Bundesverwaltu ng sgeri ch t Trib un a l ad ministratif f éd éral Trib un a l e am m in istrati vo federale Trib un a l ad ministrativ fe deral
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 27.08.2025 (9C_590/2024)
Abteilung I A-5812/2023
Urteil v o m 1 7 . September 2024 Besetzung Richterin Iris Widmer (Vorsitz), Richter Keita Mutombo, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiberin Anna Begemann.
Parteien A._______, (…), vertreten durch Dr. iur. Mathias Bopp und Martina Becker, (…), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand Mehrwertsteuer (2015-2020); Steuerpflicht, elektronische Dienstleistung.
A-5812/2023 Sachverhalt: A. Die A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) wurde (Jahr) gegründet und hat ihren Sitz in (Ort) (Land). Sie ist nach eigenen Angaben (Geschäftstätigkeit) und betreibt die Webseite (…) (nachfolgend auch: «die Plattform»). Sie ist eine 100%ige Tochtergesellschaft der A.a_______ mit Sitz in (Land). B. B.a Mittels elektronischen Fragebogens vom (Datum) zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht meldete sich die Steuerpflichtige per (Datum) zur Eintragung ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) an. Als unternehmerische Tätigkeit wurde «(…)» aufgeführt. B.b Mit Schreiben vom 21. August 2020 teilte die ESTV der Steuerpflichtigen mit, dass die Geschäftstätigkeit der Steuerpflichtigen als elektronische Dienstleistung gemäss Art. 10 der Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) zu qualifizieren sei. Die Steuerpflicht der Steuerpflichtigen infolge Erbringung elektronischer Dienstleistungen sei bereits vorher bzw. rückwirkend ab dem (Datum) gegeben. B.c Die Steuerpflichtige bestritt in verschiedenen Eingaben an die ESTV, bereits vor dem (Datum) steuerpflichtig gewesen zu sein. Die ESTV hielt ihrerseits in verschiedenen Schreiben an die Steuerpflichtige an ihrem Standpunkt fest. C. C.a Mit Schreiben vom 24. November 2020 kündigte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle der Steuerperioden 2015-2020 (Zeit vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2020) an. Die Kontrolle wurde am 24. und 25. August 2021 in den Räumlichkeiten der Rechtsvertreterin der Steuerpflichtigen durchgeführt. In diesem Rahmen stellte die Steuerpflichtige der ESTV eine Excel-Aufstellung mit einer Analyse der von ihr mit Schweizer Kunden erzielten Umsätze für die Jahre 2014 bis 2020 bereit. C.b Mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (…) vom 27. September 2021 betreffend die Steuerperioden 2015-2019 forderte die ESTV auf den nicht abgerechneten steuerbaren Inlandumsätzen die Mehrwertsteuer in Höhe von (Betrag) zzgl. Verzugszins ab dem 31. Dezember 2018 (mittlerer Verfall Kontrollperiode) nach. Mit EM Nr. (…)ebenfalls vom 27. September 2021 betreffend die Steuerperiode 2020 forderte sie auf den nicht
A-5812/2023 abgerechneten steuerbaren Inlandumsätzen die Mehrwertsteuer in Höhe von (Betrag) zzgl. Verzugszins ab dem 31. Dezember 2018 (mittlerer Verfall Kontrollperiode) nach. Dabei stellte die ESTV auf die von der Steuerpflichtigen erstellte Excel-Aufstellung ab, die auf deren Wunsch in die Kategorien «vermutlich nicht Steuerpflichtige / nicht Bezugsteuerpflichtige» und «Leistungen an vermutlich eingetragene Steuerpflichtige / Bezugsteuerpflichtige» aufgeteilt wurde. Aufgrund der durch die ESTV festgestellten Steuerpflicht hielt sie diese Aufteilung allerdings für unbeachtlich und hielt die Steuerpflichtige für sämtliche Inlandumsätze für steuerpflichtig. D. D.a Mit Eingabe vom 26. Oktober 2021 bestritt die Steuerpflichtige die mit den beiden EM vom 27. September 2021 geltend gemachten Nachforderungen und verlangte eine einsprachefähige Verfügung. D.b Mit Instruktionsschreiben vom 23. November 2021 informierte die ESTV die Steuerpflichtige, dass auf die Nachbelastung der Inlandsteuer verzichtet werden könne, soweit diese nachweisen könne, dass auf der Leistung bereits die Bezugsteuer durch die inländischen Leistungsempfänger entrichtet wurde. Als Nachweis könne eine rechtsgültig unterzeichnete Deklarationsbestätigung der Leistungsempfänger herangezogen werden, aus welcher die von der Steuerpflichtigen pro Kalenderjahr resp. Steuerperiode bezogenen Dienstleistungen, der Zeitpunkt der Deklaration sowie der Betrag (samt allfälligem Umrechnungskurs) hervorgehe. Zudem bedürfe es einer ausdrücklichen Bestätigung, worin die jeweiligen Leistungsempfänger darauf verzichteten, die getätigten Deklarationen rückwirkend zu korrigieren. Die Steuerpflichtige wurde zudem aufgefordert, eine entsprechende Gesamtaufstellung einzureichen. Die ESTV räumte der Steuerpflichtigen eine Frist bis zum 31. Januar 2022 zur Erbringung des Nachweises ein. Diese Frist wurde nach weiteren Schriftwechseln zwischen der ESTV und der Steuerpflichtigen bis zum 1. Juni 2022 verlängert. D.c Am 13. Dezember 2021 beglich die Steuerpflichtige die Steuerforderungen gemäss den beiden EM. Zuvor hatte sie erfolglos bei der ESTV beantragt, den Verzugszinsenlauf durch Sicherheitsleistung in Form einer Bankgarantie (gemäss Art. 86 Abs. 8 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]) stoppen zu können.
A-5812/2023 D.d Mit Schreiben vom 31. Mai 2022 nahm die Steuerpflichtige zu den Steuernachforderungen Stellung und bestritt (erneut) ihre Steuerpflicht per 1. Januar 2015. Für den Fall einer Steuerpflicht vor dem 1. Juli 2020 beantragte sie (eventualiter) unter anderem, es sei ihr gestützt auf Art. 80 MWSTG eine Beweiserleichterung zu gewähren. Sie machte zusammengefasst geltend, in der anlässlich der Kontrolle übergebenen Excel-Aufstellung werde eine Aufteilung zwischen Leistungen an vermutlich nicht Steuerpflichtige / nicht Bezugsteuerpflichtige und Leistungen an vermutlich eingetragene Steuerpflichtige / Bezugsteuerpflichtige gemacht. Darauf sei abzustellen. Die geforderte Kontaktaufnahme mit mehr als (Zahl) Geschäftspartnern und das Einfordern von Bestätigungen betreffend die Bezahlung der Bezugsteuer würde ihr übermässige Umtriebe verursachen und sei ihr nicht zumutbar. Die von der ESTV geforderten Nachweise verstiessen überdies gegen den Grundsatz der freien Beweiswürdigung gemäss Art. 81 Abs. 3 MWSTG. D.e Mit Verfügung vom 15. Dezember 2022 (zugestellt am 19. Dezember 2022) hielt die ESTV fest, die Steuerpflichtige sei seit dem 1. Januar 2015 steuerpflichtig und sei ab diesem Zeitpunkt zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden (Dispositiv-Ziff. 1). Die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichtigen werde für die Steuerperioden 2015 bis 2019 (Zeit vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2019) gemäss Ziffer 8.2 der Begründung festgesetzt (Dispositiv-Ziff. 2). Die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperioden 2015 bis 2019 (Betrag) Mehrwertsteuern und habe diese zu Recht bezahlt. Sie schulde ihr auf diesem Betrag überdies den gesetzlich geschuldeten Verzugszins ab dem 31. Dezember 2018 bis zum 13. Dezember 2021 (Zahlungsdatum) und habe diesen noch zu bezahlen (Dispositiv-Ziff. 3). Die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichtigen werde für die Steuerperiode 2020 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezember 2020) gemäss Ziff. 8.3 der Begründung festgesetzt (Dispositiv-Ziff. 4). Die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperiode 2020 (Betrag) Mehrwertsteuern und habe diese zu Recht bezahlt. Sie schulde ihr überdies auf diesem Betrag den gesetzlich geschuldeten Verzugszins ab dem 31. Dezember 2018 bis zum 13. Dezember 2021 (Zahlungsdatum) und habe diesen noch zu bezahlen (Dispositiv-Ziff. 5). Der Restbetrag der Zahlungen vom 13. Dezember 2021 (zuzüglich Vergütungszins) werde spätestens nach Eintritt der Rechtskraft mit offenen Forderungen verrechnet und ausbezahlt (Dispositiv-Ziff. 6). Es würden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 7).
A-5812/2023 D.f Am 13. Januar 2023 wurden der Steuerpflichtigen aufgrund der Verfügung vom 15. Dezember 2022 die Beträge von (…) (EM Nr. […]) und (…) (EM Nr. […]) ausbezahlt. E. E.a Mit Eingabe vom 31. Januar 2023 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen die Verfügung vom 15. Dezember 2022. Sie beantragte, die Verfügung vom 15. Dezember 2022 sei aufzuheben und «ihre Steuerforderung gegenüber der ESTV» sei auf je Fr. 0.– für die Steuerperioden 2015 bis 2019 und auf (Betrag) für die Steuerperiode 2020 festzusetzen. Das resultierende Guthaben sei ihr zuzüglich des anwendbaren Vergütungszinses zurückzuerstatten. Eventualiter sei die Verfügung vom 15. Dezember 2022 aufzuheben und die Steuerforderung zu ihren Lasten gegenüber der ESTV auf (Betrag) für die Steuerperiode 2015, (Betrag) für die Steuerperiode 2016, (Betrag) für die Steuerperiode 2017, (Betrag) für die Steuerperiode 2018, (Betrag) für die Steuerperiode 2019 und (Betrag) für die Steuerperiode 2020 festzusetzen. Das resultierende Guthaben zu ihren Gunsten sei ihr zuzüglich des anwendbaren Vergütungszinses zurückzuerstatten und auf die Erhebung von Verzugszinsen sei zu verzichten. E.b Mit E-Mail vom 24. März 2023 stellte die Steuerpflichtige ein Gesuch um Akteneinsicht betreffend die Beilage «Gesamtübersicht zur annäherungsweisen Ermittlung» zur Verfügung vom 15. Dezember 2022 samt den dazugehörigen Unterlagen bei der ESTV. E.c Mit Einspracheentscheid vom 22. September 2023 wies die ESTV die Einsprache vom 31. Januar 2022 ab (Dispositiv-Ziff. 1). Die Steuerpflichtige sei seit dem 1. Januar 2015 steuerpflichtig und sei von ihr ab diesem Zeitpunkt zu Recht ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen worden (Dispositiv-Ziff. 2). Die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichtigen werde für die Steuerperioden 2015 bis 2019 (Zeit vom 1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2019) gemäss Ziff. 9.2 der Begründung festgesetzt (Dispositiv-Ziff. 3). Die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperioden 2015 bis 2019 (Betrag) Mehrwertsteuern samt Verzugszinsen ab dem 31. Dezember 2018 bis zum 13. Dezember 2021 (Zahlungsdatum) in Höhe von (Betrag) und habe diese zu Recht bezahlt (Dispositiv-Ziff. 4). Die Steuerforderung gegenüber der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 2020 (1. Januar 2020 bis 31. Dezember 2020) werde gemäss Ziff. 9.3 der Begründung festgesetzt (Dispositiv-Ziff. 5). Die Steuerpflichtige schulde ihr für die Steuerperiode 2020 (Betrag) Mehrwertsteuern samt Verzugszinsen ab dem 31. Dezember 2018 bis zum 13. Dezember 2021 (Zahlungsdatum) in
