Bundesverwaltungsgericht 21.09.2011 A-6920/2010

Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l   adm in istratif   f édé ra l T r i buna l e   ammin istrati vo   f ede ra l e T r i buna l   adm in istrativ   f ede ra l Corte I A­6920/2010 Sen tenza   d e l   2 1   sett emb r e   2011 Composizione Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),  Pascal Mollard, Charlotte Schoder,  cancelliera Sara Friedli. Parti A._______,  ricorrente 1  B._______,  ricorrente 2 entrambi patrocinati dall'avv. …,  contro Amministrazione federale delle contribuzioni,  Assistenza amministrativa USA, Eigerstrasse 65, 3003 Berna,    autorità inferiore.  Oggetto Assistenza amministrativa (CDI­USA).

A­6920/2010 Pagina 2 Fatti: A.  La  Confederazione  Svizzera  (di  seguito:  Svizzera)  e  gli  Stati  Uniti  d'America  (di  seguito:  USA)  hanno  concluso  il  19  agosto  2009  un  Accordo  concernente  la  domanda  di  assistenza  amministrativa  presentata  dall'Internal  Revenue  Service  degli  USA  relativa  a UBS SA,  una società anonima di diritto svizzero (di seguito: Accordo 09; RU 2009  5669). La Svizzera si è impegnata a esaminare la domanda di assistenza  amministrativa  presentata  dagli  USA  sulla  base  dei  criteri  stabiliti  nell'Allegato  all'Accordo  09  e  conformemente  alla  Convenzione  del  2 ottobre 1996 tra  la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America  per  evitare  le  doppie  imposizioni  in  materia  di  imposta  sul  reddito  (di  seguito: CDI­USA 96; RS 0.672.933.61). Tramite  il suddetto Accordo,  la  Svizzera si è altresì impegnata a dare seguito alla domanda di assistenza  amministrativa formulata dagli USA riguardante circa 4'450 conti aperti o  chiusi presso UBS SA e a istituire un'unità operativa speciale mediante la  quale  l'Amministrazione  federale  delle  contribuzioni  (di  seguito:  AFC)  fosse  in  grado  di  emanare  le  prime  500  decisioni  finali  riguardanti  la  trasmissione  delle  informazioni  richieste  entro  90  giorni  dalla  ricezione  della  domanda  di  assistenza  amministrativa  e  le  decisioni  rimanenti,  progressivamente entro 360 giorni dalla ricezione della domanda. B.  Il 31 agosto 2009 l'autorità fiscale americana (Internal Revenue Service in  Washington,  di  seguito:  IRS)  ha  presentato  all'AFC  una  domanda  di  assistenza  amministrativa  sulla  base  dell'Accordo  09.  Tale  domanda  fondata  sull'art.  26  CDI­USA  96,  sul  relativo  Protocollo  d'Accordo  e  sul  Mutuo accordo del 23 gennaio 2003 concernente l'interpretazione dell'art.  26  CDI­USA  96  (di  seguito:  Accordo  03;  pubblicato  in:  PESTALOZZI/LACHENAL/PATRY  [curato  da  SILVIA  ZIMMERMANN  con  la  collaborazione  di  MARION  VOLLENWEIDER],  Rechtsbuch  der  schweizerischen Bundessteuern, Therwil, gennaio 2010, vol. 4, cifra I B h  69,  allegato  1  per  la  versione  in  inglese  e  allegato  4  per  la  versione  in  tedesco).  L'IRS  ha  richiesto  informazioni  concernenti  i  contribuenti  americani  che  nel  periodo  1° gennaio  2001  –  31 dicembre  2008  disponevano del diritto di firma o di un altro diritto di disposizione dei conti  bancari detenuti, sorvegliati o gestiti da una divisione di UBS SA oppure  da  una  delle  sue  succursali  o  filiali  in  Svizzera  (di  seguito:  UBS  SA).  Trattavasi  dei  conti  per  i  quali  UBS  SA  (1) non  era  in  possesso  del  modulo "W­9" sottoscritto dal contribuente e (2) non aveva annunciato al 

A­6920/2010 Pagina 3 fisco statunitense tramite il modulo "1099" a nome del relativi contribuenti,  nei tempi e nella forma richiesti, i prelevamenti effettuati da questi ultimi. C.  Il  1°  settembre  2009  l'AFC  ha  emanato  una  decisione  nei  confronti  di  UBS SA concernente l'edizione di documenti ai sensi dell'art. 20d cpv. 2  dell'Ordinanza del 15 giugno 1998 concernente la convenzione svizzero­ americana  di  doppia  imposizione  (OCDI­USA,  RS  672.933.61).  Tramite detta  decisione,  l'autorità  federale  ha  deciso  di  avviare  la  procedura di assistenza amministrativa e ha richiesto all'istituto bancario,  nei  termini  di  cui  all'art.  4  dell'Accordo  09,  di  trasmettere  l'intera  documentazione  relativa  ai  clienti  la  cui  situazione  poteva  rientrare  nel  campo di applicazione dei criteri previsti nell'Allegato all'Accordo 09. D.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  (TAF),  nella  sentenza  A­7789/2009  del 21 gennaio 2010 (pubblicata parzialmente in DTAF 2010/7) ha accolto  un  ricorso  contro  una  decisione  finale  dell'AFC  concernente  una  contestazione di  cui  alla  categoria  cifra 2  lett. A/b  (in  seguito:  categoria  2/A/b)  dell'Allegato  all'Accordo  09,  sancendo  che  tale  Accordo  rappresenta una cosiddetta composizione amichevole ai sensi dell'art. 25  CDI­USA che non può né modificare né completare  la vigente CDI­USA  96.  Dovendo  quindi  far  riferimento  a  tale  Convenzione,  l'assistenza  amministrativa dev'essere accordata unicamente  in caso di  frode  fiscale  ma  non  di  sottrazione  d'imposta.  Sulla  base  della  succitata  sentenza,  dopo  ulteriori  negoziazioni,  Svizzera  e  USA  hanno  quindi  sottoscritto  il  31 marzo  2010  un  Protocollo  d'emendamento  dell'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America  concernente  la  domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, una società di  diritto svizzero, presentata dall'Internal Revenue Service degli Stati Uniti  d'America,  firmato  a  Washington  il  19  agosto  2009  (Protocollo  d'emendamento  dell'Accordo  di  assistenza  amministrativa;  pubblicato  in  via  straordinaria  il  7  aprile  2010,  RU  2010  1459;  di  seguito:  Protocollo  10).  Giusta  l'art. 3 cpv.  2  Protocollo  10,  esso  è  stato  applicato  a  titolo  provvisorio fin dalla sua sottoscrizione, ovverosia dal 31 marzo 2010. E.  L'Accordo 09 e il Protocollo 10 sono quindi stati approvati dall'Assemblea  federale  tramite  il  Decreto  federale  del  17  giugno  2010  che  approva  l'Accordo  tra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America  concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA  e  il Protocollo d'emendamento  (RU 2010 2907) e  il Consiglio  federale è 

A­6920/2010 Pagina 4 stato autorizzato a  ratificare  l'Accordo 09 e  il Protocollo 10. La versione  consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è  denominata  qui  di  seguito Trattato 10  (RS 0.672.933.612).  Il succitato Decreto non è stato  sottoposto  a  referendum  in  materia  di  trattati  internazionali  giusta  l'art.  141 cpv. 1 lett. d cifra 3 della Costituzione federale della Confederazione  Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost., RS 101). F.  Con sentenza A­4013/2010 del 15 luglio 2010 (pubblicata parzialmente in  DTAF 2010/40) il TAF ha statuito in merito alla validità del Trattato 10. G.  Il  dossier  relativo  a  A.______,  quale  avente  diritto  economico  della  B._______, è stato trasmesso da UBS SA all'AFC l'8 ottobre 2009.  H.  Tramite  lettera  1° dicembre  2009  l'AFC  ha  fissato  a  A._______  un  termine  scadente  il  15  gennaio  2010  affinché  egli  le  trasmettesse  il  consenso per ottenere dall'IRS  le copie delle dichiarazioni FBAR per gli  anni  determinanti  per  l'Accordo  09.  L'interessato  non  ha  dato  seguito  a  detta richiesta.  I.  Con scritto 2 dicembre 2009, l'AFC ha trasmesso l'incarto alla B._______  fissandole un termine scadente il 6 gennaio 2010 per prendere posizione  in merito.  In  data  5  gennaio  2010,  la  B._______  ha  inoltrato  le  proprie  osservazioni. J.  Con  scritto  30  giugno  2010,  l'AFC  fissato  alla  B._______  un  ulteriore  termine  scadente  il  14  luglio  2010  per  completare  la  propria  presa  di  posizione.  In  data  14  luglio  2010,  la  B.________  ha  inoltrato  un  complemento alle proprie osservazioni. K.  Nella sua decisione  finale 16 agosto 2010,  l'autorità ha considerato che  essendo  adempiute  tutte  le  condizioni  poste,  poteva  essere  concessa  l'assistenza  amministrativa  all'IRS  e  di  conseguenza,  potevano  essere  trasmesse le informazioni detenute dall'istituto bancario. L.  Per il tramite del loro patrocinatore, A._______ (di seguito: ricorrente 1) e 

A­6920/2010 Pagina 5 la B._______ (di seguito:  ricorrente 2), sono  insorti contro  tale decisione  con  ricorso  22 settembre  2010  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale.  Protestando  tasse,  spese  e  ripetibili,  con  tale  atto  essi  postulano  l'accoglimento  del  ricorso,  previa  una  serie  di  domande  processuali.  In  limine litis essi chiedono l'assunzione di alcuni mezzi di prova, tra cui che  venga fatto ordine all'autorità inferiore di produrre ogni documento atto ad  accertare  le cifre esatte  riguardanti  i  conti  che sono stati  trattati  sino ad  ora secondo i termini di cui all'Accordo 09, nonché il numero di conti per i  quali  l'IRS  ha  ricevuto  informazioni  da  qualsiasi  fonte  a  partire  dal  18 febbraio  2009  giusta  l'art.  3  cpv.  4  dell'Accordo  09.  In  via  principale  chiedono quindi che l'Accordo 09 sia dichiarato incostituzionale, contrario  all'ordine  pubblico  svizzero  e  privo  di  base  legale,  con  conseguente  constatazione della nullità delle decisioni 1° settembre 2009 e 16 agosto  2010  rese  dall'AFC.  In  via  subordinata  sollecitano  l'annullamento  della  decisione 16 agosto 2010,  sostenendo che  il  loro  caso è  riferito ad una  semplice sottrazione di imposta per la quale non è accordata l'assistenza  amministrativa. In via ancora più subordinata sollecitano la cancellazione  e  la  successiva  distruzione  delle  informazioni  contenute  nei  docc.  n.  ***3_0001­0014 e _4_0056­0060. Essi invocano parimenti una violazione  del  loro diritto  di  essere  sentiti,  in  relazione alla  domanda di  assistenza  amministrativa  31 agosto  2009  dell'IRS,  nonché  alla  decisione  qui  impugnata.  Essi  ritengono  altresì  che  anche  ammettendo  la  validità  dell'Accordo 09, esso sarebbe comunque da  ritenersi  concluso e quindi  inapplicabile,  poiché  la  domanda di  assistenza amministrativa  relativa a  UBS SA sarebbe stata completamente evasa:  l'AFC avrebbe trattato più  di 4'450 conti, limite di validità previsto dall'Accordo 09. M.  Con  risposta  24  novembre  2010,  l'AFC,  riconfermandosi  nelle  sue  argomentazioni, ha postulato  il  rigetto  integrale del  ricorso,  ribadendo  la  fondatezza della  sua decisione. Essa ha  inoltre  postulato  il  rigetto  delle  misure istruttorie richieste dai ricorrenti, ritenendole in sostanza irrilevanti  ai fini del giudizio. N.  Con  replica  5  gennaio  2011,  i  ricorrenti,  ribadendo  la  fondatezza  delle  loro  allegazioni,  hanno  postulato  l'accoglimento  del  ricorso,  previa  assunzione delle misure istruttorie da essi richieste.

