Bundesverwaltungsgericht 19.01.2023 A-6034/2020

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Décision confirmée par le TF par arrêt du 18.07.2024 (9C_187/2023)

Cour I A-6034/2020

Arrêt d u 1 9 janvier 2023 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Raphaël Gani, Jürg Steiger, juges, Julien Delaye, greffier.

Parties 1. A._______, 2. S._______ SA, tous deux représentés par Maître Didier Bottge, avocat, recourants,

contre

Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières OFDF, Domaine de direction Poursuite pénale, autorité inférieure.

Objet Régimes d’admission et d’exportation temporaires ; perception subséquente de la TVA.

A-6034/2020 Page 2 Faits : A. La société S._______ SA (ci-après : la société S._______) est une société anonyme de droit suisse, fondée le (…) 1995 et ayant son siège à M._______. Elle a pour but statutaire l’achat, la vente, la consignation ainsi que le commerce d’objets d’art. A._______ (ci-après : l’intéressé) en est l’administrateur unique. B. B.a Le (…) 2016, une patrouille du Corps des gardes-frontière a contrôlé un véhicule immatriculé au nom de la société S._______, alors qu’il entrait en Suisse par la route de (…). Ce contrôle a permis de constater la présence d’une lampe à huile antique non annoncée en douane – qui s’est ultérieurement révélée être une authentique antiquité de qualité muséale – ainsi que de trois quittances pour la location de locaux de stockage. B.b A la suite du contrôle susmentionné, une enquête a été ouverte par la section antifraude douanière ouest (ci-après : l’AD-Ouest), en raison de soupçons d’importations illégales de biens et d’objets d’art anciens. L’enquête visait, entre autres, l’intéressé, en sa qualité d’administrateur de la société S._______. B.c Dans le cadre de cette enquête, le domicile privé de l’intéressé et les locaux des galeries de la société S._______, sis [adresse de la galerie S.______] et rue [adresse de la 2e galerie S._______], ont notamment été perquisitionnés le (…) 2017. Plusieurs objets archéologiques et pièces de monnaie antiques ont notamment été retrouvés au domicile privé de l’intéressé et ont fait l’objet d’un séquestre de gage douanier. B.d Un fichier informatique comportant la liste des importations en Suisse d’objets archéologiques sur la base du régime de l’admission temporaire à l’importation a également été saisi le même jour sur le serveur de la société S._______, de même que plusieurs autres documents et photographies numériques. C. Par deux décisions de perception subséquente du 27 octobre 2020, l’Administration fédérale des douanes AFD – devenue l’Office fédéral de la douane et de la sécurité des frontières OFDF (ci-après : l’OFDF) – a déclaré l’intéressé et la société S._______ solidairement assujettis au paiement de la TVA pour l’importation de plusieurs objets archéologiques, soit un montant de (…) francs assorti d’intérêts moratoires de (…) francs.

A-6034/2020 Page 3 L’OFDF a retenu que les objets concernés avaient été importés en Suisse sans être régulièrement mis en libre pratique, puis soit exportés définitivement et placés en dépôt franc sous douane sur la base de fausses factures, soit exportés en admission temporaire pour vente incertaine à l’étranger ; qu’ils avaient ensuite été réimportés en Suisse dans le cadre d’admissions temporaires et que les différents régimes d’admission temporaire à l’exportation ou à l’importation avaient ainsi été sollicités et obtenus à tort. D. Le 30 novembre 2020, l’intéressé et la société S._______ (ci-après également : les recourants 1 et 2) ont formé recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif fédéral. Ils concluent, sous suite de frais et dépens, à leur annulation et, subsidiairement, au renvoi de la cause. A titre liminaire, ils sollicitent que soit reconnu l’effet suspensif à leurs recours. E. Par décision incidente du 8 février 2022, le Tribunal a ordonné la jonction des causes dans une seule et même procédure. F. Par mémoire de réponse du 28 mars 2022, l’OFDF (ci-après également : l’autorité inférieure) a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet des recours et à ce que les décisions du 27 octobre 2020 soient intégralement confirmées. G. Par réplique spontanée du 29 avril 2022, les recourants ont persisté intégralement dans les conclusions prises à l’appui de leurs recours et précisé certains de leurs griefs. H. H.a L’autorité a produit spontanément, le 30 septembre 2022, une ordonnance pénale du Ministère public du Canton de M._______ condamnant les recourants à restituer un des objets concernés par la décision attaquée. H.b Transmise aux recourants en date du 15 novembre 2022, ceux-ci ont présenté de nouvelles observations spontanées en date du 28 novembre 2022, confirmant en substance leurs conclusions.

A-6034/2020 Page 4 Les arguments avancés de part et d’autre au cours de la présente procédure seront repris plus loin dans la mesure où cela s’avère nécessaire.

Droit : 1. 1.1 Le Tribunal administratif fédéral est compétent pour connaître des présents recours (art. 31, 32, 33 let. d de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral [LTAF, RS 173.32] et art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA, RS 172.021] en lien avec l’art. 116 al. 2 et 4 de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes [LD, RS 631.0]. 1.2 La qualité pour recourir doit être reconnue aux recourants (art. 48 al. 1 PA). Les dispositions relatives au délai de recours (art. 20 ss et 50 al. 1 PA), à la forme du mémoire (art. 52 PA), ainsi qu’à l’avance de frais (art. 63 al. 4 PA) sont en outre respectées. 1.3 Ceci étant, les recourants concluent à titre liminaire à ce que soit reconnu l’effet suspensif à leurs recours. 1.3.1 Selon l’art. 55 al. 1 PA, le recours a effet suspensif. La possibilité prévue à l'al. 2 de cette disposition de retirer l'effet suspensif au recours est, en outre, exclue lorsque la décision porte sur une prestation d'ordre pécuniaire. Ceci est notamment le cas lorsque le destinataire de la décision est astreint au paiement d'impôts ou de taxes (HANSJÖRG SEILER, in : Waldmann/Weissenberger [éd.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, 2016, art. 55 no 84). Au demeurant, le principe de la force exécutoire immédiate des décisions des autorités douanières prévu à l’art. 72 LD ne s’applique pas aux procédures de perception subséquente au sens de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0 ; cf. Message du Conseil fédéral du 15 décembre 2003 relatif à une nouvelle loi sur les douanes, FF 2004 517, p. 593), de sorte que la réserve de l’art. 55 al. 5 PA ne s’applique pas. 1.3.2 Dans ces circonstances, dès lors que l'autorité inférieure n'était pas autorisée à faire usage de la possibilité de retirer l’effet suspensif, ce qu’elle n’a d’ailleurs pas fait, la conclusion des recourants sollicitant la

A-6034/2020 Page 5 reconnaissance de l'effet suspensif à leurs recours est sans objet, ceux-ci en étant assortis ex lege. 1.4 Les recours sont, au surplus, recevables. 2. 2.1 La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n’en dispose autrement. Sous réserve de l’art. 2 al. 1 PA – qui mentionne au demeurant des principes appliqués de toute façon par le Tribunal de céans dans la procédure douanière devant lui (cf. arrêts du TAF A-5446/2016 du 23 mai 2018 consid. 2.2 et A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 1.2.2) – ce qui précède vaut également concernant les procédures de recours en matière de droit de douanes ; la réserve de l’art. 3 let. e PA ne s’y applique pas (cf. arrêts du TAF A-5519/2012 du 31 mars 2014 consid. 1.1 et A-2822/2007 du 27 novembre 2009 consid. 1.5). 2.2 Le recours peut être formé pour violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, pour constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, ainsi que pour inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/ LORENZ KNEUBÜHLER/MARTIN KAYSER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, no 2.165). Il se limite en principe aux griefs soulevés et n’examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2). 2.3 La procédure en matière fiscale est en principe régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que l'autorité constate les faits d'office et procède, s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens idoines (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 ; arrêts du TF 2C_554/2018 du 21 décembre 2018 consid. 3.2 et 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-479/2021 du 8 septembre 2021 consid. 1.4.1, A-1107/2018 du 17 septembre 2018 consid. 1.3.2, A-5996/2017 du 5 septembre 2018 consid. 1.3 et A-1635/2015 précité consid. 2). La maxime inquisitoire doit cependant être relativisée par son corollaire : le devoir de collaborer des parties (cf. arrêt du TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.1 ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 1.4.2, A-2888/2016 du 16 juin 2017 consid. 2.2 et A-6691/2012 du

A-6034/2020 Page 6 23 juillet 2014 consid. 3.1). La procédure de recours devant le Tribunal administratif fédéral est également régie par la maxime inquisitoire en vertu de l'art. 37 LTAF. Celle-ci est cependant quelque peu tempérée, notamment en raison du fait qu'il ne s'agit, dans ce cas, pas d'un établissement des faits ab ovo. Il convient de tenir compte de l'état de fait déjà établi par l'autorité inférieure. En ce sens, le principe inquisitoire est une obligation de vérifier d’office les faits constatés par l’autorité inférieure plus que de les établir (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 1.4.2, A-2888/2016 précité consid. 2.3 et A-704/2012 du 27 novembre 2013 consid. 3.3). S'il apparaît que l’autorité inférieure a procédé à une constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents, il convient en règle générale de lui renvoyer la cause (art. 61 al. 1 PA ; cf. arrêts du TAF A-5044/2017 du 23 novembre 2018 consid. 2.2 et A-2888/2016 précité consid. 2.3). 2.4 Conformément à la maxime inquisitoire, l’autorité dirige la procédure, définit les faits qu’elle considère comme pertinents, dans la mesure où l'exige la correcte application du droit et les établit d'office, sans être limitée par les allégués et les offres de preuves des parties. Cette maxime l’oblige donc à déterminer également les faits favorables aux intérêts de l'administré, dans la mesure de ses possibilités, ainsi qu’à prendre en considération l’ensemble des éléments pertinents et ce, même s’ils ont été allégués ou produits tardivement (art. 32 PA ; arrêts du TF 2C_95/2019 du 13 mai 2019 consid. 3.2 et 2C_633/2018 du 13 février 2019 consid. 5.1.1 ; arrêts du TAF A-2176/2020 du 20 janvier 2021 consid. 2.2.1, A-3841/2018 du 8 janvier 2021 consid. 2.2 et A-7254/2017 du 1er juillet 2020 consid. 5.3.2). Si l’administré n'apporte pas la preuve requise et que l'autorité a la possibilité d'éclaircir la situation, elle doit le faire. Le devoir de collaborer de l'administré ne libère, en effet, nullement l'autorité de son devoir d'instruction (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêts du TAF A-4345/2019 du 8 avril 2021 consid. 2.2.1, A-2176/2020 précité consid. 2.2.1 et A-5884/2012 du 27 mai 2013 consid. 3.2.3 et 4.3 ; RAPHAËL BAGNOUD, La théorie du carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : Mélanges Mollard, 2020, p. 493). L'autorité ne saurait donc attendre que l'administré lui fournisse spontanément les renseignements et preuves adéquats. C'est au contraire à elle qu'incombe la charge de définir les faits considérés comme pertinents et d'ordonner l'administration des preuves nécessaires à l'établissement de ceux-ci. En conséquence, il lui appartient également de juger s'il y a lieu de requérir la collaboration de l'administré, quand et sous quelle forme. Lorsque tel est le cas, l'autorité impartit, en principe, un délai à l'intéressé pour qu'il s'exécute et l'avertit des conséquences d'un défaut