A-5812/2023 Höhe von (Betrag) und habe diese zu Recht bezahlt (Dispositiv-Ziff. 6). Es würden keine Verfahrenskosten erhoben und keine Parteientschädigung ausgerichtet (Dispositiv-Ziff. 7). In ihrer Begründung hielt die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin ab dem 1. Januar 2015 elektronische Dienstleistungen auch an nichtsteuerpflichtige Empfänger erbracht habe. Damit sei ihre Steuerpflicht hinsichtlich der im streitbetroffenen Zeitraum erzielten Inlandumsätze gegeben. Nach der Verwaltungspraxis könne auf eine Nachbelastung verzichtet werden, wenn die Beschwerdeführerin nachweise, dass auf den Leistungen bereits die Bezugsteuer durch die Leistungsempfänger entrichtet wurde. Im Sinne eines Sonderfalles könne aufgrund der grossen Anzahl von Leistungsempfängern auf einen expliziten Nachweis der abgerechneten Bezugsteuer durch Einreichen von Einzelbestätigungen der Leistungsempfänger verzichtet werden. Sie (die ESTV) habe auf der Grundlage der von der Beschwerdeführerin eingereichten Excel-Auflistung mit den Kundendaten der Beschwerdeführerin eine annäherungsweise Ermittlung der abgerechneten Bezugsteuern gestützt auf Art. 80 MWSTG zugelassen bzw. selbst vorgenommen. Zum Akteneinsichtsgesuch (vgl. Bst. E.b) führte sie aus, dass sie den Einblick in die fraglichen Unterlagen aufgrund ihrer Geheimhaltungspflicht gegenüber Dritten zu verweigern habe. F. F.a Mit Eingabe vom 21. Oktober 2023 erhebt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) vom 22. September 2023 beim Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt im Hauptantrag die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides (Ziffer 1); die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2015-2019 seien auf je Fr. 0.–, die Steuerforderung für das Jahr 2020 sei auf (Betrag) festzusetzen (Ziffer 2) und das Guthaben sei ihr samt Vergütungszins zurückzuerstatten (Ziffer 3). Eventualiter sei der vorinstanzliche Entscheid aufzuheben (Ziffer 1) und die Steuerforderungen seien wie folgt festzusetzen: für das Jahr 2015 (Betrag), 2016 (Betrag), 2017 (Betrag), 2018 (Betrag), 2019 (Betrag), 2020 (Betrag) (Ziffer 2); das resultierende Guthaben sei ihr samt Vergütungszins zurückzuerstatten (Ziffer 3) und auf die Erhebung eines Verzugszinses sei zu verzichten (Ziffer 4). Wiederum eventualiter beantragt sie die Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides; die Sache sei wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör nach Art. 29 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) als nichtig zu erklären
A-5812/2023 und zwecks Behebung des Mangels mit der Auflage, Akteneinsicht zu gewähren, an die ESTV zurückzuweisen. F.b Mit Vernehmlassung vom 21. Dezember 2023 nimmt die Vorinstanz zur Beschwerde vom 21. Oktober 2023 Stellung. Sie beantragt, die Beschwerde sei unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin abzuweisen. Sie verweist im Wesentlichen auf die Verfügung vom 15. Dezember 2022 und den Einspracheentscheid vom 22. September 2023 und hält vollumfänglich an ihren Erwägungen fest. F.c Mit Zwischenverfügung vom 27. Dezember 2023 übermittelte das Bundesverwaltungsgericht der Beschwerdeführerin ein Exemplar der Vernehmlassung der ESTV (samt Aktenverzeichnis, ohne vertrauliche Akten). Gleichzeitig wurde die Beschwerdeführerin aufgefordert, dem Bundesverwaltungsgericht mitzuteilen, ob sie im Lichte der Ausführungen der Vorinstanz an ihrem Akteneinsichtsgesuch festhalten wolle. F.d Mit Schreiben vom 16. Januar 2024 teilte die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht mit, dass sie am Akteneinsichtsgesuch festhalten wolle. F.e Mit Eingabe vom 15. März 2024 liess die Beschwerdeführerin dem Bundesverwaltungsgericht eine Replik zur Vernehmlassung der Vorinstanz zukommen. F.f Mit Zwischenverfügung vom 21. März 2024 wies das Bundesverwaltungsgericht das Gesuch der Beschwerdeführerin um Einsicht in die Berechnungsgrundlagen zur Beilage «Gesamtübersicht zur annäherungsweisen Ermittlung» zur Verfügung vom 15. Dezember 2022 ab. F.g Auf eine gegen die Zwischenverfügung vom 21. März 2024 gerichtete Beschwerde der Beschwerdeführerin trat das Bundesgericht mit Urteil 9C_248/2024 vom 10. Mai 2024 nicht ein. Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien und die Beweismittel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
A-5812/2023 1. 1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt hier nicht vor. Der angefochtene Einspracheentscheid vom 22. September 2023 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG dar. Die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist demnach für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG; Art. 81 Abs. 1 MWSTG). 1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin der angefochtenen Verfügung und von dieser betroffen. Sie ist damit zur Beschwerdeerhebung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist einzutreten. 1.3 1.3.1 Anfechtungsobjekt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet der vorinstanzliche Entscheid, soweit er im Streit liegt (vorliegend der Einspracheentscheid vom 22. September 2023). Das Anfechtungsobjekt grenzt den Umfang des Streitgegenstands ein. Letzterer wird durch die Parteianträge definiert und braucht mit dem Anfechtungsobjekt nicht übereinzustimmen. Er darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (BGE 131 II 200 E. 3.2; 131 V 164 E. 2.1; BVGE 2010/19 E. 2.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-187/2021 vom 12. Februar 2022 E. 1.4). 1.3.2 Dem Dispositiv Ziff. 6 des Einspracheentscheids ist zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin der ESTV für die Steuerperiode 2020 Mehrwertsteuern in Höhe von (Betrag 1) schulde. Die Beschwerdeführerin beantragt, die Steuerforderung für die Steuerperiode 2020 sei auf (Betrag 2; höher als Betrag 1), eventualiter (Betrag 3; ebenfalls höher als Betrag 1) festzusetzen (vgl. Sachverhalt Bst. F.a). Aus der Ziff. 9.3 des Einspracheentscheids, auf welche Ziff. 5 des Dispositivs ausdrücklich verweist, erhellt, dass der (Betrag 1) die Differenz zwischen der von der ESTV für die Steuerperiode 2020 festgesetzten Steuerforderung in Höhe von (Betrag 4) und der von der Beschwerdeführerin in dieser Steuerperiode deklarierten Umsatz- und Bezugsteuer (Betrag 5) darstellt. Die Beschwerdeführerin fordert
A-5812/2023 mit anderen Worten, es sei auf Nachbelastungen im Umfang von (Betrag 6) ([Betrag 4] minus [Betrag 2]), eventualiter (Betrag 7) ([Betrag 4] minus [Betrag 3]) zu verzichten. Mit Bezug auf die Steuerperiode 2020 bilden die Nachbelastungen in diesem Umfang den Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Nachbelastungen in Höhe von (Betrag 8) und (Betrag 9) für nicht abgerechnete Umsätze (mit der B._______ SA und der C._______ AG) hat die Beschwerdeführerin akzeptiert und sind nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. Auch die von der Beschwerdeführerin deklarierte Umsatz- und Bezugsteuer bildet nicht Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens. 1.3.3 Streitgegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens bilden zusammengefasst Nachforderungen in Höhe von ([Betrag] zzgl Verzugszinsen in Höhe von [Betrag] für die Steuerperioden 2015-2019 und (Betrag 6) zzgl. Verzugszinsen in Höhe von (…) für die Steuerperiode 2020. Zudem ist auch ein allfälliger Vergütungszins Teil des Streitgegenstands (vgl. Sachverhalt Bst. E.c und F.a). 1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.5 Im Beschwerdeverfahren gilt die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss (Art. 12 VwVG; Art. 81 Abs. 2 MWSTG). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 149 II 147 E. 3.3.1; 144 I 340 E. 2.2.1; Urteil des BGer 9C_154/2023 vom 3. Januar 2024 E. 2.3.4; Urteil des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.6). Sowohl die Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen Person als auch die Untersuchungspflichten der Behörden finden ihre Grenzen im Prinzip der Verhältnismässigkeit (Art. 5 Abs. 2 BV; vgl. Urteile des BGer 2C_749/2017, 2C_753/2017 vom 20. März 2019 E. 9.4; 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2; RALF IMSTEPF/MORITZ SEILER, Untersuchung, Mitwirkung und Beweislast im Steuerverfahren der ESTV, in: Forum für Steuerrecht [FStR] 2019, S. 227 ff., 233).
A-5812/2023 1.6 1.6.1 Des Weiteren gilt im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (Art. 81 Abs. 3 MWSTG; Art. 19 VwVG i.V.m. Art. 40 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [SR 273]; BGE 137 II 266 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (Urteile des BVGer A-4704/2022 vom 6. August 2024 E. 2.3.2; A-1336/2020 vom 12. Oktober 2021 E. 1.7). 1.6.2 Im Steuerrecht gilt grundsätzlich, dass die Steuerbehörde die (objektive) Beweislast für Tatsachen trägt, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen (steuerbegründende und -erhöhende Tatsachen). Demgegenüber ist die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und steuermindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche eine Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (anstelle vieler: Urteil des BGer 9C_154/2023 vom 3. Januar 2024 E. 2.3.6; Urteile des BVGer A-2244/2020 vom 13. Januar 2022 E. 1.7; A-4326/2019 vom 22. Juni 2021 E. 1.7 m.w.H.). 1.7 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehalts der Bestimmung. Ausgangspunkt der Gesetzesauslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Vom klaren, eindeutigen und unmissverständlichen Wortlaut einer Bestimmung darf nur abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Norm wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte der Bestimmung, aus ihrem Sinn und Zweck oder aus dem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ergeben. Ist der Text nicht klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, muss nach seiner wahren Tragweite gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Dabei ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte, auf den Zweck der Norm, die ihr zugrunde liegenden Wertungen und ihre Bedeutung im Kontext mit anderen Bestimmungen abzustellen (sog. Methodenpluralismus; statt vieler: BGE 141 II 436 E. 4.1; 140 II 495 E. 2.3; BVGE 2014/8 E. 3.3; Urteil des BVGer A-3809/2021 vom 23. August 2022 E. 1.4.2). Diese allgemeinen Auslegungsregeln gelten auch im Steuerrecht (vgl. BGE 125 II 113 E. 3a).
A-5812/2023 1.8 1.8.1 Nach den allgemeinen intertemporalen Regeln sind in verfahrensrechtlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze massgebend, welche im Zeitpunkt der Beschwerdebeurteilung Geltung haben, unter Vorbehalt spezialgesetzlicher Übergangsbestimmungen (vgl. BGE 130 V 1 E. 3.2). In materieller Hinsicht sind dagegen grundsätzlich diejenigen Rechtssätze massgebend, die bei der Erfüllung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts Geltung hatten (vgl. BGE 134 V 315 E. 1.2; 130 V 329 E. 2.3; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.1; A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 1.2.1). 1.8.2 Vorliegend sind Steuerforderungen betreffend die Steuerperioden 2015 bis 2019 (1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2019) sowie 2020 (1. Januar bis 31. Dezember 2020) zu beurteilen. In materieller Hinsicht findet daher für die Steuerperioden 2015 bis 2017 das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG (AS 2009 5203) in der Fassung vor der per 1. Januar 2018 in Kraft gesetzten Teilrevision (AS 2017 3575) bzw. die dazugehörige MWSTV Anwendung. Für die Steuerperioden 2018 bis 2020 sind indes das am 30. September 2016 teilrevidierte und ab 1. Januar 2018 geltende MWSTG bzw. die dazugehörige MWSTV massgebend. Im vorliegenden Urteil wird das MWSTG mit «MWSTG» zitiert, soweit die Fassungen vor und nach der Teilrevision – soweit hier relevant – inhaltlich identisch sind. Ansonsten wird das MWSTG entweder mit «MWSTG 2009» oder mit «MWSTG 2016» zitiert. 1.9 1.9.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 3 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-482/2022 vom 1. November 2023 E. 1.4.2 m.H.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-623/2021 vom 4. Februar 2022 E. 2.11.1; A-5601/2019 vom 6. Mai 2020 E. 1.7.1, je m.H.).
A-5812/2023 1.9.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. BGE 145 II 2 E. 4.3). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen darstellen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (BGE 146 I 105 E. 4.1; 146 II 359 E. 5.3; 141 V 139 E. 6.3.1; BVGE 2010/33 E. 3.3.1). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (BVGE 2010/33 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-4946/2022 vom 28. September 2023 E. 2.11.2 m.w.H.). 1.9.3 Die Steuerpflichtigen gehen in der Regel davon aus, dass der Sachverhalt, den sie verwirklichen, von der ESTV so behandelt wird, wie es in den Praxisfestlegungen festgehalten ist. Wenn sich diese Erwartung nicht erfüllt, kann allenfalls das Vertrauensschutzprinzip verletzt sein (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; BÉATRICE BLUM, in: Geiger/Schluckebier, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 65 N 17). Allerdings ist nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung eine Verletzung des Vertrauensschutzes in Zusammenhang mit Verwaltungsverordnungen bzw. Praxisfestlegungen nicht leichthin anzunehmen, da diese nicht individuell-konkret sind, sondern eine Vielzahl von Fällen betreffen. Weicht die zuständige Behörde in einem Einzelfall von einer generell-abstrakten Verwaltungsverordnung ab, kann dies nur dann treuwidrig und ein Anlass für Vertrauensschutz sein, wenn sie die Anwendung der Verwaltungsverordnung individuell zugesichert oder bei der steuerpflichtigen Person anderweitig ein entsprechendes Vertrauen geweckt hatte (BGE 146 I 105 E. 5.1.2; Urteil des BVGer A-2691/2022 vom 1. Dezember 2022 E. 2.4). 1.10 Nach dem Grundsatz der Gesetzmässigkeit bedarf jedes staatliche Handeln einer gesetzlichen Grundlage (Art. 5 Abs. 1 BV). Inhaltlich verlangt das Legalitätsprinzip, dass staatliches Handeln insbesondere auf einem generell-abstrakten Rechtssatz von hinreichender Normstufe und
A-5812/2023 genügender Bestimmtheit beruht (vgl. dazu anstelle vieler: Urteil des BVGer A-4453/2021 vom 26. Juli 2022 E. 2.4). Besondere Bedeutung kommt dem Legalitätsprinzip im Abgaberecht zu: So muss die Ausgestaltung der öffentlichen Abgaben nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören der Kreis der Abgabepflichtigen, der Gegenstand der Abgabe und deren Bemessung (Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV; BGE 149 II 177 E. 8.3.2; 148 II 121 E. 5.1; 143 II 283 E. 3.5, j.m.H.). Der Umfang des Legalitätsprinzips ist je nach der Natur der Abgabe zu differenzieren. Das Prinzip darf weder seines Gehalts entleert noch andererseits in einer Weise überspannt werden, dass es mit der Rechtswirklichkeit und dem Erfordernis der Praktikabilität in einen unlösbaren Widerspruch gerät (BGE 126 I 180 E. 2a/bb m.w.H.; Urteil des BVGer A-2856/2019 vom 16. Dezember 2020 E. 1.6.2). Formellgesetzliche Regelungen dürfen offenbleiben, wenn sich die zu regelnden Verhältnisse aufgrund ihrer Vielgestaltigkeit oder Komplexität nur schlecht in Rechtssätze fassen lassen. Ebenso mögen hohe Technizität oder rasche Veränderlichkeit der zu regelnden Verhältnisse dafür sprechen, sich im Gesetz auf Grundsätzliches zu beschränken und das Weitere an den Bundesrat zu delegieren (BGE 131 II 13 E. 6.5.1; PIERRE TSCHANNEN, in: Ehrenzeller et al. [Hrsg.], St. Galler Kommentar, Die Schweizerische Bundesverfassung, 4. Aufl. 2023, Art. 164 N 8; JUDITH WYTTENBACH/KARL-MARC WYSS, Basler Kommentar, Bundesverfassung, 2015, Art. 164 N 20). 1.11 1.11.1 Das Recht auf Akteneinsicht ist Teil des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör, welcher in Art. 29 Abs. 2 BV verankert ist (BGE 140 V 464 E. 4.1; 135 II 286 E. 5.1). Es bezieht sich auf sämtliche Akten eines Verfahrens, die für dieses erstellt oder beigezogen wurden, ohne dass ein besonderes Interesse geltend gemacht werden müsste (BGE 144 II 427 E. 3.1.1; 129 I 249 E. 3). Für das Verwaltungsverfahren des Bundes und das anschliessende Beschwerdeverfahren konkretisieren die Art. 26-28 VwVG das Recht auf Akteneinsicht (vgl. dazu ausführlich Zwischenverfügung des BVGer vom 21. März 2024; vgl. Sachverhalt Bst. F.f). Gemäss Art. 27 Abs. 1 VwVG darf die Behörde die Einsichtnahme in die Akten nur verweigern, wenn wesentliche öffentliche Interessen des Bundes oder der Kantone, insbesondere die innere oder äussere Sicherheit der Eidgenossenschaft, die Geheimhaltung erfordern (Bst. a); wesentliche private Interessen, insbesondere von Gegenparteien, die
A-5812/2023 Geheimhaltung erfordern (Bst. b) oder das Interesse einer noch nicht abgeschlossenen amtlichen Untersuchung es erfordert (Bst. c). Die Verweigerung der Einsichtnahme darf sich nur auf jene Aktenstücke erstrecken, für die Geheimhaltungsgründe bestehen (Art. 27 Abs. 2 VwVG). Wird einer Partei die Einsichtnahme in ein Aktenstück verweigert, so darf auf dieses zum Nachteil der Partei nur abgestellt werden, wenn ihr die Behörde von seinem für die Sache wesentlichen Inhalt mündlich oder schriftlich Kenntnis und ihr ausserdem Gelegenheit gegeben hat, sich zu äussern und Gegenbeweismittel zu bezeichnen (Art. 28 VwVG). 1.11.2 In Steuerverfahren darf keine Einsicht in Steuerdaten anderer Steuerpflichtiger gewährt werden, es sei denn zu Vergleichszwecken, wenn keine Zuordnung zu einer bestimmten Person mehr möglich ist (vgl. BGE 105 Ib 181 E. 4.b; Urteil des BGer 2A.651/2005 vom 21. November 2006 E. 2.9.1; BVGE 2009/60 E. 2.8.5; Zwischenverfügung des BVGer A-2814/2023 vom 10. Oktober 2023; BERNHARD WALDMANN/MAGNUS OESCHGER, in: Waldmann/Krauskopf [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 3. Aufl. 2023, Art. 27 N 35). Für die Mehrwertsteuer wird das Geheimhaltungsgebot in Art. 74 Abs. 1 MWSTG konkretisiert. Demnach hat, wer mit dem Vollzug des MWSTG betraut ist oder dazu beigezogen wird, gegenüber anderen Behörden und Privaten über die in Ausübung seines Amtes gemachten Wahrnehmungen Stillschweigen zu bewahren und den Einblick in amtliche Akten zu verweigern. Dieses Geheimhaltungsgebot bindet auch das Bundesverwaltungsgericht (vgl. Urteile des BVGer A-6312/2010 vom 10. November 2011 E. 5.1; A-7712/2009 vom 21. Februar 2011 E. 2.1; Zwischenverfügung des BVGer A-2814/2023 vom 10. Oktober 2023). 1.11.3 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Seine Verletzung führt in der Regel ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde in der Sache zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids. Rechtsprechungsgemäss kann eine nicht schwerwiegende Verletzung jedoch als geheilt gelten, wenn die verletzte Partei die Möglichkeit erhält, sich vor einer Beschwerdeinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann (vgl. BGE 142 II 218 E. 2.8.1; 135 I 279 E. 2.6.1; Urteile des BVGer A-5065/2021 vom 3. August 2023 E. 4.2.2; A-1732/2021 und A-1733/2021 vom 23. März 2022 E. 3.1.4). 2. 2.1
A-5812/2023 2.1.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130 BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf den Bezug von Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegenständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG). Die Erhebung erfolgt nach den Grundsätzen der Wettbewerbsneutralität, der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung und der Überwälzbarkeit (Art. 1 Abs. 3 MWSTG). 2.1.2 Die Überwälzung der Mehrwertsteuer richtet sich gemäss Art. 6 Abs. 1 MWSTG nach privatrechtlichen Vereinbarungen. Zur Beurteilung von Streitigkeiten über die Steuerüberwälzung sind die Zivilgerichte zuständig (Art. 6 Abs. 2 MWSTG). 2.2 2.2.1 Art. 3 Bst. c MWSTG definiert die Leistung als «Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt». Demnach besteht eine Leistung aus den folgenden drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts; 2) an einen Empfänger; und 3) in Erwartung eines Entgelts. Aus den Begriffen «Einräumung» und «Erwartung eines Entgelts» ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung grundsätzlich willentlich erbringen muss (Urteile des BVGer A-2093/2022 vom 9. Februar 2024 E. 4.2; A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1 m.w.H.). Das Vorliegen einer Leistung ist aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen (Urteile des BVGer A-5934/2018, A-5937/2018 vom 4. Februar 2020 E. 2.2.1; A-6671/2015, A-6674/2015 vom 9. August 2016 E. 2.2.1.2). 2.2.2 Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwendet. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 m.w.H.; Urteil des BVGer A-2094/2022 vom 22. November 2022 E. 2.2). Dies setzt eine «innere wirtschaftliche Verknüpfung»
A-5812/2023 voraus in dem Sinn, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (Aspekt der Kausalität; BGE 149 II 290 E. 2.2.1; 149 II 53 E. 6.1; 138 II 239 E. 3.3, je m.w.H.). Die steuerpflichtige Person erbringt die Leistung, um eine Gegenleistung zu erhalten (Aspekt der Finalität; BGE 149 II 290 E. 2.2.1; Urteil des BGer 2C_967/2013 vom 19. Mai 2014 E. 2.1). 2.2.3 Die Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis mit allen seinen Tatbestandsvoraussetzungen besteht, hat in erster Linie nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. «wirtschaftliche Betrachtungsweise»; BVGE 2019 III/1 E. 3.1 f.; Urteile des BVGer A-4155/2021 vom 31. Mai 2022 E. 2.2.1; A-553/2021 vom 8. Februar 2022 E. 2.5; A-3677/2016 vom 6. August 2018 E. 3.2.2 f.; vgl. BOSSART/CLAVADET- SCHER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG-Kommentar], Art. 18 N 14 ff. m.w.H.; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4256/2021 vom 14. November 2022 E. 2.2.6). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (vgl. statt vieler: Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021 E. 3.1.3 m.w.H.). Für die Annahme eines Leistungsverhältnisses ist damit nicht von Bedeutung, ob die Leistung oder das Entgelt (oder beide) mit oder ohne rechtliche (vertragliche) Verpflichtung erbracht wird (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5638/2022 vom 29. August 2023 E. 2.3.5). 2.2.4 Eine mehrwertsteuerliche Leistung besteht in einer Lieferung oder Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. d und e MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 3 Bst. e MWSTG). 2.3 2.3.1 Nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG gilt als Ort der Dienstleistung – unter Vorbehalt von Art. 8 Abs. 2 MWSTG – der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes (sog. Empfängerortsprinzip). (…). Art. 8 Abs. 1 MWSTG ist als Auffangtatbestand ausgestaltet. Dienstleistungen, die nicht ausdrücklich unter Art. 8 Abs. 2 MWSTG aufgeführt sind, gelten als beim Empfänger erbracht. Soll nicht der Auffangtatbestand gemäss Art. 8 Abs. 1 MWSTG, sondern einer der Spezialtatbestände gemäss Art. 8
A-5812/2023 Abs. 2 MWSTG greifen, so hat dies der Steuerpflichtige, der aus diesem Umstand Rechte ableitet, zu beweisen (Urteile des BVGer A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 [angefochten vor BGer] E. 2.4.3; A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.4.3.3; A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.4.3; NIKLAUS HONAUER, MWSTG-Kommentar, Art. 8 N 1, 14-15 m.w.H.). 2.3.2 Mit Art. 8 MWSTG wurde ein Paradigmenwechsel zum altrechtlichen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) vollzogen, gemäss welchem als Ort der Dienstleistung grundsätzlich der Ort galt, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat und nur ausnahmsweise der Ort des Empfängers (vgl. Art. 14 aMWSTG; BGE 142 II 388 E. 9.3; Urteil des BVGer A-777/2013 vom 30. Juli 2014 E. 3). Die Änderung ist im Wesentlichen auf die Einführung des Empfängerortsprinzips im Recht der Europäischen Union zurückzuführen (vgl. ausführlich dazu: Urteil des BVGer A-777/2013 vom 30. Juli 2014 E. 3.1 m.H.; Botschaft des Bundesrats vom 25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [nachfolgend: Botschaft vom 25. Juni 2008], BBl 2008 6885, 6929 f.). In der EU wird jedoch mit Bezug auf den Ort der Dienstleistung zwischen Leistungen gegenüber Steuerpflichtigen (business to business; B2B) (Empfängerortsprinzip) und Leistungen gegenüber Nichtsteuerpflichtigen (business to consumer; B2C) (Erbringerortsprinzip als Auffangtatbestand) unterschieden (vgl. näher dazu nachfolgend E. 3.1). Auf die Übernahme dieser Unterscheidung hat der Schweizer Gesetzgeber bewusst verzichtet (vgl. Botschaft vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6929; BGE 142 II 388 E. 9.6.5; vgl. auch RALF IMSTEPF/MICHAEL BEUSCH, B2C or B2B? That is not the question!, in: Archiv für Schweizerisches Abgabenrecht [ASA], 2014/2015 83 Nr. 11/12 S. 1043). 2.3.3 Mit der jüngsten Teilrevision des MWSTG vom 16. Juni 2023 (Inkrafttreten per 1. Januar 2025) wird der Wortlaut von Art. 8 Abs. 2 MWSTG geändert werden. (…). 2.3.4 Die ESTV definiert den Begriff (Ausführungen zur einschlägigen Verwaltungspraxis). 2.4 Die blosse Tatsache, dass Dienstleistungen in der Schweiz erbracht werden, ist für sich genommen nicht ausreichend für die Begründung der subjektiven Steuerpflicht. Art. 10 MWSTG unterscheidet zwischen verschiedenen Arten von Dienstleistungen, gemäss denen die Regeln über
A-5812/2023 die Steuerpflicht variieren (vgl. Urteil des BVGer A-3206/2011 vom 2. Oktober 2012 E. 2.3.3 [bestätigt durch BGE 139 II 346]. Die folgenden Fassungen von Art. 10 MWSTG sind vorliegend einschlägig:
2.4.1 Bis Ende 2017 ist die Steuerpflicht – soweit hier relevant – wie folgt geregelt: Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009 ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Abs. 2 von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen betreibt, wer: a. eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt; und b. unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Art. 10 Abs. 2 MWSTG 2009 sieht Befreiungen von dieser generellen Steuerpflicht vor. In Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG ist jedoch eine Gegenausnahme, d.h. eine Ausnahme von der Befreiung von der Steuerpflicht, vorgesehen für (unter gewissen Voraussetzungen erbrachte) Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen. Der Wortlaut von Art. 10 Abs. 2 MWSTG 2009 lautet – soweit vorliegend relevant – wie folgt: Von der Steuerpflicht nach Abs. 1 ist befreit, wer: a. im Inland innerhalb eines Jahres weniger als 100 000 Franken Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er oder sie nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet; der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer; b. ein Unternehmen mit Sitz im Ausland betreibt, das im Inland ausschliesslich der Bezugsteuer (Art. 45-49) unterliegende Leistungen erbringt; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer ein Unternehmen mit Sitz im Ausland betreibt, das im Inland Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt; […].
A-5812/2023 2.4.2 Die am 1. Januar 2018 in Kraft getretene Fassung sieht – soweit vorliegend relevant – Folgendes vor: Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2016 ist steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und: a. mit diesem Unternehmen Leistungen im Inland erbringt; oder b. Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat. Gemäss Art. 10 Abs. 1bis MWSTG 2016 betreibt ein Unternehmen wer: a. eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt, unabhängig von der Höhe des Zuflusses von Mitteln, die nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG nicht als Entgelt gelten; und b. unter eigenem Namen nach aussen auftritt. Art. 10 Abs. 2 MWSTG 2016 sieht wiederum Befreiungen von der Steuerpflicht sowie in Bst. b Ziff. 2 eine Gegenausnahme für Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen vor: Von der Steuerpflicht ist befreit, wer: a. innerhalb eines Jahres im In- und Ausland weniger als 100 000 Franken Umsatz aus Leistungen erzielt, die nicht nach Artikel 21 Absatz 2 von der Steuer ausgenommen sind; b. ein Unternehmen mit Sitz im Ausland betreibt, das im Inland, unabhängig vom Umsatz, ausschliesslich eine oder mehrere der folgenden Leistungsarten erbringt: 1. von der Steuer befreite Leistungen, 2. Dienstleistungen, deren Ort sich nach Artikel 8 Absatz 1 im Inland befindet; nicht von der Steuerpflicht befreit ist jedoch, wer Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen erbringt,
A-5812/2023 3. Lieferung von Elektrizität in Leitungen, Gas über das Erdgasverteilnetz und Fernwärme an steuerpflichtige Personen im Inland; […]. 2.5 2.5.1 Eine Gegenausnahme von der Ausnahme von der Steuerpflicht für Unternehmen mit Sitz im Ausland, die im Inland Telekommunikationsleistungen an nichtsteuerpflichtige Empfänger erbrachten, bestand bereits unter dem alten Recht (vgl. Art. 25 Abs. 1 Bst. c aMWSTG [AS 2000 1300]). Mit dem MWSTG 2009 wurde die Gegenausnahme um den Begriff «elektronische Dienstleistung» erweitert. Folgende Gründe wurden für die ursprüngliche Gegenausnahme angeführt: Bei solchen Telekommunikationsdienstleistungen sei erstens die Verlagerung der Steuerpflicht auf den Empfänger problematisch, da ein Privater selten Telekommunikationsdienstleistungen von mehr als Fr. 10'000.– (Schwelle für die Bezugsteuerpflicht) von Unternehmen mit Sitz im Ausland beziehe. Zweitens bestehe die Gefahr, dass der nicht im Register der Steuerpflichtigen eingetragene Empfänger einen solchen Dienstleistungsbezug gar nicht deklariere, im Bewusstsein, dass die ESTV kaum die Möglichkeit habe, die nicht im Register der Steuerpflichtigen Eingetragenen zu überprüfen. Drittens solle verhindert werden, dass inländische Dienstleister gegenüber ausländischen Dienstleistern benachteiligt seien (vgl. Urteil des BVGer A-4388/2014 vom 26. November 2015 E. 5.2.1; Parlamentarische Initiative [Dettling] Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, AB 1998 V 06 S. 954, 975 [Votum SR Brändli für die WAK-S]). 2.5.2 Eine Definition des Begriffs «elektronische Dienstleistungen» enthält Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG nicht. Hingegen führt Art. 10 Abs. 1 MWSTV einen nichtabschliessenden Katalog von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen auf (vgl. BGE 139 II 346 E. 7.3.2). Erwähnt ist u.a. das elektronische Bereitstellen von Bildern, Texten und Informationen sowie das Bereitstellen von Datenbanken (Art. 10 Abs. 1 Bst. f MWSTV). Art. 10 Abs. 2 MWSTV enthält im Gegensatz hierzu wiederum einen nicht abschliessenden Katalog von Leistungen, die nicht als Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistung gelten (wie namentlich die blosse Kommunikation zwischen leistungserbringender und leistungsempfangender Person über Draht, Funk, optische oder sonstige elektromagnetische Medien; Bildungsleistungen im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG in interaktiver Form; die blosse Gebrauchsüberlassung von genau
A-5812/2023 bezeichneten Anlagen oder Anlageteilen für die alleinige Verfügung des Mieters oder der Mieterin zwecks Übertragung von Daten). Per 1. Januar 2019 wurde im Einleitungssatz von Art. 10 Abs. 1 MWSTV der Begriff «namentlich» durch «insbesondere» ersetzt. Zudem wurde in Art. 10 Abs. 1 Bst. g MWSTV der Ausdruck «Glücksspiele und Lotterien» durch «Geldspiele» ersetzt (vgl. AS 2018 5155). 2.5.3 Das Bundesgericht hat sich bereits ausführlich mit dem Begriff der elektronischen Dienstleistung befasst und dabei eine Auslegung von Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 vorgenommen. Dabei kam es zum Schluss, dass der Begriff der elektronischen Dienstleistung den Anwendungsbereich von Art. 25 Abs. 1 Bst. c in fine aMWSTG, der auf Telekommunikationsdienstleistungen beschränkt war, erweitert. Gleichzeitig ziele er darauf ab, eine Wettbewerbsverzerrung zwischen schweizerischen und ausländischen Anbietern zu verhindern. Insofern sei der Begriff der elektronischen Dienstleistung im Sinne von Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 weit zu verstehen (ausführlich zum Ganzen: BGE 139 II 346 E. 7.1 ff.). Als elektronische Dienstleistungen sind nach dieser Rechtsprechung sämtliche Dienstleistungen zu qualifizieren, deren Erbringer sie virtuell, im Internet oder mittels eines ähnlichen elektronischen Netzes, namentlich durch die Lieferung von Informationen oder anderen immateriellen Leistungen, erfüllt (erstes Kriterium). Dabei ist es nötig, dass die Leistungen dem Empfänger durch weitgehend automatisierte Vorgänge erbracht werden, ohne dass eine bedeutende menschliche Intervention erforderlich ist (zweites Kriterium). Dieses Kriterium schliesst insbesondere die Beratung aus. Bei dieser bleibt, auch wenn sie über das Internet (zum Beispiel per E-Mail) geleistet wird, eine persönliche Verbindung zwischen dem Berater und seinem Klienten bestehen. In Abgrenzung zu den Telekommunikationsdienstleistungen, welche ebenfalls weitgehend automatisiert und ohne bedeutende menschliche Intervention erbracht werden können, dient das Internet im Falle der elektronischen Dienstleistungen aber nicht ausschliesslich als Übermittlungsmittel für Telefonat, Radiosendungen usw. Schliesslich muss es unmöglich sein, die zur Diskussion stehende Dienstleistung ohne Informationstechnologie zu erbringen (drittes Kriterium), wobei diese Unmöglichkeit zum Beispiel technischer, organisatorischer oder finanzieller Art sein kann (ausführlich zum Ganzen: BGE 139 II 346 E. 7.3.5). Eine Unmöglichkeit finanzieller Art liegt nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung vor, wenn das Zurverfügungstellen einer Leistung an eine grosse Anzahl von Personen zu kostspielig wäre, wenn sich die Leistungserbringerin nicht
A-5812/2023 der Informationstechnologie bedienen würde (BGE 139 II 346 E. 7.4.5; Urteil des BVGer A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 [angefochten vor BGer] E. 2.3.2). 2.5.4 Die bis am 31. Juli 2016 gültige Fassung der MWST-Branchen-Info Nr. 13 (Telekommunikation und elektronische Dienstleistungen; nachfolgend: MBI 13) führte in Ziff. 2.3 als «nicht abschliessende Aufzählung» Beispiele von Telekommunikations-, elektronischen und anderen Dienstleistungen sowie Lieferungen auf. MBI 13 Ziff. 2.3.2 gab dabei die in Art. 10 Abs. 1 Bst. d bis g MWSTV aufgeführten Beispiele von elektronischen Dienstleistungen wieder und illustrierte sie stellenweise (BGE 139 II 346 E. 7.3.2). Im Rahmen der Aufzählung fand sich ferner ein Verweis auf die MBI 13 Ziff. 4.7.2, welche branchenspezifische elektronische Dienstleistungen im Bereich Internet bezeichnete. Im Rahmen der Anpassung der MBI 13 per 1. August 2016 wurde die Liste der Beispiele einer elektronischen Dienstleistung gemäss Ziff. 2.3.2 und 4.7.2 neu in Ziff. 3.2 zusammengeführt. Dabei wurde der Satz «Leistungen, die durch den Leistungsempfänger oder durch den Leistungserbringer direkt via Fernleitung bezogen beziehungsweise erbracht werden, gelten als elektronische Dienstleistungen, namentlich:» eingefügt, welcher die offene Formulierung von Art. 10 Abs. 1 MWSTV «Als Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen gelten namentlich:» paraphrasiert. In der seit dem 23. Juni 2020 gültigen Fassung der MBI 13 sind die durch das Bundesgericht aufgestellten Kriterien für die Qualifikation einer elektronischen Dienstleistung (E. 2.5.3) in Ziff. 3.2 enthalten. Danach gilt eine Dienstleistung als elektronische Dienstleistung, wenn folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: 1. Sie wird über das Internet oder ein anderes elektronisches Netzwerk erbracht, 2. Sie wird automatisiert erbracht und die menschliche Beteiligung seitens des Leistungserbringers ist minimal, und 3. Das Erbringen der Dienstleistung ist ohne Informationstechnologie nicht möglich. Gemäss Ziff. 3.2.5.5 (Plattformen, Suchmaschinen, Zugriff auf Datenbanken) und Ziff. 3.2.5.5.1 (Elektronische Dienstleistungen) der seit dem 23. Juni 2020 gültigen Fassung der MBI 13 gilt: Der Zugriff auf Suchmaschinen und Internetverzeichnisse, auf Plattformen, mit denen automatisch und ohne menschliche Beteiligung (mithilfe von Suchfunktionen, Filtern, Kompatibilitätstests usw.) Personen mit gemeinsamen Interessen, beispielsweise Stellensuchende und potenzielle Arbeitgeber, Kunden und
A-5812/2023 Leistungserbringer, Verkäufer und Käufer, Personen auf Partnersuche usw. miteinander in Kontakt gebracht werden können, gilt als elektronische Dienstleistung. 2.6 Der Beginn der Steuerpflicht ist in den vorliegend anwendbaren Fassungen von Art. 14 MWSTG wie folgt geregelt:
2.6.1 Bis Ende 2017: Die Steuerpflicht beginnt mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit (Art. 14 Abs. 1 MWSTG 2009). 2.6.2 Ab 2018: Die Steuerpflicht beginnt gemäss Art. 14 Abs. 1 MWSTG 2016: a. für Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland: mit der Aufnahme der unternehmerischen Tätigkeit; b. für alle anderen Unternehmen: mit dem erstmaligen Erbringen einer Leistung im Inland. 2.7 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen; sie sind steuerbar, soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). 2.8 Die Veranlagung und Entrichtung der Inlandsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip. Die Steuerpflichtige stellt dabei eigenständig fest, ob sie die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht (Art. 10 und 66 MWSTG) erfüllt, ermittelt die Steuerforderung selber (Art. 71 MWSTG) und begleicht diese innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode (Art. 86 Abs. 1 MWSTG). Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet somit, dass der Leistungserbringer selbst für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung verantwortlich ist (vgl. BGE 140 II 202 E. 5.4; Urteile des BVGer A-5126/2020 vom 1. September 2021 E. 3.6; A-642/2920 vom 5. Januar 2021 E. 3.7; A-1418/2018 vom 24. April 2019 E. 2.2; nichts daran ändert, dass neuere deutschsprachige Bundesgerichtsentscheide von «modifizierter Selbstveranlagung» sprechen [BGE 144 I 340 E. 2.2.1 m.H.]; Urteil des BVGer A-4610/2019 vom 11. März 2020 E. 2.1.2). Entsprechend gehört es zu seinen Obliegenheiten, sich gegebenenfalls als Steuerpflichtiger unaufgefordert bei der ESTV an- bzw. abzumelden (Art. 66 MWSTG). Die Anmeldung hat indes insofern eine rein deklaratorische Wirkung, als die Steuerpflicht auch ohne Anmeldung beginnt, sofern die entsprechenden Voraussetzungen gegeben sind. Entdeckt die ESTV zu einem späteren Zeitpunkt, dass eine Person steuerpflichtig war,
A-5812/2023 so trägt sie diese rückwirkend ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein (vgl. Urteile des BVGer A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 [angefochten vor BGer] E. 7; A-5906/2013 vom 1. April 2014 E. 5.9; mit Bezug auf Art. 56 aMWSTG: Urteile des BVGer A-4728/2011 vom 20. August 2012 E. 2.3; A-1619/2006 vom 7. April 2009 E. 2.2 m.H.; zur deklaratorischen Wirkung der Anmeldung vgl. auch PIERRE SCHEUNER, MWSTG-Kommentar, Art. 66 N 2). 2.9 Im Zusammenhang mit den Regeln über die subjektive Steuerpflicht ist überdies auf den Fall einzugehen, in dem der Empfänger der Leistung steuerpflichtig ist (Bezugsteuer). 2.9.1 Der Bezugsteuer unterlagen bis Ende 2017 u.a. Dienstleistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, sofern sich der Ort der Leistung nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2009). Steuerpflichtig für Leistungen nach Abs. 1 ist gemäss Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2009 deren Empfänger oder Empfängerin im Inland, sofern er oder sie: a. nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist; oder b. im Kalenderjahr für mehr als 10 000 Franken solche Leistungen bezieht und er oder sie in den Fällen von Absatz 1 Buchstabe c vorgängig durch die zuständige Behörde schriftlich über die Bezugsteuerpflicht informiert wurde. 2.9.2 Ab dem 1. Januar 2018 gilt: Der Bezugsteuer unterliegen u.a. Dienstleistungen, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet und die erbracht werden durch Unternehmen mit Sitz im Ausland, die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, mit Ausnahme von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2016). Steuerpflichtig für Leistungen nach Abs. 1 ist gemäss Art. 45 Abs. 2 MWSTG 2016 deren Empfänger oder Empfängerin, sofern er oder sie: a. nach Art. 10 MWSTG steuerpflichtig ist; oder
A-5812/2023 b. im Kalenderjahr solche Leistungen für mehr als 10 000 Franken bezieht. 2.10 Die ESTV hält in der MWST-Info Nr. 14 (Bezugsteuer [publiziert am 9. Juli 2013]; nachfolgend: MI 14) unter Ziff. 2.1.5 (Leistungen von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland, das nicht im MWST-Register eingetragen ist) fest, dass die Bezugsteuer nur zu entrichten ist, wenn die betreffende Leistung von einem Unternehmen mit Sitz im Ausland erbracht wird, das in der Schweiz nicht als steuerpflichtige Person registriert ist. Die am 3. Mai 2018 publizierte Fassung enthält überdies den Hinweis, dass die ESTV auf die Nachbelastung der Inlandsteuer verzichtet, wenn das Unternehmen mit Sitz im Ausland erst zu einem späteren Zeitpunkt rückwirkend im MWST-Register eingetragen wird, sofern das Unternehmen mit Sitz im Ausland nachweist, dass auf der Leistung bereits die Bezugsteuer durch den Leistungsempfänger entrichtet wurde. Gänzlich auf die rückwirkende Eintragung des Unternehmens mit Sitz im Ausland wird verzichtet, sofern seit dem Zeitpunkt des erstmaligen Erbringens einer Leistung im Inland nachweislich ausschliesslich Leistungen erbracht worden sind, für die die Bezugsteuer abgeliefert worden ist (MI 14 Ziff. 2.1.5; vgl. auch ROGER ZBINDEN, Einfuhr-, Bezug- und Inlandsteuer, in: Zoll + MWST Revue, 1/2022, S. 3, 5). 2.11 Erwachsen der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe, so gewährt die ESTV gemäss Art. 80 MWSTG Erleichterungen und lässt zu, dass die Steuer annäherungsweise ermittelt wird, sofern sich dadurch kein namhafter Steuerausfall oder -mehrertrag, keine beachtenswerte Verzerrung der Wettbewerbsverhältnisse und keine übermässige Erschwerung der Steuerabrechnung für andere steuerpflichtige Personen und der Steuerkontrolle ergeben. Diese Bestimmung entspricht Art. 58 Abs. 3 aMWSTG (Botschaft vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 7004). Es handelt sich um eine Rahmenbestimmung, mit der der Gesetzgeber die ESTV formell in die Lage versetzt, (generell-abstrakt) festzuhalten, in welchen Bereichen und unter welchen Bedingungen Erleichterungen vorzusehen sind. Sinn und Zweck der Bestimmung bestehen nicht darin, den Steuerpflichtigen im Rahmen einer Mehrwertsteuerkontrolle Erleichterungen mit Bezug auf die Buchführung oder beim Abrechnungsverfahren zu gewähren. Es geht vielmehr darum, dass die ESTV unter von ihr im Detail zu bezeichnenden Auflagen für ganze Branchen oder in besonderen Fällen Pauschalierungen oder annäherungsweise Ermittlungen zulassen kann (vgl. Urteile des BGer 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017
A-5812/2023 E. 4.1.1; 2C_264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.2.4; 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 4.3.3.1; Urteil des BVGer A-4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.3.2). Bei den Erleichterungen gemäss Art. 80 MWSTG wird aus Gründen der Verfahrensökonomie darauf verzichtet, den Sachverhalt genau zu ermitteln. Dabei wird im Unterschied zu Ermessenseinschätzungen im Sinne von Art. 79 Abs. 1 MWSTG bei den Erleichterungen von Anfang an gar nicht erst versucht, die Bemessungsgrundlagen bzw. die Steuerforderung genau zu ermitteln (JÜRG STEIGER, MWSTG-Kommentar, Art. 80 N 1). Die ESTV hat sich dabei stets an das Gleichheitsgebot zu halten (Urteil des BGer 2C_595/2016 vom 11. Januar 2017 E. 4.1.1 m.w.H.). 2.12 2.12.1 Bei verspäteter Zahlung wird ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 87 Abs. 1 MWSTG). Für die Pflicht zur Entrichtung eines Verzugszinses spielt es keine Rolle, aus welchen Gründen die Zahlung verspätet erfolgt ist. Unbeachtlich ist namentlich, ob die abgabepflichtige Person ein Verschulden an der verspäteten Zahlung trifft oder nicht. Entscheidend ist lediglich, dass die Zahlung zu spät erfolgt ist (Urteil des BGer 2C_809/2017 vom 23. April 2019 E. 2.1). 2.12.2 Eine Ausnahme von der verschuldensunabhängigen Pflicht zur Bezahlung eines Verzugszinses statuiert Art. 87 Abs. 2 MWSTG. Nach dieser Bestimmung ist kein Verzugszins geschuldet «bei einer Nachbelastung, wenn diese auf einem Fehler beruht, der bei richtiger Abwicklung beim Bund zu keinem Steuerausfall geführt hätte». Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts muss diese Bestimmung so gelesen werden, dass dem Bund selbst dann kein Steuerausfall entstanden sein darf, wenn der Steuerfall auf Grundlage der fehlerhaften Angaben des Steuerpflichtigen abgewickelt worden wäre. Dies könnte etwa für Fälle bejaht werden, in denen der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass dem Bund trotz Nichteinhaltung einer Formvorschrift (für die Erstellung von Belegen) kein Steuerausfall erwachsen ist (Urteil des BGer 2C_809/2017 vom 23. April 2019 E. 2.2 mit Hinweis auf die Verwaltungspraxis unter altem Mehrwertsteuerrecht). 3. Die Rechtslage in der Europäischen Union (EU) mit Bezug auf die mehrwertsteuerliche Behandlung von elektronisch erbrachten Dienstleistungen gestaltet sich, soweit vorliegend interessierend, wie folgt.
A-5812/2023 3.1 Am 1. Januar 2010 wurden in der EU neue Regeln über den Ort der Dienstleistung eingeführt. Diese sollen gewährleisten, dass die auf Dienstleistungen erhobene Mehrwertsteuer dem Land zufliesst, in dem die Dienstleistungen tatsächlich verbraucht werden (Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12. Februar 2008 zur Änderung der Richtlinie 2006/112/EG [vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. L 347/1 vom 11. Dezember 2006; nachfolgend: Richtlinie 2006/112/EG] bezüglich des Ortes der Dienstleistung, ABl. L 44/11 vom 20. Februar 2008). Dabei wird unterschieden zwischen Dienstleistungen gegenüber Steuerpflichtigen (B2B) und gegenüber Nichtsteuerpflichtigen (B2C) (vgl. bereits E. 2.3.2). Gemäss Art. 44 der Richtlinie 2006/112/EG sind B2B-Dienstleistungen grundsätzlich am Ansässigkeitsort des Empfängers der Dienstleistung zu besteuern, d.h. es kommt das Empfängerortsprinzip zur Anwendung. B2C-Dienstleistungen sind dagegen gemäss Art. 45 der Richtlinie 2006/112/EG grundsätzlich am Ort des Erbringers der Dienstleistung zu besteuern. Dabei sind jedoch verschiedene Ausnahmeregelungen vorgesehen, u.a. für elektronisch erbrachte Dienstleistungen, die an Nichtsteuerpflichtige (B2C) erbracht werden. Diese sind an dem Ort zu besteuern, an dem der nichtsteuerpflichtige Empfänger seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthaltsort hat (Art. 58 Richtlinie 2006/112/EG [in der bis 31. Dezember 2018 gültigen Fassung, Abl. L 44/11 vom 20. Februar 2008]; Art. 58 Abs. 1 Bst. c Richtlinie 2006/112/EG [in der seit dem 1. Januar 2019 gültigen Fassung {ABl. L 348/7 vom 29. Dezember 2017}]; vgl. BEN TERRA/JULIE KAJUS, European VAT Directives, Introduction to European VAT 2018, Vol. I, 2018, S. 624 ff.). Als Beispiele («exemplarisches Verzeichnis») elektronisch erbrachter Dienstleistungen werden dabei die folgenden Dienstleistungen genannt: Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen; Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung; Bereitstellung von Bildern, Texten und Informationen sowie Bereitstellung von Datenbanken; Bereitstellung von Musik, Filmen und Spielen, einschliesslich Glücksspielen und Lotterien sowie von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung; Erbringung von Fernunterrichtsleistungen (Anhang II zur Richtlinie 2006/112/EG). Die Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 des Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 77 vom 23. März 2011; nachfolgend: Durchführungsverordnung Nr. 282/2011) hält in Art. 7 Abs. 1 fest, dass «elektronisch erbrachte Dienstleistungen» im Sinne der Richtlinie 2006/112/EG Dienstleistungen umfassen, die über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz erbracht werden, deren Erbringung
A-5812/2023 aufgrund ihrer Art im Wesentlichen automatisiert und nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erfolgt und ohne Informationstechnologie nicht möglich wäre. Art. 7 Abs. 2 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 nennt eine Reihe von unter Abs. 1 fallenden Dienstleistungen, wobei in Bst. f auf eine weitere Auflistung in Anhang I der Durchführungsverordnung verwiesen wird. Art. 7 Abs. 2 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 nennt eine Reihe von nicht unter Abs. 1 fallenden Dienstleistungen. 3.2 Geschuldet ist die Mehrwertsteuer grundsätzlich vom Steuerpflichtigen, der eine Dienstleistung steuerpflichtig erbringt (Art. 193 Richtlinie 2006/112/EG). Abweichend davon schuldet die Mehrwertsteuer der Steuerpflichtige (oder die nicht steuerpflichtige juristische Person mit einer Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer), für den/die die Dienstleistung nach Art. 44 erbracht wird, wenn die Dienstleistung von einem nicht in diesem Mitgliedstaat ansässigen Steuerpflichtigen erbracht wird (Art. 196 Richtlinie 2006/112/EG; sog. Reverse-Charge Verfahren; vgl. zum Ganzen NIKLAUS HONAUER/SIMEON L. PROBST/TOBIAS F. ROHNER/ PHILIP FREY, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 4. Aufl. 2024 [nachfolgend: Handbuch MWSTG], N 330 ff.). 4. Im vorliegenden Fall ist streitig, ob die Beschwerdeführerin in den streitbetroffenen Steuerperioden (1. Januar 2015 bis 31. Dezember 2020) «elektronische Dienstleistungen» an «nicht steuerpflichtige Empfänger» erbrachte und somit gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 (gültig bis 31. Dezember 2017) bzw. Art. 10 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 MWSTG 2016 (gültig ab 1. Januar 2018) steuerpflichtig war, d.h. in den Anwendungsbereich der Gegenausnahme von der Befreiung von der Steuerpflicht fiel (vgl. E. 2.4). Weiter ist umstritten, ob sich der Ort der von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen in der Schweiz befindet bzw. ob sie Leistungen im Inland erbracht hat. Nicht umstritten ist hingegen, dass die Beschwerdeführerin Dienstleistungen im Sinne des MWSTG erbrachte (vgl. E. 2.2.4; Beschwerde, Rz. 14 ff.; zum Inhalt der Dienstleistung siehe nachfolgend E. 5). Auch nicht bestritten ist, dass es sich bei der Beschwerdeführerin um ein Unternehmen im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2009 bzw. Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2016 handelt und dass diese ihren Sitz im Ausland hat (vgl. E. 2.4). 5.
A-5812/2023 In einem ersten Schritt ist näher auf die von der Beschwerdeführerin erbrachte Dienstleistung einzugehen. 5.1 Die Beschwerdeführerin ist nach eigenen Angaben ein (Geschäftstätigkeit) und betreibt die (Plattform). Sie biete, so die Beschwerdeführerin weiter, selbst keine (Dienstleistung gegenüber Konsumenten) an. Die entsprechenden (Dienstleistungen gegenüber Konsumenten) würden von sogenannten Dienstleistern/Partnern angeboten, welche diese Leistungen gegenüber den (Dienstleistungsempfängern/Konsumenten) in eigenem Namen und für eigene Rechnung erbrächten. Auf ihrer Webseite würden nur Dienstleister angezeigt, die ein Vertragsverhältnis mit ihr hätten. Dieses Vertragsverhältnis sei jedoch kein exklusives; besagte Dienstleister böten ihre Angebote auch ausserhalb der Webseite an. Die Dienstleister seien also grundsätzlich nicht von ihr abhängig und die Inserierung auf der Plattform bringe ihnen in erster Linie mehr Reichweite und Bekanntheit für ihr Angebot. Die Registrierung auf ihrer Webseite und das Einstellen eines Angebots seien kostenlos. Eine Provision werde erst fällig, wenn ein Vertrag zwischen einem Dienstleister und einem (Dienstleistungsempfänger/Konsumenten) zustande gekommen sei (...) (sog. «[…]»). Die Höhe der Kommission, die der Dienstleister mit ihr vereinbart habe, habe dabei einen Einfluss auf die Reihenfolge, in der die (Dienstleistungsangebote) auf der Webseite angezeigt würden. Das Entgelt falle jedoch nur an, wenn ihre Vertragspartner selbst durch (einen erfolgreichen Vertragsabschluss) Geld eingenommen hätten. Es hänge mit anderen Worten kausal (vom Vertragsabschluss mit einem Dienstleistungsempfänger/Konsumenten) ab. Sie erbringe also eine Vermittlungsdienstleistung. Für das Zurverfügungstellen der Plattform erhalte sie kein Entgelt (vgl. Beschwerde, Rn. 82, 87, 182 ff.). 5.2 Gemäss der Vorinstanz besteht die Leistung der Beschwerdeführerin gegenüber ihren Vertragspartnern darin, diesen (die Plattform) zur Verfügung zu stellen, worüber die (Dienstleister) ihre Produkte und/oder Dienstleistungen (bewerben/anbieten) könnten und worüber die Besucher der Plattform (einen Vertragsabschluss herbeiführen / Angebote vergleichen) können. Ob es sich inhaltlich um eine Vermittlungsleistung handle, könne offenbleiben (Einsprachentscheid, Ziff. II.5 [S. 35], 6.3 [S. 43 f.]). 5.3 5.3.1 In den Akten befinden sich ein von der Beschwerdeführerin eingereichter Beispielsvertrag mit einem Dienstleister («…») und die dazugehörenden Allgemeinen Vertragsbedingungen («…», nachfolgend: AVB)
A-5812/2023 (vgl. Akten der Vorinstanz Nr. 8, Beilagen). Das (Beispielsvertrag) hält den Prozentsatz der Kommission fest (Ziff. 1: «[…]»), äussert sich zum Zustandekommen des Vertrags (Ziff. 2: «[…]») und verweist im Übrigen auf die AVB (Ziff. 3: «[…]»). Letzteren ist – soweit vorliegend interessierend – Folgendes zu entnehmen: [Zusammenfassung der AVB] 5.3.2 Die Nutzungsbedingungen für (Dienstleistungsempfänger) sind in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen (nachfolgend: AGB) der Beschwerdeführerin festgehalten. [Näheres zu den AGB] 5.4 5.4.1 Die Beschwerdeführerin rügt eine unrichtige Feststellung des erheblichen Sachverhalts durch die Vorinstanz. Die ESTV behaupte (so die Beschwerdeführerin), ihre Partner würden für die Inserierung ihrer (Dienstleistung) auf der Plattform bezahlen. Dies sei nicht richtig, da diese nur dann ein Entgelt schuldeten, wenn der Partner mit einem (Dienstleistungsempfänger/Konsumenten) einen Vertrag abschliesse (Beschwerde, Rn. 5). 5.4.2 Diese Rüge erweist sich als unbegründet: Die Vorinstanz hat im Einspracheentscheid ausdrücklich auf die oben genannten AVB und die AGB Bezug genommen und festgehalten, dass das von der Beschwerdeführerin erhaltene Entgelt in einer Provision besteht, die (nur) bei (einem erfolgreichen Vertragsabschluss) anfällt (vgl. Einspracheentscheid, Ziff. II.4.2 [Punkt 5 der zusammengefassten AGB]; Ziff. 4.3; Ziff. 5 [S. 37]; Ziff. 6.3 [S. 44]). 5.4.3 Insoweit die Beschwerdeführerin mit ihrer Rüge geltend machen will, das Bereitstellen der Plattform sei nicht Bestandteil der mehrwertsteuerlichen Leistung oder erfolge nicht gegen ein Entgelt, kann ihr ebenfalls nicht gefolgt werden. 5.4.3.1 Eine Leistung i.S.v. Art. 3 Bst. c MWSTG besteht aus drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes, 2) an einen Empfänger, 3) in Erwartung eines Entgelts (vgl. E. 2.2.1). Eine steuerbare Leistung setzt zudem voraus, dass sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgt (vgl. E. 2.2.2). Auch wenn die zivil- bzw. vertragsrechtliche
A-5812/2023 Sicht für die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen nicht entscheidend ist, kommt ihr immerhin Indizwirkung zu (vgl. E. 2.2.3). Wie die Beschwerdeführerin selbst einräumt, erhalten die Dienstleister durch die Inanspruchnahme der Plattform (…) einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert, nämlich u.a. mehr Reichweite und Bekanntheit für ihr Angebot. Der Wert der Dienstleistung der Beschwerdeführerin erschöpft sich demnach nicht in der Vermittlung von Kunden an die (Dienstleister) bzw. im Ermöglichen von erfolgreichen (Vertragsabschlüssen) über die Plattform. Dies wird von der Beschwerdeführerin in den AVB implizit anerkannt, wenn sie mit einer Reihe von Bestimmungen verhindern will, dass (Dienstleister) ohne entsprechendes Entgelt «Trittbrett fahren» (vgl. dazu sogleich). Die Empfänger der Leistung sind als die Vertragspartner der Beschwerdeführerin auch konkret bestimmbar. Schliesslich stellt die Beschwerdeführerin die Plattform auch in Erwartung eines Entgelts zur Verfügung: Bei (einem erfolgreichen Vertragsabschluss) über die Plattform fällt eine Provision an, die sich als Prozentsatz der (vom Dienstleister) eigenommene Erträge ([…]) bemisst (vgl. E. 5.3.1). Zusätzlich wird mittels einer Reihe von vertraglichen Bestimmungen sichergestellt, dass die Dienstleister die Plattform möglichst nicht ohne Gegenleistung (d.h. Provision) benutzen: [nähere Ausführung unter Bezugnahme auf die ABV]. Insgesamt kommt durch die vertraglichen Bestimmungen daher klar zum Ausdruck, dass die Beschwerdeführerin die Dienstleistung in Erwartung eines Entgelts erbringt, auch wenn das blosse Inserieren auf der Plattform kostenlos ist. Es bestehen vorliegend auch keinerlei Anhaltspunkte, dass die vertragsrechtliche Sicht nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten entsprechen könnte. Mit Bezug auf das Bereitstellen der Plattform durch die Beschwerdeführerin sind somit alle Voraussetzungen einer mehrwertsteuerlichen Leistung erfüllt. Schliesslich besteht auch ein Austauschverhältnis zwischen der Leistung der Beschwerdeführerin (Bereitstellen der Plattform) und dem Entgelt in Form der erwähnten Provisionen. Die Beschwerdeführerin stellt die Plattform wie oben dargelegt bereit, um ein Entgelt in Form von Provisionen zu erzielen (Finalität). Die Leistung der Beschwerdeführerin ist für die Dienstleister von wirtschaftlichem Wert (insb. grössere Reichweite für ihre Angebote), weshalb sie bereit sind, dafür ein Entgelt in Form einer Provision zu
A-5812/2023 bezahlen (Kausalität). Ohne das Zurverfügungstellen der Plattform wären sie nicht bereit, der Beschwerdeführerin eine Kommission zu bezahlen. Eine wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung ist demnach ohne Weiteres zu bejahen (vgl. E. 2.2.2). 5.4.3.2 Die Vorinstanz hat demnach zu Recht festgehalten, dass die steuerbare Leistung der Beschwerdeführerin darin besteht, den (Dienstleistern) (die Plattform) zur Verfügung zu stellen. 6. In einem nächsten Schritt ist die Vorgehensweise hinsichtlich der Feststellung der subjektiven Steuerpflicht im vorliegenden Fall zu klären. 6.1 Für die subjektive Steuerpflicht gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG ist in beiden vorliegend einschlägigen Fassungen ein Inlandbezug vorausgesetzt. Gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG 2016 ist steuerpflichtig, wer ein Unternehmen betreibt und mit diesem Leistungen im Inland erbringt (Bst. a) oder Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland hat (Bst. b) (vgl. E. 2.4.1.2). Auch nach Art. 10 MWSTG 2009 setzt die subjektive Steuerpflicht einen Bezug zum Inland voraus, obwohl dies im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt ist. Dieser Inlandbezug ist gegeben, wenn Leistungen im Inland erbracht werden oder sich der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte in der Schweiz befindet (vgl. aArt. 8 Abs. 1 MWSTV [AS 2009 6743]; Urteil des BGer 2C_1002/2014 vom 28. Mai 2015 E. 3.2). Um zu beurteilen, ob die Beschwerdeführerin überhaupt in den Anwendungsbereich von Art. 10 Abs. 1 MWSTG (beide Fassungen) fällt bzw. eine Steuerpflicht in Betracht kommt, muss demnach grundsätzlich zunächst geprüft werden, ob sie Leistungen im Inland erbracht hat (zumal sie unbestrittenermassen weder Sitz noch Betriebsstätte in der Schweiz hat). Erst in einem zweiten Schritt wäre – sollten Dienstleistungen tatsächlich im Inland erbracht worden sein – zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin effektiv steuerpflichtig ist, d.h. keine Steuerbefreiung gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG beanspruchen kann. Dieser Vorgehensweise in zwei Schritten (zunächst Prüfung des Orts der Dienstleistung [gemäss Art. 8 MWSTG], dann Prüfung der subjektiven Steuerpflicht bzw. der Gegenausnahme zur Befreiung von der Steuerpflicht betreffend «elektronische Dienstleistungen» [Art. 10 MWSTG]) folgt das Bundesverwaltungsgericht gemäss seiner Rechtsprechung (vgl. Urteile des BVGer A-4978/2022 vom 4. Juli 2024 [angefochten vor BGer] E. 5 f.; A-3206/2011 vom 2. Oktober 2012 E. 2.4