A­6920/2010 Pagina 6 O.  Con duplica 28 gennaio 2011, l'AFC si è riconfermata in quanto sostenuto  in precedenza. P.  Con istanza di misure istruttorie 2 marzo 2011, i ricorrenti hanno chiesto  l'assunzione dei docc. L e M,  l'edizione di documenti da parte dell'AFC,  nonché  l'audizione  di  alcuni  testimoni,  quali  nuovi mezzi  di  prova  atti  a  provare l'inapplicabilità del Trattato 10 (versione consolidata dell'Accordo  09 e del Protocollo 10, cfr. sub E). Q.  Con  ordinanza  12 maggio  2011  il  Tribunale  statuente  –  dando  seguito  allo  scritto  9  maggio  2011  dei  ricorrenti,  con  cui  hanno  nuovamente  sollecitato  l'assunzione  delle  prove  richieste  –  ha  comunicato  ad  entrambe  le  parti  che  dette  misure  istruttorie  verranno  esaminate  nella  sentenza di merito. R.  Con  scritto  23  maggio  2011  i  ricorrenti  hanno  nuovamente  postulato  l'assunzione  delle  misure  istruttorie  da  essi  richieste,  sostenendo  in  sintesi  che  in  caso  di  mancata  assunzione  sarebbe  ravvisabile  una  violazione  del  loro  diritto  d'essere  sentiti,  ritenuto  come  il  Tribunale  amministrativo sia l'ultima e l'unica istanza di ricorso a livello federale. S.  Con  decisione  incidentale  26  maggio  2011  il  Tribunale  statuente  ha  rilevato  che  la  censura  sollevata  dai  ricorrenti  inerente  all'adempimento  completo del Trattato 10, e con ciò la sua applicazione al caso concreto,  deve  essere  considerata  una  mera  questione  di  diritto  sulla  quale  non  occorre addurre nessuna prova. Perciò  i mezzi di prova da  loro  richiesti  risultano  irrilevanti,  di  modo  che  in  questo  contesto  il  diritto  di  far  amministrare le prove non è dato. Sottolineando infine ch'essi hanno già  avuto modo  di  esprimersi  al  riguardo  in  svariate  occasioni,  lo  scrivente  Tribunale  ha  poi  ribadito  che  detta  censura  verrà  giudicata  con  la  sentenza di merito. T.  Con scritto 28 giugno 2011, sostenendo che attualmente sono pendenti  dei  ricorsi  dinanzi  alla Corte europea dei  diritti  dell'uomo nell'ambito dei  quali  è  stata  chiesta  la  condanna  della  svizzera  per  violazione  della  Convenzione  del  4  novembre  1950  per  la  salvaguardia  dei  diritti 

A­6920/2010 Pagina 7 dell'uomo  e  delle  libertà  fondamentali  (CEDU,  RS  0.101)  dovuta  all'applicazione  del  Trattato  10,  i  ricorrenti  hanno  postulato  la  sospensione  della  presente  procedura  in  attesa  della  prima  decisione  della Corte europea dei diritti dell'uomo. U.  Con decisione incidentale 5 luglio 2011 il Tribunale statuente ha respinto  detta richiesta, sottolineando in particolare che la sospensione dell'attuale  procedura  è  contraria  al  principio  di  celerità,  come  pure  agli  impegni  internazionali presi dalla Svizzera in virtù del Trattato 10.  V.   Ulteriori  fatti  e  argomentazioni  verranno  ripresi,  per  quanto  necessario,  nei considerandi in diritto del presente giudizio. Diritto: 1.  1.1. Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni  ai  sensi  dell'art.  5  della  Legge  federale  del  20  dicembre  1968  sulla  procedura  amministrativa  (PA,  RS  172.021)  emanate  dalle  autorità  menzionate  all'art.  33  della  Legge  sul  Tribunale  amministrativo  federale  del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art.  32  LTAF  (cfr. art.  31  LTAF).  In  particolare,  le  decisioni  finali  prese  dall'Amministrazione  federale delle contribuzioni  in materia di assistenza  amministrativa  sulla  base  dell'art.  26 CDI­USA  96  possono  essere  contestate  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  conformemente  all'art. 32 a contrario LTAF  in  relazione con  l'art. 20k cpv. 1 OCDI­USA.  La  procedura  davanti  al  Tribunale  amministrativo  federale  è  retta  dalla  PA,  per  quanto  la  LTAF  non  disponga  altrimenti  (art.  37  LTAF).  Il  Tribunale amministrativo  federale è dunque competente per giudicare  la  presente vertenza. 1.2. La decisione 16 agosto 2010  resa dall'AFC nei dei  ricorrenti  è una  decisione  finale  concernente  la  trasmissione  di  informazioni  che  può  essere contestata dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32  a  contrario  LTAF  e  art.  20k  cpv.  1  OCDI­USA).  Al  contrario,  ogni  decisione  anteriore  alla  decisione  finale,  compresa  quella  relativa  a  misure coercitive, è  immediatamente esecutiva e può essere  impugnata  solo congiuntamente alla decisione finale (art. 20k cpv. 4 OCDI­USA). Di 

A­6920/2010 Pagina 8 conseguenza,  la  conclusione  dei  ricorrenti  tendente  a  che  la  decisione  1°settembre 2009 dell'AFC che  impone a UBS SA  il  trasferimento delle  informazioni sia dichiarata nulla, è irricevibile. In effetti, in virtù dell'effetto  devolutivo,  la decisione anteriore, che è parte della decisione finale, non  può  essere  contestata  separatamente  (DTF  126  II  300  consid.  2a  pag.  302  e  segg.,  cfr. parimenti  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011  consid.  1.4  con  riferimenti  citati).  1.3. Gli interessati hanno la qualità per ricorrere (art. 48 cpv. 1 PA). Il loro  gravame è stato  interposto  tempestivamente  (art. 20 segg., art. 50 PA),  nel  rispetto  delle  esigenze  di  forma  e  di  contenuto  previste  dalla  legge  (art. 52 PA).  1.4.  1.4.1. Giusta  l'art. 25 cpv. 2 PA,  la domanda  tendente all'ottenimento di  una  decisione  d'accertamento  dev'essere  accolta  qualora  il  richiedente  dimostri  di  avere  un  interesse  degno  di  protezione.  Secondo  la  giurisprudenza,  l'autorità può emanare una decisione di accertamento  in  base  agli  artt.  5  cpv.  1  lett.  b  e  25  PA,  soltanto  se  viene  comprovata  l'esistenza  di  un  interesse  giuridico  attuale,  degno  di  protezione,  alla  constatazione im­mediata di un diritto o all'assenza dello stesso, allorché  nessun  interesse  importante  fondato  sul  diritto  pubblico  o  privato  vi  si  oppone  e,  a  condizione  che  l'interesse  degno  di  protezione  non  possa  essere salvaguardato con una decisione costitutiva di diritti o di obblighi.  Un  interesse  di  fatto  è  sufficiente,  purché  si  tratti  di  un  interesse  immediato.  L'interesse  degno  di  protezione  fa  difetto  quando  è  proponibile una decisione condannatoria. Questa restrizione si applica sia  in  ambito  civile  che  in  quello  amministrativo,  nel  senso  che  il  diritto  di  ottenere  una  decisione  di  accertamento  è  sussidiario  a  quello  dell'ottenimento  di  una  decisione  condannatoria  (cfr. DTF  129  V  289  consid.  2.1  e  DTF  114  IV  203  consid.  2c  con  riferimenti,  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6903/2010  del  23  marzo  2011  consid.  1.4.1  e  A­6556/2010  del  7  gennaio  2011  consid. 1.6.1  con  riferimenti;  decisione  del  Tribunale  Cantonale  delle  Assicurazioni  della  Repubblica e Cantone Ticino del 25 novembre 1993 apparsa in Rivista di  diritto amministrativo e  tributario  ticinese  [RDAT]  I­1994, n. 76, pag. 199  con i numerosi rinvii a giurisprudenza e dottrina).  1.4.2. In concreto, la domanda formulata dai ricorrenti nel petitum del loro  ricorso,  tendente  a  che  il  Tribunale  amministrativo  federale  dichiari  che 

A­6920/2010 Pagina 9 l'Accordo  09  è  incostituzionale,  contrario  all'ordine  pubblico  svizzero,  rispettivamente privo di base legale e che quindi non è vincolante per  le  autorità giudiziarie svizzere, è una domanda di accertamento.  In quanto  tale  essa  è  irricevibile,  dal momento  che  l'autorità  inferiore  ha  emanato  una  decisione  formatrice  e  che  la  ricorrente  può  ottenere,  dal  presente  Tribunale una decisione costitutiva di diritti  e obblighi  (cfr.  decisione del  Tribunale federale 2C_162/2010 del 21 luglio 2010 consid. 2.1; decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6903/2010  del  23  marzo  2011  consid. 1.4.2 con riferimenti ivi citati). 1.5.  Fatta  eccezione  per  quanto  precede  (cfr.  considd.  1.2  e  1.4.),  il  ricorso è ricevibile in ordine e dev'essere esaminato nel merito.  2.  2.1.  Con  ricorso  al  Tribunale  amministrativo  federale  possono  essere  invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del  potere  di  apprezzamento  (art.  49  lett.  a  PA),  l'accertamento  inesatto  o  incompleto  di  fatti  giuridicamente  rilevanti  (art.  49  lett.  b  PA)  e  l'inadeguatezza  (art.  49  lett.  c  PA;  cfr.  ANDRÉ  MOSER/MICHAEL  BEUSCH/LORENZ  KNEUBÜHLER,  Prozessieren  vor  dem  Bundesverwaltungsgericht,  Basilea  2008,  n.  m.  2.149;  ULRICH  HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX  UHLMANN,  Allgemeines  Verwaltungsrecht,  6. ed., Zurigo/San Gallo 2010, n. 1758 segg.).  Il  diritto  federale ai  sensi  dell'art.  49  lett.  a  PA  comprende  parimenti  i  diritti  costituzionali  dei  cittadini  (cfr.  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER,  Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes,  2.  ed.,  Zurigo  1998,  cifra  621).  Il  diritto convenzionale ne  fa ugualmente parte  (cfr. DTF 132  II 81 consid.  1.3  e  le  referenze  ivi  citate;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale A­4935/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1 e A­4936/2010 del  21 settembre 2010 consid. 3.1). Unicamente la violazione di disposizioni  direttamente  applicabili  in  una  fattispecie  concreta  ("self­executing")  contenute nei trattati internazionali può essere invocata dai privati davanti  ai  tribunali.  Visto  che  essi  possono  contenere  delle  norme direttamente  applicabili ed altre che non  lo sono,  la  loro qualificazione deve avvenire  per  via  interpretativa  (cfr.  DTF  121  V  246  consid.  2b;  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011  consid. 2.1 e A­4013/2010 del 15 luglio 2010 consid. 1.2. con rinvii). 2.2.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  è  vincolato  né  dai  motivi  addotti  (art.  62  cpv.  4  PA),  né  dalle  considerazioni  giuridiche  della  decisione  impugnata,  né  dalle  argomentazioni  delle  parti  (cfr.  DTAF 

A­6920/2010 Pagina 10 2007/41  consid.  2;  PIERRE  MOOR/ETIENNE  POLTIER,  Droit  administratif,  vol.   II,  3.  ed.,  Berna  2011,  no.   2.2.6.5,  pag.  300).  I  principi  della  massima  inquisitoria  e  dell'applicazione  d'ufficio  del  diritto  sono  tuttavia  limitati:  l'autorità  competente  procede  difatti  spontaneamente  a  constatazioni  complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle  censure sollevate o dagli atti  risultino  indizi  in  tal senso (cfr. DTF 122 V  157  consid.  1a; DTF 121 V 204  consid.  6c; DTAF 2007/27  consid.  3.3;  KÖLZ/HÄNER, op. cit., cifra 677). Secondo il principio di articolazione delle  censure  ("Rügeprinzip")  l'autorità di  ricorso non è  tenuta a esaminare  le  censure  che  non  appaiono  evidenti  o  non  possono  dedursi  facilmente  dalla  constatazione e presentazione dei  fatti,  non essendo a sufficienza  sostanziate  (cfr. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER,  op.  cit.,  n.  m.  1.55).  Il principio  inquisitorio non è quindi assoluto, atteso che  la sua portata è  limitata dal dovere delle parti di collaborare all'istruzione della causa (cfr.  DTF  128  II  139  consid.  2b).  Il  dovere  processuale  di  collaborazione  concernente  in  particolare  il  ricorrente  che  interpone  un  ricorso  al  Tribunale  nel  proprio  interesse,  comprende,  in  particolare,  l'obbligo  di  portare  le  prove  necessarie,  d'informare  il  giudice  sulla  fattispecie  e  di  motivare la propria richiesta, ritenuto che in caso contrario arrischierebbe  di  dover  sopportare  le  conseguenze  della  carenza  di  prove  (cfr.  art.  52  PA; cfr. DTF 119  II 70 consid. 1; decisione del Tribunale amministrativo  federale A­6455/2010 del 31 marzo 2010 consid. 2.3 con  i  riferimenti  ivi  citati).  Il  Tribunale  amministrativo  federale  accerta  quindi,  con  la  collaborazione  delle  parti,  i  fatti  determinanti  per  la  soluzione  della  controversia,  assume  le  prove  necessarie  e  le  valuta  liberamente  (cfr.  artt. 12,  13  e  19 PA  in  relazione  con  l'art.  40  della  Legge  di  procedura  civile  federale  del  4  dicembre  1947  [PC,  RS  273]).  Ciò  vale  anche  nel  caso della valutazione di documenti probatori (cfr. art. 12 lett. a PA). L'autorità di  ricorso non deve quindi  stabilire  i  fatti ab ovo. Nel contesto  della  presente  procedura  occorre  piuttosto  verificare  i  fatti  ritenuti  dall'autorità  inferiore  e  correggerli  o  eventualmente  completarli  (cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010  del  14 febbraio  2011  consid.  2.3  con  riferimenti  ivi  citati;  cfr.  parimenti  MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. m. 1.52).  3.  I ricorrenti sostengono che il loro diritto di essere sentiti è stato leso a più  riprese, come verrà esposto qui di seguito.

A­6920/2010 Pagina 11 3.1.  Il  diritto  di  essere  sentito  è  una  garanzia  di  natura  formale,  la  cui  violazione  implica,  di  principio,  l'annullamento  della  decisione  resa  dall'autorità,  indipendentemente  dalle  possibilità  di  successo  del  ricorso  nel  merito  (cfr.  DTF  132  V  387  consid.  5.1  con  rinvii,  DTAF  2009/36  consid. 7). Tale doglianza deve quindi essere esaminata prioritariamente  dall'autorità di ricorso (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa e DTF 124 I 49  consid. 1). Il  diritto  di  essere  sentito,  sancito  dall'art.  29  cpv.  2  Cost.,  garantisce  all'interessato  il  diritto  di  esprimersi  prima  che  sia  resa  una  decisione  sfavor­evole nei suoi confronti, il diritto di prendere visione dell'incarto, la  facoltà di offrire mezzi di prova su fatti suscettibili di influire sul giudizio, di  esigerne  l'assunzione,  di  partecipare  alla  loro  assunzione  e  di  potersi  esprimere  sulle  relative  risultanze,  nella  misura  in  cui  esse  possano  influire  sulla  decisione  (cfr.  DTF 135  II  286  consid.  5.1,  pag.  293  con  rinvii; decisioni del Tribunale federale 4A_35/2010 del 19 maggio 2010 e  8C_321/2009  del  9 settembre  2009;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7094/2010  del  21  gennaio  2011  consid.  3.2.  con  rinvii).  Tale  garanzia  non  serve  solo  a  chiarire  i  fatti,  bensì  rappresenta  anche  un  diritto  individuale  di  partecipare  alla  pronuncia  di  una  decisione  mirata  sulla  persona  in  quanto  tale.  Il  diritto  di  essere  sentito è quindi da un lato, il mezzo d'istruzione della causa, dall'altro un  diritto  della  parte  di  partecipare  all'emanazione  della  decisione  che  concerne la sua situazione giuridica. Garantisce l'equità del procedimento  (cfr.  ADELIO SCOLARI,  Diritto  amministrativo,  Parte  generale,  Cadenazzo  2002,  nn.  483  e  484  con  riferimenti;  ULRICH HÄFELIN/ WALTER HALLER/  HELEN  KELLER,  Schweizerisches  Bundesstaatsrecht,  7.  ed.,  Zurigo/Basilea/Ginevra 2008, n. 835). 3.2.  I  ricorrenti  ritengono  innanzitutto che  la motivazione della decisione  qui  impugnata  –  la  quale  si  esaurisce  in  sole  tredici  righe  –  è  manifestamente lacunosa e dunque lesiva del loro diritto di essere sentiti.  3.2.1. La giurisprudenza ha dedotto  il dovere per  l'autorità di motivare la  sua  decisione  dal  diritto  di  essere  sentito.  A  livello  procedurale,  tale  garanzia  è  ancorata  all'art.  35  PA.  Scopo  di  ottenere  una  decisione  motivata  è  che  il  destinatario  possa  comprendere  le  ragioni  della  medesima e, se del caso, impugnarla in piena coscienza di causa e che  l'autorità  di  ricorso  possa  esercitare  il  suo  controllo  (cfr.  DTF  134  I  83  consid.  4.1,  DTF  129  I  232  consid.  3.2  con  riferimenti,  DTF  126  I  97  consid. 2b). È quindi sufficiente che l'autorità si esprima sulle circostanze  significative atte ad  influire  in un modo o nell'altro sul giudizio di merito. 

A­6920/2010 Pagina 12 L'autorità  non  è  tuttavia  tenuta  a  prendere  posizione  su  tutti  i  fatti,  le  censure  e  i  mezzi  di  prova  invocati  dal  ricorrente,  ma  può  limitarsi  ad  esporre le sole circostanze rilevanti per la decisione (cfr. DTF 130 II 530  consid.  4.3,  la  già  citata  DTF  129  II  232  consid.  3.2;  DTF  126  I  97  consid. 2b; decisione del Tribunale amministrativo  federale A­6258/2010  del 14 febbraio 2011 consid. 5.2.2 con riferimenti ivi citati; DTAF 2009/35  consid.  6.4.1;  RENE  RHINOW/HEINRICH  KOLLER/CHRISTINA  KISS/DANIELA  THURNHERR/DENISE  BRÜHL­MOSER,  Öffentliches  Prozessrecht,  2.  ed.,  Basilea 2010, n. 437; LORENZ KNEUBÜHLER, Die Begründungspflicht. Eine  Untersuchung  über  die  Pflicht  der  Behörden  zur  Begründung  ihrer  Entscheide,  Berna/Stoccarda/Vienna  1998,  pag. 29  segg.).  L'ampiezza  della  motivazione  non  può  peraltro  essere  stabilita  in  modo  uniforme.  Essa  va  determinata  tenendo  conto  dell'insieme  delle  circostanze  della  fattispecie  e  degli  inte­ressi  della  persona  toccata  nonché  applicando  i  principi  sviluppati  dalla  giurisprudenza  del  Tribunale  federale.  La  motivazione  può  anche  essere  sommaria,  ma  vi  si  devono  perlomeno  dedurre gli elementi essenziali sui quali l'autorità si è fondata per rendere  il proprio giudizio (cfr. SCOLARI, op. cit., n. 531 con i numerosi riferimenti  giurisprudenziali  citati).  A  titolo  eccezionale,  la  violazione  dell'obbligo  di  motivazione  può  essere  sanata  nella  procedura  di  ricorso,  se  i  motivi  determinanti sono stati addotti  in risposta dall'autorità, se  il  ricorrente ha  potuto commentarli in un successivo memoriale e, soprattutto, se il potere  d'esame  della  giurisdizione  competente  non  è  più  ristretto  di  quello  dell'istanza  inferiore  (cfr.  tra  le  molte  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale, A­6872/2010 del 1° settembre 2011 consid. 2.1;  DTF  126  I  72  consid.  2  con  numerosi  rinvii;  DTF  116  V  28  consid.  3;  BLAISE KNAPP,  Précis  de  droit  administratif,  4.  ed.,  Basilea  1991,  pagg  150­151).  3.2.2.  Nel  caso  in  esame,  dopo  aver  illustrato  i  requisiti  posti  dalla  categoria 2/B/b che interessa il caso concreto, l'autorità inferiore spiega i  motivi  per  i  quali  l'assistenza  amministrativa  dev'essere  accordata.  In  particolare,  risulterebbe  dai  documenti  bancari  in  possesso  dell'autorità  che la ricorrente 2 è esistita durante almeno tre anni tra il 1999 e il 2008.  Il ricorrente 1 è una "US person" ai sensi dell'Allegato al Trattato 10. Dal  suo  passaporto  risulterebbe  che  egli  ha  la  cittadinanza  americana.  Egli  sarebbe  l'avente  diritto  economico della  ricorrente  2  e  quindi  della  rela­ zione bancaria numero 1, di cui  la ricorrente 2 era titolare. Il ricorrente 1  non  avrebbe  autorizzato  l'AFC  a  richiedere  all'IRS  le  copie  delle  sue  dichiarazioni FBAR. Durante il 2001 sono sarebbero stati realizzati redditi  di  almeno  fr. 379'260.­­.  Difatti,  nell'ambito  di  un  triennio  sarebbe  stata  superata la media di fr. 100'000.­­ l'anno. In siffatte circostanze, l'autorità 

A­6920/2010 Pagina 13 inferiore ha quindi considerato che tutte le condizioni di cui alla categoria  2/B/b  dell'Allegato  all'allora  vigente  Accordo  09  sono  adempiute.  Con  riferimento agli argomenti sollevati dai ricorrenti  in merito alla validità del  Trattato 10,  l'autorità  inferiore ha  loro  ricordato che esso è vincolante ai  sensi  dell'art. 190  Cost.  Ribadisce  quindi  l'adempimento  di  tutte  le  condizioni  poste  nell'Allegato  al  Trattato  10  (cfr.  decisione  impugnata,  considd. 4 e 6). Sulla  base  delle  indicazioni  dettagliate  figuranti  nella  decisione  impugnata,  i  ricorrenti  erano  certo  stati  in  grado  di  cogliere  i motivi  sui  quali l'autorità si è fondata per rendere il proprio giudizio. Si ricorda altresì  che l'autorità non è tenuta a prendere posizione su tutti i fatti, le censure e  i mezzi di prova invocati, ma può limitarsi ad esporre le sole circostanze  rilevanti per la decisione (cfr. consid. 3.2.1 del presente giudizio). Ciò che  l'AFC  ha  fatto  con  la  decisione  impugnata,  la  quale  soddisfa  quindi  l'esigenza  di  motivazione  derivante  dal  diritto  di  essere  sentito.  La  censura dei ricorrenti non può pertanto trovare accoglimento. 3.3.  I  ricorrenti  adducono  che  un'ulteriore  violazione  del  loro  diritto  di  essere sentiti è ravvisabile nella decisione della Svizzera e degli USA di  mantenere  segreti  i  criteri  sviluppati  nell'Allegato  all'Accordo  09,  che ha  impedito  loro  di  prendere  pienamente  cognizione  dell'oggetto  della  domanda  di  assistenza  31  agosto  2009  e  della  susseguente  decisione  dell'AFC 1° settembre 2009. 3.3.1. Nella procedura legislativa non esiste alcun diritto di essere sentito  (cfr. DFT 123 I 63 consid. 2 con i vari rinvii). L'ascolto individuale di tutte  le  persone  interessate  non  sarebbe  difatti  realizzabile;  in  siffatte  circostanze  è  quindi  data  la  possibilità  di  ricorrere  all'esercizio  dei  diritti  politici  (cfr.  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  837; MOOR/POLTIER,  op.  cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318). Il diritto di essere sentito è dunque limitato  alle  procedure  che  sfociano  in  decisioni  individuali  e  concrete,  in  opposizione alle procedure di tipo legislativo, che portano all'adozione di  atti  normativi  per  i  quali,  come  detto,  sono  previste  altre  forme  di  partecipazione  (cfr. DTF  121  I  230  consid.  2;  MICHEL  HOTTELIER,  Verfassungsrecht  der  Schweiz/Droit  constitutionnel  suisse,  edito  da  Thürer/Aubert/Müller,  Zurigo  2001,  §  51,  n.  10;  ANDREAS AUER/GIORGIO  MALINVERNI/MICHEL HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol.  II, 2. ed,  Berna  2006,  n. 1320).  Tale  garanzia  non  può  pertanto  essere  invocata  nei  confronti  di  atti  normativi,  i  quali  sono adottati  nel  rispetto della  loro  procedura,  stabilita  secondo  i  principi  dell'organizzazione  democratica  (cfr. MOOR/POLTIER, op. cit., n. 2.2.7.2, pagg. 317­318).

A­6920/2010 Pagina 14 3.3.2.  L'art.  6  del  Trattato  10  fa  stato  dell'intesa  tra  Svizzera  e  USA  di  discutere  pubblicamente  o  pubblicare  l'Allegato  al  Trattato  10  soltanto  dopo  novanta  giorni  dalla  sua  sottoscrizione.  Questo  vincolo  di  segretezza  è  stato  voluto  espressamente  per  non  pregiudicare  gli  interessi delle autorità fiscali di entrambi gli Stati contraenti, in particolare  per  promuovere  il  programma  di  dichiarazione  volontaria  delle  autorità  fiscali statunitensi. A tenore del Messaggio sull'approvazione del Trattato  10 (FF 2010 2617), tale disposto ha permesso di non mettere in pericolo  la  pubblicazione  dell'Accordo,  necessaria  ai  fini  dell'esecuzione  di  una  procedura conforme allo Stato di diritto per  l'emanazione delle decisioni  finali,  poiché  giusta  l'art.  1  n.  2  del  Trattato  10,  le  prime  cinquecento  decisioni  finali  sarebbero  state  emanate  entro  novanta  giorni  dalla  ricezione della domanda di assistenza amministrativa (il Messaggio nella  versione  francese  e  italiana  va  letto  in  tal  senso).  Il  divieto  di  pubblicazione o di pubblica discussione è quindi stato mantenuto per una  breve  durata  determinata  ed  è  stato  tolto  alla  scadenza  del  periodo  concordato: a partire dal 17 novembre 2009 (cfr. decisione 1° settembre  2009,  petitum,  ad  n.  8  sub  doc.  UBS  Editionsverfügung  Definitivtext_02.09.09, dossier AFC)  i  ricorrenti, come ogni altra persona  trovatasi nella  loro medesima situazione, sarebbero quindi stati  in grado  di prendere piena conoscenza dei criteri di cui all'Allegato. 3.3.3. L'art.  20e OCDI­USA garantisce  i  diritti  di  procedura alle persone  interessate  da  una  domanda  di  scambio  d'informazioni  da  parte  dell'autorità americana competente. Dispone che l'AFC notifica parimenti  alla  persona  interessata,  che  ha  designato  un  mandatario  svizzero  autorizzato a ricevere le notificazioni, la decisione indirizzata al detentore  delle  informazioni nonché copia della  richiesta della competente autorità  americana, a meno che nella richiesta non venga espressamente chiesta  la  segretezza  (cfr.  art.  20e  cpv.  1  OCDI­USA).  Se  tuttavia  la  persona  interessata  non  ha  designato  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le  notificazioni,  la  medesima  deve  essere  eseguita  dalla  competente  autorità  americana  secondo  il  diritto  americano.  Contemporaneamente,  l'AFC  fissa  alla  persona  un  termine  per  acconsentire  allo  scambio  di  informazioni  o  per  designare  un  mandatario  autorizzato  a  ricevere  le  notificazioni  (cfr.  art.  20e  cpv.  2  OCDI­USA).  La  persona  interessata,  salvo eccezione, può partecipare alla procedura e consultare gli atti (cfr.  art. 20e cpv. 3 OCDI­USA). 3.3.4.  Con  riferimento  alle  circostanze  del  caso  concreto  si  osserva  quanto  segue.  Già  con  missiva  4  novembre  2009,  la  ricorrente  2,  comunicando  di  voler  eleggere  domicilio  legale  presso  il  suo 

