontanée. 9.3 Reste à déterminer si la transmission des informations du compte n° 1 serait constitutive d'un échange spontané de renseignements. 9.3.1 L'Etat requérant demande que lui soit précisé si le recourant est "titulaire" de ce compte (cf. question [a]) et, dans l'affirmative, que lui soit communiquée la documentation liée (voir question [b]), dont les états de fortune, les relevés bancaires et le formulaire A. 9.3.2 Il faut bien reconnaître que l'AFC n’a pas directement répondu à la question (a) des demandes. En effet, alors que cette première question aurait en principe appelé une réponse du type "oui/non", l’AFC a indiqué que le recourant était ayant droit économique du compte concerné, dont la société étrangère a été titulaire.
A-7263/2018 Page 23 9.3.3 Selon le recourant, qui se réfère au formulaire A du compte n° 1, il ressortirait des "documents d'ouverture" qu'il n'aurait pas été "titulaire" du compte n° 1, mais que ce serait l'entité étrangère. Le Tribunal comprend que le recourant se réfère dans son argumentaire aux notions suisses d'ayant droit économique et de cocontractant en matière de blanchiment d'argent (cf. art. 3 et 4 de la loi fédérale du 10 octobre 1997 concernant la lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme, LBA, RS 955.0 ; voir aussi les art. 3 "Identification de l'ayant droit économique" et 4 "Procédure relative aux sociétés de domicile" (…) Convention relative à l’obligation de diligence des banques [(…)], à laquelle renvoie le formulaire A signé par le recourant (…)). A ce stade, on relèvera seulement qu'il ne remet pas en question la valeur probante du formulaire A en la matière ou son contenu. Il ne prétend pas non plus ne pas avoir été seul ayant droit économique du compte n° 1. 9.3.4 Ensuite, eu égard à la notion de "titulaire du compte" utilisée par l'Etat requérant à la question (a) des demandes, il convient d'en définir les contours de manière à ce que la réponse demeure dans un cadre délimité. En d'autres termes, il doit lui être donné une portée objective et raisonnable (voir arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.2, bien que sous l'angle de l'interprétation de la pertinence vraisemblable), dans laquelle doit s'inscrire le cas échéant la réponse à l'autorité requérante, étant rappelé que les Etats-membres à la CDI CH-FR doivent exécuter cette convention de bonne foi et interpréter de même en conséquence les déclarations de l'autre Etat contractant (cf. arrêt du TF 2C_287/2019 précité consid. 2.3.1 et 3.2). Déterminer si un renseignement a été demandé ou non est une question d’interprétation des demandes d’assistance administrative. Cette interprétation doit être effectuée à la lumière du but poursuivi par l’autorité requérante, et de manière à ne pas entraver l’échange efficace des renseignements (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 5.2 en lien avec la CDI CH-SE [RS 0.672.971.41] dont les dispositions topiques sont comparables à celles de la CDI CH-FR). 9.3.5 La CDI CH-FR ne définit pas l'expression de "titulaire de compte". Au plus est-il fait référence au ch. XI du Protocole additionnel à l'établissement, en l'occurrence bancaire, "tenant le compte de la personne" concernée (voir let. e]). De même, la LAAF ne contient pas une telle définition. Eventuellement, la tenue d'un compte, toutefois par la banque, pourrait se définir par analogie
A-7263/2018 Page 24 avec celle de renseignements, laquelle s'entend comme leur possession ou leur contrôle (cf. art. 9 al. 3 et 10. al. 3) et correspond à la sphère de contrôle juridique ou effective dans laquelle ils se trouvent (voir Message du 6 juillet 2011, in FF 2011 5771, 5779). Le MC OCDE ne donne pas de définition de l'expression litigieuse. En revanche, la Norme d’échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers en matière fiscale (y compris les Commentaires), également élaborée par l’OCDE aux côtés des pays du G20 (ci-après : Norme commune de déclaration), contient une signification de l'expression "titulaire de compte" (dans sa version de 2017 [mais déjà en 2014], <dx.doi.org/10.1787/9789264268050-fr>, consulté le 29.7.2020). La Norme commune de déclaration définit précisément "[l]’expression «Titulaire de compte» comme étant la personne enregistrée ou identifiée comme titulaire d’un Compte financier par l’Institution financière qui gère le compte [voir section VIII par. E ch. 1], que cette personne soit ou non une entité intermédiaire" (Commentaires sur la section VIII ch. 138). Le terme "Entité" y est également défini comme une personne morale ou une construction juridique (cf. section VIII par. E ch. 3). Certes, ce texte ne contient pas de règles de droit contraignantes pour la Suisse, il exprime toutefois, dans le domaine de l'échange de renseignements en matière fiscale, une conception juridique commune à la Suisse et la France (voir ATF 144 II 130 consid. 