Bundesve rwa l t ungsge r i ch t T r i buna l adm in istratif f édé ra l T r i buna l e ammin istrati vo f ede ra l e T r i buna l adm in istrativ f ede ra l Cour I A6079/2009 Arrêt d u 3 1 octobre 2011 Composition Pascal Mollard (président du collège), Salome Zimmermann, Daniel Riedo, juges, Celia Clerc, greffière. Parties X._______, ***, représentée par Me PierreMarie Glauser et Me Anne Tissot Benedetto, avocats, Etude Oberson Avocats, rue du Midi 2, ***, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne, autorité inférieure. Objet TVA (aOTVA); coproductions cinématographiques; acquisition de prestations de services de l'étranger ou apports; lieu de prestations de services (période du 1er trimestre 1995 au 3ème trimestre 2000).
A6079/2009 Page 2 Faits : A. X._______ est une société anonyme au sens des art. 620 ss du code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220), qui a pour but la production, la réalisation et la diffusion de films TV et cinéma, ainsi que toute activité en relation avec l'audiovisuel. Elle est inscrite au registre du commerce du canton de *** depuis le 17 novembre 1989. X._______ a été immatriculée au registre des contribuables de l'Administration fédérale des contributions (AFC) le 1er janvier 1995 en qualité d'assujettie au sens des art. 17 et 18 de l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 258 et les modifications ultérieures). B. Au cours de l'année 2000, l'AFC a opéré un contrôle auprès de X._______. Ce contrôle n'ayant pas pu être achevé, l'autorité inférieure a – par courrier du 3 novembre 2000 – interrompu la prescription de la créance fiscale pour les années 1995 et suivantes. Le contrôle portant sur les périodes fiscales allant du 1er trimestre de 1995 au 3ème trimestre de 2000 a finalement été clos en 2001. A cette occasion, l'AFC a notamment constaté que des chiffres d'affaires ainsi que des prestations de services acquises de l'étranger avaient été comptabilisés et non décomptés, et que les prestations fournies par X._______ – en qualité de producteur exécutif – à Y._______ à *** devaient être imposées. En date du 28 février 2000 [recte : 2001], l'autorité inférieure a établi le décompte complémentaire no *** portant sur un montant de CHF 77'977. plus intérêt moratoire à 5% dès le 10 août 1998 (échéance calculée), à titre notamment d'imposition de la différence entre les chiffres d'affaires comptabilisés et ceux décomptés, ainsi qu'à titre d'imposition des prestations de services acquises de l'étranger. Par courrier du 4 mai 2001, X._______ a partiellement contesté le bienfondé du décompte complémentaire no ***. Considérant en particulier que c'était à tort que des dons avaient été comptabilisés et décomptés en tant que chiffres d'affaires imposable à 6.5% et que des droits d'auteur de scénario avaient été imposés en tant que prestations de services acquises de l'étranger, l'AFC a partiellement corrigé le décompte complémentaire susdit. Elle a ainsi établi le 31 mai 2001 l'avis de crédit no *** portant sur un montant de CHF 7'141.. Le 24 juillet 2001, l'autorité
A6079/2009 Page 3 inférieure a établi le décompte complémentaire no *** portant sur un montant de CHF 26'471. plus intérêt moratoire à 5% dès le 15 octobre 1998 (échéance calculée), à titre d'imposition des prestations fournies par X._______ – en qualité de producteur exécutif – à Y._______ à***. C. En date du 21 septembre 2001, l'assujettie a versé une somme de CHF 26'471. correspondant au décompte complémentaire no ***. Par courrier du 6 décembre 2001, elle a relevé que, nonobstant ledit paiement, il était contesté que ce montant soit dû. Le 14 décembre 2001, X._______ s'est acquittée d'un montant d'intérêt moratoire de CHF 3'882. également relatif au décompte complémentaire précité. Faisant suite à des entretiens téléphoniques avec des collaborateurs de l'AFC, ainsi qu'à une lettre de ladite autorité fiscale du 19 avril 2004, l'assujettie a transmis en date du 29 novembre 2002, les extraits des comptes 6001, 6003 et 6005 pour les années 1995 à 2000, ainsi que, par courriers des 17 avril 2003 et 10 mai 2004, les autres renseignements et documents requis par l'autorité inférieure. D. Le 31 août 2004, l'AFC a rendu une décision formelle, par laquelle elle a confirmé que X._______ devait imposer le montant de CHF 50'000. reçu en 1999 de Z._______ en contrepartie d'une prestation publicitaire, qu'elle devait également imposer – au titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger – les droits de gestion acquis de coproducteurs ayant leur siège à l'étranger, ainsi que les prestations fournies sur le territoire suisse – en qualité de producteur exécutif – à un destinataire ayant son siège à l'étranger. L'autorité inférieure a ainsi considéré que c'était à bon droit que l'assujettie avait versé – pour les périodes allant du 1er trimestre de 1995 au 3ème trimestre de 2000 – la somme de CHF 26'471. plus CHF 3'882. d'intérêt moratoire et qu'elle devait encore acquitter un montant de CHF 70'836., plus intérêt moratoire à partir du 11 août 1998. Par mémoire du 1er octobre 2004, X._______ a formé réclamation contre ledit prononcé. Elle a conclu principalement à l'annulation de celuici – soit à l'annulation des décomptes complémentaires no *** et no *** – à ce qu'il soit dit que l'AFC devait lui rembourser les sommes de CHF 26'471. de TVA et de CHF 3'882. d'intérêt moratoire, ainsi qu'à ce qu'il soit dit que le montant de CHF 70'836. plus intérêt moratoire à partir du 11 août 1998 n'était pas dû. Subsidiairement, l'assujettie a
A6079/2009 Page 4 demandé à ce que la base de calcul des acquisitions de prestations de services imposables pour les périodes fiscales s'étendant du 1er trimestre de 1995 au 3ème trimestre de 2000 soit déterminée à nouveau et à ce que les décomptes complémentaires no *** et no *** soient modifiés en conséquence. Faisant suite à ladite réclamation, l'autorité inférieure a requis, par lettre du 2 juillet 2009, la production de tout document prouvant que la base de calcul des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger serait erronée, ainsi que le montant exact des prêts et restitutions qui auraient été effectués. Par lettre du 21 août 2009, X._______ a informé l'AFC qu'elle n'avait pas été en mesure de rassembler, dans le délai prolongé, les informations sollicitées par courrier du 2 juillet 2009. E. Par décision sur réclamation du 26 août 2009, l'autorité inférieure a partiellement admis la réclamation précitée. Elle a considéré que le versement de CHF 50'000. effectué par la Z._______ n'était – en l'absence de tout rapport d'échange de prestations – pas imposable. Elle a également porté en diminution des montants dus, à titre d'imposition des prestations de services acquises de l'étranger, les sommes correspondant à la cession par X._______ – en tant que productrice déléguée – des droits nécessaires à l'exploitation du film au producteur sis à l'étranger, ces prestations de services n'étant pas soumises à l'impôt dès lors que le destinataire de cellesci avait son siège social ou domicile à l'étranger. L'avis de crédit no *** – portant sur un montant de CHF 12'712. – a ainsi été établi le 26 août 2009 et annexé à la décision sur réclamation datée du même jour. L'AFC a en revanche confirmé l'imposition, au titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, des flux d'argent versés par l'assujettie à des sociétés de production étrangères dans le cadre de contrats de coproduction, ainsi que l'imposition des prestations fournies par X._______ à l'appui du contrat de production exécutive conclu avec Y._______ à***. Elle a ainsi retenu que l'assujettie devait acquitter – compte tenu des paiements déjà effectués – pour les périodes fiscales allant du 1er trimestre de 1995 au 3ème trimestre de 2000, un montant de CHF 58'124. (CHF 77'977. [décompte complémentaire no ***du 28 février 2001], dont à déduire CHF 7'141. [avis de crédit no *** du 31 mai 2001] et CHF 12'712. [avis de crédit no *** du 26 août 2009]), plus intérêt moratoire. F. Représentée par Me PierreMarie Glauser et Me Anne Tissot Benedetto,