A­6920/2010 Pagina 15 patrocinatore, ha chiesto all'AFC di poter  visionare copia della  rogatoria  IRS  con  tutti  i  suoi  allegati,  nella  misura  in  cui  la  riguardano  (cfr.  doc.  ***_Vollmacht, dossier AFC). Con scritto 2 dicembre 2009 l'AFC ha quindi  trasmesso  alla  ricorrente  2  l'incarto  completo  di  UBS  SA  che  la  concerneva,  comprendente  la  decisione  1° settembre  2009  così  pure  la  richiesta  dell'autorità  statunitense  31 agosto  2009,  impartendole  nel  contempo un termine scadente il 6 gennaio 2010 per prendere posizione  in merito (cfr. doc. ***_Brief, dossier AFC). Il 5 gennaio 2010 la ricorrente  2  ha  inoltrato  le  proprie  osservazioni  all'AFC  (cfr.  doc.  ***_Eingang  Stellungnahme  Teil  1_05.01.2010,  Teil  2_05.01.2010  e  Teil  3_05.01.2010,  dossier  AFC).  Il  30 giugno  2010  l'AFC,  alla  luce  della  decisione  A­7789/2009  del  21 gennaio  2010  resa  dallo  scrivente  Tribunale,  ha  impartito  alla  ricorrente  2  un  ulteriore  termine  scadente  il  14 luglio 2010 al fine d'eventualmente completare le proprie osservazioni  (cfr.  doc.  ***_Schreiben  an  RA  ***,  dossier  AFC).  Il  14  luglio  2010  la  ricorrente  2  ha  inoltrato  un  complemento  alle  proprie  osservazioni  30 giugno  2010  (cfr.  ***_Stellungsnahme_14.07.2010,  dossier  AFC).  Nella  resa  della  decisione  finale  qui  impugnata,  l'AFC  ha  tenuto  conto  della presa di posizione della ricorrente 2.  3.3.5.  3.3.5.1  Alla  luce  di  quanto  esposto  ai  considerandi  che  precedono,  si  deve  quindi  concludere  che  la  clausola  di  segretezza  di  cui  all'art.  6  Trattato  10  non  ha  leso  in  alcun  modo  il  diritto  di  essere  sentiti  dei  ricorrenti,  visto  che  nella  procedura  legislativa,  essi  non  ne  sono  titolari  (cfr.  consid.  3.3.1  che  precede).  Si  rileva  altresì  come  prima  che  fosse  emanata  la  decisione  dell'agosto  2010  –  che  non  è  peraltro  parte  delle  prime  cinquecento  emesse  entro  i  novanta  giorni  di  cui  al  vincolo  di  segretezza  –  è  stata  data  alla  ricorrente  2  l'opportunità  di  esprimersi  in  merito,  come  meglio  si  vedrà  appresso,  conformemente  al  diritto  di  essere sentito. 3.3.5.2 Per  quanto  riguarda  invece  la  decisione  1°  settembre  2009,  va  precisato quanto segue. Conformemente ai predetti disposti dell'art. 20e  OCDI­USA,  l'AFC  era  tenuta  a  notificare  tale  decisione  alle  persone  interessate  aventi  designato  un  mandatario  in  Svizzera  autorizzato  a  ricevere le notificazioni. Ciò che l'autorità ha effettivamente fatto, ma, per  forza di  cose,  solo non appena è venuta  in possesso delle  informazioni  richieste a UBS SA proprio tramite la decisione 1° settembre 2009, che le  hanno  permesso  di  individuare  concretamente  l'identità  delle  persone  toccate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa.  La  decisione  1° 

A­6920/2010 Pagina 16 settembre  2009  –  peraltro  pubblicata  sul  sito  internet  dell'autorità  il  15 settembre  2009  (cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 5.3.3) – era quindi necessaria,  poiché sulla base dei  criteri  astratti  contenuti nell'allora vigente Accordo  09  non  era  possibile  individuare  concretamente  i  destinatari  della  domanda.  La  ricorrente  2  è  quindi  venuta  a  conoscenza  dei  criteri  contenuti  nell'Allegato  nonché  della  decisione  1°  settembre  2009  allorquando  l'AFC  ha  ottenuto  le  informazioni  da  parte  di  UBS SA.  Nel  caso concreto, ciò è avvenuto a partire dal 2 dicembre 2010 (cfr. consid.  3.3.4 del presente giudizio). La ricorrente 2 ha dunque avuto tempo sino  al  6  gennaio  2010  per  esercitare  pienamente  il  suo  diritto  di  essere  sentita,  concessole  come  da  missiva  2 dicembre  2010  dell'autorità  inferiore (cfr. consid. 3.3.4 del presente giudizio). Garanzia della quale ha  fatto  uso  in  data  5  gennaio  2010,  presentando  le  proprie  puntuali  osservazioni.  Essa  ha  poi  avuto  l'occasione  di  completare  le  proprie  osservazioni  (cfr.  consid.  3.3.4  del  presente  giudizio).  L'AFC  nella  resa  della  propria  decisione  finale  ha  tenuto  conto  della  presa  di  posizione  della  ricorrente  2.  Dal  canto  suo,  il  ricorrente  1,  ha  avuto  la  possibilità  d'esprimersi in merito, impugnando la decisione finale dell'AFC mediante  ricorso  dinanzi  allo  scrivente  Tribunale  e  partecipando  all'istruzione  tramite il memoriale di replica 5 gennaio 2011, nonché svariati scritti. Alla  luce  delle  surriferite  circostanze,  si  deve  concludere  che  neppure  la  decisione  1°  settembre  2009  ha  leso  il  diritto  di  essere  sentiti  dei  ricorrenti, che, come visto, è stato pienamente concesso loro. Per il che,  anche questa censura si rivela del tutto destituita di ogni fondamento.  3.4.  I  ricorrenti  sostengono  poi  che  giusta  l'art. 28  cpv. 5  della  Legge  federale  del  20  marzo  1981  sull’assistenza  internazionale  in  materia  penale (Assistenza  in materia penale, AIMP, RS 351.1) –  il quale a  loro  avviso  si  applica  alla  fattispecie  –  la  domanda  di  assistenza  31 agosto  2009 dell'IRS  redatta  in  lingua  inglese andrebbe  tradotta almeno  in una  delle  lingue  nazionali.  A  loro  avviso,  nella  lingua  originale  essa  non  è  chiaramente comprensibile né per le autorità federali chiamate a trattarla,  né  per  le  persone  interessate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Secondo  loro,  in  assenza  di  una  traduzione,  questa  richiesta  –  e  di  riflesso  anche  la  conseguente  decisione  1° settembre  2009  dell'AFC  –  deve  essere  ritenuta  nulla,  poiché  lesiva  del  diritto  di  essere sentito.  3.4.1.  La  censura  sollevata  dai  ricorrenti  presuppone  d'accertare  dapprima  le  lingue  nelle  quali  la  domanda  di  assistenza  può  essere  presentata sulla base del Trattato 10.

A­6920/2010 Pagina 17 Giusta  l'art. 31 cpv. 1 della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969  sul  diritto  dei  trattati  (CV, RS  0.111,  entrata  in  vigore  per  la  Svizzera  il  6 giugno 1990) un trattato va interpretato in buona fede in base al senso  comune da attribuire ai suoi termini nel loro contesto ed alla luce del suo  oggetto e del suo scopo. Questa disposizione, applicabile al Trattato 10  (cfr.  consid.  5.1.1  del  presente  giudizio),  pone  quattro  principi  di  diritto  internazionale consuetudinario di pari rango: (1) bisogna dapprima riferirsi  al testo, il quale è sensato contenere l'intenzione comune delle parti; (2) il  testo deve essere interpretato alla luce del suo oggetto e del suo scopo e  (3)  in buona  fede;  (4)  i  termini  del  trattato devono essere esaminati  nel  loro  contesto  (cfr. decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 7663/2010 e A­7699/2010 del 28 aprile 2011 consid. 4.3.1, A­4013/2010  del 15 luglio 2010 consid. 4.6.1, DTAF 2010/7 consid. 3.5). In concreto, né la CDI­USA 96, né il Trattato 10 sanciscono in quali lingue  può  essere  presentata  una  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Ne  discende che in linea di principio detta domanda può essere presentata in  una qualsiasi lingua. Da un'analisi del Trattato 10 si evince che lo stesso  è  stato  redatto  in  quattro  lingue  differenti.  La  versione  originale  del  Trattato  10  è  stata  redatta  in  inglese  ed  è  la  sola  determinante  (cfr. decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­4013/2010  del  15 luglio  2010  consid. 7.1).  Il  Trattato  10  è  stato  successivamente  tradotto  in  italiano,  francese  e  tedesco  (cfr.  nota  a  pie  di  pagina  1  del  Trattato 10). Queste traduzioni sono altrettanto autorevoli, nella misura in  cui non si trovino in contraddizione con la versione originale in inglese. La  CDI­USA 96 è stata  redatta  sia  in  tedesco,  che  in  inglese. Entrambe  le  versioni sono parimenti autorevoli (cfr. ultima frase della CDI­USA 96). Se  ne  deduce  che  le  parti  contraenti  della  CDI­USA  96  e  del  Trattato  10  hanno  attribuito  un  valore  particolare  alla  lingua  inglese.  Ciò  posto,  sembrerebbe  che  sebbene  il  Trattato  10  non  stabilisca  la  lingua  utilizzabile  per  la  domanda  di  assistenza  amministrativa,  le  parti  contraenti  hanno  voluto  implicitamente  utilizzare  le  lingue  nazionali  di  entrambi  gli  Stati  firmatari  (inglese  per  gli  USA  e  francese,  tedesco,  italiano  per  la  Svizzera).  Per  queste  ragioni  –  ma  anche  per  motivi  di  praticità  –  si  ritiene  che  la  domanda  di  assistenza  amministrativa  può  essere presentata in una delle quattro lingue contemplate dal Trattato 10.  Va  inoltre  rilevato  che  il  Trattato  10  non  impone  allo  Stato  richiedente  l'obbligo  di  porre  la  propria  richiesta  nella  lingua  ufficiale  dello Stato  da  essa  interessato, di modo che egli  risulta  libero nella scelta della  lingua.  Va altresì sottolineato che né il Trattato 10, né la CDI­USA 96 escludono  la  possibilità  di  presentare  in  inglese  la  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Non  avrebbe  in  ogni  caso  senso  imporre  agli  USA 

A­6920/2010 Pagina 18 l'obbligo  di  presentare  la  propria  richiesta  in  una  delle  lingue  nazionali  della Svizzera, quando la versione determinante del Trattato 10 su cui si  basa detta richiesta è in lingua inglese.  Ne  discende  che  sulla  base  del  Trattato  10,  la  domanda  di  assistenza  può  essere  presentata  in  lingua  inglese.  Tale  interpretazione  appare  coerente  con  lo  scopo  del  Trattato  10,  il  quale  si  prefigge  di  risolvere  amichevolmente  la  questione  in  merito  alla  domanda  di  assistenza  amministrativa relativa a UBS SA presentata dall'IRS per conto degli USA  alla  Svizzera,  nel  rispetto  della  legislazione  di  entrambe  le  nazioni.  Ciò  posto,  va  ora  determinato  se  l'art.  28  cpv.  5  AIMP  può  in  caso  trovare  applicazione, come sostenuto dal  ricorrente,  tenuto conto della presente  interpretazione. 3.4.2. Giusta  l'art. 190 Cost.,  il Trattato 10 è vincolante nell'ordinamento  giuridico svizzero. La conformità del diritto internazionale – di cui fa parte  il  Trattato  10  –  con  la Costituzione  federale  e  le  leggi  federali  non  può  essere esaminata qualora il diritto internazionale sia più recente. Il diritto  anteriore al Trattato 10, trova applicazione per quanto le sue norme non  siano in contraddizione con quest'ultimo. Per questi motivi, sebbene difetti  una versione originale del Trattato 10 in almeno una lingua ufficiale della  Confederazione,  come prescritto dall'art.  13 cpv. 1 della Legge  federale  del  5  ottobre  2007  sulle  lingue  nazionali  e  la  comprensione  tra  le  comunità linguistiche (Legge sulle lingue, LLing, RS 441.1), esso rimane  vincolante  per  la  Svizzera  (cfr.  DTAF  2010/40  consid.  3,  in  particolare  consid. 3.3 per quanto riguarda la questione della lingua del Trattato 10).  3.4.3. L'AIMP disciplina, in quanto altre leggi o convenzioni internazionali  non  dispongano  altrimenti,  tutti  i  procedimenti  della  cooperazione  internazionale  in materia penale (cfr. art. 1 AIMP). L'art. 27 cpv. 1 AIMP  precisa che  l'art. 28 AIMP si applica a  tutti  i  procedimenti  disciplinati  da  questa  legge.  In  concreto,  il  caso  che  qui  ci  occupa  concerne  una  procedura  di  assistenza  amministrativa  (cfr.  consid.  6.9  del  presente  giudizio), motivo per  cui  l'AIMP non è per  principio  ad esso applicabile.  Già per queste ragioni la censura sollevata dai ricorrenti si rivela priva di  fondamento. 3.4.4. A prescindere da quanto appena esposto – al fine di rispondere in  modo esaustivo alla questione sollevata dai  ricorrenti – si  rileva poi che  l'AIMP è antecedente al Trattato 10. L'art. 28 cpv. 5 AIMP,  invocato dai  ricorrenti,  esclude  l'utilizzo  della  lingua  inglese  e  impone  alle  parti  di  tradurre la propria domanda qualora non sia posta in italiano, in francese 