8.4.3). Plus concrètement, l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et l’Union européenne sur l’échange automatique d’informations relatives aux comptes financiers en vue d’améliorer le respect des obligations fiscales au niveau international (RS 0.641.926.81, mis à jour par le Protocole du 27 mai 2015 [RO 2016 5003] entré en vigueur le 1er janvier 2017), reprend l'expression (cf. pour un exemple, l'art. 2 al. 2 let. a] ; voir aussi art. 1 al. 2 1er par. let. ii] et Annexe I, section VIII par. E ch. 1) consacrée par la Norme commune de déclaration. Ce sens attribué à l'expression "titulaire de compte" paraît en outre correspondre à celui de cocontractant en matière de blanchiment d'argent en droit interne, étant précisé qu'il n'est pas question ici de circonscrire la notion, plus délicate à appréhender, d'ayant droit économique. A cet égard, c'est le lieu de relever que l'AFC a déjà admis, dans une affaire soumise au Tribunal de céans, que si le contribuable n'est que l'ayant droit économique
A-7263/2018 Page 25 et qu'un tiers est le "titulaire du compte", alors la première de ces informations sortait du cadre fixé par une demande portant sur la seconde (cf. arrêt du TAF A-6983/2014 du 12 janvier 2016 consid. 14). Dans un jugement récent (arrêt précité du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 4.3), la Haute Cour fait également la distinction entre la détention directe d’un compte qui implique d’en être le titulaire juridique et la détention indirecte, laquelle s’applique aux situations où la personne dispose d’un pouvoir de disposition économique sur les avoirs dudit compte, parce qu’elle en est ayant droit économique ou qu’elle est au bénéfice d’une procuration qui lui octroie un tel pouvoir. 9.3.6 9.3.6.1 En l’occurrence, si l’on devait – comme le soutient le recourant – s’en tenir à une interprétation purement littérale de la première question (a) posée dans la requête des autorités françaises, il est vrai que le recourant n’est pas le titulaire juridique du compte n° 1 (cette position est occupée par l’entité étrangère), mais uniquement l’ayant droit économique de la relation bancaire (voir formulaire A, soit la pièce 56 AFC). En suivant cette logique, le recourant est d’avis que l’AFC aurait été tenue de répondre par la négative à cette première question et de s’abstenir de transmettre toute documentation au sujet du compte n° 1, puisque de telles informations ne devraient être communiquées que dans l’hypothèse où le recourant aurait été le titulaire juridique du compte n° 1. Sur cette même base, la relation bancaire n° 1 ne pourrait pas non plus être transmise en réponse à la troisième question (c), puisque cette dernière vise les "autres comptes bancaires", donc toute autre relation bancaire qui ne serait pas le compte n° 1. Aux yeux du Tribunal, une telle interprétation littérale de la demande de renseignements n’est cependant pas admissible compte tenu du libellé de l’ensemble de la requête et du but poursuivi par les autorités requérantes. Il ressort en effet du texte de la requête que les autorités françaises conduisent un examen de la situation fiscale personnelle du recourant et que selon les informations recueillies, il apparaissait que celui-ci disposerait d’un compte bancaire (le compte n° 1), ouvert auprès d’une banque à [lieu]. Ce compte n’avait pas été déclaré auprès de l’administration française et interrogé à ce sujet, le recourant avait affirmé qu’il n’était pas titulaire d’un compte bancaire en Suisse. La demande d’assistance administrative avait donc pour objectif d’obtenir les relevés de comptes afin de connaître le montant des avoirs et des revenus éventuellement non déclarés à l’administration fiscale française.