A-5812/2023 [bestätigt durch BGE 139 II 346]). Auch das Bundesgericht ging nach dieser Abfolge vor (BGE 139 II 346 E. 6 und 7). 6.2 Die Vorinstanz geht im Einspracheentscheid vom 22. September 2023 direkt auf die Frage ein, ob die Beschwerdeführerin «elektronische Dienstleistungen» i.S.v. Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 bzw. Art. 10 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 MWSTG 2016 erbracht hat (vgl. Einspracheentscheid, Ziff. II.5). Sie ist nämlich der Auffassung, dass sich die Ortsbestimmung bei elektronischen Dienstleistungen immer nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG richte, d.h. immer das Empfängerortsprinzip zur Anwendung komme (vgl. E. 2.3.1). Zur Begründung macht sie zusammengefasst geltend, mit der Einführung des Begriffs der «elektronischen Dienstleistungen» in Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 sei eine Harmonisierung mit dem EU-Recht angestrebt worden. Ziel sei es gewesen, Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, die sich bei grenzüberschreitenden elektronischen Dienstleistungen ergeben könnten, wenn sich der Ort der Besteuerung nach verschiedenen anwendbaren Rechtsordnungen nicht in demselben Land befinde. So sollte mittels einer Steuerpflicht der entsprechenden ausländischen Anbieter verhindert werden, dass nichtsteuerpflichtige Empfänger elektronische Dienstleistungen aus dem Ausland de facto steuerfrei beziehen können, während elektronische Dienstleistungen von inländischen Anbietern weiterhin nur steuerbar bezogen werden könnten. Die Qualifikation einer Dienstleistung als elektronische Dienstleistung habe entsprechend zur Folge, dass deren ausländischer Erbringer gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG in der Schweiz steuerpflichtig werden solle, wenn er sie (auch) an nichtsteuerpflichtige Empfänger im Inland erbringe. Vor diesem Hintergrund richte sich der Ort einer elektronischen Dienstleistung an einen inländischen Leistungsempfänger immer nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG (vgl. Einspracheentscheid, Ziff. II.6.1; in diesem Sinn auch MI 6, Teil III, Ziff. 2.1, Bulletpoint 7; MBI 13 Ziff. 3.1, 3.2, 4). In der Tat dürfte es so sein, so weiter die Vorinstanz, dass ein erheblicher Anteil auf elektronischer Art und Weise erbrachter Dienstleistungen solche seien, welche ihrem Inhalt nach (auch ohne elektronische Erbringung) unter Art. 8 Abs. 1 MWSTG fallen würden. Bei den Leistungen nach Art. 8 Abs. 2 MWSTG verhalte es sich demgegenüber so, dass diese vom Gehalt her eine menschliche Beteiligung voraussetzten, weshalb eine elektronische Dienstleistung (per Definition) in der Regel gar nicht vorliegen könne. Falle jedoch diese menschliche Komponente weg und erfolge die
A-5812/2023 Leistungserbringung auf elektronische Art und Weise, so liege auch bei solchen Leistungen nach Art. 8 Abs. 2 MWSTG eine elektronische Leistung vor, womit sich in der Konsequenz der Ort der Leistungserbringung auf Art. 8 Abs. 1 MWSTG ändere. Als Beispiel hierfür könnten etwa ein Yoga- Kurs, der nicht von einem Menschen, sondern auf KI-Basis animiert durch eine fiktive Person über das Internet angeboten werde (Ortsbestimmung verschiebe sich von Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG mit menschlicher Beteiligung hin nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG als elektronische Dienstleistung ohne menschliche Beteiligung) oder autodidaktische Fernkurse (Ortsbestimmung verschiebe sich bei fehlendem menschlichem Austausch mit einem Lehrenden von Art. 8 Abs. 2 Bst. c MWSTG nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG) genannt werden. 6.3 Es trifft zu, dass gemäss EU-Recht «elektronisch erbrachte Dienstleistungen» grundsätzlich am Ort des Empfängers zu besteuern sind: Bei B2B- Leistungen ist dies der Fall, weil das Empfängerortsprinzip grundsätzlich zur Anwendung gelangt; bei B2C-Leistungen, weil eine diesbezügliche Ausnahme zum grundsätzlich geltenden Erbringerortsprinzip geschaffen wurde (vgl. E. 3.1). Das übergeordnete Ziel der Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung im Verhältnis zwischen der EU und der Schweiz spricht daher für die Auslegung der Vorinstanz (wonach sich bei elektronischen Dienstleistungen der Ort der Dienstleistung immer nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG richtet, d.h. am Ort des Empfängers liegt). Für den vorliegenden Fall kann jedoch offenbleiben, ob sich der Ort der Dienstleistung bei elektronischen Dienstleistungen nach Schweizer Recht immer, d.h. auch in den genannten Beispielsfällen (Yoga-Kurs durch künstliche Intelligenz bzw. autodidaktischer Fernkurs) nach dem Empfängerortsprinzip richtet. Wie nachfolgend dargelegt, richtet sich der Ort der Dienstleistung im vorliegenden Fall jedenfalls nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG, da keiner der Spezialtatbestände gemäss Art. 8 Abs. 2 MWSTG greift (vgl. nachfolgend E. 7). 6.4 Nach dem Ausgeführten ist in einem ersten Schritt auf den Ort der von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen einzugehen (nachfolgend E. 7). Anschliessend wird in einem zweiten Schritt geprüft, ob die Beschwerdeführerin im streitbetroffenen Zeitraum steuerpflichtig war, d.h. elektronische Dienstleistungen an nichtsteuerpflichtige Empfänger erbrachte (nachfolgend E. 8 und E. 9). Schliesslich wird auf die Nachbelastung bzw. deren Umfang (E. 10 und E. 11) sowie auf die Verzugszinsen (E. 12) einzugehen sein. 7.
A-5812/2023 7.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, sie erbringe (Ausführungen zu den von der Beschwerdeführerin erbrachten Dienstleistungen und Begründung, weshalb diese nach Auffassung der Beschwerdeführerin in Anwendung von Art. 8 Abs. 2 MWSTG als am Erbringerort erbracht zu gelten haben). 7.2 Die Vorinstanz ist dagegen der Auffassung, dass (gegenteilige Auffassung). 7.3 7.3.1 [Ausführungen zu den einschlägigen Bestimmungen] 7.3.2 [Ausführungen zur einschlägigen Verwaltungspraxis] 7.4 7.4.1 [Ausführungen zur Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin] 7.4.2 [Begründung, weshalb Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin nicht von Verwaltungspraxis erfasst ist] 7.4.3 [Begründung, weshalb Geschäftstätigkeit der Beschwerdeführerin nicht von Verwaltungspraxis erfasst ist] 7.5 [Fazit] 8. 8.1 Als Unternehmen mit Sitz im Ausland, das in den streitbetroffenen Steuerperioden Leistungen im Inland erbracht hat, ist die Beschwerdeführerin nach Art. 10 MWSTG 2009 bzw. Art. 10 MWSTG 2016 subjektiv steuerpflichtig, soweit keine der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerbefreiungen greifen (vgl. E. 2.4). Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG 2009 bzw. Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG 2016 ist im Falle der Beschwerdeführerin unbestrittenermassen nicht einschlägig. Die Beschwerdeführerin ist jedoch möglicherweise ein Unternehmen mit Sitz im Ausland, das in den streitbetroffenen Steuerperioden im Inland ausschliesslich der Bezugsteuer unterliegende Leistungen bzw. Dienstleistung, deren Ort sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befindet, erbrachte (Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 i.V.m. Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG 2009 bzw. Art. 10 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 Erster Teilsatz MWSTG 2016; vgl. E. 7.5). Es ist demnach zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung gemäss Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 bzw. Art. 10 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 MWSTG 2016 fällt bzw. ob die darin vorgesehene Gegenausnahme greift.
A-5812/2023 Zwischen den Parteien ist wie oben dargelegt streitig, ob die Beschwerdeführerin elektronische Dienstleistungen (nachfolgend E. 8.2-8.5) an nicht steuerpflichtige Empfänger und Empfängerinnen (nachfolgend E. 9) erbracht hat. Dabei ist u.a. umstritten, inwieweit der Schweizer Gesetzgeber sich mit diesen Begriffen an die Rechtslage in der EU (vgl. E. 3) anlehnen wollte. 8.2 Die Vorinstanz ist zusammengefasst der Ansicht, der Gesetzgeber habe mit der per 1. Januar 2010 in Kraft getretenen Regelung von Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 und der Einführung des Begriffs «elektronische Dienstleistungen» eine Anlehnung ans EU-Recht bezweckt. Dies sei auch vom Bundesgericht im Urteil BGE 139 II 346 bestätigt worden. Die Dienstleistungen der Beschwerdeführerin erfüllten die drei vom Bundesgericht in Anlehnung an das EU-Recht aufgestellten, kumulativ zu erfüllenden Kriterien einer elektronischen Dienstleistung, die auch in Ziff. 3.2 der MBI 13 (gemäss der ab dem 23. Juni 2020 gültigen Fassung) wiedergegeben sind (vgl. E. 2.5). Es handle sich somit um «elektronische Dienstleistungen»: 1) Die Dienstleistung werde über das Internet oder ein anderes elektronisches Netz erbracht Die Leistung der Beschwerdeführerin gegenüber den (Dienstleistern) bestehe darin, diesen (die Plattform) zur Verfügung zu stellen, worüber diese ihre Produkte und/oder Dienstleistungen (bewerben/anbieten/verkaufen o.ä. könnten). (Die Plattform) werde über eine elektronische Online-Plattform bzw. eine Internetseite, App und andere Tools betrieben, womit die erste Voraussetzung (Erbringen der Leistung über das Internet) klar erfüllt sei. 2) Die Dienstleistung werde automatisiert erbracht und die menschliche Beteiligung seitens des Leistungserbringers sei minimal Sämtliche Informationen würden von den (Dienstleistern) selbst hochgeladen und dann automatisch, d.h. ohne menschliche Beteiligung von Seiten der Beschwerdeführerin, erfasst. Auch die Ermittlung und Darstellung der individuellen Suchergebnisse auf der Plattform laufe vollautomatisiert über den Algorithmus der Plattform im Hintergrund und ohne menschliche Beteiligung ab. Sobald der (Dienstleistungsempfänger/Konsument) eine (Vertragsabschluss) über die Plattform vornehme, leite die Beschwerdeführerin dem (Dienstleister) die (Informationen) weiter. Dem (Dienstleistungsempfänger/Konsument) werde überdies eine Bestätigungs-E-Mail gesendet.