A6079/2009 Page 5 X._______ (ciaprès : la recourante ou l'intéressée) a interjeté – par mémoire du 24 septembre 2009 – recours contre la décision sur réclamation du 26 août 2009 auprès du Tribunal administratif fédéral. Elle a conclu à l'annulation du prononcé susdit, dans la mesure où il confirme les décomptes complémentaires no *** du 28 février 2001 et no *** du 27 avril 2001 (recte : 24 juillet 2001). S'agissant de l'objet du litige, la recourante a relevé qu'il convenait de le circonscrire, en ce sens qu'était encore principalement contestée l'imposition – au titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger – ressortant du ch. 2 du décompte complémentaire no***. N'était en revanche plus litigieuses l'imposition des prestations fournies dans le cadre du contrat de production exécutive, ainsi que la donation effectuée par Z._______. La recourante a fait valoir en substance que les contrats de coproduction conclus entre elle et un ou plusieurs producteurs étrangers devraient être traités comme des contrats de sociétés simples tacites entraînant la non imposition des apports faits par les coproducteurs à ces sociétés. A titre subsidiaire, elle a soutenu que, si les contrats de coproduction ne pouvaient pas être analysés comme étant des sociétés simples tacites et que la cession des droits devait procéder d'un échange de prestations, il conviendrait de corriger la base de calcul retenue par l'AFC. La recourante a, à cet égard, prétendu que la reprise d'impôt serait fondée sur des montants ayant été repris à tort en raison d'erreurs de comptabilisation qu'elle aurait commises. Elle a en outre relevé une inadvertance entre la motivation et le dispositif de la décision sur réclamation du 26 août 2009 quant au dies a quo de l'intérêt moratoire, en ce sens que l'intérêt ne pouvait courir avant le 10 août 1998 (respectivement le 11 août 1998, soit le lendemain de l'échéance moyenne fixée), comme cela ressortait des décomptes complémentaires et du prononcé précité. G. Dans sa réponse datée du 23 novembre 2009, l'AFC a proposé l'admission partielle du recours, en ce sens qu'à la suite d'une erreur d'écriture commise au ch. 3 du dispositif de la décision sur réclamation du 26 août 2009, concernant l'échéance de l'intérêt moratoire, le ch. 3 devait être modifié comme suit : « Fr. 58'124.00 solde de TVA, plus intérêt moratoire dès le 11 août 1998 (échéance calculée) ». L'autorité inférieure a également conclu à ce qu'il soit dit que l'imposition des prestations de production exécutive fournies à la société Y._______ sise à***, ayant fait l'objet du décompte complémentaire no *** du 24 juillet 2001 n'étant plus contestée, la décision entreprise était entrée en force à hauteur de CHF 26'471. (capital) et de CHF 3'882. (intérêt moratoire). Elle a
A6079/2009 Page 6 encore demandé – sous suite de frais – que le recours soit rejeté pour le surplus et que l'ensemble des autres points de la décision sur réclamation du 26 août 2009 soit confirmé. H. Les faits seront repris, pour autant que besoin, dans les considérants qui suivent. Droit : 1. 1.1. Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions rendues par l'Administration fédérale des contributions (AFC) peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF). En l'occurrence, le mémoire de recours daté du 24 septembre 2009 et dirigé contre la décision sur réclamation de l'AFC du 26 août 2009 a été remis, à l'adresse du Tribunal administratif fédéral – lequel est effectivement compétent – dans le délai légal (art. 50 al. 1 PA). Un examen préliminaire du recours révèle en outre que cet acte remplit les exigences posées à l'art. 52 PA et qu'il ne présente aucune carence de forme ni de fond. Il y a dès lors lieu d'entrer en matière. 1.2. Le 1er janvier 2010, la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 12 juin 2009 (LTVA, RS 641.20) est entrée en vigueur. S'agissant du droit applicable, il y a lieu de distinguer ce qui a trait au fond de ce qui concerne la procédure. Sur le plan du droit matériel, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation (art. 112 al. 1 LTVA). Ainsi, les opérations effectuées avant le 1er janvier 2010, mais après l'entrée en vigueur le 1er janvier 2001 de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée du 2 septembre 1999 (aLTVA, RO 2000 1300), restent soumises à l'aLTVA. Quant aux faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant le 1er janvier 2001, c'est http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300 http://links.weblaw.ch/AS-2000/1300
A6079/2009 Page 7 l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aOTVA, RO 1994 258), adoptée par le Conseil fédéral le 22 juin 1994, qui est applicable (cf. art. 93 al. 1 et 94 al. 1 aLTVA). Dans la mesure où l'état de fait concerne les périodes allant du 1er trimestre de 1995 au 3ème trimestre de 2000, la présente cause tombe dès lors matériellement sous le coup de l'aOTVA. Sur le plan du droit formel, le nouveau droit de procédure s'applique à toutes les procédures pendantes à l'entrée en vigueur de la LTVA (art. 113 al. 3 LTVA; concernant l'interprétation restrictive de cette disposition, cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A4136/2009 du 18 mars 2011 consid. 1.2, A3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2, A6986/2008 du 3 juin 2010 consid. 1.2 et A1113/2009 du 24 février 2010 consid. 1.3). S'agissant de l'appréciation des preuves, l'art. 81 al. 3 LTVA n'entre pas en ligne de compte si l'ancien droit matériel demeure applicable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.2.2, A3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2, A 3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 1.2.2 et les références citées, A 4417/2007 du 10 mars 2010 consid. 1.3.2). Enfin, la possibilité d'une appréciation anticipée des preuves demeure admissible, même dans le nouveau droit et a fortiori pour les cas pendants (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.2.2, A 3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2, A4785/2007 du 23 février 2010 consid. 5.5; Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008 in : Feuille fédérale [FF] 2008 p. 6394 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Bâle 2009, ch. 157, p. 1126). 1.3. 1.3.1. En procédure administrative contentieuse, l'objet du litige (« Streitgegenstand ») est défini par trois éléments : l'objet du recours (« Anfechtungsobjekt »), les conclusions du recours et, accessoirement, les motifs de celuici (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1, 1P.217/2001 du 28 mai 2001 consid. 2a et 2P.296/2000 du 13 mars 2001 consid. 2a). Le contenu de la décision attaquée – plus particulièrement, son dispositif – délimite l'objet du litige (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A3049/2010 du 13 juillet 2010, A165/2008 du 22 juin 2009 consid. 3 et A1536/2006 du 16 juin 2008 consid. 1.4.1 et les références citées; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Bâle 2008, ch. 2.7 ss; MARKUS MÜLLER, in : Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Editeurs], Kommentar http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4136/2009 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1113/2009 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-4785/2007