A­6920/2010 Pagina 19 o  in  tedesco.  Questa  disposizione  si  pone  dunque  in  contrasto  con  l'interpretazione appena data del Trattato 10, secondo cui  in principio  la  domanda può essere posta anche in inglese. Ne discende che anche per  questi  motivi,  detta  disposizione  non  trova  in  concreto  applicazione  (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio). 3.4.5.  Va  inoltre  aggiunto  che,  contrariamente  a  quanto  indicato  dai  ricorrenti,  alle  domande  d'assistenza  giudiziaria  in  materia  penale  che  interessano la Svizzera e gli USA non si applica l'AIMP, bensì il Trattato  del  25 maggio  1973  fra  la  Confederazione  Svizzera  e  gli  Stati  Uniti  d'America  sull'assistenza  giudiziaria  in  materia  penale  (TAGSU,  RS  0.351.933.6), quale lex specialis. In merito alla lingua della domanda di assistenza, si osserva che l'art. 30  cpv.  1  TAGSU  nella  sua  versione  italiana  sancisce  che  le  domande,  compresi  tutti  gli  allegati,  devono  essere  provviste  di  una  traduzione  in  francese  se  rivolte  alla  Svizzera  e  in  inglese  se  rivolte  agli  Stati  Uniti.  Nella sua versione francese, la citata disposizione prevede invece che le  domande  e  i  loro  allegati  sono  accompagnati  da  una  traduzione  ("les  demandes  et  toutes  leurs  annexes  seront  accompagnées  d’une  traduction  en  français  lorsqu’elles  sont  adressées  à  la  Suisse,  et  en  anglais  lorsqu’elles  sont  adressées  aux  Etats–Unis"),  mentre  nella  sua  versione  tedesca  essa  dispone  che  le  domande  e  i  loro  allegati  dovrebbero essere accompagnati da una traduzione ("Ersuchen und alle  angefügten Unterlagen sollen im Fall eines Ersuchens an die Schweiz mit  einer  französischen,  und  im  Fall  eines  Ersuchens  an  die  Vereinigten  Staaten mit einer englischen Übersetzung versehen sein"). Confrontando  le  tre  versioni  linguistiche  emerge  che  in  realtà  non  vi  è  un  obbligo  imperativo di tradurre la domanda di assistenza: la traduzione è auspicata  (in  tedesco  "sollen"  e  in  francese  "être"),  ma  non  è  obbligatoria  (in  tedesco "müssen" e  in  francese "devoir").  Il  legislatore ha  infatti  lasciato  un  margine  d'apprezzamento  alle  autorità  chiamate  a  trattare  una  domanda  di  assistenza,  lasciando  alla  loro  discrezione  il  compito  di  stabilire  caso  per  caso  se  sia  necessaria  una  traduzione.  Ne  discende  che  giusta  l'art.  30  cpv.  1  TAGSU,  in  via  di  principio,  la  domanda  di  assistenza può essere inoltrata anche in lingua inglese. 3.4.6.  Ciò  posto,  anche  ipotizzando  un'applicazione  dell'art.  28  cpv.  5  AIMP,  come  auspicato  dai  ricorrenti,  si  rileva  che  la  giurisprudenza  relativa  all'assistenza  giudiziaria  in  materia  penale  sfuma  l'eccessivo  formalismo  stabilito  dalla  succitata  disposizione,  sancendo  che  all'occorrenza,  l'autorità può e deve domandare i complementi necessari 

A­6920/2010 Pagina 20 invitando  lo  Stato  richiedente  a  correggere  un  vizio  in  tale  ambito,  con  facoltà  di  fissare  alla  parte  richiedente  un  termine  per  fornirli.  La  cooperazione  internazionale  può  essere  rifiutata  solo  nel  caso  in  cui  l'assenza  di  una  traduzione  non  consenta  all'autorità  di  trattare  correttamente  la  richiesta, pregiudichi  i  diritti  della persona perseguita o  costituisca  un  comportamento  abusivo  da  parte  dell'autorità  richiedente  (cfr.  sentenze  del  Tribunale  federale  1A.76/2006  del  15  maggio  2006  consid. 2.5, 1A.56/2000 e 1A.80/2000 del 17 aprile 2000 consid. 2b).  In  applicazione  di  detta  giurisprudenza,  si  rileva  che  in  concreto,  la  mancata traduzione della domanda di assistenza dell'IRS non pregiudica  in alcun modo il suo esame da parte del Tribunale statuente, come pure  da  parte  dell'AFC.  La  censura  sollevata  dai  ricorrenti  secondo  cui  le  autorità  federali  non  avrebbero  pienamente  compreso  la  domanda  di  assistenza, poiché redatta in lingua inglese, è priva di pertinenza. Non si  vede per quali motivi l'autorità inferiore – come pure il Tribunale statuente  – dovrebbe accertarsi che i suoi membri abbiano la padronanza assoluta  dell'inglese.  Del  resto,  i  ricorrenti  non  hanno  segnalato  alcuna  incongruenza tra  la decisione 1° settembre 2009 dell'AFC e  la domanda  di  assistenza  31 agosto  2009  dell'IRS,  dimostrante  un'eventuale  incomprensione della  richiesta americana da parte delle autorità  federali  (cfr. DTF  131  V  35  consid. 3.3  con  riferimenti  citati;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­4835/2010  dell'11  gennaio  2011  consid. 4.3.4).  Va  poi  rilevato  che  criteri  alla  base  dell'identificazione  delle  persone  interessate dalla domanda di assistenza statunitense  ivi contenute sono  identici  a  quelli  contenuti  nell'Allegato  al  Trattato  10.  In  tali  circostanze,  confrontando il testo del Trattato 10 nella versione inglese con una delle  versioni  tradotte  in  una  lingua  nazionale,  le  persone  interessate  dalla  domanda  di  assistenza  dell'IRS  sono  certo  in  grado  di  comprendere  i  criteri  alla  base  della  concessione  dell'assistenza  amministrativa.  La  domanda di  assistenza  risulta  pertanto  comprensibile  nei  suoi  passaggi  determinanti. In tali circostanze, non risulta dunque alcun pregiudizio per  dette persone. Va inoltre aggiunto che in concreto i ricorrenti – come pure  il  loro mandante – non negano di padroneggiare  l'inglese,  tant'è che nel  loro  ricorso  si  sono  ampiamente  espressi  in  merito  alla  validità  del  Trattato 10 e della domanda di assistenza dell'IRS.  Infine,  considerato  che  il  Trattato  10  nella  sua  versione  determinante  è  stato  redatto  in  lingua  inglese  e  che  quest'ultimo  non  prevede  esplicitamente  in  quale  lingua  debba  essere  presentata  la  domanda  di 

A­6920/2010 Pagina 21 assistenza,  non  sorprende che  l'IRS abbia posto  la propria domanda di  assistenza  in  inglese.  La  richiesta  statunitense  non  appare  dunque  abusiva.  Ne discende che anche ammettendo un'ipotetica applicazione dell'art. 28  cpv. 5 AIMP al  caso concreto, gli estremi per  il  rifiuto della domanda di  assistenza dell'IRS non sono in caso dati, di modo che quest'ultima risulta  pienamente valida. 3.4.7. A  titolo  puramente  abbondanziale  si  rileva  infine  che  secondo  la  giurisprudenza  del  Tribunale  federale,  né  l'art.  6  CEDU,  né  la  garanzia  costituzionale  del  diritto  di  essere  sentito  conferiscono  alla  parte  interessata da un procedimento  il diritto di ottenere una traduzione nella  propria lingua degli atti di un incarto redatti in una lingua di cui egli non ha  la padronanza. Di principio, spetta alla parte interessata farsi tradurre gli  atti  uffi­ciali  di  un  incarto  (cfr. DTF  131  V  35  consid. 3.3  con  riferimenti  citati,  127  V  219  consid. 2b/bb,  115  Ia  65  consid. 6;  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  C­7871/2009  del  25  maggio 2010  consid. 3).  In  tali  circostanze è dunque a giusto  titolo  che  l'AFC non ha  provveduto  alla  traduzione  della  domanda  di  assistenza  (cfr.  decisione  del Tribunale amministrativo  federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011  consid. 4.3.4). 3.4.8. Alla luce di quanto appena esposto, risulta che è a giusto titolo che  la domanda di assistenza 31 agosto 2009 è stata presentata dall'IRS  in  lingua inglese, nonché che la stessa è pienamente valida. Ma vi è di più.  Una  traduzione  della  stessa  in  una  lingua  nazionale  non  risulta  necessaria. Per questi motivi, sia  la censura sollevata dai  ricorrenti, che  la  loro  richiesta  di  traduzione  della  domanda  di  assistenza  statunitense  postulata  in  limine  litis  (cfr.  petitum  ricorsuale  ad  1),  vanno  entrambe  respinte. 4.  I  ricorrenti  sollevano  numerose  censure  in  merito  alla  validità  e  all'applicabilità degli Accordi conclusi tra Svizzera e USA nella fattispecie.  In particolare, essi contestano dapprima l'Accordo 09 (cfr. punto III. A del  ricorso),  nel  seguito  l'Accordo  09  emendato  mediante  il  Protocollo  d'emendamento del 31 marzo 2010 (cfr. punto III. B del ricorso), quindi la  richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS e la successiva decisione 1° settembre  2009 dell'AFC (cfr. punto III. C del ricorso) e per finire la decisione finale  16 agosto 2010 emessa dall'autorità inferiore (cfr. punto III. D del ricorso). 

A­6920/2010 Pagina 22 Anche  in  sede  di  replica,  ribadendo  le  loro  tesi  ricorsuali,  discutono  nuovamente la validità e l'applicabilità dell'Accordo 09. Prima  di  procedere  con  la  disamina  delle  svariate  censure  ricorsuali,  occorre avantutto apportare la seguente precisazione. Come esposto nel  presente  giudizio  sub  lett.  E.,  l'Accordo  09  e  il  Protocollo  10  sono  stati  approvati  dall'Assemblea  federale  tramite  il  Decreto  federale  del  17 giugno  2010  (RU  2010  2907).  La  Svizzera  ha  quindi  notificato  agli  USA  il  medesimo  giorno  l'adempimento  delle  procedure  interne  d'approvazione  secondo  l'art.  3  cpv.  2  del  Protocollo  10.  Tale  versione  consolidata  dell'Accordo  09  e  del  Protocollo  10  è,  come  detto,  denominata Trattato 10.  Il Trattato 10 è un trattato internazionale autonomo e non, come l'Accordo  09, una composizione amichevole che si muove entro  i  limiti del quadro  giuridico  della  CDI­USA  96  (cfr.  lett.  D  del  presente  giudizio).  Esso  va  dunque  messo  sul  medesimo  rango  della  CDI­USA  96  (cfr.  DTAF  2010/40  consid.  6.2.2  nonché,  tra  le  molte  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale,  A­6662/2010  del  27 giugno  2011  consid.  4.2,  così pure lett. F del presente giudizio). Lo scrivente Tribunale procederà  quindi nell'esame delle doglianze ricorsuali secondo i disposti del Trattato  10, base legale applicabile al caso concreto. 5.  Come  esposto  in  narrativa,  i  ricorrenti  contestano  la  validità  e  l'applicabilità del Trattato 10.  5.1. Essendosi già espresso in merito a parecchie delle censure ricorsuali  in  numerose  altre  sentenze  pubblicate  –  in  particolare  nella  già  citata  sentenza pilota A­4013/2010 del  15  luglio 2010  (come detto,  pubblicata  parzialmente in DTAF 2010/40) – lo scrivente Tribunale procederà qui di  seguito  a  un'esposizione  delle  medesime  in  sunto,  richiamando  la  costante giurisprudenza in materia, confermata anche in questa sede. 5.1.1.  Il  Trattato  10  è  un  trattato  internazionale  autonomo,  vincolante  nell'ordinamento  giuridico  svizzero.  Né  il  diritto  interno,  né  la  prassi  consentono  di  derogarvi.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  è  tenuto,  conformemente  all'art.  190  Cost.,  ad  applicare  il  diritto  internazionale  quand'anche fosse contrario alla Costituzione federale. In ogni caso, non  è possibile esaminare la conformità del diritto  internazionale con le  leggi 

A­6920/2010 Pagina 23 federali,  in particolare se esso è più recente (cfr. la citata DTAF 2010/40  consid. 3 con i numerosi riferimenti ivi menzionati).  Il diritto internazionale, le cui fonti sono codificate all'art. 38 dello Statuto  della Corte internazionale di Giustizia del 26 giugno 1945 (RS 0.193.501),  regola  in  particolare  il  rapporto  tra  gli  Stati.  Le  norme  di  diritto  internazionale  si  basano  sul  diritto  consuetudinario  il  quale  è  codificato  nella CV. I trattati internazionali ai sensi dell'art. 2 cpv. 1 lett. a CV – tra i  quali  anche  il  Trattato  10  –  vanno  interpretati  secondo  le  disposizioni  della  CV  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  considd.  8.1  e  4.6  con  rinvii). L'art. 26 CV, quale norma consuetudinaria di diritto internazionale,  sancisce  il principio secondo cui ogni  trattato  in vigore vincola  le parti e  queste devono eseguirlo  in buona fede (pacta sunt servanda).  Il  termine  "parte" indica uno Stato che ha consentito ad essere vincolato dal trattato  (cfr. art. 2 cpv. 1  lett. g CV). Giusta  l'art. 27 CV,  tranne nel caso di una  manifesta  violazione  della  regolamentazione  delle  competenze  (cfr.  art. 46 CV), una parte non può di principio  invocare  le disposizioni della  propria  legislazione  interna per giustificare  la mancata esecuzione di un  trattato  (cfr. DTF 124  II 293 consid. 4 e DTF 120  Ib 360 consid. 2c). Di  conseguenza,  malgrado  le  disposizioni  del  loro  ordinamento  interno  gli  Stati  sono  obbligati  a  rispettare  le  obbligazioni  derivanti  dal  diritto  internazionale. Ogni violazione di un trattato configura una violazione del  diritto  internazionale  per  la  quale  lo  Stato  che  ha  agito  in  tal  modo  dev'esserne  ritenuto  responsabile  (cfr.  DTAF  2010/40  consid.  4.2  con  i  riferimenti ivi citati e DTAF 2010/7 consid. 3.3.3 con riferimenti). Come detto,  il Trattato 10 è un  trattato  internazionale autonomo che va  dunque posto sul medesimo rango della CDI­USA 96 (cfr. DTAF 2010/40  consid.  6.2.2).  Visto  che  entrambi  gli  accordi  sono  stati  conclusi  tra  le  medesime Parti, conformemente all'art. 30 cpv. 3 CV, il trattato anteriore  non si applica che nella misura in cui le sue disposizioni siano compatibili  con quelle del trattato posteriore (principio della  lex posterior). Fra l'altro,  l'art. 7a del Trattato 10 precisa che ai fini dell'esecuzione della domanda  di assistenza amministrativa formulata dall'IRS il 31 agosto 2009, in caso  di  disposizioni  discordanti,  esso  prevale  sull'esistente  CDI­USA  96  così  pure sull'Accordo 03. Nel contesto della predetta domanda di assistenza,  il Trattato 10 prevale dunque sugli accordi conclusi anteriormente (cfr. tra  le molte decisioni del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del  10 gennaio 2011 consid. 4). La CDI­USA 96 torna tuttavia d'applicazione,  allorquando  il  Trattato  10  non  contiene  delle  norme  che  vi  differiscano.  Ciò vale in particolare per il diritto procedurale, per il quale è applicabile la  OCDI­USA,  per  quanto  il  Trattato  10  non  preveda  delle  norme  proprie, 