A-6034/2020 Page 7 de collaboration, conformément à l'art. 23 PA (cf. ATF 130 I 258 consid. 5 ; arrêt du TF 5A_43/2019 du 16 août 2019 consid. 4.2 ; arrêts du TAF A-2902/2014 du 29 août 2016 consid. 2.3 et A-5884/2012 précité consid. 3.3.1). L'autorité ne saurait ainsi faire supporter à l'administré l'absence de la preuve d'un fait déterminé si elle n'a pas pleinement satisfait à son devoir d'instruction (cf. arrêts du TF 2C_933/2021 du 6 octobre 2022 consid. 4.1 et 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 2.2 et 2.4 ; arrêts du TAF A-4345/2019 précité consid. 2.2.1, A-2902/2014 précité consid. 7.3 et A-5884/2012 précité consid. 4.3 ; BAGNOUD, op. cit., p. 493). 2.5 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité se trouve à un carrefour. Si elle estime que l’état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du TF 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du TAF A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4 et A-3018/2016 du 30 avril 2018 consid. 1.4). Dans cette hypothèse, elle renoncera à des mesures d'instruction et à des offres de preuve supplémentaires, en procédant si besoin à une appréciation anticipée de celles-ci. Un rejet d'autres moyens de preuve est également admissible s'il lui apparaît que leur administration serait de toute façon impropre à entamer la conviction qu'elle s'est forgée sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 et 131 I 153 consid. 3 ; arrêt du TAF A-1357/2016 du 7 novembre 2017 consid. 2.3.1). Par ailleurs, il n’est pas nécessaire que la conviction de l’autorité confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (cf. ATF 130 II 321 consid. 3.2, 128 III 271 consid. 2b/aa ; arrêt du TF 2C_1201/2012 précité consid. 4.5 ; arrêt du TAF A-1679/2015 du 24 mai 2016 consid. 2.4.1). Une telle manière de procéder n'est pas jugée contraire au droit d'être entendu garanti par l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst., RS 101 ; cf. ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d ; arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1). En revanche, si elle reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, l'autorité applique les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, elle s'inspire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), en vertu duquel quiconque doit prouver les faits qu'il allègue pour en déduire un droit (cf. RENÉ RHINOW et al., Öffentliches Prozessrecht, 3e éd. 2014, nos 996 ss ; THIERRY TANQUEREL, Manuel de droit administratif, 2e éd. 2018, no 1563).

A-6034/2020 Page 8 Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l’administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêt du TF 2C_784/2017 du 8 mars 2018 consid. 8.3 ; arrêt du TAF A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4). Si les preuves recueillies par l’autorité apportent suffisamment d’indices révélant l’existence d’éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d’établir l’exactitude de ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du TF 2C_595/2016 du 11 janvier 2017 consid. 4.2.1 et 2C_1201/2012 précité consid. 4.6). 2.6 Le principe inquisitoire et l'obligation de collaborer n'ont, par conséquent et en principe, aucun effet sur la répartition du fardeau de la preuve, car ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 1.4.4, A-5446/2016 précité consid. 2.8, A-1679/2015 précité consid. 2.4.2 et A-5884/2012 précité consid. 3.4.3). Il existe toutefois, en pratique, une certaine connexité entre ces différentes notions (cf. arrêt du TAF A-6120/2008 du 18 mai 2010 consid. 1.3.3). Ainsi, dans la mesure où, pour établir l'état de fait déterminant, l'autorité est dépendante de la collaboration de l'administré, le refus, par celui-ci, de fournir des renseignements ou des moyens de preuve requis peut conduire à un « état de nécessité en matière de preuve » (« Beweisnot »), c'est-àdire à une impossibilité, pour l'autorité, d'établir les faits pertinents (cf. CHRISTIAN MEYER, Die Mitwirkungsmaxime im Verwaltungsverfahren des Bundes, 2019, p. 78 ss ; PAUL-HENRI STEINAUER, Le Titre préliminaire du Code civil, 2e éd. 2009, no 672 s. et 715). Dans une telle hypothèse, la violation du devoir de collaborer peut non seulement être prise en compte au stade de la libre appréciation des preuves, mais aussi conduire à un allégement de la preuve à charge de l'autorité, voire à un renversement du fardeau de la preuve, ainsi qu'à une diminution de son obligation d'établir l'état de fait pertinent (cf. ATF 139 II 451 consid. 2.3.2 et 132 III 715 consid. 3.1 ; arrêts du TAF A-4447/2019 du 20 janvier 2022 consid. 2.3.2, A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 5.2 et A-5446/2016 précité consid. 2.5 ; BAGNOUD, op. cit., p. 508). 2.7 En droit fiscal, les documents écrits revêtent une importance considérable, dès lors qu’ils sont les plus à même d’apporter une preuve précise et immédiate (cf. arrêts du TF 2C_709/2017 du 25 octobre 2018 consid. 3.3 et 2C_947/2014 du 2 novembre 2015 consid. 7.2.4 ; arrêts du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 1.7 et A-2286/2017 du 8 mai 2020 consid. 2.2.2). A l’inverse, les témoignages, en particulier ceux

A-6034/2020 Page 9 émanant de proches de l’administré, ont une valeur probante quasi nulle (cf. arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-4642/2020 du 5 octobre 2021 consid. 2.5 et A-1679/2015 précité consid. 5.1.2). Il en va de même des preuves, certes écrites, mais établies après coup et des documents non contemporains aux faits sur lesquels porte le litige (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 ; arrêts du TF 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4 et 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4 ; arrêts du TAF A-2350/2020 précité consid. 1.7, A-2286/2017 précité consid. 2.2.2, A-1679/2015 précité consid. 2.3 et A-4388/2014 du 26 novembre 2015 consid. 1.6). Quant aux faits établis durant la procédure pénale, ils peuvent être repris au cours de la procédure administrative. Ainsi, les procès-verbaux et documents issus de procédure pénale peuvent être employés par le juge administratif, qui doit les apprécier à la lumière des règles de droit administratif, notamment de la PA (cf. arrêt du TF 2C_112/2010 du 30 septembre 2010 consid. 5.3 ; arrêts du TAF A-1357/2016 précité consid. 7.3, A-3056/2015 du 22 décembre 2016 consid. 3.1.7 et A-7392/2014 du 8 août 2016 consid. 3.4.1). 3. La décision attaquée porte sur la perception subséquente de la TVA due sur l’importation de 28 objets archéologiques. L’autorité inférieure y a toutefois renoncé pour six objets (no […]) dès lors qu’il s’est avéré que les biens en question avaient été régulièrement importés en Suisse. Elle a également constaté que la perception de la TVA était prescrite pour un des objets (no […]). L’objet de la contestation porte ainsi sur la perception subséquente de la TVA due sur l’importation de 21 objets archéologiques, d’une valeur totale retenue par l’autorité inférieure de […] francs, et l’assujettissement solidaire des recourants au paiement d’un montant de […] francs de TVA sur les importations, assorti de […] francs d’intérêts moratoires. 3.1 L’autorité inférieure considère, en substance, que la société S._______, agissant par l’intermédiaire de son administrateur unique, a revendiqué et obtenu frauduleusement le régime de l’exportation et/ou de l’admission temporaire pour les biens concernés. Elle retient notamment que les objets archéologiques concernés ont été importés sur le territoire douanier sans être régulièrement mis en libre pratique, qu’ils ont ensuite été soit exportés définitivement, sur la base de fausses factures, et placés en dépôt franc sous douane auprès de [l’entrepôt P._______], soit exportés en admission temporaire pour vente incertaine à l’étranger, et qu’ils ont enfin été réimportés en Suisse dans le cadre d’admissions temporaires sur

A-6034/2020 Page 10 la base de factures pro-forma de la société vincentaise V._______ Ltd (ci-après : la société V._______), de la société panaméenne U._______ SA (ci-après : la société U._______) ou de la société gibraltarienne R.______ Ltd (ci-après : la société R._______). L’autorité inférieure estime que, dans la mesure où les biens en cause n’ont pas fait l’objet d’une mise en libre pratique conforme sur le territoire suisse et que certains ont été mis en dépôt franc sous douane alors qu’ils étaient encore sous un régime douanier différent, les conditions pour les régimes de l’exportation et de l’admission temporaires n’étaient pas remplies. Ces régimes devaient, par conséquent, être invalidés et l’impôt sur les importations devait être perçu après coup. 3.2 Les recourants se plaignent, en substance, d’une constatation inexacte des faits pertinents relative à la provenance ainsi qu’à la date d’entrée et de présence en Suisse des objets concernés par la décision attaquée. Ils estiment, ce faisant, que l’autorité aurait violé plusieurs dispositions de la législation douanière et fiscale en considérant que les régimes d’exportation et d’admission temporaires avaient été obtenus à tort, que l’absence d’apurement d’un régime douanier antérieur serait sans conséquence sur le régime douanier ultérieur, de sorte que la perception serait prescrite et que le recourant 1 ne serait pas débiteur de la dette douanière. Dans un second temps, ils s’en prennent à la valorisation des objets retenue par l’autorité inférieure et considèrent notamment que l’autorité inférieure ne pouvait sans autres reprendre la valeur déclarée à titre de garantie de redevance dans les déclarations en douane, mais devait tenir compte de la valeur réelle de chaque objet ou de sa valeur d’acquisition. 3.3 L’objet du litige porte ainsi sur la question de savoir si c’est à juste titre qu’intervient la perception subséquente de l’impôt sur les importations, en raison de l’irrespect des conditions du régime d’exportation et/ou d’admission temporaires (cf. infra consid. 5 et 6), si les recourants appartiennent au cercle des assujettis à l’impôt sur les importations (cf. infra consid. 7), et si l’autorité inférieure a correctement arrêté la valeur des objets concernés par la perception subséquente (cf. infra consid. 8). Cela étant, il convient dans un premier temps de se déterminer sur les griefs de nature formelle soulevés par les recourants (cf. infra consid. 4). 4. Les recourants se plaignent, à titre liminaire, d’une violation des garanties générales de procédure et de la maxime inquisitoire. Dans ce cadre, ils

A-6034/2020 Page 11 s’en prennent en substance au lien existant entre la procédure de perception subséquente et la procédure pénale administrative menée à l’encontre du recourant 1. 4.1 Dans un premier motif, la recourante 2 se plaint d’une violation de son droit d’être entendue en tant qu’elle n’aurait jamais été interpellée avant que la décision du 27 octobre 2020 ne soit rendue. Elle s’étonne ainsi d’avoir reçu la décision précitée, dans la mesure où le courrier du 13 juillet 2020, par lequel l’autorité inférieure avait auparavant communiqué son projet de décision, n’était adressé qu’à l’attention du recourant 1. 4.1.1 Le droit d'être entendu, garanti à l'art. 29 al. 2 Cst. et consacré aux art. 29 ss PA, comprend notamment le droit d'être informé sur la procédure et celui de consulter le dossier. Le droit d'être entendu est une garantie constitutionnelle de caractère formel dont la violation entraîne en principe l'annulation de la décision attaquée, indépendamment des chances de succès du recours sur le fond. Néanmoins, exceptionnellement, lorsque la violation du droit d'être entendu ne s'avère pas particulièrement grave, celle-ci peut être guérie si la partie lésée dispose de la possibilité de se prononcer devant une instance dont la cognition est similaire à celle de l'instance inférieure (cf. ATF 132 V 387 consid. 5.1). Le droit d’être entendu comprend aussi le droit pour l'intéressé de s'exprimer sur les éléments pertinents du dossier avant qu'une décision ne soit prise concernant sa situation juridique, de produire des preuves pertinentes, d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes, de participer à l'administration des preuves essentielles, ou à tout le moins de s'exprimer sur son résultat, lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.3 et 135 II 286 consid. 5.1). La procédure administrative fédérale exige donc de l'autorité qu'elle entende les parties avant de prendre une décision (art. 30 al. 1 PA appliqué par analogie, cf. supra consid. 2.1). Cette obligation implique qu'elle doit les informer du contenu présumé de la décision qu'elle est appelée à rendre ou, à tout le moins, des éléments essentiels de celle-ci afin de leur permettre de prendre position avant qu'elle ne se prononce (cf. ATF 135 I 279 consid. 2.3, 132 II 485 consid. 3.2, 126 I 7 consid. 2b et 124 II 132 consid. 2b ; ATAF 2010/53 consid. 13.1). Cela étant, à moins qu’une loi spéciale ne le prévoie, l’exercice du droit d’être entendu ne donne ni le droit à ce qu’un projet de décision soit remis à l’administré, ni le droit de se prononcer sur l’appréciation juridique des faits ou l’argumentation juridique que l’autorité envisage de retenir. Des

A-6034/2020 Page 12 exceptions sont toutefois réservées, lorsque celle-ci entend se fonder sur des normes juridiques à l'application desquelles les parties intéressées ne peuvent s'attendre, lorsque la situation juridique a changé ou lorsque l'autorité dispose d'une marge d'appréciation particulièrement grande (cf. ATF 132 II 257 consid. 4.2). 4.1.2 En l’occurrence, il y a lieu de rappeler que le recourant 1 est l’administrateur unique de la recourante 2 (cf. acte […] du dossier annexé aux décisions attaquées [ci-après pour les actes du dossier joint aux décisions attaquées : l’acte ou les actes ; et pour les annexes à la réponse de l’autorité inférieure : l’annexe ou les annexes]). Au surplus, il ressort du dossier que, le [...] 2016, au volant d’un véhicule immatriculé au nom de la recourante 2, le chauffeur du recourant 1 est entré en Suisse par la route de (...) accompagné d’un passager. Le véhicule et ses occupants ont été interceptés en retrait de la frontière pour un contrôle par une patrouille de gardes-frontières. Ce contrôle a permis de constater notamment la présence d’une lampe à huile antique non annoncée en douane (cf. actes […]). A la suite de ce contrôle, une enquête a été ouverte par la Section Antifraude douanière Ouest à Lausanne à raison d’un soupçon d’importations illégales de biens et objets d’art anciens, constitutives d’infractions au sens de la législation douanière et de la législation sur la taxe sur la valeur ajoutée. Cette enquête a touché, entre autres personnes, le recourant 1, en sa qualité d’administrateur de la société S._______, ainsi que son épouse. Dans le cadre de l’enquête, le domicile privé du recourant 1, de même que les locaux de la recourante 2, ont notamment fait l’objet d’une perquisition. Des objets ont été placés sous séquestre douanier et divers documents informatiques ont été retrouvés sur le serveur de la société S._______. Le recourant 1 a été interrogé à de très nombreuses reprises sur ses activités personnelles et le rôle de la société S._______ dans l’importation de biens archéologiques. Plusieurs employés de la recourante 2 ont également été entendus sur le fonctionnement de la société. A tout le moins depuis le (…) 2017 (cf. acte […]), les recourants étaient d’ailleurs tous deux déjà représentés par Me Bottge, qui ne manquait pas de rappeler, dans ses différents courriers, intervenir non seulement en qualité de conseil du recourant 1, mais également en tant que conseil de la recourante 2 (cf. ég. acte […]).

A-6034/2020 Page 13 Le 13 juillet 2020, l’autorité inférieure a adressé un courrier à l’attention du mandataire des recourants. Elle mentionne que « ce courrier, ainsi que ses annexes, sont notifiés à votre adresse en tant que défenseur [du recourant 1] » (cf. annexe […]). Annexé à ce courrier figure un projet de décision, présentant notamment les faits contextuels à l’origine de l’affaire et les éléments pertinents que l’autorité inférieure entendait retenir au dossier. Ce projet était adressé au recourant 1, mais précise toutefois à son premier paragraphe que l’instruction a été ouverte « à l’encontre de la société [S._______] et [du recourant 1] ». Le projet décrit ensuite notamment de manière circonstanciée l’état de fait, les différentes sociétés appartenant au recourant 1, leur fonctionnement, le système de catalogage des objets d’art de la société S._______, le rôle du recourant 1 dans dite société, le modus operandi lors de l’acquisition et de l’importation des biens en Suisse et les différentes personnes impliquées dans ce contexte. Il dresse enfin la liste des biens devant faire l’objet de la perception subséquente et les différents événements en lien avec leur entrée en Suisse et leurs divers passages en douane. In fine, l’autorité inférieure propose que la TVA en jeu soit réclamée auprès du recourant 1 et de sa fratrie. Un tel projet n’a toutefois pas été adressé directement à la société S._______. L’autorité inférieure ne le conteste d’ailleurs pas. Cela étant, dans sa prise de position du 30 septembre 2020 (cf. acte […]), le mandataire des recourants s’est opposé à la perception subséquente de la TVA portant sur les objets mentionnés dans le courrier du 13 juillet 2020 non seulement en agissant au nom et pour le compte du recourant 1, en tant que destinataire formel du projet du 13 juillet 2020, mais également en agissant au nom et pour le compte de la recourante 2. Ce faisant, il admet, ne serait-ce qu’implicitement, que le projet de décision ne concernait pas uniquement le recourant 1 à titre privé, mais également la société S._______ dans la mesure où le recourant 1 en est l’administrateur unique. Il expose ensuite dans cette prise de position le point de vue de ses mandants, leur interprétation de la loi et de la jurisprudence, et conclut que « [pour] toutes ces raisons, [le recourant 1 et la recourante 2] s’opposent à la taxation des objets et monnaies visés par les communications des 13 et 16 juillet 2020 ». 4.1.3 S’il est regrettable que le projet du 13 juillet 2020 n’ait pas également été spécifiquement adressé à la société S._______, il y a lieu de relever que le recourant 1 en était l’administrateur unique, que l’enquête était également dirigée contre la société S._______ et que son mandataire s’est

A-6034/2020 Page 14 exprimé tout au long de la procédure et dans chacun de ses courriers aussi au nom et pour le compte de la société S._______. Par conséquent, la société S._______ ne pouvait en tout bonne foi s’étonner de ne pas avoir été interpellée plus tôt. Elle ne peut également se prévaloir d’une quelconque protection de la bonne foi. Le projet du 13 juillet 2020, s’il vise avant tout le recourant et sa fratrie, ne donne en effet aucune assurance que la perception subséquente ne sera jamais perçue auprès d’éventuels autres débiteurs de la dette douanière. Au contraire, il précise bien l’existence d’un régime de solidarité entre chacun d’eux. Rien au dossier n’indique que la recourante 2 n’était pas informée des éléments pertinents au dossier et du fait qu’elle risquait d’être déclarée assujettie à la perception subséquente de la TVA. D’ailleurs, c’est l’occasion de relever qu’à l’appui, de leur prise de position, les recourants ont produit un certain nombre de documents – notamment des factures et diverses déclarations en douane démontrant l’implication de la société S._______ dans le processus d’importation des objets en question. En tant que la recourante 2 ne peut se prévaloir d’aucun droit à l’établissement d’un projet de décision, on ne saurait, compte tenu de la manière dont elle est intervenue à la procédure par l’intermédiaire de son mandataire, retenir qu’elle ne connaissait pas les faits qui lui sont reprochés ou les conséquences auxquelles elle devait s’attendre. Enfin, l’autorité inférieure ne s’est pas appuyée sur des normes juridiques à l’application desquelles la recourante 2 et son mandataire ne pouvaient s’attendre. Elle s’est, au contraire, fondée sur les éléments apportés par les recourants eux-mêmes pour définir précisément le rôle de la société S._______ dans le processus d’importation des biens. On ne saurait donc retenir une violation du droit d’être entendu de la recourante 2 à ce titre. 4.1.4 Ceci étant, il sied de rajouter que, quand bien même il y aurait lieu d’en admettre une, au motif que l’autorité inférieure ne lui aurait pas notifié séparément le projet du 13 juillet 2020 ou que le dispositif de ce projet ne la mentionnait pas dans le cercle des personnes assujetties à la perception subséquente, il faudrait partir du principe que dite violation aurait été réparée. En effet, dès lors qu’elle s’est ralliée aux déterminations du recourant 1 du 30 septembre 2020 par l’intermédiaire de leur mandataire commun, la recourante 2 s’est déterminée spontanément sur les faits pertinents retenus par l’autorité et sur les conséquences qu’il y aurait lieu, selon elle, d’en tirer. Elle s’est ainsi formellement opposée à la perception subséquente de la TVA à son encontre également et a pu présenter ses griefs en fait comme en droit. Dans ces circonstances, il serait excessif

A-6034/2020 Page 15 d’admettre qu’une éventuelle violation du droit d’être entendu n’a pas déjà été spontanément réparée par la recourante 2 lorsqu’elle a pris le parti de répondre spontanément au projet de l’autorité inférieure du 13 juillet 2020. A cet égard, il y a lieu de relever que la recourante 2 ne fait pas valoir qu’elle aurait formulé des griefs supplémentaires ou des conclusions différentes eusse-t-elle su qu’elle ferait l’objet d’une perception subséquente. Elle se contente de plaider qu’une éventuelle violation ne saurait être réparée, sans expliquer en quoi tel ne pourrait pas être le cas. Cela étant, elle perd de vue qu’en s’exprimant spontanément sur le projet de décision, la recourante 2 aurait en toute circonstance procédé d’ellemême à la réparation d’une éventuelle violation de son droit d’être entendue. Dans ces conditions, on ne voit pas en quoi l’interprétation de la recourante 2 – fournie sans aucune explication supplémentaire – devrait prévaloir. L’argumentation de la recourante 2 n’est donc, en soi, pas suffisante. Au vu de ces considérations, il y a lieu de rejeter les griefs de la recourante 2 en lien avec la notification du projet du 13 juillet 2020, pour autant que de tels griefs aient encore une quelconque portée propre. 4.2 Dans un deuxième motif, les recourants reprochent à l’autorité inférieure d’avoir rendu ses décisions alors que la procédure de droit pénal administratif était encore pendante. Ils estiment que, conformément à la volonté du législateur, l’autorité inférieure aurait dû attendre une décision consacrant la réalisation d’une infraction au droit – ou à tout le moins l’issue des auditions en confrontation – et qu’il était, dans tous les cas, inopportun de rendre en l’état une décision de perception subséquente. 4.2.1 Dans le cadre d’une procédure de droit pénal fiscal, il s’agit de déterminer, d’une part, s’il y a lieu de percevoir une redevance due – mais qui n’a pas été acquittée en raison d’une infraction – et, d’autre part, s’il faut prononcer une sanction pénale à l’encontre de la personne responsable de cette infraction. Il faut également choisir si ces deux questions vont être tranchées dans la même procédure ou dans deux procédures distinctes et, le cas échéant, quels sont les liens entre ces deux procédures et les décisions qui vont les clore. Dans un récent arrêt, le Tribunal administratif fédéral a rappelé que, depuis la révision de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20) entrée en vigueur au 1er janvier 2010, le législateur a laissé le choix aux autorités fiscales de l’ordre des procédures. Elles peuvent donc très bien les mener en parallèle ou rendre une décision

A-6034/2020 Page 16 de perception subséquente avant le prononcé de la sanction pénale (cf. arrêt du TAF A-2332/2019 du 1er février 2022 consid. 4.2.2). Plus aucune disposition n’impose donc expressément l’ordre des procédures lors de la poursuite d’infractions douanières dès qu’est également en jeu, comme en l’espèce, l’impôt sur les importations. 4.2.2 Par conséquent, on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir mené à son terme la présente procédure avant que ne soit rendue une décision en matière pénale. Les recourants ne peuvent se prévaloir d’aucun droit sur ce point. Le Tribunal ne voit ainsi aucune raison d’intervenir dans le large pouvoir d’appréciation de l’autorité dans le choix de l’ordre des procédures. En tout état de cause, la presse s’est largement fait l’écho de ce que le recourant 1 avait été sanctionné l’an passé d’une amende au terme d’une procédure fondée sur la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0), qu’il s’était résolu à payer (cf. [lien web vers un article de presse]). Partant, il s’agit bien plus d’examiner si l’autorité inférieure s’est fondée sur un état de fait complet et si elle ne s’est pas éloignée des principes légaux et jurisprudentiels applicables en matière de perception subséquente de la TVA à l’importation, ce qui sera examiné ci-après (cf. infra consid. 5 ss). 4.3 Dans un troisième motif, les recourants se plaignent de ce que l’autorité inférieure se serait référée à des éléments du dossier pénal. Ils considèrent que la présomption d’innocence et le droit à un procès équitable au sens de l’art. 6 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) auraient été violés, dans la mesure où l’autorité inférieure ne pouvait tenir pour établis des faits pour lesquels il convenait de leur accorder le bénéfice du doute. 4.3.1 L’art. 6 par. 1 CEDH garantit à toute personne le droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. L'art. 6 par. 2 CEDH consacre le principe de la présomption d'innocence et l'art. 6 par. 3 CEDH énumère les droits de tout accusé. 4.3.2 Cela étant, selon la jurisprudence, la notion de « caractère civil » de l'art. 6 par. 1 CEDH ne vise pas uniquement les contestations de droit privé au sens étroit, mais aussi les actes administratifs adoptés par une autorité dans l'exercice de la puissance publique, pour autant qu'ils produisent un

A-6034/2020 Page 17 effet déterminant sur des droits de caractère civil (cf. ATF 147 I 153 consid. 3.4.1, 144 I 340 consid. 3.3.4, 137 I 371 consid. 1.3.1 et 134 I 140 consid. 5.2). Cette disposition ne trouve pas application dans les procédures fiscales (cf. arrêts de la CourEDH no 11663/04 Chambaz c. Suisse du 5 juillet 2012 ch. 38, no 44759/98 Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001 ch. 25 ss et no 12547/86 Bendenoun c. France du 24 février 1994 ch. 44 ss) qui n’ont pas non plus un caractère pénal (cf. ATF 147 I 53 consid. 3.4.2, 144 I 340 consid. 3.3.5, 140 I 68 consid. 9.2 et 132 I 140 consid. 2.1). Les procédures en rappel d'impôt n'y sont donc pas soumises (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.2 ; arrêts du TF 2C_76/2009 du 23 juillet 2009 consid. 2.2, 2P.4/2007 du 23 août 2007 consid. 4.2 et 2A.480/2005 du 23 février 2006 consid. 2.2). L'obligation de s'acquitter d'un impôt ou de redevances d'entrée sans caractère punitif ne constitue donc pas une accusation en matière pénale au sens de l'art. 6 par. 1 CEDH (cf. arrêts du TF 2C_201/2013 du 24 janvier 2014 consid. 4.2 et 2A.580/2003 du 10 mai 2003 consid. 2.3). 4.3.3 Toutefois, il peut arriver que des droits garantis par l'art. 6 par. 1 CEDH applicables aux procédures pénales fiscales débordent le seul cadre pénal et interagissent avec les procédures purement fiscales. La CourEDH l'admet lorsque des éléments portant sur l'imposition proprement dite (exorbitante au champ de l'art. 6 CEDH) et des éléments liés au contentieux des pénalités fiscales (attribués au volet pénal de l'art. 6 CEDH) se trouvent combinés dans une même instance et qu'il est impossible de distinguer les phases d'une procédure qui portent sur une « accusation en matière pénale » de celles ayant un autre objet, ce qui peut justifier d'examiner l'ensemble de la problématique sous l'angle de l'art. 6 CEDH (cf. arrêt de la CourEDH no 73053/01 Jussila c. Finlande du 23 novembre 2006 ch. 45). Une violation de l'art. 6 CEDH a notamment été retenue dans les situations où les autorités ont fait pression sur le prévenu en lui infligeant des amendes pour violation d'obligations de procédure afin qu'il leur soumette des documents concernant son revenu et sa fortune, lesquels auraient été susceptibles de l'incriminer pour l'infraction de soustraction d'impôt (cf. arrêts de la CourEDH Chambaz c. Suisse précité ch. 53 s. et no 31827/96 J.B. c. Suisse du 3 mai 2001 ch. 66). 4.3.4 Nonobstant, rappelant la jurisprudence de la CourEDH précitée, le Tribunal fédéral a plusieurs fois confirmé la non-application de l'art. 6 CEDH aux procédures fiscales et relevé que, si les procédures en rappel d'impôt (pour les impôts directs ; pour les impôts indirects, on parle plutôt de perception subséquente ou de reprise d'impôt) et celles relatives à la soustraction fiscale procèdent indéniablement d'un même complexe

A-6034/2020 Page 18 de faits et sont souvent menées en parallèle, elles donnent lieu à des décisions distinctes qui peuvent être dissociées sans difficulté (cf. ATF 140 I 68 consid. 9.6.2 ; arrêt du TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 6.5.2). En effet, la décision d'assujettissement à la prestation au sens de l'art. 12 DPA, comme le rappel d'impôt, arrête un montant d'impôt qui n'a pas été perçu. Il ne s'agit pas d'une majoration des contributions visant pour l'essentiel à punir la personne pour empêcher la réitération des agissements incriminés et pouvant, selon la jurisprudence de la CourEDH précitée, conduire à la qualification de la cause en « accusation en matière pénale » (cf. VALÉRIE PARIS, in : Commentaire de la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2015, art. 103 LTVA no 4). 4.3.5 Ainsi, en vertu de l'art. 12 al. 1 DPA, une contribution soustraite peut être perçue après coup ou restituée alors même qu'aucune personne déterminée n'est punissable. La créance de perception subséquente est fondée sur la créance initiale à laquelle la Confédération a droit en vertu de la législation fiscale ou douanière. L'obligation de fournir la prestation due ne dépend pas de la procédure pénale, ni d'une faute ou d'une éventuelle responsabilité pénale. Certes, l'art. 12 DPA figure dans une loi pénale, mais il trouve également application en droit douanier. Cette disposition est une norme fiscale (normale) ([normale] Abgabenorm), dont l'application doit être établie dans une procédure administrative et non dans une procédure pénale administrative. 4.3.6 Par conséquent, il existe donc une différence claire entre, d'une part, la procédure administrative tendant à la détermination de la prestation ou de la restitution due, conformément à l'art. 12 al. 1 et 2 DPA et, d'autre part, la procédure pénale relative à la soustraction fiscale. Il suit de là que ce ne sont pas les mêmes dispositions procédurales qui s'appliquent. En effet, la première sera régie par la PA, tout comme la procédure de recours devant le Tribunal de céans, alors que c’est la DPA qui gouverne le volet pénal, qui est le seul à être soumis aux garanties de l’art. 6 CEDH. Ainsi, si la présomption d’innocence préside à l’appréciation des preuves dans le cadre de la procédure pénale administrative et se trouve violée si le juge du fond se déclare convaincu de faits défavorables à l’accusé sur lesquels, compte tenu des éléments de preuve qui lui sont soumis, il aurait au contraire dû objectivement éprouver des doutes (cf. arrêt du TF 2C_1022/2011 du 22 juin 2012 consid. 6.1), il n’est pas nécessaire, dans la procédure de perception subséquente, que la conviction de l’autorité confine à une certitude absolue. Une telle manière de procéder n’est pas

A-6034/2020 Page 19 contraire au droit d’être entendu et au droit à un procès équitable garanti par l’art. 29 Cst. (cf. supra consid. 2.5). 4.3.7 En d’autres termes, le principe de la présomption d’innocence – qui limite la libre appréciation des preuves en droit pénal administratif – et les autres garanties procédurales de la DPA – ne sont pas directement applicables à la présente procédure de perception subséquente. On ne saurait dès lors reprocher à l’autorité inférieure d’avoir procédé à la perception subséquente litigieuse et d’avoir, dans ce contexte, repris certains faits établis durant la procédure pénale et notamment certaines déclarations du recourant 1 devant les autorités de poursuite pénale. En les appréciant ensuite à la lumière des règles de droit administratif, notamment de la PA (cf. sur ce point, supra consid. 2.7), et non pas à la lumière des règles du droit pénal, l’autorité inférieure est restée dans le cadre des principes procéduraux applicables à la procédure de perception subséquente. Les griefs des recourants selon lesquels l’autorité inférieure devait tenir compte des principes procéduraux et des garanties applicables à la procédure de droit pénal administratif doivent, par conséquent, être rejetés. 4.4 Dans un quatrième motif, les recourants se plaignent de ce que l’autorité inférieure aurait violé leur droit de participer à l’administration des preuves ainsi que la maxime inquisitoire. Elle aurait refusé de donner suite aux offres de preuve et renoncé à l’audition d’employés de la société S._______ au motif qu’il y aurait lieu de craindre qu’ils ne fournissent aux enquêteurs des réponses en faveur de la défense. Les recourants y voient une volonté affichée d’instruire la cause à charge. 4.4.1 Ceci étant, le Tribunal a déjà rappelé que la valeur probante des témoignages, en particulier ceux émanant de proches de l’administré, était quasi nulle en droit fiscal (cf. supra consid. 2.7). Au demeurant, force est de constater que l’autorité inférieure n’a fait rien de plus que les apprécier de manière anticipée conformément aux règles de la procédure administrative. Elle a, en effet, considéré que les témoignages proposés n’étaient pas de nature à élucider des faits pertinents. Ce faisant, on ne saurait lui reprocher d’avoir violé le droit d’être entendu des recourants et leur droit de participer à l’administration des preuves au seul motif qu’elle a procédé à une appréciation anticipée de celles-ci. Au surplus, rien au dossier ne permet de conclure à une volonté marquée de ne procéder qu’à une instruction à charge.

A-6034/2020 Page 20 4.4.2 En effet, les deux décisions renvoient régulièrement à l’avis écrit des recourants, au contenu de leurs observations ainsi qu’aux très nombreuses pièces du dossier, dont ils ont pu prendre connaissance. Elles écartent d’ailleurs plusieurs objets de la perception subséquente, en particulier lorsque les éléments apportés par les recourants démontrent que les formalités douanières ont été respectées. Le Tribunal relève que l’autorité inférieure a ainsi défini les faits qu’elle considérait comme pertinents et estimé que l’état de fait était suffisamment clair pour rendre ses décisions en renonçant à des mesures d’instruction complémentaires et en procédant à une appréciation anticipée de celles-ci. Ce faisant, il n’apparaît pas que l’autorité inférieure ait méconnu son devoir d’établir les faits d’office ni omis de porter au dossier les pièces produites par les recourants. Elle n’a donc pas violé la maxime inquisitoire ni les garanties procédurales des recourants, en encore moins leur droit d’être entendu. En réalité, les recourants s’en prennent bien plus à une mauvaise constatation des faits pertinents – ce qui relève d’un examen matériel des décisions – qu’à une violation des règles de procédure et de leur droit d’être entendu, ce qui sera examiné ci-après. 4.5 Enfin, dans un dernier grief, les recourants se plaignent de ce que l’autorité inférieure leur aurait notifié de manière quasi simultanée 7 décisions concernant plusieurs milliers d’objets. Ils y voient une volonté délibérée de les empêcher de pouvoir faire valoir leurs droits. Ils n’expliquent toutefois pas en quoi tel serait le cas, ni quels droits procéduraux auraient été violés. 4.5.1 Ceci dit, on ne saisit effectivement pas quels droits procéduraux des recourants auraient été menacés. Il y a lieu de préciser, à cet effet, que les recourants ont déposé, en temps utile des recours contre l’ensemble de ces décisions, qu’ils ont exposé, à chaque fois, sur plusieurs dizaines de pages et de façon circonstanciée, leurs différents griefs, ont produit, à leur appui, de nombreux moyens de preuve et ont renoncé à compléter, d’office ou sur requête, leurs recours. A la lecture de leurs mémoires, il ne fait ainsi aucun doute pour le Tribunal que les recourants ont pu saisir la portée des décisions attaquées et les attaquer en connaissance de cause. 4.5.2 On ne saurait reprocher, au surplus, à l’autorité inférieure d’avoir rendu plusieurs décisions dans le cadre de l’enquête globale sur les activités des recourants, menée à la suite de son intervention du (…) 2017. Les recourants se plaisent d’ailleurs à le souligner eux-mêmes : l’intervention de l’autorité inférieure porte sur plusieurs milliers d’objets. En

A-6034/2020 Page 21 cherchant à regrouper ceux-ci en fonction des griefs soulevés par les recourants, de leur nature ou de circonstances similaires entourant leur importation et leur présentation en douane, l’autorité a, au contraire, cherché à faciliter la tâche aux recourants et surtout à leur mandataire. On saisit à cet égard mal en quoi leur situation aurait été meilleure si l’autorité inférieure n’avait rendu qu’une seule et unique décision portant sur l’ensemble des objets concernés. 4.5.3 En réalité, de tels griefs, soulevés sans aucun fondement juridique et sans aucune explication, n’ont pas d’autres but que de jeter un certain discrédit sur le travail de l’autorité inférieure et relèvent de critiques purement appellatoires. Partant, il n’y a pas lieu de les examiner davantage. 5. Les recourants se plaignent principalement d’une violation des art. 8 LD, 30 et 162 de l’ordonnance du 1er novembre 2006 sur les douanes (OD, RS 631.1), ainsi que 23 et 53 LTVA, en lien avec une constatation inexacte et incomplète des faits pertinents. 5.1 Ils estiment que c’est à tort que l’autorité inférieure a retenu que les objets concernés par la décision attaquée avaient été introduits en Suisse frauduleusement, puis déclarés en douane sur la base de faux documents. Ils considèrent que les déclarations en douane ont bel et bien été complétées conformément à la réalité et que les objets importés l’ont été dans le but d’être vendus, dans le cadre des activités commerciales de la société S._______. Ils estiment que c’est à tort que l’autorité inférieure n’a pas tenu compte des nombreux éléments à sa décharge et des déclarations en ce sens, et notamment que la perception subséquente de la TVA de certains objets serait prescrite dans la mesure où l’absence d’apurement d’un régime douanier antérieur d’admission temporaire à l’exportation serait sans conséquence sur le régime douanier ultérieur d’admission temporaire à l’importation. 5.2 Selon l'art. 7 LD et l'art. 1 de la loi fédérale du 9 octobre 1986 sur le tarif des douanes (LTaD, RS 632.10), les marchandises introduites dans le territoire douanier sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées conformément aux dispositions des lois précitées (Grundsatz der allgemeinen Zollpflicht). Les tarifs douaniers sont précisés dans les annexes de la LTaD. Demeurent toutefois réservés les dérogations, ainsi que les allègements et les exemptions prévus par les traités internationaux ou par les dispositions spéciales de lois ou d’ordonnances (cf. art. 2 et

A-6034/2020 Page 22 8 ss LD et art. 1 al. 2 LTaD ; arrêts du TAF A-957/2019 du 9 décembre 2019 consid. 2.1 [arrêt confirmé par l’arrêt du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020] et A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.1 et les références citées). 5.3 De telles importations de biens sont en outre frappées d'une TVA perçue à l'importation (art. 50 ss LTVA ; cf. arrêt du TF 2C_1079/2016 du 7 mars 2017 consid. 2.2.3 s. ; arrêts du TAF A-2599/2020 du 8 décembre 2021 consid. 3.1, A-3763/2017 du 17 janvier 2018 consid. 2.1.2 et A-1357/2016 précité consid. 5.2.1). La loi sur les douanes s’applique à l’impôt sur les importations pour autant que les dispositions de la LTVA n’y dérogent pas (art. 50 LTVA). 5.4 L'importation de biens, y compris les prestations de services et les droits y afférant, est ainsi soumise à l'impôt sur les importations (art. 52 al. 1 let. a LTVA). L'objet de l'impôt sur les importations est le même que l'objet de l'impôt en matière de droits de douane (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.2, A-957/2019 précité consid. 2.2 et A-7049/2015 du 6 avril 2016 consid. 5.2). L'importation du bien, c'est-à-dire son transfert dans la zone douanière, est le fait générateur de la TVA à l'importation et est, en conséquence, l'élément déclencheur de l'imposition. Un acte à titre onéreux n'est pas requis (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.2 et A-825/2016 du 10 novembre 2016 consid. 4.2). Le taux normal de l'impôt sur les importations était de 8 % jusqu'au 1er janvier 2018 (RO 2010 2055) ; depuis cette date, il est de 7,7 % (art. 55 al. 1 LTVA ; RO 2017 6305). 5.5 Le régime douanier est fondé sur le principe de l'auto-déclaration, en vertu duquel la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit prendre les mesures nécessaires pour que les marchandises importées et exportées à travers la frontière soient correctement déclarées (art. 18 et 25 s. LD ; cf. arrêts du TAF A-3244/2018 du 10 septembre 2020 consid. 3.3.1 et A-5865/2017 précité consid. 3.2 ; PATRICK RAEDERSDORF, Handkommentar ZG, art. 34 LD n° 2). Aussi, l'assujetti doit-il examiner lui-même s'il remplit les conditions d'assujettissement et, en cas de doute, se renseigner auprès des autorités. S'il s'abstient de requérir les éclaircissements nécessaires, il ne peut par la suite invoquer ses connaissances lacunaires ou la violation du principe de la bonne foi pour s'opposer à la perception des droits de douane (cf. ATF 135 IV 217 consid. 2.1.3 ; arrêt du TF 2A.612/2003 du 21 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêts du TAF A-4966/2018 du 20 octobre 2020 consid. 3.3.2 et A-3244/2018 précité consid. 3.3.1). La perception de l'impôt sur les importations est aussi soumise au principe de l'auto-déclaration (art. 50 LTVA ; cf. arrêts du

A-6034/2020 Page 23 TAF A-1234/2017 du 17 avril 2019 consid. 4.2 et A-7030/2016 du 17 janvier 2018 consid. 2.2.2). Les marchandises ne peuvent être placées sous un régime douanier – notamment le régime de l’admission temporaire (art. 47 al. 1 et al. 2 let. d LD) – sans avoir été déclarées pour ce régime (cf. arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.3 et A-2765/2020 du 18 novembre 2021 consid. 3.3.3). En ce sens, la déclaration a donc un effet constitutif (cf. REMO ARPAGAUS, in : Koller/Müller/Tanquerel/Zimmerli [édit.], Zollrecht, 2e éd., 2007, no 698 ; REGINALD DERKS, Zollgesetz, 2009, art. 47 LD n° 15). 5.6 Les marchandises qui ne sont introduites et utilisées dans un territoire douanier que de manière temporaire n'intègrent pas de manière définitive l'économie du territoire concerné, suisse en l'occurrence. Elles peuvent donc être traitées différemment des marchandises intégrant le marché territorial de manière illimitée (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.6.1, A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-6590/2017 du 27 novembre 2018 consid. 3.6). 5.6.1 Le régime de l’admission temporaire constitue donc une exception au principe général selon lequel les marchandises importées sont soumises aux droits de douane et doivent être taxées selon les règles applicables (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.6.2, A-957/2019 précité consid. 2.7 et A-2326/2012 du 5 février 2013 consid. 3.1). Ce régime est gouverné entre autres par la Convention du 26 juin 1990 relative à l’admission temporaire (Convention d'Istanbul, RS 0.631.24) qui vise à faciliter l'admission temporaire par la simplification et l'harmonisation des procédures. L'admission temporaire est par ailleurs aussi prévue en droit interne (art. 9 et 58 LD, 30 ss OD ; arrêt du TAF A-6590/2017 précité consid. 3.8.1). 5.6.2 Les marchandises introduites sur le territoire douanier ou sorties de celui-ci pour admission temporaire doivent être déclarées pour ce régime (art. 58 al. 1 LD ; cf. arrêts du TF 2C_97/2020 du 18 mai 2020 consid. 2.2 et 2C_177/2018 du 22 août 2019 consid. 2.3 ; arrêt du TAF A-2860/2019 du 26 mars 2021 consid. 2.6.2). La déclaration en douane pour admission temporaire implique la fixation des droits à l'importation ou, le cas échéant, des droits à l'exportation, assortis d'une obligation de paiement conditionnelle, l’identification des marchandises, la fixation de la durée de l’admission temporaire et l’application des actes législatifs de la

A-6034/2020 Page 24 Confédération autres que douanières (art. 58 al. 2 LD ; cf. arrêts A-6590/2017 précité consid. 3.8.1 et A-825/2016 précité consid. 7). Sous réserve de l’art. 54 al. 1 let. d (contre-prestation due en cas d’une éventuelle utilisation des biens importés en admission temporaire), la franchise de l’impôt à l’importation est aussi prévue à l'art. 53 al. 1 let. i LTVA. Si le régime de l'admission temporaire n'est pas apuré, les droits à l'importation ou à l'exportation fixés deviennent exigibles, à moins que les marchandises aient été réacheminées vers le territoire douanier étranger ou réintroduites dans le territoire douanier suisse dans le délai fixé et qu'elles soient identifiées. La demande doit être présentée dans les 60 jours suivant l’échéance du délai fixé pour ce régime douanier (art. 58 al. 3 LD ; cf. arrêt 2C_97/2020 précité consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-675/2015 du 1er septembre 2015 consid. 3.2.2). 5.6.3 En se fondant sur l’art. 9 al. 1 et 2 LD, le Conseil fédéral a arrêté l’ordonnance sur les douanes. Selon l’art. 30 al. 1 OD, les marchandises pour admission temporaire sur le territoire douanier sont admises en franchise si elles sont la propriété d’une personne ayant son siège ou son domicile en dehors du territoire douanier et si elles sont utilisées par une telle personne (let. a), si elles peuvent être identifiées avec certitude (let. b), si l’admission dure au maximum deux ans (let. c) et si elles sont réexportées en l’état, étant précisé que l’usage n’est pas réputé modification (let. d). 5.6.4 La procédure de l’admission temporaire est décrite aux art. 162 à 164 OD. Depuis le 1er janvier 2016 (RO 2015 4917), la personne assujettie à l’obligation de déclarer doit indiquer lors de la déclaration en douane l’emploi de la marchandise et son utilisation (art. 162 al. 1 OD ; cf. arrêt du TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.4). En cas de modification de l'emploi de la marchandise ou de l'utilisateur, ou en cas de transfert de propriété de la marchandise, la personne assujettie à l'obligation de déclarer doit présenter une nouvelle déclaration en douane. Elle doit le cas échéant attirer l'attention des autres personnes assujetties à l'obligation de déclarer sur les obligations qui leur incombent à ce titre (art. 162 al. 2 OD). Si aucune nouvelle déclaration en douane visée à l'al. 2 n'est présentée, la dette douanière prend naissance au moment où la nouvelle déclaration en douane aurait dû être présentée (art. 162 al. 4 OD ; cf. arrêt du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.8.8). 5.6.5 En cas de non-déclaration en vue de la mise en libre pratique après la disparition d'une condition matérielle du régime de l'admission temporaire, la naissance de la créance douanière – uniquement

A-6034/2020 Page 25 suspendue par ledit régime (cf. MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der Steuerforderung, 2012, p. 338 s.) – doit être fixée au moment du franchissement de la frontière (cf. arrêts du TAF A-2599/2020 précité consid. 3.8.9, A-6590/2017 précité consid. 3.8.7, A-5078/2012 du 15 janvier 2014 consid. 6.2 et A-2326/2012 précité consid. 6.3.3 ; sur la question relative à l'incertitude de l'usage lors du franchissement de la frontière, cf. arrêt du TAF A-675/2015 précité consid. 3.6.3). 5.7 Afin d’assurer l'application uniforme de certaines dispositions légales, l'administration peut expliciter l'interprétation qu'elle leur donne dans des ordonnances administratives parfois aussi appelées directives, circulaires, instructions (cf. ATF 121 II 473 consid. 2b). 5.7.1 Leur fonction principale est de garantir la prévisibilité administrative et de faciliter le contrôle juridictionnel à travers l'unification et la rationalisation de la pratique (cf. ATAF 2009/15 consid. 5.1). Elles n’acquièrent cependant pas force de loi et ne lient ni les administrés, ni les tribunaux, ni même l'administration (cf. ATF 114 V 315 consid. 5c ; arrêt du TF 8C_81/2020 du 3 août 2020 consid. 3.4). Il n’en reste pas moins que les uns et les autres en tiennent largement compte. Dans la mesure où ces ordonnances assurent une interprétation correcte et équitable des règles de droit, adaptée au cas d’espèce, le juge pourra les prendre en considération (cf. ATF 132 V 121 consid. 4.4 ; arrêts du TAF A-957/2019 précité consid. 2.9.5, A-5368/2018 du 23 juillet 2019 consid. 1.8 et A-5446/2016 précité consid. 3.1.4). En revanche, il s’assurera qu’elles ne sortent pas du cadre fixé par la norme supérieure ni ne restreignent ou n’étendent son champ d'application. En d'autres termes, à défaut de lacune, il vérifiera qu’elles ne prévoient pas autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (cf. ATF 133 II 305 consid. 8.1, 123 II 16 consid. 7 et 121 II 473 consid. 2b). 5.7.2 En l’occurrence, l’OFDF a établi un règlement R-10-60 intitulé « Admission temporaire ». Dernièrement mis à jour le 1er janvier 2022 en raison du changement de nom de l’AFD (disponible sur < www.bazg.admin.ch > Documentation > Règlements > R-10 Procédure douanière > R-10-60 Admission temporaire, consulté le 30 décembre 2022). Il présente toutefois un contenu matériel identique aux règlements précédents. Sa section 3 précise notamment que l’emploi au sens de l’art. 162 al. 1 OD constitue un facteur déterminant pour savoir si le régime de l’admission temporaire peut être appliqué et quelles exigences formelles doivent être remplies. Parmi les emplois envisagés par le règlement figure celui de la vente incertaine (section 3.3). Selon cette

A-6034/2020 Page 26 section, il y a vente incertaine lorsqu’une marchandise est introduite dans ou acheminée hors du territoire douanier en vue d'un éventuel contrat de vente qui n'a cependant encore été ni prévu ni conclu. Cet emploi n'est pas admis si le contrat de vente a déjà été prévu, voire conclu. Le régime de l’admission temporaire pour vente incertaine vise donc notamment à permettre au commerce intermédiaire suisse de présenter des marchandises étrangères à des clients potentiels. En cas d’importation temporaire, ce régime n’est admis que si les marchandises sont la propriété d’une personne ayant son siège ou son domicile à l’étranger, à l’exception notamment du cas où les marchandises sont entreposées dans des entrepôts douaniers et des dépôts francs sous douane suisses et qui doivent temporairement en être sorties en vue de leur présentation à des clients potentiels. Un acheteur potentiel peut examiner les marchandises et les soumettre à un essai restreint (par ex. course accompagnée effectuée à des fins de test ou accrochage d'un tableau en compagnie d'un tiers). Il est cependant interdit de remettre les marchandises pour une longue durée et de transférer le pouvoir d'en disposer à un acheteur potentiel (section 3.3.1). Dans un tel cas de figure, il en résulterait l'obligation de présenter une nouvelle déclaration en douane conformément à l'art. 162 OD (cf. supra consid. 5.6.4). Le délai standard de réexportation ou de réimportation est de deux ans. Des délais plus courts sont applicables selon l’emploi des marchandises et le type de déclaration en douane (section 4.5). Lors de l’importation temporaire pour vente incertaine, le délai de réexportation est fixé à trois mois lorsque les marchandises sont entreposées dans des entrepôts douaniers et des dépôts francs sous douane ; il peut être prolongé une seule fois pour une nouvelle période de trois mois (section 3.3.2 ; ég. pour un extrait du règlement en vigueur à l’époque qui prévoit des délais identiques cf. acte […]). Dans ce cas, il importe peu que ces biens soient la propriété d’une personne ayant son siège dans le territoire douanier ou dans le territoire douanier étranger. 5.8 Les marchandises en libre pratique qui doivent être acheminées vers le territoire douanier étranger ou dans une boutique hors taxes suisse doivent être déclarées pour placement sous le régime de l’exportation (art. 61 al. 1 LD). Ce régime implique notamment la fixation, le cas échéant, de droits à l’exportation, du droit au remboursement pour les marchandises étrangères en retour et l’application des actes législatifs de la Confédération autre que douaniers (art. 61 al. 2 LD). Dans ce cas, le régime est réputé apuré lorsque les marchandises sont effectivement

A-6034/2020 Page 27 acheminées vers le territoire douanier étranger, dans un dépôt franc sous douane ou dans une boutique hors taxes suisse, ou placées sous le régime de transit (art. 61 al. 3 LD). Si le régime de l’exportation n’est pas apuré, il peut être révoqué (art. 61 al. 4 LD). Dans ce contexte, il convient de rappeler que les dépôts francs sous douane sont des parties du territoire douanier ou des locaux situés sur celui-ci, qui sont séparés du reste du territoire douanier (art. 62 al. 1 let. b LD). Les marchandises entreposées ne sont soumises ni aux droits à l'importation ni aux mesures de politique commerciale (art. 62 al. 3 LD). Cela dit, pour le surplus, la législation douanière trouve application (cf. arrêt du TAF A-5193/2016 du 5 mars 2018 consid. 7.4 ; ARPAGAUS, op. cit., n° 814 ; SIMEON L. PROBST, in : Kocher/Clavadetscher [édit.], Handkommentar Zollgesetz, 2009, art. 62 LD n° 10. Le dépôt franc sous douane permet de différer ou d'éviter la procédure de taxation douanière, le dépôt en lui-même n'entraînant pas de dette douanière (cf. ARPAGAUS, op. cit., no 488 et 813). La dette douanière naît notamment si la déclaration en douane a été omise lors de la sortie du dépôt franc sous douane, au moment où les marchandises en sortent ou, si cette date ne peut être établie, au moment où l'omission est découverte (art. 69 let. d LD). 5.9 En l’espèce, il s’agit donc de déterminer, à la lumière de l’ensemble des principes qui précèdent, si c’est à juste titre que l’autorité inférieure a retenu que les conditions du régime de l’exportation et de l’admission temporaire, revendiqués et obtenus par la société S._______, n’étaient pas remplies. En l’occurrence, il ressort des pièces du dossier que les objets concernés par la décision attaquée ont, pour la grande majorité, été placés sous le régime de l’exportation et entreposés en dépôt franc sous douane ou sous le régime de l’admission temporaire à l’exportation pour vente incertaine à l’étranger. A la suite de quoi, ils sont revenus en Suisse dans le cadre d’admission temporaire à l’importation. Demeurent en revanche litigieux le fait de savoir dans quelle mesure les objets en question étaient, au préalable, correctement et valablement issus de la circulation intérieure libre avant d’être placés sous le régime d’exportation ou d’admission temporaire à l’exportation, et si les formalités douanières ont été correctement effectuées lors des importations temporaires subséquentes. Dans ce contexte, il sied de s’intéresser aux différents objets les uns après les autres.

A-6034/2020 Page 28 5.10 S’agissant du bien no [1], l’autorité inférieure a retenu qu’il avait été importé sans annonce en Suisse probablement au début de l’année 2014 par [...] et qu’il avait franchi la frontière douanière à diverses reprises par la suite, soit le 13 avril 2014 (exportation), le 28 janvier 2015 (importation temporaire pour vente incertaine) et le 13 mai 2015 (apurement du régime d’importation temporaire et retour en dépôt franc sous douane). 5.10.1 Les recourants estiment que l’autorité inférieure a constaté les faits de manière inexacte et incomplète. Ils soutiennent que le bien en question aurait été acheté […] francs cette année-là, en Suisse, à K._______ chez qui il se trouvait depuis au moins 1983. Ils se réfèrent à une attestation établie par ce dernier le 6 avril 2014 et au contenu de ses interrogatoires. Les recourants considèrent donc que le bien en question se trouvait valablement en libre pratique lors de son acquisition. Partant, les régimes d’exportation et d’admission temporaire à l’importation n’auraient pas été sollicités et obtenus à tort, en particulier lorsque ce dernier a été apuré par un retour en dépôt franc sous douane. 5.10.2 A cet égard, il ressort du dossier qu’une statuette d’orant a fait l’objet d’une décision de taxation à l’exportation le 13 juin 2014, avec K._______ mentionné comme expéditeur et la société V._______ comme destinataire, pour une valeur de (…) francs (cf. acte […]). Ce dernier a certifié, par attestation du 6 avril 2014, avoir vendu une telle statuette à la société V._______ pour ce montant-là. Ceci étant, le numéro [1] ne figure ni sur dite décision, ni sur dite attestation. A la même période, un bien identifié sous le numéro [1] – représentant aussi une statuette d’orant – a été envoyé à New York par la société S._______ le 17 juin 2014 sur la base d’une facture du 12 juin 2014 établie pour un montant de (…) dollars américains (cf. […]). Dans cette ville, il a fait l’objet de diverses analyses par la société (…). Dans son rapport, cette dernière ne détectait aucun signe de gravure artificielle ou d’utilisation d’outils modernes et concluait à un vieillissement long et naturel, en conformité avec la période présumée de réalisation du bien (cf. […]). Par la suite, le bien no [1] est revenu en Suisse à l’attention de la société V._______ [à l’entrepôt P._______] sur la base d’une facture pro-forma établie par l’agent de la société S._______ à New York le 11 décembre 2014. Il est mentionné cette fois que le bien en question à une valeur de […] millions de dollars américains (cf. […]). Il a été stocké en dépôt franc sous douane le 12 décembre 2014 (cf. […]), puis a fait l’objet d’une déclaration à l’admission temporaire pour vente incertaine le 28 janvier 2015, avec mention de la société V._______ comme propriétaire

A-6034/2020 Page 29 de la marchandise et la société S._______ comme destinataire et importateur (cf. […]). Le bien en question a été annoncé en douane pour une valeur de (…) millions de francs (cf. idem, p. 33 et 34). Ce régime a été apuré le 13 mai 2015 par un retour en dépôt franc sous douane, toujours sur la base d’une valeur de (…) millions de francs (cf. […]). 5.10.3 L’autorité inférieure et les recourants divergent sur l’appréciation qu’il y a lieu de donner à l’attestation établie le 6 avril 2014 par K._______. La première estime qu’il s’agit d’un faux et que l’objet no [1] n’a – en réalité – pas été acquis [de] K._______ ; les seconds plaident en revanche que la statue vendue par ce dernier et l’objet no [1] ne font qu’un. Il sied donc de s’intéresser aux différents éléments plaidant en faveur de chacune des deux thèses. 5.10.3.1 Dans son interrogatoire du 5 février 2018, K._______ a déclaré que son père avait acheté le bien concerné à Paris dans les années 1950, que cet objet avait fait partie du déménagement de ses parents de France en Suisse, en 1961 (cf. […]), et qu’il lui avait été offert par son père à l’occasion de son […] anniversaire en 1983 (cf. […]). A l’appui de ces déclarations ont été produites au dossier trois pièces : une lettre du 12 juin 1968 écrite par O._______ à l’attention [du] père de K._______, dans laquelle elle l’informe être allée voir, à la Douane [de l’entrepôt P._______], une statuette sumérienne figurant une orante ou une prêtresse debout avec les yeux incrustés en lapis lazuli et couverte d’un vêtement caractéristique de Mésopotamie et que la statuette est arrivée en excellent état (cf. […]) ; une lettre manuscrite datée du 15 novembre 1975 écrite par Xa._______ à l’attention de O._______, dans laquelle elle demande à cette dernière si elle pourrait solliciter [du père de K._______] qu’il présente à certains de ses collègues « la prêtresse sumérienne du 3ème millénaire […], avec ses énormes yeux incrustés de lapis lazuli et cet habit-pelisse caractéristique de cette culture » (cf. […]). Il s’agit enfin d’une lettre du 17 avril 1981 établie par Xb._______ de la galerie (...) à Xc._______ adressée à l’attention du père de K._______. Le galeriste y indique avoir assuré, non sans difficultés, auprès de la compagnie (...) à Zurich la statue sumérienne d’une prêtresse en albâtre aux yeux incrustés de lapis lazuli que celui-ci lui a confié pour une exposition d’archéologie, et cela, pour un montant de (…) francs (cf. idem, p. 8). Les recourants ont également produit un certificat de la société the Art Loss Register du 11 juin 2014 attestant que l’objet n’a pas été volé.

A-6034/2020 Page 30 5.10.3.2 Toutefois, l’analyse des données des comptes bancaires de la société V._______ et de la société S._______ (cf. […]) indique que K._______ a reçu la somme de (…) francs entre le 13 janvier 2010 et le 31 mars 2017. Ces versements se répartissent ainsi : (…) francs entre le 13 janvier et le 5 octobre 2010, (…) francs le 25 avril 2012 et (…) entre le 15 décembre 2016 et le 31 mars 2017. Aucun versement n’a été effectué à son attention conformément à ce qui avait été stipulé sur son attestation du 6 avril 2014, soit à des échéances de paiement fin octobre et fin décembre 2014. Il n’existe, au surplus, au dossier aucune preuve d’un paiement en espèces. En réalité, il n’existe aucun document ou photographie justifiant de la possession et de la provenance de l’objet no [1] par K._______. Au demeurant, ni l’attestation établie le 6 avril 2014, ni les trois courriers établis entre 1968 et 1981 ne permettent d’affirmer avec certitude que l’objet vendu – si tant est qu’une telle vente ait été réalisée – par K._______ à la société V._______ est bien celui qui a été expédié à New York le 17 juin 2014 et qui est revenu ultérieurement en Suisse. Après tout, lors de son interrogatoire, Xa._______ a déclaré, lorsqu’elle se voit montrer une photographie de l’objet no [1], que « cette statue ne [lui] dit pas grand-chose », que « si [elle l’a] vue, c’était peut-être lors d’un vernissage dans la galerie S._______ », que la galerie S._______ a également d’autres pièces comme l’objet no [1] et qu’elle ne se souvient pas de la lettre de 1975 et qu’elle ne peut rien confirmer quant à la légitimité de la lettre, même s’il s’agit de son écriture et de sa signature. D’autres éléments viennent au surplus remettre en doute les déclarations de K._______. Ainsi, le 10 avril 2018 (cf. […]), Xb._______ de la galerie (...) a contesté être l’auteur de l’attestation du 17 avril 1981 relative à une assurance contractée pour la durée d’exposition de cette statuette auprès de la galerie (...). Il a répondu ainsi : « Attestation totalement fausse. Je n’ai jamais établi ce document. C’est un montage. Tout est faux. Jamais eu cette pièce entre mes mains. Je ne connais pas de [K._______]» (cf. acte […]). Il en va de même de (…), la sœur d’K._______, qui conteste avoir vu la statue no [1] dans la collection de feu son père (…). Lors de son audition du 5 juin 2019, elle a répondu ainsi, lorsqu’on lui a montré une photographie de dite statue : « […] cette statue est magnifique, je suis certaine que ce n’est pas un objet de la collection de mon père, car je m’en souviendrai[s]. Je ne l’ai jamais vu[e], parfois il y a des doutes, mais avec un tel objet, je n’ai aucun doute ».

A-6034/2020 Page 31 Parmi d’autres incohérences encore, on peut mentionner le fait que K._______ a déclaré que la statue vendue à la société V._______ en 2014 appartenait à son père, qui l’a achetée lorsque la famille vivait encore en France et l’a amenée en Suisse avec les effets de déménagement, lorsque la famille s’est installée à M._______ en 1961 (cf. acte 20.c, p. 2). Or, il ressort de la lettre du 12 juin 1968 écrite par O._______ à l’attention de Nicolas Koutoulakis que ce n’est qu’à cette date que la statuette est arrivée « en excellent état » [à l’entrepôt P._______], soit 7 ans plus tard. Enfin, K._______ a déclaré avoir vendu en avril 2014 à la société V._______ une statuette au prix de (…) francs ; cette valeur est reprise dans la déclaration d’exportation du 13 juin 2014 (cf. […]). Ni l’attestation établie par K._______, ni la déclaration d’exportation du 13 juin 2014 ne mentionnent toutefois expressément qu’il s’agit du bien no [1]. A noter que K._______ a aussi déclaré que tant l’attestation que la déclaration d’exportation où figure son nom n’avaient pas été rédigées respectivement remplies par ses soins, mais par le recourant 1. Il a répondu ainsi : « C’est une facture qui a été établie par [le recourant 1] ou par [le directeur de la société S._______] » (cf. […]) et « Je n’ai jamais vu ce document. Je le découvre ce jour. Ce n’est pas moi qui l’ai établi. C’est [le recourant 1] ou ses sociétés qui ont effectu[é] ce document » (cf. idem, question no 24). A l’inverse, il est établi que la statue no [1] a été envoyée à New York le 17 juin 2014 sur la base d’une facture du 12 juin 2014 pour un montant de (…) dollars américains. Elle est revenue en Suisse le 28 janvier 2015 sur la base d’une valeur déclarée de (…), soit (…) millions de dollars américains, une fois les résultats d’expertise connus (cf. […]). 5.10.3.3 Après un examen des différents témoignages et pièces versées au dossier, il y a lieu de retenir que les déclarations de K._______ lors son interrogatoire apparaissent peu convaincantes. Elles doivent en tout état de cause être largement relativisées dans la mesure où ses intérêts étaient en jeu dès lors que l’autorité lui reprochait l’établissement de factures de complaisance et d’avoir ainsi prêté son nom pour l’obtention frauduleuse du régime d’exportation, puis d’importation temporaire, d’un objet non régulièrement mis en libre pratique en Suisse. A l’inverse, les déclarations de plusieurs personnes entendues par les autorités douanières, à savoir Xa._______, (…) et Xb._______ plaident en faveur de ce que la statue vendue au prix de (…) francs par K._______ à la société S._______ et la statue expédiée le 17 juin 2014 à New York sur la base d’une valeur de (…) dollars américains ne sont pas identiques.

A-6034/2020 Page 32 Après tout, (…) n’a émis aucun doute lorsqu’elle a déclaré n’avoir jamais vu l’objet no [1] et Xa._______ a déclaré que la société S._______ avait également d’autres pièces comme celle-là. D’ailleurs, s’il fallait suivre l’hypothèse des recourants selon laquelle il s’agirait d’un seul et même bien, on ne voit aucune raison pour laquelle ils feraient état d’une valeur de (…) francs dans la déclaration d’exportation du 13 juin 2014, mais indiqueraient une valeur de ([env. trois fois plus élevée]) dollars américains le 17 juin 2014 en se fondant sur une facture du 12 juin 2014, soit établie avant que ne soit déposée la déclaration d’exportation susmentionnée. 5.10.3.4 En définitive, vu l’ensemble des déclarations des différentes personnes interrogées et auxquelles la photo de la pièce no [1] a été montrée, mais aussi vu l’attestation d’K._______ et les lettres produites et datées de 1968 et 1975, le Tribunal ne voit qu’une explication susceptible d’être cohérente : le bien vendu par K._______ au prix de (…) francs n’est pas le bien qui a été expédié en juin 2014 à New York sur la base d’une facture de (…) dollars américains et/ou qui est revenu ensuite en admission temporaire en Suisse à une valeur déclarée de (…) millions de francs. Vu les déclarations au dossier, le Tribunal est convaincu qu’il s’agit d’une autre statue similaire, considérant en particulier l’attestation signée par K._______ le 6 avril 2014, la photo qui y est attachée et le fait que les différents documents douaniers préparés pour l’expédition du bien et/ou son admission temporaire ont été rédigés par ou pour le compte du recourant 1 et de la société S._______. 5.10.4 Dès lors qu’il est établi que le bien no [1] n’a pas été vendu par K._______ à la société S._______, reste à déterminer si des éléments au dossier permettent d’en tracer l’origine effective. A cet effet, l’autorité inférieure relève qu’il ressort d’un fichier informatique « (...) » retrouvé sur les serveurs de la société S._______ qu’une statue a été livrée à M._______ le 9 janvier 2014 pour une valeur de (…) dollars américains (cf. […]) par [...]. Les recourants ont fait valoir que cette statue n’aurait rien à voir avec la statuette no [1]. Il s’agirait d’une statue romaine et non sumérienne, ainsi que d’une livraison à Londres et non pas à M._______. Ils ne fournissent toutefois aucun élément en ce sens. Or, le fichier informatique en question est formulé ainsi : « 09/01/2014 A._______ Acq M.______ ». Une telle formulation ne laisse la place qu’à peu de doute et l’on ne saurait reprocher à l’autorité inférieure d’avoir retenu qu’il s’agissait d’une acquisition par le recourant 1 à M._______, en tant que les

A-6034/2020 Page 33 lettres [A._______] représentent ses initiales. Les recourants se contentent d’alléguer que tel ne serait pas le cas, mais n’expliquent en rien pourquoi le fichier informatique de la société S._______ porterait une telle mention. Dans son interrogatoire du 1er novembre 2017, le recourant 1 a certes indiqué que la statue en question n’avait finalement pas été achetée (cf. […]). Or, il ressort du fichier informatique retrouvé sur les serveurs de la société S._______ qu’un certain nombre de paiements en espèces ont été effectués à l’attention de [...] après le 9 janvier 2014 et il n’a pas été possible de faire le lien entre la statue acquise le 9 janvier 2014 et un autre bien enregistré dans la base de données de la société S._______, de sorte que la seule explication plausible est qu’il s’agit de l’objet no [1]. La date et la valeur d’acquisition, et celles de son expédition à New York pour expertise demeurent d’ailleurs parfaitement plausibles. 5.10.5 Ceci étant, la question de savoir si l’objet no [1] est bien l’objet acquis auprès de [...] peut souffrir de demeurer ouverte. En effet, les recourants ne contestent pas avoir sollicité et obtenu le régime d’exportation pour cet objet en le déclarant d’abord comme étant exporté et expédié par K._______. Par la suite, ils en ont sollicité l’admission temporaire pour vente incertaine à son retour en Suisse, cette fois au nom de la société V._______, avant de le retourner en dépôt franc sous douane après apurement du régime. Or, il a déjà été établi que le bien exporté et/ou réimporté en admission temporaire n’a pas été acquis auprès de K._______. Partant, on ne saurait admettre que les formalités douanières ont été correctement effectuées. En effet, il y a lieu de rappeler que la personne qui achemine ou fait acheminer des marchandises vers le territoire douanier étranger doit préalablement les conduire au bureau de douane compétent et les exporter en l’état après la taxation. Dans ces circonstances, la décision de taxation à l’exportation sert à prouver que les marchandises qui y sont mentionnées ont été dûment taxées, c’est-à-dire qu’elles se trouvaient dûment en libre pratique sur le territoire suisse avant leur exportation. Toutefois, le bien litigieux a été exporté en étant faussement présenté comme issu de la circulation intérieure libre en raison d’une soi-disant appartenance à une vieille collection suisse, alors qu’il n’est, en réalité, pas possible de démontrer sa mise en libre pratique régulière en Suisse. Lors de son retour ultérieur sous le régime d’admission temporaire pour vente incertaine, quoi qu’en pensent les recourants, le bien litigieux n’a