A6079/2009 Page 8 zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zurich 2008, ad art. 44 ch. 5). En vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire. C'est pourquoi, dans ses conclusions, le recourant ne peut en principe que réduire l'objet du litige (en renonçant à remettre en cause certains points de la décision entreprise) et non pas l'élargir (cf. ATF 132 II 21 consid. 2; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral B 2831/2010 du 2 novembre 2010 consid. 1.2, A1611/2006 du 1er septembre 2008, A1739/2006 du 27 septembre 2007 consid. 3.1 et les références citées et A1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1). 1.3.2. En l'occurrence, le dispositif de la décision sur réclamation du 26 août 2009 fixe à CHF 58'124. le montant de la dette fiscale de la recourante, compte tenu des décomptes complémentaires no *** du 28 février 2001 et no *** du 24 juillet 2001, du paiement le 21 septembre 2001 de la dette fiscale ressortant de ce dernier décompte complémentaire, ainsi que des avis de crédit no *** du 31 mai 2001 et no *** du 26 août 2009. La recourante a certes conclu à l'annulation du prononcé susdit, dans la mesure où il confirme les décomptes complémentaires no *** du 28 février 2001 et no *** du 24 juillet 2001. Cela étant, s'agissant de l'objet du litige, elle a relevé qu'il convenait de le circonscrire, en ce sens qu'était encore principalement contestée l'imposition – au titre d'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger – ressortant du ch. 2 du décompte complémentaire no *** N'était en revanche plus litigieuses l'imposition des prestations fournies dans le cadre du contrat de production exécutive, ressortant du décompte complémentaire no ***, ainsi que la donation effectuée par Z._______, ressortant du ch. 1 du décompte complémentaire no***. Dans sa réponse datée du 23 novembre 2009, l'AFC a notamment conclu à ce qu'il soit dit que, l'imposition des prestations de production exécutive fournies à la société Y._______ sise à***, ayant fait l'objet du décompte complémentaire no *** du 24 juillet 2001 n'étant plus contestée, la décision entreprise était entrée en force à hauteur de CHF 26'471. (capital) et de CHF 3'882. (intérêt moratoire). Par ordonnance du 25 novembre 2009, le Tribunal de céans a transmis un double de ladite réponse de l'autorité inférieure à la recourante, qui n'a pas souhaité y répliquer et qui n'a donc pas contesté que la décision querellée était entrée en force s'agissant des montants ressortant du décompte complémentaire no *** du 24 juillet 2001, relatif à
A6079/2009 Page 9 l'imposition des prestations de production exécutive fournies à la société Y._______. Dans ces conditions, il y a lieu de constater que l'objet du litige se limite au décompte complémentaire no *** du 28 février 2001, soit principalement à l'examen de la contestation de l'imposition des montants versés par la recourante à des producteurs étrangers pour des cessions de tout ou partie des droits de gestion, respectivement des droits d'exploitation (ch. 2 du décompte complémentaire no ***). 2. 2.1. Aux termes de l'art. 4 let. d aOTVA, est soumise à l'impôt, pour autant qu'elle ne soit pas expressément "exclue de son champ" en vertu de l'art. 14 aOTVA, l'acquisition à titre onéreux de prestations de services en provenance de l'étranger. 2.1.1. Conformément à l'art. 6 al. 1 aOTVA est réputée prestation de services toute prestation qui ne constitue pas la livraison d'un bien (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.499/2004 du 1er novembre 2005 consid. 3.1; Archives de droit fiscal suisse [Archives] vol. 71 p. 564 et vol. 69 p. 892; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 217 p. 228). Il y a également prestations de services lorsque des valeurs ou des droits immatériels sont cédés, qu'ils soient ou non représentés par un titre, ainsi que lorsqu'il y a un engagement à ne pas commettre un acte ou encore lorsqu'un acte ou une situation est toléré (art. 6 al. 2 aOTVA). Selon l'art. 5 aOTVA, il y a livraison d'un bien lorsque le pouvoir de disposer économiquement d'un bien est accordé à une personne en son propre nom, lorsqu'un bien sur lequel des travaux ont été effectués est remis, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière, ou lorsqu'un bien est mis à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A 1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1 et les références citées, A 6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.2.1, A1612/2006 et A1613/2006 du 9 juillet 2009 consid. 2.2). 2.1.2. Une transaction est effectuée à titre onéreux, soit contre rémunération, s'il y a échange d'une prestation et d'une contreprestation, entre lesquelles doit exister un rapport économique étroit. La contre prestation est donc un élément constitutif de l'opération, au même titre que l'échange entre prestation et contreprestation (cf. ATF 132 II 353 consid. 4.1, 126 II 249 consid. 4a et 6a; arrêt du Tribunal administratif http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-132-II-353 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-249
A6079/2009 Page 10 fédéral A1107/2008 et A1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 2.1 et les références citées; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Berne 1999, ch. 6, p. 223 ss, en particulier ch. 6.4.2, p. 239 ss, ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwehrtsteuergesetz [MWSTG], 2ème éd., Berne/Stuttgart/Vienne 2003, ch. 159 ss, p. 76 ss). Conformément à l'art. 26 aOTVA, est réputé contreprestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contrepartie de la livraison ou de la prestation de services. En d'autres termes, le caractère onéreux est une condition essentielle de l'opération imposable (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_778/2008 du 8 avril 2009 consid. 2 et 2C_229/2008 du 13 octobre 2008 consid. 5.2). En outre, l'existence d'un lien économique entre la prestation et la contreprestation est indispensable. La prestation et la contreprestation doivent être directement liées par le but même de l'opération réalisée (cf. ATF 126 II 443 consid. 6a et les références citées; arrêt du Tribunal fédéral 2A.650/2005 du 15 août 2006 consid. 3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2.2). L'échange de prestations (« Austausch ») suppose quant à lui que plusieurs sujets participent à l'opération (fournisseur et récipiendaire de la prestation), respectivement que la prestation fournie quitte la sphère commerciale, raison pour laquelle un chiffre d'affaires purement interne ne relève pas de la TVA (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.3, 2A.748/2005 du 25 octobre 2006 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 2.2; CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, op. cit., ch 149 ss). A cet égard, le Tribunal fédéral a également admis que lorsque l'utilisation de la prestation est le fait du fournisseur luimême, il ne peut être question d'un véritable échange de prestations (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.3). 2.1.3. Des problèmes de délimitation se posent, en particulier, s'agissant des flux d'argent provenant d'associés et reçus par une société simple. En effet, le flux d'argent que la société simple reçoit de la part de son associé peut aussi bien entrer dans le cadre d'une opération TVA – à savoir constituer la contreprestation d'une livraison ou d'une prestation de services que la société simple fournit ellemême à son associé (« Drittgeschäft ») – qu'il peut représenter une distribution de bénéfice (cf. décisions de la CRC 2002076 du 10 novembre 2004, in : JAAC 69.63 consid. 3c, et 2000037 du 12 octobre 2001, in : JAAC 66.42 consid. 5c et http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1107/2008 http://links.weblaw.ch/BVGer-A-1108/2008 http://links.weblaw.ch/2C_778/2008 http://links.weblaw.ch/2C_229/2008 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/ATF-126-II-443 http://links.weblaw.ch/2A.650/2005 http://links.weblaw.ch/2C_195/2007 http://links.weblaw.ch/2A.748/2005 http://links.weblaw.ch/2C_195/2007