A­6920/2010 Pagina 24 così come risulta peraltro dal suo art. 1 cpv. 2 (cfr. tra le molte decisioni  del Tribunale amministrativo federale, A­6053/2010 del 10 gennaio 2011  consid. 3; A­4911/2010 del 30 novembre 2010 consid. 3 così pure la già  citata A­4013/2010 considd. 2.1 e segg. e 6). Per determinare  il  rapporto  tra  le disposizioni  che  regolano  il medesimo  oggetto  previste  nel  Trattato  10,  nella  CDI­USA  96,  nella  CEDU  e  nel  Patto  internazionale del 16 dicembre 1966 relativo ai diritti civili e politici  (Patto ONU  II,  RS  0.103.2),  occorre  far  riferimento  all'art.  30 CV. Nella  predetta sentenza DTAF 2010/40, lo scrivente Tribunale ha sancito che i  disposti  del  Trattato  10  prevalgono  sulle  altre  disposizioni  di  diritto  internazionale,  compresi  gli  artt.  8  CEDU  (diritto  al  rispetto  della  vita  privata e familiare) e 17 Patto ONU II (divieto e tutela contro interferenze  od offese arbitrarie o illegittime nella sfera privata e personale) poiché tali  norme  non  appartengono  al  diritto  internazionale  imperativo.  Gli  importanti  interessi  economici  della  Svizzera,  come  pure  l'interesse  a  rispettare gli impegni internazionali presi, prevalgono inoltre sull'interesse  individuale  delle  persone  toccate  dalla  domanda  di  assistenza  amministrativa a tenere segreta la propria situazione patrimoniale (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  considd.  4.5  e  6  con  riferimenti).  Le garanzie  procedurali sancite dall'art. 6 CEDU (diritto ad un equo processo) non si  applicano in materia di assistenza amministrativa (cfr. la già citata DTAF  2010/40 consid. 5.4.2). Un  trattato  internazionale  può  essere  applicato  a  titolo  provvisorio  in  attesa  della  sua  effettiva  entrata  in  vigore  allorquando  esso  medesimo  dispone in tal modo o quando gli Stati contraenti avevano in una qualche  altra maniera così convenuto durante  i negoziati  (cfr. art. 25 cpv. 1 CV).  L'art.  9  del  Trattato  10  e  l'art.  3  cifra  2  del  Protocollo  10  prevedono  espressamente  l'applicazione provvisoria. Entrambi  i  predetti  testi  erano  quindi validamente in vigore allorquando il Trattato 10 non lo era ancora  formalmente (cfr. la citata decisione DTAF 2010/40 considd. 4.3 e 5.3.5).  L'irretroattività di un trattato internazionale è la regola (cfr. art. 28 CV). Gli  Stati  contraenti  sono  tuttavia  liberi  sia  di  concordare  esplicitamente  l'applicazione retroattiva del trattato, sia di prevederla implicitamente (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  consid.  4.4  nonché  decisione  del  Tribunale  amministrativo federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.5).  Delle regole di procedura sono peraltro state applicate retroattivamente a  dei fatti anteriori, in quanto il divieto dell'irretroattività è valido unicamente  per  il  diritto  penale materiale  e  non  per  il  diritto  procedurale,  del  quale  fanno  parte  le  disposizioni  in  materia  di  assistenza  amministrativa  (cfr. 

A­6920/2010 Pagina 25 oltre  alla  succitata  DTAF  2010/40,  le  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale A­7014/2010 del 3 febbraio 2011 consid. 4.1.5 e  A­4876/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1).  Le Parti  contraenti  hanno  voluto  del  resto  applicare  il  Trattato  10  a  dei  fatti  accaduti  prima della  sua  sottoscrizione. Tale  volontà d'applicazione  retroattiva dell'allora vigente Accordo 09 risulta chiaramente dai criteri per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  di  cui  all'Allegato  al  predetto Trattato. A prescindere quindi da quanto previsto al  suo art.  8,  ossia  la  sua  entrata  in  vigore  al  momento  della  firma,  Svizzera  e  USA  hanno voluto attribuire al Trattato 10 un effetto  retroattivo  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011  consid. 4.1.5 e A­7094/2010 del 21 gennaio 2010 consid. 4.1.4). Come  detto  in  precedenza,  una  parte  contraente  non  può  in  principio  invocare  la  violazione  di  una  disposizione  del  suo  diritto  interno  concernete  la  competenza  a  concludere  trattati  per  infirmare  il  proprio  consenso  ad  esserne  vincolato.  Giusta  l'art.  46  CV,  unicamente  se  la  violazione è manifesta e riguarda una norma di importanza fondamentale  del  proprio  diritto  interno  è  possibile  invalidare  il  trattato.  Nel  caso  concreto,  un  eventuale  mancato  rispetto  delle  competenze  previste  dal  diritto  interno  per  la  procedura  d'approvazione  non  potrebbe  dunque  essere  eccepito  alla  validità  del  Trattato  10,  visto  che  una  simile  violazione  non avrebbe potuto  essere  notoria  agli USA. Ciò  vale  altresì  sia  per  l'esenzione  del  Trattato  10  dall'assoggettamento  a  referendum  (facoltativo),  sia  per  la  determinazione  da  parte  del  Consiglio  federale  dell'applicazione  provvisoria  del  Trattato  (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  considd.  5.3.4  e  5.3.5).  Non  occorre  quindi  esaminare  se  il  Consiglio  federale  ha  effettivamente  osservato  le  condizioni  poste  dalla  propria  legislazione  interna  (ossia,  la  salvaguardia  di  importanti  interessi  della  Svizzera  e  una  particolare  urgenza)  per  accordarsi  sull'applicazione  provvisoria  del  Trattato  (cfr.  art.  7b  della  Legge  sull'organizzazione  del  Governo e dell'Amministrazione del 21 marzo 1997 [LOGA, RS 172.010]),  poiché,  in considerazione della sola ottica determinante di  cui all'art.  46  CV, appare irrilevante (cfr. la citata DTAF 2010/40 consid. 5.3.5).  Il Consiglio federale era peraltro competente per concludere l'Accordo 09  in  virtù  dell'art.  7a  LOGA,  essendo  il  medesimo  una  composizione  amichevole  conclusa  in  virtù  dell'art.  25  CDI­USA  96.  L'espressione  "autorità  competente"  giusta  l'art.  25  CDI­USA  96  designa  per  quanto  concerne  la  Svizzera,  il  Direttore  dell'Amministrazione  federale  delle  contribuzioni  o  il  suo  rappresentante autorizzato  (cfr.  art.  3  cpv. 1  lett.  f 

A­6920/2010 Pagina 26 CDI­USA 96). Questa competenza è conforme agli artt. 7a e 48a LOGA.  Secondo gli artt. 47 cpv. 4 e 38 LOGA le unità amministrative superiori e  il Consiglio federale possono in ogni tempo avocare a sé la decisione su  singole questioni. Ne discende che il Consiglio federale era legittimato a  concludere  l'Accordo  09  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7789/2009  del  21  gennaio  2010  considd.  3.7.2  e  5.6.2  con  riferimenti  citati).  In  siffatte  circostanze  è  dunque  superfluo  discutere  le  asserzioni sollevate dai ricorrenti in merito alla perizia 23 settembre 2009  elaborata dal Prof. Robert Waldburger. Lo scrivente Tribunale ha inoltre avuto modo di giudicare come il fatto che  l'IRS  abbia  ritirato  completamente  e  definitivamente  il  provvedimento  "John  Doe  Summons"  non  incida  in  alcun  modo  sull'applicabilità  del  Trattato  10  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6242/2010  dell'11  luglio  2011  consid.  6.2,  A­6258/2010  del  14  febbraio  2011,  consid.  8).  Ciò  poiché  in  ragione  dei  principi  interpretativi  sanciti  dall'art.  31  cpv.  1  CV,  la  cifra  di  4'450  conti  non  costituisce  accezione  alcuna  volta  a  determinare  se  il  Trattato  10  debba  essere  considerato  adempiuto  dalle  parti  contraenti. Secondo  lo  scrivente Tribunale,  il  fatto  che  la  Svizzera  abbia  trasmesso  agli  Stati  Uniti  i  dati  bancari  relativi  a  4'450 conti non sta altresì a significare che  il Trattato 10 sia adempiuto  (cfr.  tra  le  molte,  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6932/2010 del 27 aprile 2011 consid. 2.4.2). Una siffatta interpretazione è  peraltro  conforme  al  principio  della  sicurezza  del  diritto  ed  è  parimenti  confermata  dall'art.  10  del  Trattato  10,  in  applicazione  del  quale,  a  tutt'oggi  le  parti  non  hanno  ancora  confermato  l'adempimento  integrale  degli obblighi assunti in seguito alla sottoscrizione del medesimo. 5.1.2.  In  conclusione,  il  Trattato  10  è  vincolante  per  il  Tribunale  amministrativo  federale  ai  sensi  dell'art.  190  Cost.  Un  esame  dell'adeguatezza  dei  criteri  relativi  alla  concessione  dell'assistenza  amministrativa  definiti  dal  Trattato  10  è  dunque  escluso.  Ne  consegue  che  le  persone  interessate  possono  opporsi  alla  concessione  dell'assistenza  amministrativa  unicamente  provando  che  i  criteri  di  cui  all'Allegato al Trattato 10 sono stati applicati in modo erroneo al loro caso,  oppure dimostrando che  i  risultati ai quali è giunta  l'AFC si  fondando su  degli  errori  di  calcolo  (cfr.  la  citata  decisione A­4013/2010  consid.  8.3.3  con riferimenti citati; cfr. parimenti decisioni del Tribunale amministrativo  federale A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.6 e A­4876/2010  dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1).

A­6920/2010 Pagina 27 5.2. Alla luce di quanto esposto in precedenza, le corrispondenti censure  ricorsuali sollevate dai ricorrenti vanno respinte, e meglio: non vi è stata  alcuna  violazione  del  principio  di  divieto  di  retroattività  delle  leggi  così  pure  nessuna  violazione  in  ragione  dell'applicazione  provvisoria  del  Trattato  10. Non  occorre  quindi  esaminare  se,  secondo  il  diritto  interno  svizzero,  il  segreto  bancario  si  oppone  alla  trasmissione  delle  informazioni  richieste  dall'IRS,  in  ragione  del  fatto  che  il  Trattato  abbia  qualificato  dei  comportamenti  in  maniera  differente  da  quanto  previsto  dalla  casistica  riferita  alla  sottrazione  d'imposta  nel  diritto  svizzero  (art.  175  e  segg.  della  Legge  federale  del  14  dicembre  1990  sull’imposta  federale diretta  [LIFD, RS 642.11], art. 56 della Legge federale del 1990  sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni [LAID,  RS 642.14]). Il Trattato 10 è peraltro tuttora in vigore e quindi applicabile  anche  al  caso  in  esame.  È  del  tutto  superfluo  procedere  quindi  alla  disamina  del  parere  giuridico  del  Prof.  Robert  Waldburger.  Per  la  concessione  dell'assistenza  amministrativa  agli  USA  sono  dunque  determinanti esclusivamente i criteri contenuti nell'Allegato al Trattato 10.  Di  conseguenza,  non  occorre  ordinare  alcuna  delle  misure  istruttorie  postulate dai ricorrenti in limine litis, volte all'esame della costituzionalità e  applicabilità del Trattato 10  (cfr. petitum  ricorsuale ad 2.1 e 2.3) nonché  all'accertamento del numero di conti bancari trattati dall'AFC e quelli di cui  l'IRS ha ottenuto informazioni (cfr. petitum ricorsuale ad 5). In particolare,  vanno  respinte  le  richieste  d'audizione  dei  testimoni  postulate mediante  istanza di misure istruttorie 2 marzo 2011 (cfr. citato allegato, pag. 5). Si  rammenta a tal proposito che il diritto d'amministrare le prove presuppone  che  il  fatto da provare sia  rilevante, che  il mezzo probatorio  indicato sia  necessario per il suo accertamento e che la domanda sia formulata nelle  forme  e  nei  termini  prescritti  dalla  legge  (cfr. sentenza  del  Tribunale  federale  2C_720/2010  del  21 gennaio  2011  consid.  3.2.1;  parimenti  sentenza del Tribunale amministrativo federale A­6873/2010 del 7 marzo  2011 consid. 3.2). Non essendo qui  il caso, non è necessario procedere  con  l'assunzione  delle  predette  misure  istruttorie.  Nondimeno,  come  meglio si vedrà appresso (cfr. consid. 6.4 del presente giudizio), mediante  la  sottoscrizione  del  Trattato 10  –  che  contiene  dei  criteri  astratti  per  identificare i contribuenti  interessati dalla doman­da di assistenza, senza  tuttavia  citarli  per  nome  –  non  è  stato  violato  il  divieto  delle  "fishing  expeditions". 5.3.  I  ricorrenti  lamentano  dipoi  che  i  criteri  contenuti  nell'Allegato  al  Trattato 10 violano il principio della presunzione d'innocenza.