A-6034/2020 Page 34 toujours pas été présenté sous son jour réel, de sorte que l’on ne saurait admettre que son identification a été correctement établie (art. 30 al. 1 let. c OD). Partant, les conditions d’application du régime d’admission temporaire à l’importation n’étaient pas remplies. 5.10.6 A cet effet, il faut encore rappeler que les règles de forme sont fixées dans la loi elle-même (art. 58 al. 3 LD) qui lie le Tribunal de céans en vertu de l’art. 190 Cst. En cela, les autorités douanières n’ont fait qu’appliquer les règles douanières existantes. En considération du haut degré de diligence requis concernant les devoirs de collaboration et du principe de l’auto-déclaration notamment, le respect des règles de forme revêt une importance toute particulière dans un domaine aussi technique et formaliste que le droit douanier (cf. arrêts du TAF A-5989/2020 du 16 septembre 2021 consid. 6.2 et A-4480/2010 du 30 novembre 2011 consid. 5.1.3). Dans ces circonstances, il importe peu que l’objet en cause ait été déclaré pour l’exportation, dans le régime de l’admission temporaire à l’importation pour vente incertaine ou stocké en dépôt franc sous douane. Dans la mesure où il n’était pas régulièrement en libre pratique en Suisse lors de sa première exportation en juin 2014, l’objet en cause n’aurait jamais dû bénéficier du régime susmentionné. Ainsi, à sa sortie comme à son retour en Suisse, les formalités de taxation ont été sollicitées et obtenues indûment sur la base d’informations incorrectes. Le statut douanier irrégulier de l’objet en question est donc resté constant, à chaque passage de la frontière, avec la réalisation d’une nouvelle infraction. Dans ces circonstances, le constat du statut irrégulier initial emporte le caractère illicite de toutes les réimportations ultérieures. Il s’agit là d’une conséquence directe de l’irrespect des formalités douanières requises. Enfin, en vertu du principe de l’auto-déclaration, il appartenait à la personne assujettie au contrôle douanier de remplir dûment et diligemment les formalités douanières, avec leurs documents et formulaires afférents. Le fait que l’autorité inférieure ait pris acte des différentes déclarations en douane, alors qu’elle a été initialement empêchée de constater qu’elle n’aurait pas dû en prendre acte en raison du comportement de la personne assujettie au contrôle douanier, ne saurait en aucun cas plaider en faveur des arguments des recourants. 5.10.7 En conclusion, on ne saurait reprocher aux autorités douanières d’avoir retenu que les régimes d’exportation et d’admission temporaire à l’importation avaient été sollicités et obtenus à tort et que l’objet no [1] devait être assujetti au paiement de la TVA à la date du 29 janvier 2015, lors de la réalisation de la dernière infraction à l’importation.

A-6034/2020 Page 35 5.11 S’agissant de l’objet no [2], l’autorité inférieure a retenu qu’il avait été importé sans annonce en Suisse probablement fin juillet 2012 par (...) et qu’il avait franchi la frontière douanière à diverses reprises par la suite, soit le 5 septembre 2012 par sa mise en dépôt franc sous douane (exportation), le 30 octobre 2014 (importation temporaire pour vente incertaine) et le 6 janvier 2016 (apurement du régime d’importation temporaire et retour en dépôt franc sous douane). L’objet en question aurait ensuite été expédié en Belgique où il a été saisi par les autorités locales en 2016. 5.11.1 Les recourants estiment que l’autorité inférieure a constaté les faits de manière inexacte et incomplète. Ils rappellent que le bien était présent à M._______ déjà le 2 juin 2012, soit deux mois avant la venue d’(...) et produisent, à cet effet, une capture d’écran des métadonnées d’une photographie de ce bien. Ils soutiennent que le bien a été acquis le 15 mars 2010 auprès d’Xd._______ et remettent en question les propres propos du recourant 1 tenus lors de son audition par le parquet genevois estimant que ce dernier était « très fatigué et malade ». Partant, dès lors que l’objet provenait initialement d’une collection suisse, les régimes d’exportation et d’admission temporaire à l’importation n’auraient pas été sollicités et obtenus à tort. 5.11.2 Ceci étant, le recourant 1 a documenté la provenance de l’objet no [2], présenté par les recourants comme la stèle dite « aux yeux », en produisant une facture signée le 15 mars 2010 de la main d’Xd._______, domicilié à (…) (cf. […]), portant sur sa vente à la société V._______ pour une valeur de (…) francs. Il a également produit une lettre non signée d’un antiquaire parisien datée du 12 octobre 1975 selon laquelle ce dernier se déclarait prêt à vendre à Xd._______ une stèle mésopotamienne en albâtre « aux yeux » [ndr: entre guillemets dans le texte de la lettre] et motifs divers (cf. idem, p. 6). Le 5 septembre 2012, une plaque dite « aux yeux » a été placée en dépôt franc sous douane sur la base de la facture du 15 mars 2010, avec Xd._______ mentionné comme expéditeur et exportateur, à l’aide d’une déclaration d’exportation. La société V._______ figure comme destinataire (cf. […]). La plaque no [2] a ensuite été envoyée à Paris le 7 septembre 2012 en y indiquant une valeur de […] euros (cf. id[…]). Elle en revient le 24 septembre 2012 pour être à nouveau placée en dépôt franc sous douane (cf. […]). Elle est ensuite expédiée à New York le 17 juillet 2013 pour une valeur de […] millions de dollars américains (cf. […]). Elle est ensuite revenue en Suisse le 13 août 2014 (cf. […]), sur la base d’une facture pro forma du 7 août 2014 y mentionnant une valeur de […] millions

A-6034/2020 Page 36 dollars américains, puis repart en Angleterre le 2 octobre 2014 (cf. […]), en y indiquant une valeur de […] livres sterling pour revenir en Suisse le 22 octobre 2014 (cf. […]). Elle fait enfin l’objet d’une admission temporaire à l’importation en Suisse pour vente incertaine le 30 octobre 2014 à une valeur de (…) francs sur la base d’une facture pro-forma du 29 octobre 2014 de la société V._______ (cf. […]). Il a été apuré par un retour en dépôt franc sous douane en date du 6 janvier 2016 (cf. idem, p. 94) avant d’être expédié le 13 janvier 2016 en Belgique (cf. idem, p. 95 ss) et saisi par les autorités sur place le 26 janvier 2016 (cf. idem, p 147 ss). 5.11.3 L’autorité inférieure et les recourants divergent sur l’appréciation qu’il y a lieu de faire de la facture du 15 mars 2010 d’Xd._______. La première estime qu’il s’agit d’un faux et que l’objet no [2] n’a – en réalité – pas été acquis auprès de ce dernier. Elle s’appuie à cet effet sur les déclarations d’Xd._______ lors de son interrogatoire et sur celles du recourant 1 devant le parquet genevois ; les seconds plaident en revanche que la facture serait vraie et que les déclarations faites par Xd._______ et le recourant 1 seraient fausses. En tout état de cause, si la facture devait s’avérer fausse, les recourants plaident qu’elle l’aurait été à l’initiative de H._______, l’un des fournisseurs d’antiquités régulier du recourant 1. Il sied donc de s’intéresser aux différents éléments au dossier et en particulier aux déclarations des deux intéressés devant la justice genevoise. 5.11.3.1 Dans son interrogatoire du 10 octobre 2017, Xd._______ a déclaré ne pas être le fournisseur de l’objet no [2] à la société V._______. Il s’est expliqué ainsi : Cette facture a été établie sur la base de textes qui m’ont été soumis. je ne me rappelle plus si c’est moi qui l’ai effectivement établi sur mon ordinateur ou si elle m’a été soumise pour signature. Ma signature est bel et bien authentique. Il est clair que je n’aurais jamais pu composer le texte de cette facture étant donné que je n’ai jamais vu cette œuvre que je ne suis pas du tout spécialiste de ce genre d’œuvres. Je n’ai jamais vu cette plaque dite « Aux yeux ». Sur le moment, j’ai trouvé cette pratique de faire un peu bizarre et maintenant je dois bien avouer que ce n’était pas correct et raisonnable. Après réflexion, je me rappelle avoir demandé à [H._______] si la pièce était en ordre. Par « en ordre », je veux dire si elle n’avait pas été volée. [Il] m’a répondu que la traçabilité était correcte et que les propriétaires de la plaque étaient corrects. Quand [il] me parlait des propriétaires, je savais que c’était [le recourant 1 et son frère], sinon je n’aurais pas été d’accord d’effectuer ou de signer cette facture de complaisance. C’était pour rendre service […].

A-6034/2020 Page 37 En ce qui concerne l’établissement de cette facture que vous me présentez […], je constate que la police de mon nom et adresse n’est pas la même que le reste du texte qui y est mentionné. Sur les factures que j’ai établies durant toutes les années [où] je possédais des galeries, je n’ai jamais utilisé deux polices sur la même facture, je suis catégorique. Lorsque j’établissais des factures lorsque j’avais des galeries, mon logo galerie (…) était toujours présent sur celles-ci. Je trouve étonnant qu’il y [ait] ces deux polices différentes sur cette facture. J’ai signé cette facture dans des conditions que je ne me rappelle pas précisément. Ce qui est sûr c’est que je me suis informé auprès de [H._______] pour savoir si cet objet était traçable. Je présume que j’ai signé cette fausse facture à la date reprise sur la facture mais je n’en suis pas sûr à 100 %. Je n’ai jamais établi des factures commerciales avec mon adresse privée. J’en déduis donc qu’il est possible que ce n’est pas moi qui ai[t] établi cette facture […]. On m’avait demandé d’établir une facture afin d’établir la traçabilité de cette pièce (cf. […]). Il ajoute : Si [le recourant 1] m’avait dit que cet objet avait été importé en fraude en Suisse je n’aurais jamais accepté de signer cette facture. Il m’a été dit que cette pièce lui appartenait depuis longtemps mais qu’il n’arrivait pas à retrouver les documents, raison pour laquelle j’ai accepté cette facture de complaisance. Je n’ai jamais touché le montant mentionné sur cette facture. Pour l’établissement de ce faux, je ne me souviens pas avoir été rétribué. Ce que je peux vous dire, c’est que je n’ai pas fait ce faux dans l’optique d’obtenir de l’argent (cf. […]). Il poursuit : [H._______] m’avait confirmé que les provenances étaient bonnes. C’est des informations qu’il avait reçu[es] directement [du recourant 1]. Je précise que [H._______] m’avait donné un document sur lesquelles[lequel] ces indications de provenance étaient inscrites 1950 – 1960 […] 1960 – 1975 […]

A-6034/2020 Page 38 1975 – 2010 Xd._______. Ceci est complètement faux. C’est une provenance fictive comme déjà déclaré (cf. […]). Enfin, il termine : Il est vrai que je n’aurais jamais dû accepter d’effectuer cette facture de complaisance. Je vous confirme que ce document est un faux, notamment par rapport à mon nom mentionné sous provenance et par rapport au prix qui y est mentionné que je n’ai jamais encaissé […]. Je vous répète que je n’ai jamais possédé cet objet (cf. […]). Je n’ai absolument rien à voir avec cette exportation (cf. […]). 5.11.3.2 Au surplus, lors de son interrogatoire du 28 juin 2017 auprès du parquet genevois, le recourant 1