A6079/2009 Page 11 7b/cc et les références citées), soit une "opération" hors du champ d'application de la TVA au sens technique (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 63 ss p. 182 s.). Dans son arrêt 2A.269/2006 du 20 juin 2008 (in Archives de droit fiscal suisse [Archives] 78 p. 511 consid. 6.2), le Tribunal fédéral a toutefois considéré – sans prendre partie définitivement sur la question – que, tout bien pesé, il n'était pas exclu que la distribution de bénéfice de la société simple à ses associés constitue une contreprestation imposable des apports en argent de ces derniers à la société. Notre Haute Cour a également admis qu'il était « très douteux que l'on puisse admettre l'existence d'apports » à une société simple tacite en droit de la TVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 7.2). Rappelons qu'une société simple peut être assujettie ou non à la TVA, voire constituer une société tacite – n'apparaissant pas aux yeux de tiers – qui ne sera pas assujettie en tant que telle (cf. 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 7.2; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 3.2 et les références citées; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, op. cit., ch. 63 ss p. 182 s.). 2.2. 2.2.1. S'agissant de l'acquisition de prestations de services en provenance de l'étranger, l'art. 9 aOTVA précise que, si une prestation de services imposable est fournie à partir de l'étranger à un destinataire ayant son domicile, son siège social ou un établissement stable sur territoire suisse, celuici doit soumettre à l'impôt l'acquisition de cette prestation de services s'il l'utilise ou l'exploite sur le territoire suisse, pour autant qu'il soit assujetti au sens de l'art. 18 aOTVA (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.215/2003 consid. 3.1; décision de la Commission fédérale de recours en matière de contributions [CRC] 2000111 du 22 mai 2001, in : JAAC 65.103 consid. 8.b). Selon cette dernière disposition, est assujetti à l'impôt celui qui acquiert, aux conditions mentionnées à l'art. 9 aOTVA, pour plus de CHF 10'000. de prestations de services en provenance de l'étranger au cours d'une année civile. En d'autres termes, dans la mesure où elles sont consommées en Suisse, les prestations de services en provenance de l'étranger sont assimilées à des opérations effectuées sur le territoire suisse, à la différence près que, dans cette éventualité, l'obligation fiscale est transférée du prestataire au destinataire de la prestation (reverse charge), pour éviter les difficultés pratiques que l'AFC rencontrerait à vérifier l'assujettissement correct des prestataires étrangers (cf. JAAC 65.103 consid. 8d).
A6079/2009 Page 12 2.2.2. Concernant la détermination du lieu de la prestation de services en provenance de l'étranger et de son lieu d'utilisation ou d'exploitation, la pratique administrative prévoit que les règles générales s'appliquent (cf. notice no 13 de l'AFC concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger, ci après : notice no 13 dans sa teneur au 31 janvier 1997, ch. 9 p. 8; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A 1108/2008 du15 juin 2010 consid. 4.3.3). Conformément à la pratique administrative, il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile. Il ne peut y avoir exonération avec droit à la déduction de l'impôt préalable que si l'on peut prouver que la prestation est consommée à l'étranger. Dans le cas d'exportation de biens, ceci n'est guère problématique. Il y a passage des biens autravers de la frontière, qui est attesté par l'autorité douanière et les documents douaniers correspondants. Ceuxci fournissent en même temps la preuve du fait que le bien est consommé à l'étranger (art. 16 al. 1 aOTVA). Il en va autrement des prestations de services. En l'absence d'un mouvement physique des marchandises, le droit en vigueur doit se rattacher au siège social, respectivement au domicile du destinataire de la prestation. Si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son domicile à l'étranger, on admet – du moins en relation avec d'autres indications ressortant de copies de factures, de pièces justificatives du paiement, de contrats, etc. – que la prestation de services est consommée à l'étranger, respectivement qu'elle y est utilisée ou exploitée. A l'inverse, si le destinataire de la prestation a son siège social, respectivement son domicile en Suisse, on admet que la prestation de services est consommée en Suisse et, en conséquence, qu'elle y est utilisée ou exploitée. Faute de véritable alternative, le siège social, respectivement le domicile du destinataire de la prestation, constitue donc un indice important en faveur du lieu de la consommation de la prestation de service (cf. JAAC 65.103 consid. 8.e et les références citées; MARCO MOLINO, Les opérations transfrontalières en matière de TVA, Etude de droit comparé, Agno 1999, p. 92 s.). En d'autres termes, dans l'idée de mettre en pratique le principe du pays de destination, respectivement le principe du domicile, l'exigence de l'indication du siège social, respectivement du domicile du destinataire par le prestataire est indispensable et, par voie de conséquence, justifiée (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.541/2006 du 21 février 2007 consid. 2.3 et 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2e; arrêts du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.3.3, A680/2007 du 8 juin 2009
A6079/2009 Page 13 consid. 4.2 et A1367/2006 du 2 juin 2008 consid. 3.2; décision de la CRC 1999134 du 29 mai 2000, in : JAAC 64.112 consid. 3e). A ce sujet, il s'impose encore de relever que la présomption, selon laquelle il y a utilisation ou exploitation de prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social ou son domicile présuppose que l'on soit en présence de prestations immatérielles, de manière prouvée (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2). Cette présomption est, en outre, réfragable (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A1107/2008 et A 1108/2008 du 15 juin 2010 consid. 4.3.3, A680/2007 du 8 juin 2009 consid. 4.2 et A15511/2006 du 3 septembre 2007 consid. 2.2.3; décisions de la CRC 2004019 du 27 juillet 2006, in : JAAC 70.103 consid. 2c/bb, et 2002.051 du 30 juin 2003 consid. 2c et 3b). 2.3. S'agissant des prestations de services culturelles, la pratique administrative prévoit que – en cas de coproduction de films avec des partenaires sis à l'étranger, qui, en échange de leurs versements en espèces (simple prestation de financement ou paiement en compensation avec la part de production convenue contractuellement), disposent d'un droit de gestion – la situation est la suivante : les contreprestations remboursées aux producteurs sis sur le territoire suisse par les coproducteurs sis à l'étranger sont exonérées de l'impôt, dans la mesure où il ressort de documents écrits que les droits résultant de ces prestations ont été cédés à un destinataire domicilié à l'étranger. En revanche, en cas de paiement en espèces (simple prestation de financement ou paiement en compensation avec la part de production convenue contractuellement) du coproducteur sis sur le territoire suisse au coproducteur sis à l'étranger, il y a acquisition imposable de prestations de services d'une entreprise ayant son siège à l'étranger, conformément à l'art. 9 aOTVA (cf. Brochure no 22 de l'AFC concernant la culture, ch. 9.5.2.1 p. 48 s., ciaprès : brochure no 22 dans sa teneur en septembre 2000). D'ailleurs – bien que ne se prononçant pas expressément sur l'acquisition de droits d'exploitation et/ou de gestion – la brochure informative de l'AFC concernant les exploitants de salles de cinéma et de théâtre, distributeurs de films, producteurs de films, studios de cinéma et d'enregistrement (ciaprès : brochure no 8 dans sa teneur en décembre 1994; ch.6.1 et 6.2 p. 13 s.) retenait déjà que les prestations, effectuées dans le cadre de coproductions avec des producteurs de films ou sociétés de télévision suisses et étrangers, étaient soumises à la TVA.
A6079/2009 Page 14 A cet égard, il convient encore de rappeler que – selon la pratique administrative – est notamment soumise à la TVA la cession de valeurs ou de droits immatériels. On entend par ces termes, en particulier, l'octroi pour mise en valeur, reproduction, diffusion ou utilisation, d'un droit détenu par exemple par des photographes, producteurs ou distributeurs de films. Il importe peu que l'acquéreur fasse ou non usage du droit qui lui a été cédé (cf. Instructions 1997 à l'usage des assujettis TVA publiées par l'AFC, ch. 160 ss p. 18 ss, ciaprès : instructions 1997). 3. 3.1. En l'espèce, la recourante a conclu différents contrats de coproduction avec des producteurs ayant leur siège à l'étranger, à savoir la convention de coproduction « A*** », le 8 juillet 1996, avec L._______ à *** (cf. pièce no 3 du dossier de l'AFC), le contrat de coproduction « *** », le 6 juin 1996, avec M._______ à *** et N._______ à *** (cf. pièce no 4 du dossier de l'AFC ; pièce no 10 du dossier de la recourante), le contrat de coproduction « *** », le 17 octobre 1996, avec O._______ à *** (cf. pièce no 5 du dossier de l'AFC; pièce no 12 du dossier de la recourante), le contrat de coproduction « *** », le 23 juin 1997, avec P._______ à *** (cf. pièce no 6 du dossier de l'AFC), le contrat de coproduction « *** », le 10 août 1998, avec Q._______ à *** et R._______ à *** (cf. pièce no 8 du dossier de l'AFC), ainsi que le contrat de coproduction « *** », le 4 janvier 2000, avec S._______ à *** (cf. pièce no 11 du dossier de la recourante). 3.1.1. L'art. 7 en lien avec l'art. 6 de la convention de coproduction « A*** » dispose que la recourante se réserve 100% des droits pour les ventes effectuées sur les territoires qui lui sont réservés, soit la Suisse et le Liechtenstein, les autres recettes étant réparties entre les coproducteurs, une proportion de 15% revenant à la recourante. Cette dernière devient ainsi copropriétaire d'une quotepart indivise de 20% des droits corporels et incorporels, ainsi que des produits provenant de l'exploitation du documentaire (cf. art. 8 de la convention de coproduction « A*** »). S'agissant du contrat de coproduction « *** », l'art. 2 prévoit que le groupe *** – qui est le producteur délégué – transfère à la recourante une quotepart indivise des droits corporels et incorporels du film en Suisse, au Liechtenstein et en***, ainsi que dans les navires et avions battant pavillon de l'un de ces pays (cf. également art. 2 de l'avenant audit contrat de coproduction, pièce no 10 du dossier de la recourante). Les produits de l'exploitation et/ou de la vente dans tous les autres pays du
A6079/2009 Page 15 monde – à l'exception donc de ceux réservés à chacun des coproducteurs – sont répartis entre le groupe *** et le groupe *** (cf. art. 9 du contrat de coproduction « *** » en lien avec l'art. 2 de l'avenant audit contrat). A teneur de l'art. 5 du contrat de coproduction « *** » en lien avec les art. 3 et 4 de l'avenant audit contrat (cf. pièce no 12 bis du dossier de la recourante), la recourante se voit allouer 100% des droits corporels et incorporels ainsi que des recettes à provenir de l'exploitation du film en Suisse, à l'exception des droits vidéographiques pour le territoire de la Suisse francophone et de la Suisse alémanique, les recettes nettes part producteur – réalisées dans le monde entier, à l'exception des territoires réservés exclusivement à chaque coproducteurs – étant perçues par le groupe *** (cf. art. 6 du contrat de coproduction « *** » en lien avec l'art. 2 de l'avenant audit contrat). En ce qui concerne le contrat de coproduction « *** », l'art. 5 dispose que la recourante conserve tous les droits exclusifs pour la Suisse et le Liechtenstein, ainsi qu'un droit indivis de 50% pour tous pays du monde entier, à l'exception des territoires dans lesquels les droits sont privativement ou exclusivement attribués à l'autre coproducteur. Ainsi, la recourante perçoit seule et directement les recettes provenant de l'exploitation du film en Suisse et au Liechtenstein, ainsi que les primes, aides au cinéma et subventions versées par les autorités compétentes suisses, les recettes nettes provenant de l'exploitation (vente) du film dans des pays autres que ceux pour lesquelles des droits ont été exclusivement ou privativement attribués aux coproducteurs étant réparties à hauteur de 50% au profit de la recourante (cf. art. 8 du contrat de coproduction « *** »). Quant au contrat de coproduction « *** », il prescrit qu'est cédé à la recourante, respectivement, le 100% en exclusivité des droits d'exploitation pour les territoires suisse et liechtensteinois, ainsi que le 15% en indivision des droits d'exploitation dans le monde entier, à l'exception des pays dans lesquels les droits sont privativement et exclusivement attribués aux coproducteurs (cf. art. 4 du contrat de coproduction « *** »). Comme dans le contrat de coproduction « *** », les recettes provenant de l'exploitation du film « *** » en Suisse et au Liechtenstein, ainsi que les primes, aides au cinéma et subventions versées par les autorités compétentes suisses sont directement perçues par la recourante, alors que les recettes nettes provenant de l'exploitation (vente) du film dans des pays autres que ceux pour lesquelles des droits
A6079/2009 Page 16 ont été exclusivement ou privativement attribués aux coproducteurs sont ici réparties à concurrence de 15% à la recourante (cf. art. 8 du contrat de coproduction « *** »). Enfin, le contrat de coproduction « *** » dispose à l'art. 3 que le groupe *** transfère à la recourante une quotepart indivise de 20% des droits incorporels et corporels du film, la recourante détenant au demeurant le droit exclusif d'exploitation du film en Allemagne (à l'exception des droits TV gratuite en version ***), en Autriche, dans ***, au *** (uniquement en version allemande), en Suisse (à l'exception des droits vidéo en version ***) ainsi qu'au Liechtenstein. Les produits provenant de ces territoires sont alloués à concurrence de 100% à la recourante, alors que les recettes provenant de l'exploitation du film dans des pays autres que ceux pour lesquelles des droits ont été exclusivement attribués aux coproducteurs sont réparties à hauteur de 20% au profit de la recourante (cf. art. 7 du contra de coproduction « *** »). 3.1.2. Dès lors, au vu des pièces au dossier, plus spécifiquement des contrats de coproduction susmentionnés, il y a lieu de constater que la recourante s'est vu transférer – outre une participation aux recettes provenant de l'exploitation des documentaires et films dans les territoires non exclusivement attribués aux différents coproducteurs, ainsi que les quotesparts des droits d'exploitation y afférents – les droits nécessaires à l'exploitation à titre exclusif des documentaires et films sur territoire suisse, voire sur certains territoires avoisinants. Dans ces conditions, il convient de se rallier à l'AFC lorsque qu'elle admet que les sommes ainsi versées par la recourante aux producteurs délégués étrangers doivent être considérées comme la contreprestation acquittée pour l'obtention du droit exclusif d'exploitation des documentaires et films sur territoire suisse, voire sur certains territoires avoisinants, ainsi que pour le transfert d'une quotepart des droits d'exploitation pour les pays non exclusivement réservés aux autres coproducteurs. Autrement dit, les flux d'argent que la recourante a consentis à l'égard des producteurs délégués étrangers ne sauraient être considérés comme des apports à d'éventuelles sociétés simples tacites, mais constituent la contre prestation de la cession à la recourante des droits nécessaires à l'exploitation des documentaires et films sur territoire suisse – voire sur certains territoires avoisinants – ainsi qu'à l'exploitation partielle des documentaires et films sur les territoires non exclusivement attribués aux différents coproducteurs. Ce transfert de droits d'exploitation et de commercialisation ne constitue donc pas – contrairement à ce que
A6079/2009 Page 17 soutient la recourante – un mode de répartition des bénéfices d'éventuelles sociétés simples tacites. 3.1.3. Il s'ensuit que les contrats de coproduction en cause impliquent un échange de prestations entre les producteurs délégués sis à l'étranger et la recourante, ayant son siège social à Lausanne, en Suisse (cf. consid. 2.1.2 ciavant). Plus précisément, il existe – au sens de l'art. 6 al. 2 let. a aOTVA en lien avec l'art. 9 aOTVA – différentes acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger (cf. consid. 2.1.1 ciavant). A cet égard, on rappellera qu'en cas de paiement en espèces du coproducteur sis sur le territoire suisse au coproducteur sis à l'étranger – comme c'est le cas en l'occurrence – il y a acquisition imposable de prestations de services d'une entreprise ayant son siège à l'étranger (cf. 9 aOTVA; consid. 2.3 ciavant). Notons encore que les prestations de services en cause étant des prestations immatérielles fournies à partir de l'étranger à la recourante, laquelle a son siège social sur territoire suisse, elles doivent être soumises à l'impôt pour autant qu'elles soient utilisées ou l'exploitées sur le territoire suisse, ce qui est le cas en l'espèce (cf. consid. 2.2.2 ci avant). En effet, la recourante, destinataire des prestations querellées, a – comme déjà dit – son siège social en Suisse, de sorte que – dans la mesure où rien au dossier ne permet de retenir le contraire – il y a lieu d'admettre que les prestations de services ont été consommées en Suisse et, en conséquence, qu'elles y ont été utilisées et/ou exploitées. En tous les cas, la recourante ne parvient pas à renverser la présomption réfragable, selon laquelle – lorsque l'on a à faire à des prestations immatérielles – il y a utilisation ou exploitation des prestations de services à l'endroit où le destinataire a son siège social (cf. consid. 2.2.2 ciavant et consid. 4.1.3 ciaprès; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A1656/2006 à A1659/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.3.3 et les références citées). 3.1.4. Après analyse, c'est donc à juste titre que l'AFC a considéré que la TVA était due sur les sommes – encore litigieuses – versées par la recourante aux producteurs étrangers, ces montants représentant la contreprestation pour l'acquisition imposable de prestations de services en provenance de l'étranger. 3.2. L'argumentation développée par la recourante dans son mémoire de recours ne change rien à cette appréciation. La recourante expose que les contrats de coproduction conclus entre elle et un ou plusieurs
A6079/2009 Page 18 producteurs étrangers devraient être traités comme des contrats de sociétés simples tacites entraînant la nonimposition des apports faits par les coproducteurs à ces sociétés. 3.2.1. Tout d'abord, on relèvera que les contrats de coproduction en cause sont tous assortis de clauses excluant expressément l'existence de toute forme de société, voire d'association (cf. pièce no 3, art. 2 de la convention de coproduction « A*** »; pièce no 4 du dossier de l'AFC et pièce no 10 du dossier de la recourante, art. 1 du contrat de coproduction « *** »; pièce no 5 du dossier de l'AFC et pièce no 12 du dossier de la recourante, art. 1.2 du contrat de coproduction « *** »; pièce no 6 du dossier de l'AFC, art. 14 du contrat de coproduction « *** »; pièce no 8 du dossier de l'AFC, art. 20 du contrat de coproduction « *** »; pièce no 11 du dossier de la recourante, art. 2 du contrat de coproduction « *** »). A cet égard, on rappellera qu'il est vrai qu'en matière de TVA, il y a prééminence de la réalité économique sur les formes de droit civil adoptées, lorsque la construction de droit civil ne correspond pas à la réalité économique (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.61/2006 du 29 novembre 2006 consid. 3.1; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., Zurich 2002, p. 30 s.). Cela étant, il faut garder à l'esprit que l'analyse d'un cas de figure sous l'angle de la TVA, qui est un impôt fondé sur les transactions économiques, doit être effectuée aussi bien sous l'angle du droit civil que sous un angle économique (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A1570/2006 du 13 septembre 2008 consid. 2.2.1 et les références citées). En l'occurrence – dans la mesure où il n'y a pas lieu de s'écarter des rapports de droit privé à la base des prestations en cause, puisque rien au dossier ne permet de retenir que la réalité économique ne correspondrait pas à la construction de droit civil adoptée par les parties aux contrats de coproduction en cause – le Tribunal de céans incline à penser qu'il s'agit ici de contrats paritaires et non pas de contrats de sociétés simples tacites. Cela étant, la question de savoir si les contrats de coproduction encore litigieux devraient être traités comme des contrats de sociétés simples tacites peut demeurer indécise. En effet, peu importe la qualification desdits contrats en tant que contrats paritaires ou de sociétés simples tacites, puisque – dans les deux cas de figure – le Tribunal administratif fédéral arriverait aux mêmes conclusions. Qu'il s'agisse de contrats paritaires ou de sociétés simples tacites, le traitement fiscal des opérations en cause serait identique, le Tribunal de céans ayant admis que les paiements en espèces de la recourante, sise sur le territoire suisse, aux coproducteurs, sis à l'étranger, constituaient
A6079/2009 Page 19 des acquisitions imposables de prestations de services d'une entreprise ayant son siège à l'étranger (cf. consid. 3.1.3 et 3.1.4 ciavant). A cet égard, on rappellera que le flux d'argent qu'une société simple reçoit de la part d'un associé entre dans le cadre d'une opération TVA, en particulier lorsqu'il correspond à la contreprestation d'une prestation de services que la société simple fournit à son associé (cf. consid. 2.1.3 ciavant). 3.2.2. Enfin, même si on admettait que les contrats de coproduction conclus entre la recourante et un ou plusieurs producteurs étrangers devaient être traités comme des contrats de sociétés simples tacites – ce qui n'est pas le cas en l'espèce – les griefs de la recourante devraient de toute manière être considérés comme mal fondés. Tout d'abord, comme exposé ciavant (cf. consid. 3.1.2), les flux d'argent que la recourante a consentis à l'égard des producteurs délégués étrangers constituent la contreprestation due en contrepartie de la cession à la recourante des droits nécessaires à l'exploitation des documentaires et films en cause, de sorte que lesdits flux d'argent entrent – même dans l'hypothèse où l'on admettait qu'ils ont été reçus par des sociétés simples tacites – dans le cadre d'opérations TVA (cf. consid. 2.1.3 et 3.2.1 ciavant). En outre, comme relevé par le Tribunal fédéral, il est « très douteux que l'on puisse admettre l'existence d'apports » à une société simple tacite en droit de la TVA (cf. 2.1.3 ciavant; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral 2A.410/2006 du 18 janvier 2007 consid. 7.2). A ce sujet, on rappellera encore que notre Haute Cour a même estimé que, dans le fond, il n'était pas exclu que la distribution de bénéfice de la société simple à ses associés constitue une contreprestation imposable des apports en argent de ces derniers à la société (cf. 2.1.3 ciavant; arrêt du Tribunal fédéral 2A.269/2006 du 20 juin 2008 consid. 6.2). 4. A titre subsidiaire, la recourante soutient que si les contrats de coproduction ne pouvaient pas être analysés comme étant des sociétés simples tacites et que, si la cession des droits devait procéder d'un échange de prestations, il conviendrait de corriger la base de calcul retenue par l'AFC. La recourante prétend, à cet égard, que la reprise d'impôt serait fondée sur des montants ayant été repris à tort en raison d'erreurs de comptabilisation qu'elle aurait commises. 4.1. 4.1.1. Conformément à l'art. 26 al. 1 aOTVA, l'impôt se calcule sur la contreprestation. Ce principe s'applique également aux acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger (cf. arrêt du Tribunal
A6079/2009 Page 20 fédéral 2A.400/2001 du 9 avril 2002 consid. 5.1 et les références citées). Comme exposé ciavant (cf. consid. 2.1.2), est réputé contreprestation tout ce que le destinataire, ou un tiers à sa place, dépense en contre partie de la livraison ou de la prestation de services. La contreprestation comprend aussi la couverture de tous les frais, même si ceuxci sont facturés séparément (art. 26 al. 2 aOTVA). 4.1.2. C'est le lieu de relever que la TVA est perçue selon le système de l'autotaxation (art. 37 aOTVA), en vertu duquel il appartient à l'assujetti de renseigner l'AFC sur les faits relevants pour le calcul de l'impôt (art. 46 aOTVA) et de tenir ses livres comptables régulièrement et de telle manière que lesdits faits puissent y être constatés aisément et de manière sûre (art. 47 al. 1 aOTVA; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.326/2002 du 2 juin 2003 consid. 3.4.3.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A1656/2006 à A1659/2006 du 19 mars 2009 consid. 4.3.2). L'assujetti doit être attentif au fait que le suivi des opérations commerciales, à partir de la pièce justificative jusqu'au décompte TVA en passant par la comptabilité (et viceversa), doit pouvoir être garanti sans perte de temps importante (cf. ch. 882 des instructions 1997; arrêts du Tribunal administratif fédéral A6148/2007 du 7 décembre 2009 consid. 3.1 et les références citées, A7083/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.2, A140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 3.1, A6552/2007 et A7166/2007 du 19 mai 2009 consid. 3.1). En substance, l'AFC attire l'attention de l'intéressé sur le fait qu'une comptabilité qui n'est pas tenue correctement, de même que l'absence de bouclements, de documents et de pièces justificatives peuvent, notamment en cas de contrôle fiscal, avoir des répercussions préjudiciables et entraîner en particulier un calcul de la TVA par approximation (cf. ch. 881 des instructions 1997; arrêts du Tribunal administratif fédéral A6148/2007 du 7 décembre 2009 consid. 3.1, A7083/2008 du 29 novembre 2010 consid. 3.2, A6552/2007 et A7166/2007 du 19 mai 2009 consid. 3.1). Concernant les pièces justificatives, un contribuable ne peut ignorer que, si ses livres doivent servir de base de calcul à un impôt, ils doivent être contrôlables, ce qui implique qu'ils soient complets et détaillés. Dès lors, il est évident que le contribuable doit étayer toute écriture figurant dans les livres comptables par une pièce justificative qui doit au surplus être conservée (cf. ch. 879 des instructions 1997; arrêt du Tribunal administratif fédéral A140/2008 du 30 octobre 2009 consid. 3.1; Archives vol. 48 p. 429 consid. 2a). 4.1.3. Si – après les investigations requises par le principe inquisitoire – la conviction de l'autorité compétente n'est pas acquise, elle doit appliquer les règles sur la répartition du fardeau de la preuve et résoudre
A6079/2009 Page 21 le litige à l'aide de ces règles (cf. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., ch. 3.149 ss). Dans ce cadre, et à défaut de disposition spéciale en la matière, l'autorité saisie s'inspire de l'art. 8 du code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel tout un chacun doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit. Autrement dit, il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et à l'administration de démontrer l'existence de ceux qui imposent une obligation en sa faveur. Le défaut de preuve va au détriment de la partie qui entendait tirer un droit du fait non prouvé (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A3994/2009 du 19 mai 2011 consid. 1.3.2 et les références citées, A393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.3.2, A7046/2010 du 1er avril 2011 consid. 2.4.2 et A 1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 3.5; PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, Berne 2011, p. 299 s.). De plus, la seule allégation ne suffit pas (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et les références citées, 2A.109/2005 du 10 mars 2006 consid. 2.3 et 4.5; cf. également arrêts du Tribunal administratif fédéral A3994/2009 du 19 mai 2011 consid. 1.3.2, A393/2009 du 14 avril 2011 consid. 1.3.2, A1687/2006 du 18 juin 2007 consid. 2.4). Le principe inquisitoire n'a donc aucune influence sur la répartition du fardeau de la preuve (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A 5584/2008 du 11 juin 2010 consid. 1.2.2 et les références citées, A 6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3), car il intervient à un stade antérieur. 4.2. Dans le cas précis, la recourante se prévaut de trois erreurs d'écriture, lesquelles modifieraient la base de calcul de l'impôt. A cet égard, il convient tout d'abord de relever que c'est devant le Tribunal administratif fédéral que la recourante a, pour la première fois, développé une motivation et produit des pièces à l'appui de ses allégations. 4.2.1. La première erreur aurait été commise en 1996 et résiderait en la comptabilisation – au débit d'un compte de charge, en lieu et place d'un compte de bilan – d'un remboursement d'une avance de trésorerie versée par le groupe ***, O._______, à la recourante, d'un montant de CHF 116'000.. Comme indiqué à juste titre par l'autorité inférieure dans sa réponse du 23 novembre 2009, les comptes en question relatifs à l'année 1996 ont été approuvés par l'organe de révision, sans que l'erreur alléguée par la recourante ait été signalée (cf. pièce no 10 du dossier de l'AFC). Aucune correction n'a d'ailleurs été apportée au compte de charge concerné en 1997 (cf. pièce no 15 du dossier de la recourante). Or, si une telle erreur avait été commise, elle aurait dû être rectifiée par une
A6079/2009 Page 22 contreécriture accompagnée d'une pièce justificative indiquant, en particulier, que la somme de CHF 116'000. versée par le groupe *** avait été comptabilisée à tort en tant que charge, alors qu'il s'agissait du remboursement d'une avance de trésorerie (cf. consid. 4.1.2 ciavant). Les documents produits par la recourante – soit le contrat de coproduction « *** » du 17 octobre 1996 (cf. pièce no 12 du dossier de la recourante), l'avenant audit contrat du 17 octobre 1996 (cf. pièce no 12bis du dossier de la recourante), la lettre du 19 mars 1997 du groupe *** (cf. pièce no 13 du dossier de la recourante), ainsi que des extraits comptables pour l'année 1996 (cf. pièce no 14 du dossier de la recourante) – ne permettent pas de prouver à satisfaction de droit l'erreur d'écriture alléguée, pour l'année 1996, par la recourante. C'est le lieu de rappeler que – conformément aux règles sur la répartition du fardeau de la preuve – il incombe à l'administré d'établir les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage, le défaut de preuve allant à son détriment (cf. consid. 4.1.3 ciavant; cf. également arrêt du Tribunal administratif fédéral A3190/2008 du 15 juillet 2010 consid. 