A­6920/2010 Pagina 28 Come  già  esposto  in  precedenza,  lo  scrivente  Tribunale  non  può  esaminare la conformità del Trattato 10 con la Costituzione federale e le  Leggi federali (cfr. consid. 5.1.1 che precede). Il Trattato 10 deve dunque  essere applicato anche qualora dovesse instaurare un regime che implica  una presunzione di colpevolezza per "truffe e reati analoghi" non appena  determinati  criteri  sono  adempiuti  (cfr.  parimenti  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.4 e A­ 7156/2010 del 17 gennaio 2011 consid. 5.2.1). Va altresì  ribadito che  la  procedura  di  assistenza  amministrativa  non  è  sottoposta  alle  esigenze  dell'art.  6 CEDU e alle disposizioni  corrispondenti del Patto ONU  II  (cfr.  consid. 5.1.1; parimenti sentenza del Tribunale federale 1C_224/2008 del  30  maggio  2008  consid.  1.2  con  riferimenti  ivi  citati).  E  occorre  dipoi  ricordare  che  il  giudice  dell'assistenza  non  si  pronuncia  in  merito  alla  colpevolezza  delle  persone  interessate  dal  procedimento  di  assistenza  amministrativa e non compete peraltro a lui verificare se un atto punibile è  stato  effettivamente  commesso  (cfr.  tra  le molte  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale, A­6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4 con  riferimenti).  In  siffatte  circostanze,  la  censura  sollevata  dai  ricorrenti  è  priva  di  ogni  fondamento,  non  applicandosi  tale  principio  in  ambito  di  assistenza  amministrativa  (cfr. anche  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale A­6262/2010 dell'8 aprile 2011 consid. 4.2.4 e A­ 6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 4). 5.4. A mente dei  ricorrenti,  la procedura adottata  tesa a verificare se  la  situazione  concreta  di  un  contribuente  americano  corrisponde  ai  criteri  previsti  nell'Allegato  all'Accordo  09,  non  solo  rovescerebbe  il  principio  dell'onere  probatorio  a  carica  dell'autorità  rogante,  ma  addirittura  lo  stravolgerebbe,  dal  momento  che  contro  ogni  principio  di  sovranità  nazionale,  la  selezione  dei  casi  rientranti  nel  campo  d'applicazione  dell'Accordo 09 è stata demandata a UBS SA, conformemente al suo art.  4.  I ricorrenti  censurano quindi  l'arbitrarietà nell'aver  lasciato a UBS SA,  entità  di  diritto  privato,  la  facoltà  di  decidere  quali  e  quanti  incarti  sarebbero stati posti al vaglio dell'Autorità federale, la quale non avrebbe  quindi  potuto  decidere  autonomamente  fino  a  che  punto  (in  termini  di  numeri) l'assistenza avrebbe dovuto essere concessa.  Il 1° settembre 2009  l'AFC ha preso una decisione nei confronti di UBS  SA  che  la  obbligava  a  fornirle  delle  informazioni  ai  sensi  dell'art.  20d  cpv. 2 OCDI­USA. Essa ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di cui  all'art.  4  dell'Accordo  09,  di  fornire  in  particolare  i  dossiers  completi  dei  clienti  che  adempivano  i  criteri  di  cui  all'Allegato  dell'Accordo  09.  Contrariamente  a  quanto  pretendono  i  ricorrenti,  UBS SA  non  aveva  la 

A­6920/2010 Pagina 29 possibilità di  scegliere dei  conti o di  trasmettere all'AFC unicamente dei  dati bancari che riguardassero taluni clienti. Ma al contrario, essa doveva  trasmettere all'autorità inferiore tutti i dossiers dei clienti che adempivano i  criteri di cui all'Allegato all'attuale Trattato 10 (cfr. decisione del Tribunale  amministrativo federale A­6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.1). Considerato  come non appartenga allo  scrivente Tribunale  verificare  se  UBS SA abbia correttamente eseguito la decisione resa nei suoi confronti  dall'AFC, la censura dei ricorrenti – nella misura in cui è ricevibile – deve  essere  respinta  (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 6302/2010 del 28 marzo 2011 consid. 4.2 con i riferimenti ivi citati).  5.5.  I  ricorrenti  lamentano  che  nella  stipula  dell'Accordo  09,  il  Governo  svizzero ha agito a tutela dell'interesse proprio, in quanto azionista, per il  tramite della Banca Nazionale Svizzera, di UBS SA. A sostegno di detta  tesi, adducono che il Consiglio federale non avrebbe fatto uso dei poteri  decisionali  di  carattere  straordinario  che  gli  sono  conferiti  dalla  Costituzione per sottoscrivere tale Accordo. Il Trattato 10 è stato concluso dalla Svizzera sulla base dell'art. 26 CDI­ USA  96.  Nel  proprio  Messaggio,  il  Consiglio  federale  spiega  che  il  Trattato 10 è stato sottoscritto non solo nel rispetto degli impegni di diritto  internazionale presi dalla Svizzera in virtù degli accordi internazionali, ma  anche al fine di proteggere gli  importanti  interessi economici dello Stato,  tra cui  il benessere economico del paese. Secondo  l'Esecutivo  federale,  tenuto conto delle conseguenze della crisi economica e finanziaria e della  generale insicurezza economica, considerata l'importanza di UBS SA per  il sistema economico svizzero,  il suo tracollo avrebbe arrecato un danno  notevole all'intero settore bancario e all'intera economia del nostro Paese  (cfr.  Messaggio  del  14 aprile  2010  sull'approvazione  dell'Accordo  tra  la  Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza  amministrativa  relativa  a  UBS  SA  e  del  Protocollo  d'emendamento,  in  FF 2010 2589, 2593 e segg.).  Considerato  come  non  sia  possibile  né  esaminare  l'eventualità  di  un  tracollo  dell'istituto  bancario,  né  stabilire  la  gravità  delle  eventuali  conseguenze,  è  sufficiente  che  la  valutazione  operata  dal  Consiglio  federale  non  fosse a priori  insostenibile.  La  difesa  degli  interessi  socio­ economici  della  Svizzera  costituisce  quindi  un  motivo  sufficiente  per  concludere  che  il  Trattato  10  è  stato  sottoscritto  nel  solo  interesse  pubblico  della  Confederazione.  Peraltro,  come  giudicato  dallo  scrivente  Tribunale,  tale  ingerenza  è  stata  ritenuta  ammissibile,  conformemente 

A­6920/2010 Pagina 30 all'art. 8 cpv. 2 CEDU nonché alla giurisprudenza del Tribunale  federale  (cfr.  la  citata  DTAF  2010/40  consid.  6.5.4).  La  censura  sollevata  dai  ricorrenti va conseguentemente respinta. 5.6.  I  ricorrenti  sostengono  che  il  Trattato  10  violi  il  principio  dell'uguaglianza poiché penalizza unicamente  i  clienti  di UBS SA e non  quelli  di  altre  banche.  Censurano  dunque  una  violazione  degli  artt.  8  Cost., 14 CEDU, 2 cpv. 2 del Patto  internazionale del 16 dicembre 1966  relativo ai diritti economici, sociali e culturali (Patto ONU I, RS 0.103.1). Come  detto  poc'anzi,  lo  scrivente  Tribunale  non  può  verificare  la  conformità del Trattato 10 con la Costituzione federale e le Leggi federali.  Il  Trattato  10  prevale  altresì  sugli  accordi  internazionali  conclusi  anteriormente che gli sarebbero contrari (cfr. consid. 5.1.1 che precede),  ciò  che  dispensa  lo  scrivente  Tribunale  dall'esame  di  un'ipotetica  violazione delle predette norme, nella misura  in  cui  siano pertinenti  (ciò  che  non  dev'essere  d'altronde  giudicato;  cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­6962/2010  del  18  luglio  2011  considd.  3.2  e  segg. e A­6930/2010 del 9 marzo 2010 consid. 5.3.3).  Si  sottolinea  peraltro  che  le  postulate  violazioni  degli  artt.  14  CEDU  e  2 cpv.  2  Patto  ONU  I  –  le  cui  garanzie  non  godono  di  un'esistenza  indipendente (cfr. DTF 135 I 161 consid. 2.2 e riferimenti, DTF 133 V 367  consid. 11.3 pag. 388, DTF 123 II 472 consid. 4c pag. 477) – sarebbero  ad  ogni  modo  infondati  e  ciò  poiché  i  ricorrenti  non  le  invocano  in  combinazione con un'altra garanzia convenzionale considerata un diritto  sostanziale  ai  sensi  delle  predette  Convenzioni.  Inoltre,  essi  non  dimostrano  in  che  modo  le  succitate  disposizioni  offrirebbero  loro  una  protezione  più  ampia  di  quella  di  cui  all'art.  8  Cost.  Il  Trattato  10  deve  pertanto  essere  applicato  anche  qualora  dovesse  comportare  un  supposto  regime  giuridico  differente  per  i  clienti  di  UBS  SA  rispetto  a  quelli di altre banche (cfr. decisioni del Tribunale amministrativo federale  A­8462/2010 del 2 marzo 2011 consid. 4.2 e A­7156/2010 del 17 gennaio  2011 consid. 5.2.1).  5.7.  A  mente  dei  ricorrenti,  l'esclusione  della  clausola  referendaria  disposta nel Decreto federale del 17 giugno 2010 che approva l'Accordo  09 e  il Protocollo 10 deve essere considerata quale violazione dei diritti  politici dei cittadini svizzeri compiuta ad opera del Consiglio federale. A torto. Pure su tale censura lo scrivente Tribunale ha già avuto modo di  esprimersi, sancendo come anche se il Trattato 10 non è stato sottoposto 

A­6920/2010 Pagina 31 a referendum (facoltativo), esso è vincolante per la Svizzera (cfr. la citata  decisione  DTAF  2010/40  consid.  5.3.4,  cfr.  parimenti  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7014/2010  del  3  febbraio  2011  consid. 4.1.4 e A­4835/2010 dell'11 gennaio 2011 consid. 5.1.4). Sarebbe  potuto  essere  altrimenti,  unicamente  qualora  il  non aver  assoggettato  a  referendum  (facoltativo)  il  Trattato  10  avesse  costituito  una  violazione  manifesta  del  diritto  interno  svizzero  concernente  la  competenza  a  concludere  trattati  e  avesse  riguardato  una  norma  di  importanza  fondamentale (cfr. art. 46 cpv. 1 CV). Ciò che, come detto in precedenza  (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio), non è stato il caso.  5.8.  I  ricorrenti  ravvisano  dipoi  una  violazione  del  principio  della  separazione  dei  poteri  da  parte  del  Consiglio  federale,  poiché  concordando  la  clausola  di  segretezza  di  cui  all'art.  6  del  Trattato  10,  avrebbe  inibito  il  diritto  di  essere  sentito  nelle  procedure  riservate  ai  Tribunali.  Considerato  come  non  sussista  alcuna  violazione  del  diritto  di  essere  sentito  riferita  alla  clausola  di  segretezza  (cfr.  consid.  3.3  del  presente  giudizio), la violazione del principio della separazione dei poteri – peraltro,  principio  costituzionale  non  iscritto  nella  Costituzione  federale  (cfr. AUER/MALINVERNI/HOTTELIER,  op.  cit.,  nn.  55  e  1721;  HÄFELIN/HALLER/KELLER,  op.  cit.,  n.  1410)  – motivata  sulla  base  di  una  violazione  del  diritto  di  essere  sentito  insussistente,  appare  priva  di  fondamento. Non è quindi necessario dilungarsi oltre nella sua analisi. 6.  Occorre  ora  procedere  con  la  disamina  delle  censure  relative  alla  domanda di assistenza amministrativa  trasmessa all'autorità  inferiore da  parte dell'IRS il 31 agosto 2009 (cfr. consid. 6.1 che segue) nonché della  decisione  1°  settembre  2009  resa  dall'AFC  nei  confronti  di  UBS  SA  (cfr. consid. 6.2 che segue). 6.1.  6.1.1. Giusta l'art. 2 cpv. 1 lett. d del Decreto federale del 22 giugno 1951  concernente  delle  convenzioni  internazionali  conchiuse  dalla  Confederazione  per  evitare  i  casi  di  doppia  imposizione  (RS  672.2),  il  Consiglio  federale  è  competente  per  disciplinare  la  procedura  da  osservare per gli scambi di informazioni previsti da una Convenzione (cfr.  decisione  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­7789/2009  del  21 

A­6920/2010 Pagina 32 gennaio 2010 consid. 2). Con riferimento allo scambio di informazioni con  gli USA fondato sull'art. 26 CDI­USA 96, il Consiglio federale ha fatto uso  di  tale  competenza  emanando  l'OCDI­USA.  L'allora  vigente Accordo  09  nonché  il Trattato 10 nulla mutano a  tale procedura  (cfr. DTAF 2010/64  con­sid. 1.4.2,  decisioni  del  Tribunale  amministrativo  federale  A­ 4013/2010  consid.  2.1  e  A­7432/2008  del  5 marzo  2009  consid.  1.1  e  seg.). A  tenore  dell'art.  20c  cpv.  1  OCDI­USA,  l'AFC  procede  con  un  esame  preliminare  delle  richieste  per  lo  scambio  di  informazioni  da  parte  delle  competenti autorità americane al fine di prevenire truffe e delitti analoghi  in materia  fiscale  giusta  l'art.  26  CDI­USA  96.  Tale  esame  è  limitato  a  sapere se le condizioni da adempiere secondo le norme pertinenti, sono  state  rese  verosimili.  Nel  caso  di  richieste  formulate  dagli  USA,  a  tale  stadio della procedura l'AFC non deve ancora esaminare se le condizioni  dell'assistenza  amministrativa  sono  adempiute  o meno.  Essa  non  deve  neppure  esprimersi  in  merito  all'esistenza  di  una  truffa  o  di  un  reato  analogo ai  sensi  dei  disposti  di  legge pertinenti  e nemmeno  riguardo al  fatto se, al fine di ottenere le informazioni richieste, le autorità statunitensi  abbiano precisato in maniera sufficiente la fattispecie. L'AFC si pronuncia  in merito a ciò nella sua decisione finale ai sensi dell'art. 20j cpv. 1 OCDI­ USA (cfr. la citata decisione A­4013/2010 consid. 2.2). 6.1.2. Sulla base dell'allora vigente Accordo 09, gli USA hanno presentato  alla  Svizzera  una  domanda  di  assistenza  amministrativa  in  data  31 agosto 2009. L'IRS ha richiesto all'AFC la trasmissione di informazioni  e  documenti  concernenti  i  contribuenti  americani  i  quali,  agendo  deliberatamente con l'aiuto dell'istituto bancario, avrebbero truffato il fisco  statunitense  venendo  meno  al  loro  obbligo  di  dichiarare  ogni  reddito,  indipendentemente  dalla  fonte  o  dal  luogo  dove  esso  è  realizzato,  nell'ambito  delle  loro  dichiarazioni  fiscali  annuali  (cfr.  anche  sub  B.  del  presente  giudizio).  Il  1°  settembre  2009  l'AFC  ha  dunque  emanato  una  decisione  nei  confronti  di  UBS  SA  inerente  l'edizione  di  documenti  ai  sensi  dell'art. 20d  cpv.  2  OCDI­USA  (cfr.  anche  sub  C.  del  presente  giudizio). 6.2. I ricorrenti ritengono nulla la richiesta 31 agosto 2009 dell'IRS – e di  conseguenza pure la susseguente decisione 1° settembre 2009 emanata  dall'AFC  –  poiché  nella  medesima  sarebbero  assenti  la  precisa  indicazione  dei  contribuenti  USA  interessati  nonché  qualsiasi  cenno  riferito  al  loro  preciso  comportamento  (oggetto  di  potenziale  scambio  di 

A­6920/2010 Pagina 33 informazioni) e sarebbe  insufficientemente determinato  il presunto  luogo  di commissione del comportamento rimproverato.  6.2.1.  La  CDI­USA  96,  l'OCDI­USA  e  il  Trattato  10  non  contengono  disposizioni  esplicite  concernenti  le  esigenze  contenutistiche  che  deve  soddisfare  una  domanda  di  assistenza  amministrativa.  Il  Trattato  10  prevede  unicamente  che  nella  domanda  presentata  dall'IRS  non  è  necessario  indicare  i nomi dei clienti statunitensi di UBS (cfr. Allegato al  Trattato 10,  cifra 1). Secondo  la giurisprudenza del Tribunale  federale,  i  principi dell'assistenza giudiziaria  internazionale possono essere adottati  anche  nel  contesto  dello  scambio  di  informazioni  di  cui  all'art.  26  CDI­ USA 96 (cfr. sentenza del Tribunale federale 2A.608/2005 del 10 agosto  2006  consid.  3).  Ciò  corrisponde  peraltro  alla  prassi  attuale  e  appare  adeguato,  tenuto conto degli scopi equiparabili perseguiti dall'assistenza  amministrativa  e  dall'assistenza  giudiziaria.  Il  Tribunale  amministrativo  federale  non  ha  quindi  motivo  alcuno  per  rimettere  in  questione  la  predetta  giurisprudenza  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  consid.  7.2.1).  Nella  fattispecie  occorre  esaminare  i  requisiti  posti  all'art.  29  TAGSU.  Tale  disposto  stabilisce  che  la  domanda  deve  designare  il  nome  dell'autorità  richiedente  e  indicare,  se  possibile,  l'oggetto  e  la  natura  dell'indagine o del procedimento così pure una descrizione dei principali  fatti allegati o da accertare. Va altresì esposta la ragione della necessità  delle prove o delle informazioni richieste e, infine, vanno indicati  i precisi  dati  elencati  dalla  legge  riguardanti  la  persona  coinvolta  procedimento  (cfr. art. 29 cpv. 1 TAGSU). Nelle domande di assistenza amministrativa  in materia fiscale occorre altresì menzionare il tipo di imposta così pure il  periodo di  tempo al quale  fa  riferimento  la  richiesta nonché  i motivi  che  hanno  fondato  il  sospetto  dell'autorità  dello  Stato  richiedente  (cfr.  sentenza del Tribunale federale 2A.608/2005 del 10 agosto 2006 consid.  3). 6.2.2.  La  domanda  di  assistenza  amministrativa  31  agosto  2009  menziona  l'autorità  richiedente.  Essa  è  inoltre  datata  e  firmata.  L'agire,  che ha fondato un sospetto sufficiente alla base di  tale richiesta, è  la  ivi  descritta assenza di una dichiarazione degli averi alle competenti autorità.  La  descrizione  di  tale  condotta  è  basata  sui mezzi  di  prova  annessi,  in  particolare  il  Deferred  Prosecution  Agreement  ("DPA")  stipulato  tra  gli  Stati Uniti  d'America  e UBS SA  il  18  febbraio  2009. È  indicato  altresì  il  periodo di  tempo al quale  l'AFC deve riferirsi per attuare  la trasmissione 

A­6920/2010 Pagina 34 dei dati ed  infine, sono elencati  i documenti che abbisogna (cfr.  la citata  decisione A­4013/2010 consid. 7.2.2). 6.2.3.  L'indicazione  dei  nomi  dei  clienti  statunitensi  di  UBS  SA  oggetto  della domanda di  assistenza amministrativa del  31 agosto 2009 è  stata  sostituita  da  una  serie  di  criteri  definiti.  Essi  sono  identici  al  testo  dell'Allegato  dell'Accordo  09.  Si  è  quindi  rinunciato  all'indicazione  dei  nomi rispettivamente alla chiara identificazione delle persone interessate  dalla  domanda  di  assistenza  (cfr.  Allegato  al  Trattato  10,  cifra  1).  Tale  disposizione  è  vincolante  per  il  Tribunale  amministrativo  federale  e  pertanto non occorre proseguire con il suo esame (cfr. la citata decisione  A­4013/2010 consid. 7.2.3). La censura sollevata dai ricorrenti riferita sia  alla richiesta 31 agosto 2009 e alla conseguente decisione 1° settembre  2009 non può pertanto trovare accoglimento. 6.3. A mente  dei  ricorrenti,  la  richiesta  31  agosto  2009  sarebbe  altresì  nulla  poiché  violerebbe  il  principio  della  specialità  e  quello  della  proporzionalità  (art. 36 Cost.), non sussistendo alcun nesso  fra  l'oggetto  della rogatoria e la documentazione richiesta. 6.3.1. Secondo  il  principio della  specialità,  le  informazioni ottenute dallo  Stato richiesto non possono essere utilizzate dallo Stato richiedente come  mezzi di prova in una procedura relativa a un reato che non sia quello per  il  quale  siano  state  richieste.  Allorquando  l'assistenza  internazionale  si  fonda  su  un  trattato,  lo  Stato  richiedente  è  legato  dalle  disposizioni  ivi  previste. La portata del carattere vincolante per lo Stato richiedente deve  essere completata sulla base dei principi generali applicabili sviluppati  in  materia di assistenza giudiziaria, per quanto i medesimi siano descritti nei  trattati  internazionali  solo  a  grandi  linee  (cfr. sentenza  del  Tribunale  federale  2A.551/2001  del  12  aprile  2002  consid.  6a;  PETER  POPP,  Grundzüge der  internationalen Rechtshilfe  in Strafsachen, Basilea 2001,  nn. 287  e  326  e  segg.;  ROBERT  ZIMMERMANN,  La  coopération  judiciaire  internatio­nale  en  matière  pénale,  Berna  2009,  n.  726).  Nell'ambito  dell'assistenza  amministrativa,  sulla  base  della  Convenzione  di  doppia  imposizione  con gli USA,  l'art.  26 CDI­USA 96 –  come visto applicabile  pure nella fattispecie (cfr. consid. 5.1.1 del presente giudizio) – precisa a  chi  e  per  quale  uso  le  informazioni  trasmesse  sono  esclusivamente  determinanti:  «[…]  Tutte  le  informazioni  ricevute  da  uno  Stato  contraente  (...)  possono  essere  accessibili  soltanto  alle  persone  o  autorità  (compresi  i  tribunali  e  le  autorità amministrative) che si occupano dell’accertamento, della riscossione 

A­6920/2010 Pagina 35 o dell’amministrazione delle  imposte che  rientrano nel campo d’applicazione  della presente Convenzione, della messa in esecuzione e del perseguimento  penale di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici  relativi a queste imposte.» Secondo  la  giurisprudenza  del  Tribunale  federale,  il  rispetto  del  principio  della  specialità  da  parte  degli  Stati  vincolati  con  la Svizzera  da un accordo di  assistenza giudiziaria è presunto  conformemente al  principio  della  buona  fede  nel  diritto  internazionale.  È  difatti  evidente  che  gli  Stati  rispettosi  del  diritto  si  conformino  ai  loro  obblighi  internazionali senza che sia necessaria una loro dichiarazione esplicita  in  tal senso (cfr. DTF 107 Ib 264 consid. 4b con riferimenti; decisione  del Tribunale amministrativo  federale A­6932/2010 del 27 aprile 2011  consid. 5.2).  In  base  al  principio  della  specialità  occorre  dunque  partire  dal  presupposto  che  le  autorità  fiscali  statunitensi  utilizzeranno  unicamente le informazioni e i dati relativi ai ricorrenti trasmessi in virtù  del Trattato 10 conformemente ai principi generali esposti nei paragrafi  che  precedono. Qualora  ciò  non  fosse,  i  ricorrenti  potranno  sollevare  tale obiezione dinanzi alle competenti autorità statunitensi. Già per tale  motivo,  la censura sollevata che  riguarda  la  richiesta 31 agosto 2009  di  assistenza  amministrativa  –  e  non  le  considerazioni  esposte  nella  decisione impugnata riferite al caso concreto (cfr. pto. 7 della medesima)  – è priva di fondamento. 6.3.2.  Quanto  alla  doglianza  relativa  alla  violazione  del  principio  di  proporzionalità si rileva quanto segue. Secondo  la  giurisprudenza  in  materia,  l'assistenza  amministrativa  può  essere accordata unicamente nella misura necessaria per la ricerca della  verità  da  parte  dell'autorità  dello  Stato  richiedente.  Sapere  se  le  informazioni  richieste  sono  necessarie  o  semplicemente  utili  per  la  procedura  condotta  nello  Stato  richiedente  è  una  questione  che,  di  principio, è lasciata al libero apprezzamento delle autorità di questo Stato  (cfr. decisione del Tribunale amministrativo  federale A­6933/2010 del 17  marzo 2011 consid. 10.1 con riferimenti ivi citati). Le autorità svizzere non  possono  sostituirsi  a  quelle  straniere  in  tale  apprezzamento.  La  cooperazione  internazionale  può  essere  rifiutata  unicamente  se  gli  atti  richiesti  sono  senza  rapporto  con  il  reato  perseguito  e  sono  manifestamente  inefficaci ai  fini dell'avanzamento dell'inchiesta, di modo  che la richiesta formulata   apparirebbe come un pretesto per una ricerca 

A­6920/2010 Pagina 36 indeterminata  di  mezzi  di  prova  (cfr.  decisioni  del  Tribunale  amministrativo federale A­6242/2010 dell'11 luglio 2011 consid. 11.1 e A­ 6302/2010  del  28 marzo  2011  considd.  9.1  e  9.2.  con  i  numerosi  rinvii  giurisprudenziali, in particolare DTF 121 II 241 consid. 3a). Tramite la richiesta 31 agosto 2009, le autorità statunitensi hanno inteso  perseguire  la  trasmissione  di  una  documentazione  bancaria  completa,  relativa  in  particolare  all'apertura,  alla  tenuta  e  alla  gestione  di  conti  bancari detenuti presso UBS SA sia da clienti statunitensi che da veicoli  finanziari a loro riconducibili. In tal maniera, l'autorità richiedente ha inteso  di poter esaminare  l'insieme della documentazione bancaria  relativa alle  predette relazioni bancarie, ciò che lo scrivente Tribunale – tenuto conto  dell'inchiesta  che  deve  essere  condotta  negli  Stati  Uniti  –  ha  ritenuto  e  ritiene  non  eccessivo  (cfr.  la  citata  decisione  A­6302/2010  consid.  9.2).  L'AFC non ha quindi disatteso il principio di proporzionalità dando seguito  alla richiesta di informazioni dell'autorità fiscale statunitense. 6.4. I ricorrenti adducono dipoi che la richiesta 31 agosto 2009, così pure  la decisione 1° settembre 2009, sarebbero altresì nulle, poiché nella loro  genericità  rientrerebbero  nella  categoria  delle  "fishing  expeditions"  in  favore  di  Stati  terzi,  inammissibili  secondo  l'ordinamento  giuridico  svizzero. Anche  tale  censura  è  votata  all'insuccesso.  Come  detto  in  precedenza  (cfr. consid. 6.2.3 del presente giudizio), nel Trattato 10 – dov'è previsto  che  nella  domanda  di  assistenza  amministrativa  non  è  necessario  indicare i nomi dei clienti statunitensi di UBS SA – la menzione dei nomi è  stata  sostituita  da  una  serie  di  criteri.  Essendo  tale  disposizione  vincolante per  lo scrivente Tribunale giusta  l'art.  190 Cost., non occorre  esaminare  la  questione  relativa alle  "fishing expeditions". Si  osserva ad  ogni  modo  che  i  criteri  di  cui  all'Allegato  sono  talmente  precisi  che  sia  UBS  SA  prima,  che  l'AFC  poi,  hanno  potuto  determinare  le  persone  assoggettate.  Di  conseguenza,  non  può  essere  censurata  alcuna  difficoltà  nella  loro  applicazione  (cfr.  la  citata  decisione  A­4013/2010  considd. 7.2.3 e 8.4).  6.5.  I ricorrenti  lamentano altresì che la domanda d'assistenza formulata  dall'IRS  il 31 agosto 2009 sarebbe  in chiaro contrasto con  l'art. 47 della  Legge federale dell'8 novembre 1934 sulle banche e le casse di risparmio  (LBCR, RS 952.0), tenuto conto che, a loro dire, la richiesta si fonderebbe  su  prove  acquisite  illegalmente.  Invocano  quindi  un