A-7263/2018 Page 26 Les quatre questions successives qui figurent dans la requête ne doivent pas être dissociées les unes des autres, mais interprétées dans leur ensemble. Si, à la première question (a), l’Etat requérant semble de prime abord requérir uniquement une confirmation ou une infirmation que le recourant est le titulaire du compte n° 1, il ne faut pas perdre de vue qu’à la troisième question (c), il demande "les références des autres comptes bancaires dont le contribuable serait directement ou indirectement titulaire, quelles que soient les structures interposées, ou ayant-droit économique au sein de cette banque ainsi que ceux pour lesquels il disposerait d’une procuration". Il serait ainsi pour le moins curieux que les autorités françaises ne souhaiteraient obtenir les informations du compte n° 1 que dans l’hypothèse où le recourant en serait le détenteur direct, alors qu’elles seraient en revanche intéressées à obtenir les informations et relevés de tous les autres comptes dans la même banque dont il serait le détenteur direct ou indirect. Il est patent qu’une telle interprétation n’est pas soutenable et serait contraire à la bonne foi. Il doit au contraire être retenu que les autorités françaises souhaitaient certainement obtenir les informations du compte n° 1, que le recourant en soit le titulaire direct ou indirect. 9.3.6.2 Cela posé, il convient encore de vérifier que les informations que l’AFC entend transmettre en relation avec le compte n° 1 sont vraisemblablement pertinentes au sens de l’art. 28 CDI CH-FR. En l'occurrence, le recourant était l'unique ayant droit économique tant du compte n° 1 que de l'entité étrangère (voir pièce 56 AFC et supra consid. 8.4 avec renvoi aux pièces 58, 52 et 9 AFC). Seul actionnaire de cette dernière, il était en plus la personne autorisée à l'engager : c’est lui qui a signé le formulaire A. Il détenait le contrôle de l'entité étrangère, et il existait, du point de vue économique, manifestement une identité entre eux. Dans ces conditions, il est donc patent que les renseignements en relation avec le compte n° 1 sont vraisemblablement pertinents par rapport à l’objectif poursuivi par les autorités françaises. Si le recourant entend par la suite contester, en tenant compte de la législation française, le rattachement éventuel de la fortune mobilière et des rendements liés au compte n° 1 à son patrimoine imposable, il lui reviendra, cas échéant, de développer sa démonstration par devant les autorités fiscales de ce pays. 9.3.7 Au vu de ce qui précède, les renseignements relatifs au compte n° 1 sont non seulement vraisemblablement pertinents mais entrent en l'espèce
A-7263/2018 Page 27 également dans le champ des informations demandées, de sorte que l'on ne se trouve pas dans un cas de transmission spontanée de renseignements. Le grief du recourant est rejeté. 9.4 S’agissant par ailleurs des personnes tierces dont le nom apparaîtrait dans la documentation bancaire à transmettre, il sied de rappeler ici que celles-ci sont protégées dans l’Etat requérant par l’application du principe de spécialité (cf. supra consid. 4.4.4) et il conviendra que l’AFC clarifie en conséquence le chiffre 3 du dispositif de la décision entreprise. 10. Pour terminer, le recourant allègue, sans la motiver, une violation du droit à la sphère privée. En vertu de la jurisprudence claire et constante, même si l'art. 8 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) devait s'appliquer dans la présente cause, il ne ferait pas obstacle à l'octroi de l'assistance, étant donné que les conditions d'une ingérence dans le droit au respect de la vie privée sont respectées (cf. à cet égard, arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 5.5.5). De plus, le recourant ne fait pas valoir ici de circonstances concrètes qui seraient susceptibles d'emporter une quelconque violation de cet article. Il se limite bien plutôt à invoquer que celle-ci découlerait de l'échange spontané allégué. Or, à cet égard, il suffit de se référer à ce qui a déjà été considéré (voir supra consid. 9). Ce grief est alors également rejeté. 11. 11.1 Le recours est partant rejeté et la décision du 20 novembre 2018 confirmée. 11.2 Les frais de procédure (voir art. 63 al. 1 PA ; art. 2 al. 1 du règlement concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral du 21 février 2008 [FITAF, RS 173.320.2]) sont ici arrêtés à 5 000 francs, mis à la charge du recourant et imputés sur le montant de 5 000 francs versé à titre d'avance de frais. Une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF) ni au recourant (art. 64 al. 1 PA a contrario, art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
A-7263/2018 Page 28 12. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions. (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-7263/2018 Page 29 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. L'AFC est chargée de signaler à l'autorité requérante que les informations à transmettre dans le cadre de la présente procédure d'assistance administrative ne peuvent être utilisées que conformément à l'art. 28 par. 2 CDI CH-FR dans une procédure concernant le recourant. 3. Les frais de procédure de 5 000 francs sont mis à la charge du recourant. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent. 4. Il n'est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judicaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. (…) ; Acte judicaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier :
Annie Rochat Pauchard John Romand
A-7263/2018 Page 30 Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :