Bundesverwaltu ng sgeri ch t Trib un a l ad ministratif f éd éral Trib un a l e am m in istrati vo federale Trib un a l ad ministrativ fe deral
Abteilung I A-5828/2024
Urteil v o m 2 7 . M a i 2026 Besetzung Richter Ralf Imstepf (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien A._______ AG, (…), vertreten durch lic. iur. LL.M. Hans-Ulrich Kupsch, Rechtsanwalt, und lic. iur. LL.M. Rolf Schilling, Rechtsanwalt, (…), Beschwerdeführerin,
gegen
Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit (BAZG), Direktionsbereich Strafverfolgung, Taubenstrasse 16, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand Einfuhrsteuer, Verzugszins (Art. 12 VStrR).
A-5828/2024 Sachverhalt: A. A.a B._______ ist österreichischer Staatsbürger und wohnhaft in (Ort)/LI. Er ist Kunstmaler (nachfolgend: Kunstschaffender oder Importeur) und schuf unter anderem die Gemälde «C._______» (2002), «D._______» (2015) (nachfolgend: «D._______» [2015]) und «E._______» (2017) (nachfolgend: «E._______» [2017]). Im Jahr 2014 übersiedelte der Kunstschaffende gemäss seinen Angaben von Österreich nach (Ort)/LI (BVGeract. 1 Rz. 15 und 17). Er ist Mitglied des Verwaltungsrats sowie Geschäftsführer mit Einzelunterschrift der A._______ AG mit Sitz in (Ort)/LI (nachfolgend: A._______ AG oder Importeurin), die einen Teil seiner Gemälde hält und vermarktet (Vorakten ZF 0 71-2021.40102 04.01.01/001 und BVGeract. 1 Beilagen 4 und 10). Die A._______ wiederum ist alleinige Gesellschafterin der F._______ GmbH (vormals FF._______ GmbH) mit Sitz in (Ort)/AT (vormals [Ort]/AT; ZF 0 71-2021.40102 04.02.01/0001 und ZF 0 712021.40102 04.02.02/0001-0004). Geschäftsführer der F._______ GmbH ist seit dem 12. Mai 2017 G._______, wohnhaft in (Ort)/AT (ZF 0 71-2021.40102 04.02.01/0001-0002 und 07.06.09/0037). A.b Mit Zollanmeldung Nr. XX vom 22. August 2017 beantragte die Spedition «H._______ GmbH» (nachfolgend: Spediteurin) beim Zollamt St. Margrethen, Dienststelle Wolfurt/AT, die Einfuhr des Gemäldes «C._______» (2002) ins Fürstentum Liechtenstein im Verfahren der vorübergehenden Verwendung (Zollanmeldung zur vorübergehenden Verwendung [ZAVV] Nr. XX; ZF 0 71-2021.40102 01.02/0001-0004, 01.03/0001-0007, 01.04/0001-0002). A.c Mit ZAVV Nr. XXXX vom 25. Oktober 2017 beantragte die Spediteurin beim Zollamt Schaanwald/CH die Einfuhr der Gemälde «D._______» (2015) und «E._______» (2017) ins Fürstentum Liechtenstein im Verfahren der vorübergehenden Verwendung (ZF 0 71-2021.40102 06.10/0045- 0050). B. B.a Mit Beschluss vom 22. März 2022, zugestellt am 11. Juli 2023, eröffnete das Bundesamt für Zoll und Grenzsicherheit BAZG, Direktionsbereich Strafverfolgung (nachfolgend: BAZG) eine Zollstrafuntersuchung gegen G._______ (ZF 0 71-2021.40102 01.07.01/0001-0002). Es bestand der Verdacht, dass G._______ als Vertreter und Geschäftsführer der F._______ GmbH zuhanden der Spediteurin für die ZAVV Nr. XX des Gemäldes «C._______» (2002) im Fürstentum Liechtenstein am 17. August
A-5828/2024 2017 eine Proforma-Rechnung mit einem zu tiefen Wert ausgestellt hatte und dass gestützt darauf eine zu tiefe Einfuhrsteuer erhoben wurde. Ferner bestand der Verdacht, dass das Gemälde innerhalb der Ausfuhrfrist weder ausgeführt noch definitiv angemeldet worden war. B.b Mit Beschluss vom 15. August 2022, eröffnet am 1. September 2022, wurde das Verfahren auf eine Mitarbeiterin der Spediteurin ausgeweitet (ZF 0 71-2021.40102 01.04.01/0001-0002). B.c Im Rahmen der nachfolgenden Zollstrafuntersuchung wurden weitere Unregelmässigkeiten entdeckt, die unter anderem die vorstehend genannten Gemälde (vorne Sachverhalt A.a) betrafen. B.d Mit Schreiben vom 11. Juni 2024 (ZF 0 71-2021.40102 10.01.01/0001- 0010; ZF 0 71-2021.40102 10.01.02/0001) warf das BAZG der A._______ AG vor, als Importeurin und Warenempfängerin der drei vorgenannten Gemälde (vorne Sachverhalt A.a) für am 22. August 2017 (ZAVV Nr. XX; «C._______ [2002]) und für am 25. Oktober 2017 (ZAVV Nr. XXXX; «D._______» [2015] und «E._______» [2017]) zu wenig erhobene Einfuhrsteuern nachleistungspflichtig zu sein und daher Einfuhrsteuern in der Höhe von Fr. 81'078.05 zu schulden. B.e Nach mehrfach bewilligten Fristerstreckungsgesuchen nahm die Importeurin mit Eingabe vom 26. Juli 2024 Stellung (ZF 0 71-2021.40102 10.01.08/001-057; 10.03.08/001-057). Sie beantragte hierbei, die Verfahrensakten mit den der Stellungnahme beigelegten Unterlagen zu ergänzen. Des Weiteren beantragte die Importeurin unter anderem, die Einfuhrsteuern für die drei streitbetroffenen Werke «C._______» (2002), «D._______» (2015) und «E._______» (2017) seien bei ihr nachzubeziehen, soweit sie geschuldet sind. B.f Mit Verfügung vom 31. Juli 2024 über die Leistungspflicht erhob das BAZG gegenüber der Importeurin Einfuhrsteuern in der Höhe von Fr. 81'078.05 sowie Verzugszinsen in der Höhe von Fr. 19'768.45, total Fr. 100'846.50 (BVGer-act. 1 Beilage 1). Es begründete die Nachforderung im Wesentlichen damit, dass das am 22. August 2017 (ZAVV Nr. XX) für das Gemälde «C._______» (2002) beantragte Verfahren zur vorübergehenden Verwendung zu Unrecht erfolgt sei, weil damals der genannte Ausstellungszweck nicht zugetroffen habe und stattdessen eine Verkaufsabsicht bestanden habe. Ohnehin sei das Gemälde «C._______» (2002) später nicht öffentlich, sondern lediglich an einer privaten Ausstellung im
A-5828/2024 Fürstentum Liechtenstein gezeigt worden. Gleiches machte das BAZG auch hinsichtlich der Gemälde «D._______» (2015) und «E._______» (2017) geltend. Ferner brachte das BAZG vor, das Gemälde «C._______» (2002) sei tatsächlich im Eigentum des Kunstschaffenden gestanden. Dieser habe im Zeitpunkt der Anmeldung Wohnsitz im Fürstentum Liechtenstein gehabt, weshalb das ZAVV auch aus diesem Grunde nicht rechtens gewesen sei. Das besagte ZAVV Nr. XX sei zudem nicht ordnungsgemäss abgeschlossen worden. Schliesslich führt das BAZG aus, der in den jeweiligen ZAVV beziehungsweise den entsprechenden Proformarechnungen für die drei Gemälde deklarierte Warenwert sei zu tief gewesen. Obschon die A._______ im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen sei, seien auf den vorstehend genannten Einfuhrsteuerforderungen Verzugszinsen geschuldet, da die A._______ das Saldosteuersatzverfahren angewendet und mit einem Saldosteuersatz von 5,2 % abgerechnet habe. Somit habe sie die geschuldeten Einfuhrsteuern nicht als Vorsteuern geltend machen können. C. C.a Dagegen lässt die A._______ (nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) am 16. September 2024 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben (BVGer-act. 1). Sie beantragt, die angefochtene Verfügung sei mit Bezug auf die Gemälde «D._______» (2015) und «E._______» (2017) vollumfänglich aufzuheben (Rechtsbegehren Ziff. 1). Eventualiter sei die angefochtene Verfügung aufzuheben und es sei die Sache zur korrekten Feststellung des Einfuhrzeitpunkts an die Vorinstanz zurückzuweisen (Rechtsbegehren Ziff. 2). Der Einfuhrzeitpunkt sei nämlich am 31. Mai 2018 erfolgt. Die Kosten des Beschwerdeverfahrens seien auf die Staatskasse zu nehmen (Rechtsbegehren Ziff. 4) und es sei ihr eine angemessene Parteientschädigung (zzgl. MWST) zuzusprechen (Rechtsbegehren Ziff. 3). Die Beschwerdeführerin rügt, die Vorinstanz habe ihre Eingabe vom 26. Juli 2024 nicht berücksichtigt, und der von der Vorinstanz festgestellte Sachverhalt sei falsch. Vielmehr habe die Vorinstanz selbst die Ausfuhr der beiden Gemälde «D._______» (2015) und «E._______» (2017) bestätigt, weshalb deren Behauptung nicht zutreffe, das entsprechende Zollverfahren nach der vorübergehenden Verwendung sei nicht ordnungsgemäss abgeschlossen worden. Ausserdem sei der Hauptzweck der Einfuhr die Ausstellung der drei Werke gewesen. Die Werke hätten sich bereits im Zollinland befunden. Daran ändere der Kommissionsvertrag vom 3./10. Oktober 2017 nichts. Die Maklerin sei auch keine Galerie oder erfahrene Kunstmaklerin gewesen, sondern eine Lagerhalterin, die mit der Ausstellung ihre
A-5828/2024 Tätigkeit als Aufbewahrerin habe propagieren wollen. Es sei denn auch keines der Gemälde verkauft worden. Eine blosse Möglichkeit eines Zufallverkaufs reiche nicht aus, um die Pflicht zur Anmeldung eines neuen Zollverfahrens zu begründen. Bei den Ausstellungen am 27. Oktober 2017, im November 2017 und anlässlich des Neujahrskonzertes im Januar 2018 habe es sich um öffentlich zugängliche Anlässe gehandelt. Die Beschwerdeführerin schulde nur für das Gemälde «C._______» (2002) Einfuhrsteuern. Die Steuerschuld sei erst im Jahre 2018 entstanden. Verzugszinsen seien zufolge Eintragung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen keine geschuldet. C.b Mit Vernehmlassung vom 29. November 2024 beantragt das BAZG (nachfolgend auch: Vorinstanz) die Abweisung der Beschwerde unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Beschwerdeführerin (BVGeract. 8). Die Vorinstanz führt im Wesentlichen aus, gemäss Kommissionsvertrag vom 3./10. Oktober 2017 sei die I._______ AG verpflichtet gewesen, abschlusswillige Kaufinteressenten zu vermitteln, weshalb eine Anmeldung zum ungewissen Verkauf hätte vorgenommen werden beziehungsweise die vormalige ZAVV dahingehend hätte geändert werden müssen. Somit sei die Einfuhrsteuerschuld im Jahre 2017 und nicht erst im Jahre 2018 entstanden, weshalb sich eine Neuberechnung der Verzugszinsen erübrige. Dem aktenkundigen Internetauszug der I._______ AG lasse sich entnehmen, dass der Zutritt zum «(Gebäude)» immer exklusiv gewesen sei. Dazu passe auch die Auswahl der geladenen Gäste. Auf die vorstehenden und die weiteren Vorbringen der Verfahrensbeteiligten wird – soweit dies für den vorliegenden Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Angefochten ist die Verfügung vom 31. Juli 2024 des BAZG betreffend Leistungspflicht. Darin erhebt das BAZG gegenüber der Beschwerdeführerin – im Zusammenhang mit der Einfuhr der drei vorerwähnten Ölgemälde und nach Durchführung eines Verwaltungsstrafverfahrens gegen den Geschäftsführer der Versenderin, G._______, sowie gegen eine Mitarbeiterin der beteiligten Spediteurin – gestützt auf Art. 12 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) Einfuhrsteuern sowie Verzugszinsen.
A-5828/2024 1.2 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.23) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021). Die angefochtene Verfügung über die Leistungspflicht vom 31. Juli 2024 stellt eine Verfügung nach Art. 5 VwVG dar. Eine Ausnahme nach Art. 32 VGG liegt nicht vor. Zudem ist die Vorinstanz eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig (vgl. auch Art. 116 Abs. 4 des Zollgesetzes vom 18. März 2005 [ZG, SR 631.0]). 1.3 Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG). Der Ausschluss gemäss Art. 3 Bst. e VwVG betrifft nur das Zollverfahren bis und mit Erlass der Veranlagungsverfügung und ist somit für das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht nicht einschlägig (BGE 143 II 646 E. 2.2.2; 142 II 433 E. 3.2.6; Urteil des BVGer A-6217/2020 vom 21. Dezember 2022 E. 1.6; PIERRE TSCHANNEN, in: Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar VwVG, 2. Aufl. 2019, Art. 3 N 13). 1.4 Die Strafverfolgung im Zusammenhang mit Widerhandlungen gegen das Zollgesetz unterliegt den Bestimmungen des VStrR (vgl. Art. 128 ZG; Art. 62 VStrR), während auf das Verfahren für die Festsetzung der nachzuentrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben gemäss Art. 12 VStrR die Zuständigkeits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes Anwendung finden (Art. 63 Abs. 1 VStrR). Aufgrund der Trennung zwischen diesen beiden Verfahren gelten in den Verfahren zur Festsetzung der Leistungspflicht nach Art. 12 VStrR die strafprozessualen Verfahrensgarantien nicht (Urteile des BGer 2C_492/2017 vom 20. Oktober 2017 E. 7.2; 2C_263/2014 vom 21. Januar 2015 E. 4.2.1; 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 [in BGE 140 III 194 nicht publizierte] E. 4.2; Urteil des BVGer A-4408/2021 vom 6. Juli 2022 E. 2.5.4 mit weiteren Hinweisen; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4683/2021 vom 10. November 2023 E. 2.6.4). 1.5 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). 1.6 Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 22a Abs. 1 Bst. b VwVG, Art. 50 Abs. 1 VwVG und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten.
A-5828/2024 2. Das Bundesverwaltungsgericht darf den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin darf neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). 3. Soweit die Beschwerdeführerin rügen wollte, die Vorinstanz habe ihre Eingabe vom 26. Juli 2024 im angefochtenen Entscheid nicht berücksichtigt und habe ihren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]), wäre ihr nicht zu folgen. In der Tat findet sich zwar im angefochtenen Entscheid kein Hinweis auf die Eingabe vom 26. Juli 2024 der Beschwerdeführerin. Indessen wurde der angefochtene Entscheid gemäss den Akten zusammen mit einem Schreiben vom 31. Juli 2024 versandt (ZF 0 71-2021.40102 10.01.09/0001-0013; ZF 0 71-2021.40102 10.01.10/0001), das als dem Entscheid vom gleichen Tag vorgelagert zu betrachten ist. In diesem Schreiben nahm die Vorinstanz ausdrücklich Bezug auf die Eingabe vom 26. Juli 2024 der Beschwerdeführerin und führte aus, weshalb sie der Argumentation der Beschwerdeführerin nicht folge. Sie war hierbei nicht gehalten, sich zu sämtlichen Einwänden in der Stellungnahme vom 26. Juli 2024 zu äussern, zumal die Eingabe vom 26. Juli 2024 sich nur am Rande mit den drei vorliegend streitgegenständlichen Gemälden befasste und die Beschwerdeführerin ihre Qualifikation als Importeurin nicht bestritt. 4. 4.1 Das vorliegende Verfahren betrifft die Einfuhr vor drei Ölgemälden ins Fürstentum Liechtenstein. Das Staatsgebiet des Fürstentums Liechtenstein ist aufgrund des Vertrags vom 29. März 1923 zwischen der Schweiz und Liechtenstein über den Anschluss des Fürstentums Liechtenstein an das schweizerische Zollgebiet (Zollanschlussvertrag LI, SR 0.631.112.514) als Zollanschlussgebiet dem schweizerischen Zollgebiet zuzurechnen (vgl. auch Art. 3 Abs. 1 ZG). Die bei der Einfuhr in die Schweiz und ins Fürstentum Liechtenstein geschuldeten Zollabgaben richten sich insbesondere
A-5828/2024 nach dem ZG (vgl. auch Urteil des BVGer A-2080/2016 vom 26. Januar 2017 E. 3.1). 4.2 Bezüglich der Einfuhrsteuer gilt der Vertrag vom 28. Oktober 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein betreffend die Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (Vertrag MWST LI-CH, SR 0.641.295.142) und die Vereinbarung vom 12. Juli 2012 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Fürstentum Liechtenstein zum Vertrag betreffend die Mehrwertsteuer im Fürstentum Liechtenstein (Vereinbarung MWST LI-CH, SR 0.641.295.142.1). Nach Art. 1 Abs. 1 Vereinbarung MWST LI-CH übernimmt, im Sinne der nachstehenden Bestimmungen, das Fürstentum Liechtenstein die materiellen Vorschriften der schweizerischen Mehrwertsteuergesetzgebung in sein Landesrecht. Die im schweizerischen Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) als Inland bezeichneten Gebiete (somit auch das Gebiet des Fürstentums Liechtenstein, Art. 3 Bst. a MWSTG) gelten als gemeinsames Anwendungsgebiet der Mehrwertsteuer für beide Vertragsstaaten (Art. 2 Vereinbarung MWST LI- CH). Art. 5 Abs. 3 Vereinbarung MWST LI-CH hält fest, dass die Steuer auf den Einfuhren von Gegenständen im gemeinsamen Anwendungsgebiet von der Eidgenössischen Zollverwaltung [heute: BAZG] nach den in der Anlage II zur Vereinbarung MWST LI-CH aufgeführten Vorschriften erhoben wird. Die Anlage II erwähnt die Art. 50–62 und 64 des (schweizerischen) MWSTG, somit insbesondere auch Art. 50 MWSTG, wonach für die Steuer auf der Einfuhr von Gegenständen die [schweizerische] Zollgesetzgebung gilt, soweit die nachfolgenden Bestimmungen nichts anderes anordnen (vgl. Urteil des BVGer A-2080/2016 vom 26. Januar 2017 E. 3.3). 4.3 4.3.1 Zur Bestimmung des anwendbaren materiellen Rechts sind gemäss einem allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsatz in zeitlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze anzuwenden, die bei der Verwirklichung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts in Geltung standen (statt vieler: BGE 149 II 320 E. 3; 129 II 497 E. 5.3.2; BVGE 2007/25 E. 3.1). 4.3.2 Die im vorliegenden Beschwerdeverfahren vor Bundesverwaltungsgericht zu beurteilenden Zollanmeldungen wurden am 22. August 2017 und am 25. Oktober 2017 angenommen. Anwendbar auf diese Sachverhalte sind damit namentlich das Übereinkommen über die vorübergehende Verwendung vom 26. Juni 1990 (Istanbul-Übereinkommen, SR 0.631.24), das ZG, die Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01), das
A-5828/2024 Zolltarifgesetz vom 9. Oktober 1986 (ZTG, SR 632.10), das MWSTG, die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) sowie das VStrR, jeweils in den dannzumal gültig gewesenen Fassungen. 5. 5.1 Waren, die ins liechtensteinische beziehungsweise schweizerische Zollgebiet verbracht werden, sind grundsätzlich zollpflichtig und nach dem ZG sowie nach dem ZTG zu veranlagen (Art. 7 ZG). Einfuhren von Gegenständen unterliegen zudem im Allgemeinen der Einfuhrsteuer (Art. 50 ff. MWSTG). 5.2 5.2.1 Zur Gewährleistung der allgemeinen Zollpflicht bestimmt das ZG, dass Waren mit Überschreiten der Zollgrenze unverzüglich und unverändert der nächstgelegenen Zollstelle zuzuführen sind (vgl. Art. 21 Abs. 1 ZG). Die zuführungspflichtige Person oder die von ihr Beauftragten müssen die der Zollstelle zugeführten Waren gestellen und summarisch anmelden (Art. 24 Abs. 1 ZG). Sodann muss die anmeldepflichtige Person die zugeführten, gestellten und summarisch angemeldeten Waren innerhalb der von der Zollverwaltung bestimmten Frist zur Veranlagung anmelden und die Begleitdokumente einreichen (Art. 25 Abs. 1 ZG). In der Zollanmeldung ist die zollrechtliche Bestimmung der Waren festzulegen (Art. 25 Abs. 2 ZG). Waren, die in ein Zollverfahren überführt werden sollen, sind zum betreffenden Verfahren anzumelden (Art. 47 Abs. 1 ZG). Wählbar ist hier unter anderem das Verfahren der vorübergehenden Verwendung (Art. 47 Abs. 2 Bst. d ZG). 5.2.2 Die Zollanmeldung bildet die Grundlage der Zollveranlagung (vgl. BGE 151 II 533 E. 1.2.4.1; 143 II 646 E. 2.1 ff.). An die Sorgfalt der anmeldepflichtigen Person werden dabei hohe Anforderungen gestellt (Urteil des BVGer A-5962/2014 vom 14. Januar 2016 E. 3.3.3; Botschaft vom 15. Dezember 2003 über ein neues Zollgesetz, BBl 2004 567, 601; BAR- BARA SCHMID, in: Kocher/Clavadetscher [Hrsg.], Handkommentar zum Zollgesetz, 2009 [nachfolgend: Zollkommentar], Art. 18 Rz. 3 f.). Zollpflichtige haben sich vorweg über die Zollpflicht und die jeweiligen Abfertigungsverfahren zu informieren. Sie sind für die rechtmässige und richtige Deklaration ihrer grenzüberschreitenden Warenbewegungen verantwortlich und haben die Waren entsprechend zur Veranlagung anzumelden (BVGE 2015/35 E. 3.3.3). Die Mitwirkungs- und Sorgfaltspflichten des Zollverfahrens gelten auch für die Erhebung der Einfuhrsteuer (vgl. Art. 50 MWSTG;
A-5828/2024 Urteile des BVGer A-4028/2022 vom 19. November 2024 E. 2.3, A-675/2015 vom 1. September 2015 E. 2.3.2). 5.3 Die Zollzahlungspflicht obliegt der Zollschuldnerin beziehungsweise dem Zollschuldner (Art. 70 Abs. 1 ZG). Der Begriff des Zollschuldners ist weit zu verstehen (BVGE 2023 III/1 E. 4.2.2). 5.4 5.4.1 Da Waren, die nur vorübergehend in ein Zollgebiet verbracht und dort genutzt werden, nicht endgültig in den wirtschaftlichen Kreislauf des Zollgebiets eingehen, dürfen sie anders behandelt werden als Waren, die uneingeschränkt am Binnenmarkt teilnehmen. Zu diesem Zweck ist das Verfahren der vorübergehenden Verwendung vorgesehen (vgl. Urteile des BVGer A-2733/2019 vom 9. Oktober 2020 E. 3.1; A-957/2019 vom 9. Dezember 2019 E. 2.7; A-5320/2018 vom 26. August 2019 E. 3; HEINZ SCHREIER, Zollkommentar, Art. 9 N 1). Es handelt sich hierbei um ein Zollverfahren, nach dem bestimmte Waren (einschliesslich Beförderungsmittel) unter Aussetzung der Eingangsabgaben und frei von Einfuhrverboten und Einfuhrbeschränkungen wirtschaftlicher Art für einen bestimmten Zweck in ein Zollgebiet verbracht werden dürfen, um innerhalb einer bestimmten Frist und, von der normalen Wertverminderung der Ware infolge ihrer Verwendung abgesehen, in unverändertem Zustand wieder ausgeführt werden (Art. 1 Istanbul-Übereinkommen). Die zulässigen Verwendungszwecke ergeben sich aus den Anlagen beziehungsweise Anhängen zum Istanbul-Übereinkommen. Zur vorübergehenden Verwendung können insbesondere Waren zu Ausstellungszwecken eingeführt werden (Anlage B.1 und B.3 Istanbul-Übereinkommen). Gemäss Art. 1 Anlage B.1 Istanbul-Übereinkommen ist das Verfahren der vorübergehenden Verwendung jedoch ausgeschlossen für Waren, die auf Ausstellungen privater Natur ausgestellt oder verwendet werden, die in Verkaufsstellen oder Geschäftsräumen zum Verkauf ausländischer Waren durchgeführt werden. Im Binnenrecht ist das Verfahren der vorübergehenden Verwendung in Art. 9 und 58 ZG geregelt sowie in Art. 30 ff. und 162 ff. ZV. Laut Art. 32 ZV kann das BAZG das Verfahren der vorübergehenden Verwendung auch dann bewilligen, wenn nicht alle Voraussetzungen erfüllt sind. Einen solchen Sonderfall stellt das Verbringen der Ware ins Zollgebiet «zum ungewissen Verkauf» dar (vgl. Urteile des BVGer A-3365/2020 vom
A-5828/2024 19. März 2021; A-675/2015 vom 1. September 2015 E. 3.2.3; siehe auch Ziff. 3.3 der Richtlinie 10-60 des BAZG, Verfahren der vorübergehenden Verwendung, Stand 1. Januar 2025 [nachfolgend: RL 10-60]). 5.4.2 Bei zum Verfahren der vorübergehenden Verwendung angemeldeten Waren werden die Einfuhrzollabgaben oder allfällige Ausfuhrzollabgaben mit bedingter Zahlungspflicht veranlagt (Art. 58 Abs. 2 Bst. a ZG; zur resolutiv bedingten Zollschuld siehe: REMO ARPAGAUS, Zollrecht, in: Koller et al. [Hrsg.], Schweizerisches Bundesverwaltungsrecht, Bd. XII, 2. Aufl. 2007 [nachfolgend: Zollrecht], Rz. 845), wird die Identität der Ware gesichert, die Dauer der vorübergehenden Verwendung festgesetzt und werden die nichtzollrechtlichen Erlasse des Bundes angewendet (Art. 58 Abs. 2 Bst. a–d ZG). Bis zur Wiederausfuhr oder Überführung in den zollrechtlich freien Verkehr unterliegen die Waren der Zollüberwachung und der Zollprüfung (Art. 23 Abs. 1 ZG). Sie behalten ihren ausländischen Zollstatus (vgl. hierzu: Ziff. 4.3 RL 10-60; vgl. auch Richtlinie 69-10 des BAZG, Vorübergehende Verwendung im Inland, Vorübergehende Verwendung im Ausland, Mehrwertsteuer auf der Einfuhr, Ausgabe 10/25 vom 1. Januar 2025 [nachfolgend: RL 69-10]). 5.4.3 Voraussetzung dafür, dass Waren zur vorübergehenden Verwendung zollfrei eingeführt werden dürfen, ist ferner, dass sie im Eigentum einer Person mit Sitz oder Wohnsitz ausserhalb des Zollgebiets sind und von einer solchen Person verwendet werden (Art. 30 Abs. 1 Bst. a ZV; zur Ausnahme beim «ungewissen Verkauf» von in inländischen Zollagern und Zollfreilagern gelagerten Kunstgegenstände siehe Ziff. 3.3.1 RL 10-60). 5.4.4 Die anmeldepflichtige Person muss den Verwendungszweck der Ware und deren Verwender bei der Zollanmeldung angeben (Art. 162 Abs. 1 ZV). Ändert der Verwendungszweck oder der Verwender oder wird das Eigentum der Ware übertragen, muss die anmeldepflichtige Person eine neue Zollanmeldung einreichen (Art. 26 ZG, insbesondere Art. 26 Bst. d ZG). Sie muss allfällige weitere anmeldepflichtige Personen auf ihre Pflichten hinweisen (Art. 162 Abs. 2 ZV). Die neue Zollanmeldung muss vor der relevanten Änderung eingereicht werden. Wird keine neue Zollanmeldung nach Art. 162 Abs. 2 ZV eingereicht liegt ein Fall einer Nichtanmeldung vor. Diesfalls verliert die anmeldepflichtige Person das Recht auf das Verfahren der vorübergehenden Verwendung und es entsteht die Zollschuld im Zeitpunkt, in dem die neue Zollanmeldung hätte eingereicht werden müssen (Art. 69 ZG; Art. 162 Abs. 4 ZV; Ziff. 4.2.2 RL 10-60).
A-5828/2024 5.4.5 Soll die Ware während der Dauer des Verfahrens der vorübergehenden Verwendung eine neue zollrechtliche Bestimmung erhalten und in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführt werden, entsteht mit der Anmeldung zum neuen Verfahren eine neue Zollschuld (vgl. Art. 162 Abs. 2 ZV; Ziff. 1.1.6 RL 69-10; ferner ARPAGAUS, Zollrecht, Rz. 845; vgl. BEUSCH, Zollkommentar, Art. 69 N 13, der diesbezüglich von einer Novation spricht). 5.4.6 Wird das Verfahren der vorübergehenden Verwendung nicht ordnungsgemäss abgeschlossen, werden die veranlagten Abgaben fällig; es sei denn, die Waren wurden innerhalb der festgesetzten Frist wieder aus dem Zollgebiet beziehungsweise ins Zollgebiet verbracht und ihre Identität kann nachgewiesen werden (vgl. Art. 58 Abs. 3 ZG; Urteile des BVGer A-4028/2022 vom 19. November 2024 E. 2.2; A-3628/2021 vom 13. Mai 2024 E. 2.5.2; A-4077/2021 vom 11. Mai 2022 E. 2.3.3). 5.5 Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist die Einfuhr von Gegenständen einschliesslich der darin enthaltenen Dienstleistungen ins (MWST-)Inland (Art. 52 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Für das Auslösen der Steuer genügt es, dass der Gegenstand über die Zollgrenze gebracht wird. Ein Leistungsverhältnis im mehrwertsteuerrechtlichen Sinn, beispielsweise eine Lieferung von Gegenständen gegen Entgelt, ist nicht vorausgesetzt. So lösen auch unentgeltliche Geschäfte (z.B. Schenkungen) die Einfuhrsteuer aus (vgl. auch BVGE 2014/7 E. 3.5; Urteile des BVGer A-6592/2024 vom 22. Dezember 2025 E. 2.4; A-2059/2021 vom 22. April 2024 E. 2.3). 5.6 5.6.1 Die Einfuhrsteuerforderung entsteht zum gleichen Zeitpunkt wie die Zollschuld (Art. 56 Abs. 1 MWSTG i.V.m. Art. 69 Bst. a ZG). Entscheidend ist folglich die Bestätigung der Annahme der Zolldeklaration durch die Zollbehörden. Zollschuldner nach Art. 70 ZG sind auch für die Einfuhrsteuer steuerpflichtig (Art. 51 Abs. 1 MWSTG). 5.6.2 Die Einfuhrsteuer wird für den Fall, dass Art. 54 Abs. 1 Bst. a–f MWSTG nichts anderes vorsieht, auf dem Marktwert der eingeführten Ware berechnet (Art. 54 Abs. 1 Bst. g MWSTG). Als Marktwert gilt, was der Importeur oder die Importeurin auf der Stufe, auf der die Einfuhr bewirkt wird, an einen selbständigen Lieferanten oder eine selbständige Lieferantin im Herkunftsland der Gegenstände zum Zeitpunkt der Entstehung der Einfuhrsteuerschuld nach Art. 56 MWSTG unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs zahlen müsste, um die gleichen Gegenstände zu erhalten (Art. 54 Abs. 1 Bst. g MWSTG). In die Bemessungsgrundlage sind ferner
A-5828/2024 die ausserhalb des Inlands sowie aufgrund der Einfuhr geschuldeten Steuern, Zölle und sonstigen Abgaben, mit Ausnahme der zu erhebenden Mehrwertsteuer, einzubeziehen (Art. 54 Abs. 3 Bst. a MWSTG). 5.6.3 Bestehen Zweifel an der Richtigkeit der Zollanmeldung oder fehlenden Wertangaben, kann das BAZG die Steuerbemessungsgrundlage nach pflichtgemässem Ermessen schätzen (Art. 54 Abs. 4 MWSTG; siehe dazu auch: Urtel des BVGer A-2059/2021 vom 22. April 2022 E. 3.3.1). 6. 6.1 Wer sich oder einem anderen einen unrechtmässigen Zoll- oder Steuervorteil verschafft, insbesondere indem er vorsätzlich oder fahrlässig Waren bei der Einfuhr nicht anmeldet, begeht eine Widerhandlung gegen die Zoll- bzw. Mehrwertsteuergesetzgebung (vgl. Art. 118 ZG, Art. 96 MWSTG). Sowohl die Zoll- als auch die Mehrwertsteuergesetzgebung gehören zur Verwaltungsgesetzgebung des Bundes (Urteile des BVGer A-5247/2023 vom 5. Mai 2025 E. 2.3.1; A-4077/2021 vom 11. Mai 2022 E. 2.8.1). 6.2 Werden die Waren bei der Einfuhr nicht oder unrichtig angemeldet oder verheimlicht und die Steuerforderung zulasten des Staates verkürzt, liegt eine Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG vor. Bei dieser Übertretung sind auch Anstiftung und Gehilfenschaft strafbar (vgl. Art. 5 VStrR; Beschluss des BStGer BE.2013.5 vom 16. Oktober 2013 E. 3.3.3). Strafbar ist auch der Versuch (Art. 96 Abs. 5 MWSTG). 6.3 Gemäss Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR sind Abgaben nachzuentrichten, wenn sie infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht nicht erhoben worden sind. Dies gilt «ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person» (Art. 12 Abs. 1 VStrR). Die Leistungspflicht im Sinne von Art. 12 VStrR hängt weder von einer strafrechtlichen Verantwortlichkeit noch von einem Verschulden oder gar der Einleitung eines Strafverfahrens ab. Vielmehr genügt es, dass der durch die Nichterhebung der entsprechenden Abgabe entstandene unrechtmässige Vorteil auf einer objektiven Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes gründet (zum Ganzen: BGE 129 II 160 E. 3.2; Urteil des BGer 2C_219/2019 vom 27. April 2020 E. 5 m.H.; Urteile des BVGer A-5247/2023 vom 5. Mai 2025 E. 2.3.2; A-4077/2021 vom 11. Mai 2022 E. 2.8.2 m.H.).
A-5828/2024 6.4 Art. 12 VStrR bildet eine eigenständige Anspruchsgrundlage für die Geltendmachung der Steuer- bzw. Zollschuld. Er tritt zur eigentlichen steuerlichen oder zollrechtlichen Anspruchsgrundlage aufgrund des jeweiligen Spezialgesetzes (bspw. MWSTG oder ZG) hinzu (KÖNIG/MADUZ, Einführung in das Zollrecht, 2021, Rz. 254 mit Verweis auf Urteil des BGer 2C_366/2007, 2C_367/2007 und 2C_368/2007 vom 3. April 2008 E. 5; Urteil des BVGer A-714/2018 vom 23. Januar 2019 E. 10.4; vgl. auch ARPA- GAUS, Zollrecht, Rz. 511 f.; vgl. zur alternativen Anspruchskonkurrenz BGE 150 II 177 E. 5.1–5.3). 6.5 Zu den Nachleistungspflichtigen gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR gehört nach dem Gesetzeswortlaut «insbesondere der zur Zahlung der Abgabe Verpflichtete», d.h. für die Einfuhrsteuer jene Personen, die dem Kreis der Zollschuldnerinnen und Zollschuldner gemäss Art. 70 ZG entsprechen (Art. 51 Abs. 1 MWSTG). 7. 7.1 Im vorliegenden Fall geht es zum einen um die ZAVV 11.73 Nr. XX vom 22. August 2017 für das Gemälde «C._______» (2002) und zum andern um die ZAVV Nr. 11.73 Nr. XXXX für die Gemälde «D._______» (2015) und «E._______» (2017). Die Vorinstanz stützt sich für ihre Nachforderung auf Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR. 7.2 7.2.1 Das Originalgemälde «C._______» (2002) wurde am 22. August 2017 mit ZAVV Nr. XX (ZF 0 71-2021.40102 01.02/0001-0004) von der Spedition H._______ GmbH zur vorübergehenden Verwendung angemeldet. Als Zweck wurde handschriftlich «Ausstellung» angefügt. Als Versenderin und Eigentümerin ist die F._______ GmbH, (Ort)/AT, aufgeführt. Die A._______ ist als Lieferungsempfängerin und als Importeurin angegeben. In der beigelegten Proforma-Rechnung vom 17. August 2017, unterzeichnet von G._______, ist für das Gemälde und einen Alu-Stretcher ein Wert von EUR 100'000.- deklariert. Der Einfuhrsteuerbetrag von Fr. 9'170.80 wurde von der Spediteurin mit Zollbürgschaft zulasten ihres Zoll-Kontos Nr. (…) sichergestellt. Die ZAVV Nr. XX wurde mit ZAVV Nr. (…) (ZF 0 71- 2021.40102 01.03./0001-0007) und ZAVV Nr. (…) (ZF 0 71-2021.40102 01.04/0001-0002) bis zum 22. August 2021 verlängert und verfiel danach, ohne dass das Gemälde wieder ausgeführt oder zur Einfuhr in den freien Warenverkehr angemeldet worden wäre.
A-5828/2024 7.2.2 Die Vorinstanz verneint die Anwendbarkeit des Verfahrens zur vorübergehenden Verwendung, da das Gemälde – entgegen den Angaben auf der ZAVV Nr. XX – im Eigentum des Kunstschaffenden und damit im Eigentum eines Zollinländers gestanden habe. Ferner sei mit dem Abschluss des Kommissionsvertrages vom 3./10. Oktober 2017 der Ausstellungszweck geändert worden und habe ein Zweck zum ungewissen Verkauf vorgelegen. Es sei aber keine neue Zollanmeldung eingereicht worden. Auch sei das Gemälde nicht öffentlich, sondern privat ausgestellt worden und es hätte folglich spätestens mit der ersten Ausstellung am 27. Oktober 2017 eine neue Zollanmeldung abgegeben werden müssen. Schliesslich sei der auf der Proforma-Rechnung vom 17. August 2017 angegebene Warenwert von EUR 100'000.- zu tief gewesen und werde daher in Anlehnung des Versicherungswertes von USD 750'000.- ermessensweise auf Fr. 731'137.50 geschätzt (USD zum Kurs von 0.97485 am 22. August 2017). 7.2.3 Es ist unbestritten, dass das Gemälde «C._______» (2002) nicht fristgemäss ausgeführt worden und auch nicht zur Einfuhr in den freien Warenverkehr angemeldet worden ist. Ebenso unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin als Importeurin zu betrachten ist. Die Beschwerdeführerin bringt jedoch vor, das Gemälde sei im Jahre 2015 zu einem Preis von EUR 450'000.- an einen österreichischen Mäzen verkauft worden, welcher das Werk seither bei Gelegenheit verkaufen wolle. Die Beschwerdeführerin bestreitet sodann, dass der von ihr angegebene «Ausstellungszweck» nicht korrekt gewesen sei. Bei den von der I._______ AG durchgeführten Ausstellungen vom 27. Oktober 2017, im November 2017 und im Januar 2018 habe es sich um öffentliche Ausstellungen gehandelt. Eine Zweckänderung sei nicht erfolgt, da mit einem Verkauf des Gemäldes realistischerweise nicht habe gerechnet werden können. Der Hauptzweck habe weiterhin darin bestanden, das Gemälde auszustellen. Die Maklerin sei keine Galerie, sondern eine Lagerhalterin gewesen und habe mit der Ausstellung vor allem ihre Tätigkeit als Aufbewahrerin bekannt machen wollen. Die Maklerin habe auch keine Exklusivität beanspruchen können. Bei einem allfälligen Gelegenheitsverkauf habe sie sich lediglich «ein Stück des möglichen Kuchens» abschneiden wollen. Der Einfuhrzeitpunkt sei richtigerweise erst auf den Abschluss der Ausstellungen im ersten Halbjahr 2018 festzulegen. Schliesslich sei kein Verzugszins geschuldet, da sie selbst im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen registriert sei und zu 100 % vorsteuerabzugsberechtigt sei.
A-5828/2024 7.2.4 Soweit die Beschwerdeführerin mit einer elektronischen Liste über die Eigentümerschaft der einzelnen Gemälde aus dem Jahre 2015 für die mittels ZAVV Nr. XX angemeldete Einfuhr des Gemäldes «C._______» (2002) eine ausländische Eigentümerschaft nachweisen will, gelingt ihr das nicht. Nicht nur fehlt es an einem aktenkundigen entsprechenden Kaufvertrag, sondern erweist sich diese Liste ohnehin nicht mehr als aktuell, zumal einige der darauf aufgeführten Gemälde zwischenzeitlich einen Eigentümerwechsel erfahren haben. Indessen wurde das Gemälde in der E-Mail vom 26. Mai 2015 einem ausländischen Mäzen zugeschrieben (ZF 0 71- 2021.40102 07.06.11/0224) und es wird das Gemälde in der Gemäldeliste 2023 (ZF 0 71-2021.40102 07.06.11/0119-0124) weiterhin als im Eigentum des ausländischen Mäzens geführt, wobei es jedoch im dauerhaften Besitz von «B._______» sei und im Falle eines Verkaufs der Gewinn hälftig geteilt werde. Dies ist zumindest ein Indiz für die Eigentümerschaft des ausländischen Mäzens. Letztlich kann die wahre Eigentümerschaft jedoch offenbleiben, denn in der ZAVV Nr. XX ist nicht der ausländische Mäzen, sondern die F._______ GmbH als Eigentümerin angegeben, was so oder so nicht den behaupteten tatsächlichen Begebenheiten entsprochen hat. Zudem erweist sich die ZAVV Nr. XX auch noch aus anderen Gründen als nicht korrekt beziehungsweise überholt, wie nachfolgend zu zeigen ist. 7.2.5 Mit Bezug auf die von der Vorinstanz angeführte Zweckänderung, ist vorab festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin nicht in Abrede stellt, dass das Gemälde bei einer sich bietenden Gelegenheit hätte verkauft werden sollen. Damit ist bereits im Zeitpunkt der Einfuhr eine Verkaufsabsicht gegeben und ist in zollrechtlicher Hinsicht ein Zweck zum «unbestimmten Verkauf» des Gemäldes zu bejahen. Ohnehin waren die in (Ort)/LI ausgestellten Gemälde käuflich, wie sich nicht zuletzt aus der Homepage des F._______ Clubs ergibt, die im damaligen Zeitpunkt aktiv war (ZF 0 71- 201.40102 06.01/0003-0006; 06.03/0001-0017). Gleiches zeigt der Abschluss des Kommissionsvertrages vom 3./10. Oktober 2017 (ZF 0 71- 2021.40102 07.06.11/0566-0574), der sich auch auf das Bild «C._______» (2002) bezieht und im Hinblick auf die Ausstellung im Oktober 2017 abgeschlossen wurde. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, es handle sich hierbei lediglich um einen untergeordneten Zweck, ist ihr mit der Vorinstanz (vgl. Vernehmlassung Zu II. Materielles B.1 Rz. 19–22) entgegenzuhalten, dass im hier zu beurteilenden Fall der Ausstellungszweck hinter dem Verwendungszweck zum ungewissen Verkauf zurückzustehen hat (vgl. auch Ziff. 5.2 RL 10-60).
A-5828/2024 7.2.6 Die Beschwerdeführerin ist der Meinung, dass die von der I._______ AG am 27. Oktober 2017, im November 2017 und im Januar 2018 gezeigten Bilder öffentlich ausgestellt worden seien. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, dass das von der Beschwerdeführerin angerufene Erfordernis der Beschränkung des Personenkreises naturgemäss eine Selektion der Teilnehmer erfordert, die vorgängig vorzunehmen ist. Die Ausstellung war auf ein auserlesenes Publikum ausgerichtet, wie sich nachfolgend ergibt. Selbst wenn sich theoretisch jeder auf der Teilnehmerliste eintragen lassen konnte, weist bereits das Ausstellungskonzept vom 21. September 2017 (ZF 0 71-2021.40102 07.06.11/0620-0623) darauf hin, dass der Anlass vom 27. November 2017 als Vernissage ausgestaltet wurde, wobei persönliche Einladungen verschickt wurden und anschliessend im Ausstellungslokal der I._______ AG keine regelmässigen Öffnungszeiten für ein öffentliches Publikum angeboten werden konnten. Auch aus dem Pressebericht vom 31. Oktober 2017 (ZF 0 71-2021.40102 06.11/0006) und vom 2. November 2017 (ZF 71-2021.40102 06.11/0005) zu dieser Vernissage lässt sich auf die Exklusivität des Anlasses und auf einen exklusiven Zugang zur Lokalität schliessen. Ein Hinweis auf die Dauer der Ausstellung fehlt. Vielmehr ergibt sich aus dem Pressebericht vom 26. Januar 2018 (ZF 0 71- 2021.40102 06.11/0002), der über eine Neuauflage der Veranstaltung vom November im Rahmen eines Neujahrsapéros berichtet, dass es sich um zwei singuläre Anlässe handelte. Ein Zusammenhang mit einer (längeren) öffentlichen Ausstellung ist nicht ersichtlich und ist aufgrund der Lokalitäten auch nicht anzunehmen (vgl. dazu Auszug aus der Homepage der I._______ AG; ZF 0 71-2021.40102 06.12/0003-0009; J._______ ZF 0 712021.40102 06.12/0010). Es bestehen damit hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass der angegebene Ausstellungszweck nicht im Sinne der zollrechtlichen Vorgaben gelebt wurde und die Voraussetzungen für das Verfahren der vorübergehenden Verwendung nicht gegeben waren. 7.2.7 Schliesslich entsprach der in der Proform-Rechnung vom 17. August 2017 deklarierte Warenwert von EUR 100'000.- keinesfalls dem tatsächlichen Warenwert. Selbst wenn es am Nachweis für einen Verkauf im Jahre 2015 fehlt, ergibt sich schon aus der E-Mail vom 26. Mai 2015 (ZF 0 71- 2021.40102 07.06.11/0024), dass dem Gemälde damals ein Wert von EUR 450'000.- zugeschrieben wurde. In der E-Mail vom 2. September 2016 (ZF 0 71-2021.40102) wurde dem Gemälde gar ein Wert von USD 1,6 Mio. zugeschrieben. In den Preislisten vom 14. April 2017 wurde das Gemälde zu einem Wert von USD 1,9 Mio. aufgeführt (ZF 0 71- 2021.40102 07.06.11/0579-0583). In der Versicherungspolice vom 29. August 2017 (ZF 0 71-2021.40102 07.06.11/0479-0482) wurde dem Werk ein
A-5828/2024 Versicherungswert von USD 750'000.- zuerkannt. Demgegenüber wurde ihm im Kommissionsvertrag vom 3./10. Oktober 2017 (ZF 0 71-2021.40102 07.06.11/0567-0574) ein Verkaufspreis von USD 6,1 Mio. zugeschrieben. In den Preislisten vom 16. Juni 2023 wurde für das Gemälde ein Wert von USD 1,7 Mio.-1,8 Mio. beziehungsweise USD 2,0 Mio.–2,2 Mio. eingesetzt (ZF 0 71-2021.40102 07.06.11/0433-0434) beziehungsweise USD 1,8 Mio. (ZF 0 71-2021.40102 07.06.11/0435-0436). 7.2.8 Nach dem Gesagten liegt aus mehreren Gründen eine unrichtige Zollanmeldung vor, die zu einer Verkürzung der Einfuhrsteuer führte. Damit ist der objektive Tatbestand der Hinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG erfüllt (vgl. vorne E. 6.2). Mit der Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung nach Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG durch die unrichtige Zollanmeldung ist am 22. August 2017 eine Einfuhrsteuernachforderung nach Art. 12 VStrR entstanden (vgl. vorne E. 6.4). Die Vorinstanz hat den Marktwert des Gemäldes «C._______» (2002) auf USD 750'000.- geschätzt, was bei einem Devisenkurs am 22. August 2017 von USD 0.97485 einen Betrag von Fr. 731'137.50 ergibt. Diese Schätzung ist angesichts der vorstehend erwähnten Versicherungsdokumente aus dem Jahre 2017 nicht zu beanstanden. 7.3 7.3.1 Die Gemälde «D._______» (2015) und «E._______» (2017) wurden am 25. Oktober 2017 mit ZAVV Nr. XXXX (ZF 0 71-2021.40102 06.10/0045-0050) von der Spedition H._______ GmbH zur vorübergehenden Verwendung angemeldet. Als Zweck wurde «zur privaten Ausstellung» angegeben. Als Versenderin und Eigentümerin ist die F._______ GmbH, Wien/AT, aufgeführt. Die A._______ ist als Lieferungsempfängerin und als Importeurin angegeben. In der beigelegten Proforma-Rechnung vom 17. Oktober 2017, unterzeichnet von G._______, ist jeweils für das Gemälde und einen Alu-Stretcher ein Wert von EUR 20’000.- deklariert. Der Einfuhrsteuerbetrag von Fr. 3'756.- wurde von der Spediteurin mit Zollbürgschaft zulasten ihres Zoll-Kontos Nr. (…) sichergestellt. Die beiden Gemälde wurden am 16. Mai 2018 zollrechtlich ausgeführt und das entsprechende ZAVV wurde abgeschlossen. 7.3.2 Die Vorinstanz verneint auch in diesem Fall die Anwendbarkeit des Verfahrens zur vorübergehenden Verwendung. Insbesondere sei der
A-5828/2024 angegebenen Ausstellungszweck unkorrekt und der angegebene Warenwert sei zu tief. Die Beschwerdeführerin beruft sich auf einen öffentlichen Ausstellungszweck. Das gewählte Verfahren sei ordnungsgemäss abgeschlossen worden. Eventualiter sei das Einfuhrdatum auf einen Zeitpunkt nach Beendigung der öffentlichen Ausstellungen festzusetzen. 7.3.3 Die Verkaufsabsicht ergibt sich aus dem klaren Vertragswortlaut des Kommissionsvertrages vom 3./10. Oktober 2017 (ZF 0 712021.40102 07.06.11/0566-0574; II. Auftrag Ziff. 4 des Kommissionsvertrages). Dieser Vertrag wurde vor der Einleitung des fraglichen ZAVV abgeschlossen und betrifft die beiden vorgenannten Gemälde, womit der angegebene Ausstellungszweck hinter dem Zweck des «ungewissen Verkaufs» zurückzustehen hat (vgl. oben E. 7.2.5) und von Beginn weg die Angaben im ZAVV Nr. XXXX nicht zutrafen. 7.3.4 Die nach Einfuhr der Gemälde von der I._______ AG durchgeführten Ausstellungen waren privater Natur (vgl. oben E. 7.2.6). Dies wird nicht zuletzt durch die Angaben im ZAVV selbst bestätigt. 