A-5812/2023 Auch hier handle es sich um ein System vollautomatisch generierter Benachrichtigungen. Die Beschwerdeführerin vergebe (Dienstleistern) Qualitätsbewertungen, (…). (…). Insgesamt erbringe die Beschwerdeführerin somit im Gegenzug zur Bezahlung einer Provision für jede (Vertragsabschluss) weitgehend automatisierte Leistungen. Das Vorhandensein einer hinreichend individualisierten menschlichen und persönlichen Interaktion zwischen der Beschwerdeführerin und den (Dienstleistern) sei nicht ersichtlich. 3) Unmöglichkeit des Erbringens der Dienstleistung ohne Informationstechnologie Die Beschwerdeführerin biete die (Plattform) weltweit an und müsse eine sehr grosse Menge an Daten und Informationen in sehr kurzer Zeit verarbeiten, (…). Ohne Informationstechnologie sei dies nicht möglich. 8.3 Die Beschwerdeführerin bestreitet zunächst aus verschiedenen Gründen die Anwendbarkeit der in BGE 139 II 346 festgehaltenen drei Kriterien zur Qualifikation einer elektronischen Dienstleistung im vorliegenden Fall. Auf diese Argumente wird in einem ersten Schritt eingegangen werden. 8.3.1 8.3.1.1 Die Beschwerdeführerin macht einerseits geltend, das Urteil BGE 139 II 346 sei nicht geeignet, um daraus wesentliche Erkenntnisse für den vorliegenden Fall zu ziehen, da sich ihre Geschäftstätigkeit erheblich von derjenigen der Beschwerdeführerin im besagten Urteil unterscheide (Beschwerde, Rn. 20 ff.). Die Beschwerdeführerin in BGE 139 II 346 habe nämlich Dienstleistungen erbracht, die für Privatpersonen (also Endverbraucher) bestimmt waren, während sich ihre Dienstleistungen eindeutig an Unternehmen richteten. Ihre Dienstleistung werde nur vom (Dienstleister) erworben, um seine eigene Dienstleistung zu erbringen und stelle keine eigenständige Dienstleistung dar, die im Sinne von Art. 1 MWSTG verbraucht werde (Besteuerung des nicht-unternehmerischen Endverbrauchs). 8.3.1.2 Die Mehrwertsteuer wird nach dem System der Nettoallphasensteuer auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen erhoben (vgl. E. 2.1). Ob die Dienstleistung der Beschwerdeführerin unmittelbar für den nicht-unternehmerischen Endverbrauch bestimmt ist, ist daher nicht entscheidend.
A-5812/2023 8.3.1.3 Die Argumente der Beschwerdeführerin sind im Kontext der im EU- Recht getroffenen Unterscheidung zwischen B2B- und B2C-Dienstleistungen zu verstehen (vgl. E. 3). Im EU-Recht wird der Begriff der «elektronisch erbrachten Dienstleistungen» in erster Linie im Zusammenhang mit B2C- Dienstleistungen verwendet, weil ihm da im Sinne einer Ausnahme zum sonst auf B2C-Dienstleistungen anwendbaren Erbringerortsprinzip eine Bedeutung zukommt (vgl. Art. 58 der Richtlinie 2006/112/EG in den jeweils anwendbaren Fassungen). B2B-Leistung gelten im Gegensatz dazu grundsätzlich immer als am Empfangsort erbracht, womit sich eine entsprechende Sonderregelung erübrigt. Dass der Begriff der «elektronisch erbrachten Dienstleistungen» im EU-Recht nur im Bereich der B2C-Dienstleistungen Bedeutung entfaltet, bedeutet jedoch nicht, dass der Begriff auch im Schweizer Recht nur auf B2C-Dienstleistungen anzuwenden wäre. Wie oben dargelegt, hat der Schweizer Gesetzgeber im Zusammenhang mit Art. 8 MWSTG (Ort der Dienstleistung) auf eine entsprechende Unterscheidung zwischen B2B- und B2C-Dienstleistungen verzichtet (vgl. E. 2.3.2). Die streitbetroffenen Dienstleistungen gelten als in der Schweiz erbracht, unabhängig davon, ob sie an Steuerpflichtige/Unternehmen oder an Nichtsteuerpflichtige/Verbraucher erbracht wurden. Als solche könne sie auch als elektronische Dienstleistungen i.S.v. Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG qualifizieren, wenn die entsprechenden Voraussetzungen erfüllt sind (zur separaten Frage, ob die Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger erbracht wurden, siehe nachfolgend E. 9). 8.3.1.4 Das Bundesgericht hat sich denn auch in allgemeiner Weise mit dem Begriff der «elektronischen Dienstleistungen» i.S.v. Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 auseinandergesetzt und diesen im Einklang mit dem Begriff der «elektronisch erbrachten Dienstleistungen» im EU-Recht (insb. Art. 7 Abs. 1 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011) ausgelegt (vgl. BGE 139 III 346 E. 7.3.4 f). Ob eine elektronische Dienstleistung einem privaten Endverbraucher oder aber einem Unternehmen erbracht wird, ist gemäss der bundesgerichtlichen Definition nicht entscheidend. Auch lassen sich weder dem Wortlaut von Art. 10 MWSTG noch von Art. 10 MWSTV Hinweise darauf entnehmen, dass die Identität des Empfängers für das Vorliegen einer «elektronischen Dienstleistung» von Bedeutung sein könnte. Die von der Vorinstanz erwähnten Kriterien für die Qualifikation einer elektronischen Dienstleistung sind demnach auch für den vorliegenden Fall einschlägig (vgl. E. 2.5.3). 8.3.2
A-5812/2023 8.3.2.1 Die Beschwerdeführerin beruft sich weiter auf den Wortlaut von Art. 10 MWSTG und Art. 10 MWSTV, welche eine restriktive Auslegung des Begriffs «elektronische Dienstleistungen» geböten. So sei in den ebenfalls massgeblichen französischen und italienischen Fassungen von Art. 10 MWSTG und Art. 10 MWSTV nicht von «Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen», sondern von «Informations- oder Telekommunikationsdienstleistungen» die Rede. Der Begriff «Informationsdienstleistungen» sei weniger weit auszulegen als «elektronische Dienstleistungen» (Beschwerde, Rn. 89 ff.). Der Begriff «elektronische Dienstleistung» sei überdies enger auszulegen als der im Recht der Europäischen Union verwendete Begriff «elektronisch erbrachte Dienstleistung» (Beschwerde, Rn. 93). Aufgrund der historischen Auslegungsmethode sei zudem nicht davon auszugehen, dass der Gesetzgeber im MWSTG 2009 die Definition gemäss Art. 7 Abs. 1 der Durchführungsverordnung Nr. 282/2011 habe übernehmen wollen (Beschwerde, Rn. 95 ff.). 8.3.2.2 Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass sich das Bundesgericht im Urteil BGE 139 III 346 ausführlich mit den erwähnten Bestimmungen auseinandergesetzt hat und sich dabei insbesondere auch mit der sprachlichen Abweichung zwischen der deutschen Fassung von Art. 10 MWSTG und Art. 10 MWSTV einerseits und den italienischen und französischen Fassungen dieser Bestimmungen anderseits befasst hat. Auch auf die im Recht der Europäischen Union verwendete Terminologie und deren Unterschiede zum Schweizer Recht ist das Bundesgericht eingegangen (BGE 139 III 346 E. 7.3.1 ff.). In diesem Zusammenhang hat das Bundesgericht festgehalten, dass sowohl die Entstehungsgeschichte des MWSTG 2009 als auch die deutsche Fassung von Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG 2009 bestätigten, dass die Schweiz – vorbehaltlich ausdrücklicher Ausnahmeregelungen – eine Übereinstimmung mit dem europäischen Recht angestrebt habe (BGE 139 II 346 E. 7.3.4). Die Einwände der Beschwerdeführerin gegen die höchstrichterliche Auslegung des Begriffs der «elektronischen Dienstleistungen» i.S.v. Art. 10 Abs. 2 MWSTG vermögen daher nicht zu überzeugen. 8.4 Nach dem Ausgeführten ist zu prüfen, ob die streitbetroffenen Dienstleistungen der Beschwerdeführerin die nach höchstrichterlicher Rechtsprechung festgelegten Kriterien einer elektronischen Dienstleistung erfüllen (vgl. E. 2.5.2 und 2.5.3). 8.4.1 Die Dienstleistung der Beschwerdeführerin wird über die Plattform und somit über das Internet erbracht. Das erste Kriterium ist damit erfüllt.
A-5812/2023 8.4.2 Die Beschwerdeführerin äussert sich nicht zur Frage, inwieweit sie ihre Dienstleistung durch automatisierte Vorgänge und ohne bedeutende menschliche Intervention erbringt. Die von der Vorinstanz zitierten Vertragsbestimmungen legen nahe, dass dafür keine bedeutende menschliche Intervention seitens der Beschwerdeführerin erforderlich ist: Die Vertragspartner der Beschwerdeführerin stellen die Informationen (…) selbst (…) zur Verfügung und laden diese (…) auf die Plattform (vgl. E. 5.3.1; […]). Eine Bearbeitung der Informationen durch die Beschwerdeführerin findet nicht statt; (…) (vgl. E. 5.3.2). Die Beschwerdeführerin führt (Dienstleistungsempfänger/Konsumenten) und (Dienstleister) sodann (…) zusammen. (…) wird mit Algorithmen, d.h. ohne menschliche Intervention, erstellt (vgl. E. 5.3.1; […]). (…). Diese scheint jedoch automatisch ausgelöst zu werden. (…) (vgl. E. 5.3.1; […]). Auch mit Bezug auf (…) ist keine bedeutende menschliche Intervention seitens der Beschwerdeführerin ersichtlich. (…). Aufgrund dieser Bestimmungen und mangels anderweitiger Angaben der Beschwerdeführerin ist davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin ihre Dienstleistung weitestgehend durch automatisierte Vorgänge und ohne bedeutende menschliche Intervention erbringt. Das zweite Kriterium ist damit ebenfalls erfüllt. 8.4.3 Die Unmöglichkeit, die in Frage stehende Dienstleistung ohne Informatiktechnologie zu erbringen kann zum Beispiel technischer, organisatorischer oder finanzieller Art sein (vgl. E. 2.5.3). Die Beschwerdeführerin ist der Auffassung, ihre (Dienstleistung) könne sowohl auf herkömmliche Weise (….) als auch auf elektronische Weise erbracht werden (Beschwerde, Rn. 83). Darin kann ihr nicht gefolgt werden: Der wirtschaftliche Wert der streitbetroffenen Dienstleistung der Beschwerdeführerin besteht darin, den Angeboten der Vertragspartner Reichweite und Bekanntheit zu verschaffen (vgl. E. 5.4.3.1). Das Zusammenbringen auf der Plattform einer sehr grossen Zahl von (Dienstleistungsempfängern/Konsumenten) auf der ganzen Welt mit den (Dienstleistern) ist damit ein zentraler Aspekt der Dienstleistung. (…). Ohne Informationstechnologie wäre ein Zusammenbringen von Millionen von Vertragspartnern auf der gesamten Welt innert nützlichen Fristen nicht möglich oder zumindest mit einem übermässigen Aufwand verbunden und damit zu kostspielig für die Beschwerdeführerin (vgl. für eine ähnliche Konstellation: BGE 139 II 346 E. 7.4.5). Das dritte Kriterium einer elektronischen Dienstleistung ist damit ebenfalls erfüllt.
A-5812/2023 8.5 Die streitbetroffenen Dienstleistungen der Beschwerdeführerin qualifizieren als elektronische Dienstleistungen i.S.v. Art. 10 Abs. 2 Bst. b MWSTG. Die weiteren Einwände der Beschwerdeführerin dagegen vermögen nicht zu überzeugen. 8.5.1 8.5.1.1 Die Beschwerdeführerin macht geltend, ihre Dienstleistungen seien vom Wortlaut von Art. 10 MWSTG bzw. Art. 10 MWSTV nicht erfasst (Beschwerde, Rn. 84 ff.). Die Art der in Art. 10 MWSTV genannten Beispiele entspräche nicht ihrer Tätigkeit. 8.5.1.2 Die Dienstleistung der Beschwerdeführerin besteht wie oben dargelegt darin, ihren Vertragspartnern über (die Plattform) zur Verfügung zu stellen (vgl. E. 5). Wie die Vorinstanz zutreffend festgehalten hat, ist das Bereitstellen einer (Plattform) in Art. 10 MWSTV nicht ausdrücklich erwähnt. Erwähnt ist jedoch u.a. das Bereitstellen von Datenbanken (Art. 10 Abs. 1 Bst. f MWSTV). Eine Datenbank kann als «elektronisches System, in dem grosse Bestände an Daten zentral gespeichert sind», definiert werden (vgl. Duden Wörterbuch <https://www.duden.de/rechtschreibung/Datenbank> [zuletzt abgerufen am 29. August 2024]). Das Bundesverwaltungsgericht hat festgehalten, dass dieser Begriff auf das Betreiben von Kontaktseiten übers Internet (elektronische Plattform zur Partnervermittlung) analog angewandt werden kann, da auch bei Kontaktseiten die erfassten Informationen von den Nutzern abgerufen werden können. Dass die Informationen nicht von der Betreiberin der Kontak