10.2 et les références citées). Il s'ensuit que la recourante ayant échoué dans son offre de preuves, elle doit en supporter les conséquences. Dans ces conditions, c'est à juste titre que l'AFC a considéré que le montant de CHF 116'000. – comptabilisé au débit d'un compte de charge – faisait partie de la base de calcul des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger. 4.2.2. La deuxième erreur aurait été effectuée en 1997 et porterait sur une somme de CHF 932'750. comptabilisée à tort dans un compte de charge. La recourante mentionne à cet égard ce qui suit : « ce montant résulte précisément des droits vendus par *** à une société allemande "*** ", ceci à la suite de l'avenant au contrat de coproduction précité (Annexe 12bis). Ce montant de CHF 932'750. a été acquitté directement par la société allemande à la société *** comme convenu entre parties. Sous l'angle comptable, la recourante a néanmoins comptabilisé les montants, sans pour autant les avoirs perçus (première écriture opérée d'un compte charge à un compte courant), ce qu'elle a rectifié par l'écriture inverse (compte courant à compte charge) à la même date du 31 décembre 1997 ». Comme relevé à bon droit par l'autorité inférieure dans sa réponse du 23 novembre 2003, les documents déposés par la recourante – soit l'avenant du 17 octobre 1996 au contrat de coproduction « *** » du 17 octobre 1996 (cf. pièce no 12bis du dossier de la recourante), ainsi que des extrait comptables pour l'année 1997 (cf. pièce no 15 du dossier de la recourante) – n'apportent pas la preuve
A6079/2009 Page 23 que la somme de CHF 932'750. figurant dans un compte de charge consiste en un montant enregistré à tort dans la comptabilité de la recourante et non en un versement en faveur d'un coproducteur étranger effectué par la recourante dans le cadre de contrats de coproduction (cf. consid. 4.1.3 et 4.2.1 ciavant). En effet, les pièces produites par la recourante ne permettent pas de justifier les contreécritures alléguées. Elles ne permettent notamment pas d'établir l'existence d'un lien entre l'écriture opérée le 31 décembre 1997 du compte de charge « 3050 – EXPL.DROITS COLLECTIFS » au compte courant « 2035 *** C/C », portant la mention « FACT.*** N.APPORT "***.." », et l'écriture opérée à la même date pour le même montant du compte courant « 2035 *** C/C » au compte « 105131 » – dont un extrait n'a pas été remis – portant le libellé « VIR.DIRECT*** » (cf. pièce no 15 du dossier de la recourante). Aussi, il y a lieu d'admettre que c'est à juste titre que l'AFC a estimé que la somme de CHF 932'750. faisait partie de la base de calcul des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger. 4.2.3. La troisième erreur aurait été effectuée au cours des trois premiers trimestres de 2000 et consisterait en la comptabilisation d'un montant de CHF 665'000., au débit d'un compte de charge, alors qu'il s'agissait – aux dires de la recourante – d'un remboursement partiel des avances concédées par le groupe *** O._______. Comme pour la première erreur d'écriture invoquée par la recourante (cf. consid. 4.2.1 ciavant), il y a lieu de relever que si une telle erreur avait été commise, elle aurait dû être rectifiée par des contreécritures accompagnées de pièces justificatives indiquant, en particulier, que les sommes – respectivement de CHF 400'000., de CHF 15'000. et de CHF 250'000. – versées par le groupe *** avaient été comptabilisées à tort en tant que charges, alors qu'il s'agissait de remboursements partiels d'avances (cf. consid. 4.1.2 ci avant). Les documents produits par la recourante – soit des extrait comptables pour l'année 2000 (cf. pièce no 16 du dossier de la recourante) – ne permettent pas de déterminer si – comme le prétend la recourante – le montant de CHF 665'000. a effectivement été avancé par le coproducteur étranger et remboursé à celuici par la recourante (cf. consid. 4.1.3 et 4.2.1 ciavant). Il s'ensuit que c'est à juste titre que l'AFC a considéré que les sommes, respectivement, de CHF 400'000., de CHF 15'000. et de CHF 250'000. – comptabilisées au débit d'un compte de charge – faisaient partie de la base de calcul des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger. 4.3. S'agissant de la critique générale de la recourante – selon laquelle la valeur des contreprestations en cause ne saurait correspondre à
A6079/2009 Page 24 l'ensemble des montants qu'elle a versés au groupe ***, de telle sorte que la base de calcul des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger devrait être revue – elle doit être rejetée. La recourante se contente en effet d’opposer son propre point de vue sans préciser de manière circonstanciée pourquoi et en quoi la base de calcul retenue par l'AFC serait fausse. D'ailleurs – comme on vient de le voir (cf. consid. 4.2.1 à 4.2.3 en lien avec les consid. 4.1.1 et 4.1.2) – c'est à bon droit que l'autorité inférieure a fondé sa reprise d'impôt sur les montants versés aux coproducteurs étrangers. La base de calcul des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger ne prête ainsi pas le flanc à la critique. 4.4. Enfin en ce qui concerne le moyen tiré d'une inadvertance commise dans le disposition de la décision sur réclamation du 26 août 2009 quant au dies a quo de l'intérêt moratoire, l'AFC a – dans sa réponse du 23 novembre 2009 – reconnu que l'échéance retenue pour le calcul de l'intérêt moratoire au ch. 3 du disposition de la décision sur réclamation entreprise, soit celle du 31 janvier 1998, résultait effectivement d'une erreur de plume, l'échéance devant être fixée – conformément au ch. 6 de la décision sur réclamation querellée – au 11 août 1998. Le recours est donc admis sur ce point. 5. 5.1. Les considérations qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à admettre très partiellement le recours et à réformer la décision sur réclamation attaquée, en ce sens que l'intérêt moratoire dû sur le solde de TVA de CHF 58'124.00 court dès le 11 août 1998 (échéance calculée). Le recours est rejeté pour le surplus. 5.2. 5.2.1. Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Ceuxci sont fixés selon l'art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Si la partie qui succombe n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse les surplus éventuels (art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3 de l'ordonnance sur les frais et indemnités en procédure administrative du 10 septembre 1969 [RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (art. 63 al. 2 PA). Aux termes de l'art. 64 al. 1 PA
A6079/2009 Page 25 finalement, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause, une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss FITAF). 5.2.2. En l'occurrence, il n'y a pas lieu de réduire les frais de procédure mis à la charge de la recourante, d'un montant de CHF 3'300., comprenant l'émolument judiciaire et les débours, compte tenu du fait que la recourante n'a que très partiellement obtenu gain de cause, sur un point d'importance marginale qui résulte d'ailleurs d'une erreur de plume. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure déjà versée de CHF 3'300.. Une indemnité à titre de dépens n'est au surcroît pas allouée à la recourante, pour les mêmes motifs. Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est très partiellement admis, conformément au considérant 4.4, en ce sens que l'intérêt moratoire dû sur le solde de TVA de CHF 58'124.00 court dès le 11 août 1998 (échéance calculée). Le recours est rejeté pour le surplus. 2. Les frais de procédure, d'un montant de CHF 3'300., sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de CHF 3'300.. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – à la recourante (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf.***; Acte judiciaire) Le président du collège : La greffière :
A6079/2009 Page 26 Pascal Mollard Celia Clerc Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains du recourant (art. 42 LTF). Expédition : le 9 novembre 2011