7.3.5 Nach dem Gesagten liegt aus mehreren Gründen eine unrichtige Zollanmeldung vor, die zu einer Verkürzung der Einfuhrsteuerforderung führte. Infolgedessen ist der objektive Tatbestand einer Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG (vgl. vorne E. 6.2) erfüllt. Mit der Erfüllung des objektiven Tatbestands der Steuerhinterziehung nach Art. 96 Abs. 4 Bst. a MWSTG durch die unrichtige Zollanmeldung ist am 25. Oktober 2017 auch eine Einfuhrsteuernachforderung nach Art. 12 VStrR entstanden (vgl. vorne E. 6.4). Die vorinstanzlichen Ausführungen zum Warenwert für die beiden Gemälde blieben zu Recht unbestritten. 7.4 Weiter ergibt sich aus dem Gesagten, dass der Sachverhalt mit Blick auf die Nacherhebung der Einfuhrsteuer rechtsgenüglich erstellt ist. Infolgedessen ist der Eventualantrag des Beschwerdeführers auf Rückweisung an die Vorinstanz zur Sachverhaltsabklärung abzuweisen. 8. 8.1 In quantitativer Hinsicht schätzte die Vorinstanz in Anwendung von Art. 54 Abs. 4 MWSTG die Höhe des jeweiligen Marktwertes nach pflichtgemässem Ermessen und setzte die geschuldeten Einfuhrsteuern auf
A-5828/2024 insgesamt Fr. 81'078.05 fest. Die Berechnung dieser Nachsteuerforderung blieb unbestritten. Die Vorinstanz erhob Verzugszinsen im Betrag von Fr. 19'768.45. Die Beschwerdeführerin bestreitet, Verzugszinsen zu schulden. Wird die Einfuhrsteuer nicht fristgerecht bezahlt, ist ein Verzugszins geschuldet (Art. 57 Abs. 1 MWSTG). Vorbehalten sind die Fälle von Art. 58 MWSTG. Da vorliegend eine Nachforderung gemäss Art. 12 Abs. 2 VStrR zur Diskussion steht, weil das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung jeweils zu Unrecht angewendet wurde, ist auch die Bürgschaft beziehungsweise Sicherstellung durch die Spediteurin zu Unrecht erfolgt. Da das Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung nicht rechtens war, liegt bei der Anmeldung zur Überführung in den freien Warenverkehr kein rechtmässiger Verfahrenswechsel vor, sondern eine zusätzliche Anmeldung zur Überführung in den freien Warenverkehr. Folglich finden die Ausnahmeregelungen von Art. 58 MWSTG vorliegend keine Anwendung. 8.2 Anwendbar ist aber Art. 1 Abs. 4 der Verordnung vom 25. Juni 2021 des EFD über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze auf Abgaben und Steuern (aZinssatzverordnung EFD, AS 2021 432, heute Art. 3 Abs. 2 der Verordnung vom 10. September 2025 des EFD über die Verzugs- und die Vergütungszinssätze auf Abgaben, Steuern und Sanktionen [SR 631.014]). Demnach wird bei einer Nachforderung der Einfuhrsteuer kein Verzugszins erhoben, wenn der Importeur oder die Importeurin im Zeitpunkt der Einfuhr im Inland als steuerpflichtige Person eingetragen war und die Einfuhrsteuer als Vorsteuer hätte abziehen können (vgl. Urteil des BVGer A-2968/2018 vom 13. März 2019 E. 2.2). 8.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich auf dieses Verzugszinsenprivileg, während die Vorinstanz die Anwendung verweigert, da die Beschwerdeführerin zum Zeitpunkt der objektiven Widerhandlungen – also der unrichtigen Zollanmeldung – mit einem Saldosteuersatz von 5,2 % abgerechnet habe und folglich die Nachforderung nicht als Vorsteuer hätte abziehen können. Steuerpflichtige Personen, die mit der Saldosteuersatzmethode abrechnen, dürfen nämlich die ihnen überwälzte Einfuhrsteuer nicht als Vorsteuer abziehen (MWST-Info 12 «Saldosteuersätze», Ziff. 14, in der seit 1. Januar 2025 geltenden Fassung, die insoweit unverändert geblieben ist), weil die Vorsteuerbelastung bereits in den Saldosteuersatz einkalkuliert ist.
A-5828/2024 8.4 Gemäss aktenkundiger Auskunft der Steuerverwaltung des Fürstentums Liechtenstein vom 28. Mai 2024 rechnete die Beschwerdeführerin vom 1. Juni 2016 bis zum 31. Dezember 2018 tatsächlich mit der Saldosteuersatzmethode bei einem Saldosteuersatz von 5,2 % ab (ZF 0 71- 2021.40102 04.01.02/0001-0004). Nachdem die gesamte sich auf Art. 12 VStrR stützende Nachforderung an Einfuhrsteuern gemäss den vorstehenden Ausführungen noch im Jahre 2017 und damit im Zeitraum der Abrechnung nach der Saldosteuersatzmethode entstanden ist, fällt das Verzugszinsenprivileg ausser Betracht. 8.5 Der Verzugszinssatz beträgt gemäss aZinssatzverordnung EFD ab dem 1 Januar 2012 4 % und ab dem 1. Januar 2024 4.75 % (Art. 108 Bst. a MWSTG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 Bst. c, Art. 4 Abs. 1 Bst. a–c sowie Anhang der aZinssatzverordnung). Vom 20. März 2020 bis zum 31. Dezember 2020 ist bei verspäteter Zahlung der Mehrwertsteuer kein Verzugszins geschuldet (Art. 2 der Verordnung vom 20. März 2020 über den befristeten Verzicht auf Verzugszinsen bei verspäteter Zahlung von Steuern, Lenkungsabgaben und Zollabgaben sowie Verzicht auf die Darlehensrückerstattung durch die Schweizerische Gesellschaft für Hotelkredit [AS 2020 861; in Kraft vom 21. März 2020 bis 31. Dezember 2020]). Die Höhe der von der Vorinstanz erhobenen Verzugszinsen ist im Übrigen unbestritten. 9. Zusammenfassend ergibt sich, dass die von der Vorinstanz bemängelten Zollanmeldungen für die drei Gemälde, mithin die ZAVV Nr. XX und Nr. XXXX tatsächlich nicht korrekt waren und dadurch Einfuhrsteuern verkürzt wurden (vorne E. 7.2.8 und 7.3.5). Ein Grund für eine Rückweisung liegt nicht vor (vorne E. 7.4). Die von der Vorinstanz geltend gemachten Verzugszinsen sind geschuldet (vorne E. 8.4). Demzufolge erweist sich die vorinstanzliche Verfügung als rechtens. Die Beschwerde ist abzuweisen. 10. 10.1 Ausgangsgemäss sind die auf Fr. 6’000.- festzusetzenden Verfahrenskosten (Art. 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1
A-5828/2024 VwVG). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. 10.2 Eine Parteientschädigung an die unterliegende Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario). Der Vorinstanz steht ebenfalls keine Parteientschädigung zu (Art. 7 Abs. 3 VGKE).
Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-5828/2024 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 6'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der einbezahlte Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird für die Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Die Rechtsmittelbelehrung befindet sich auf der nächsten Seite.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Ralf Imstepf Monique Schnell Luchsinger
A-5828/2024 Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlichrechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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