Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Décision confirmée par le TF par arrêt du 18.12.2017 (2C_640/2016)
Cour I A-5149/2015, A-5150/2015
Arrêt d u 2 9 juin 2016 Composition Pascal Mollard (président du collège), Michael Beusch, Marianne Ryter, juges, Lysandre Papadopoulos, greffier.
Parties A._______, représenté par ***, recourant,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet assistance administrative (CDI-US).
A-5149/2015 Page 2 Vu A. l'abandon de la nationalité états-unienne du recourant en date J, jour où il s'est expatrié des Etats-Unis, B. la demande d'assistance administrative du *** 2015, par laquelle l'Internal Revenue Service états-unien (ci-après: IRS) souhaite obtenir l'intégralité de la documentation bancaire relative au compte *** (Account ***; ci-après: compte A) ouvert auprès de B._______ (ci-après: banque) pour la période du *** 2008 au *** 2013, y compris tout document concernant des transactions ainsi que la correspondance et les documents internes; le sujet de l'investigation, soit le contribuable états-unien (individual United States taxpayer) qui avait un pouvoir de signature ou un autre droit ou une qualité d'ayant droit économique (signature or other authority or beneficial ownership) sur le compte A, l'état de fait de cette demande, qui expose l'historique du Joint Statement du 29 août 2013 destiné à mettre un terme au différend fiscal des banques suisses avec les Etats-Unis; la présentation de la pratique de la banque en lien avec les avoirs de clients US; l'allégation selon laquelle la banque ne se serait pas conformée au système de l'intermédiaire qualifié (qualified intermediary system) auquel elle participait depuis le *** suite à l'accord passé avec l'IRS; le fait soutenu selon lequel la banque ne se serait, à l'égard du compte A, ni conformée à son obligation de rapport, ni à son obligation de retenir une part de fonds sur les versements effectués en faveur de personnes US, en tant que le formulaire 1099 n'a pas été rempli, les affirmations selon lesquelles le compte A a été utilisé pour éviter le paiement d'impôts états-uniens sur le revenu selon un mode qui remplit les conditions de la fraude fiscale ou délits semblables (tax fraud or the like), références jurisprudentielles helvétiques à l'appui; la citation de diverses dispositions légales états-uniennes réprimant les délits entrant en considération selon l'IRS, C. la demande d'assistance administrative datée également du *** 2015, par laquelle l'IRS demande les mêmes informations pour la même période que celle visée ci-dessus au sujet du compte *** (Account ***; ci-après: compte B) ouvert auprès de la banque; le sujet de l'investigation, soit le contribuable états-unien qui avait un pouvoir de signature ou un autre droit ou une qualité d'ayant droit économique sur le compte B,
A-5149/2015 Page 3 l'état de fait de la demande, identique dans une large mesure à celui qui vient d'être présenté, les affirmations selon lesquelles le compte B a été utilisé pour éviter le paiement d'impôts états-uniens sur le revenu selon un mode qui remplit les conditions de la fraude fiscale ou délits semblables, D. les deux ordonnances de production du *** 2015 envoyée par l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC ou autorité inférieure) à la banque au sujet du compte A, respectivement du compte B; les deux réponses de la banque du *** 2015 transmettant l'intégralité de la documentation bancaire relative au compte A et au compte B, identifiés par la banque dans le cadre du programme de régularisation fiscale évoqué, soit le compte de C._______ (ci-après: société A), respectivement D._______ (ci-après: société B), les deux courriers du *** 2015 de Me ***, agissant pour le recourant et la société A d'une part, ainsi que pour le recourant et la société B d'autre part, par lesquels ils s'opposent à toute transmission d'informations et demandent l'accès au dossier, les documents bancaires complémentaires du *** 2015 envoyés à l'AFC par la banque, E. les deux courriers de l'AFC du *** 2015 au représentant du recourant, de la société A et de la société B, par lesquels ils ont obtenu l'accès au dossier et ont été informés de ce que l'AFC entendait accorder l'assistance administrative sollicitée pour la période du *** 2008 à la date J-1, les deux courriers dudit représentant du *** 2015, qui s'oppose à la transmission des informations, F. la décision finale du 21 juillet 2015 (référencée *** dans l'affaire A- 5149/2015; ci-après: décision A), en la cause du recourant ("[p]ersonne concernée") et de la société A ("[p]ersonne habilitée à recourir"), par laquelle l'AFC a décidé en particulier d'accorder à l'IRS l'assistance administrative concernant le recourant pour la période du *** 2008 à la date J-1; cette même décision, qui prévoit, sous le ch. 2 de son dispositif, la transmission des informations suivantes remises par la banque:
A-5149/2015 Page 4 a) les documents bancaires du compte X pour la période évoquée; b) le Certificate of Authenticity of Business Records. Les informations et les pages postérieures à l'abandon de la nationalité états-unienne ont été caviardées, respectivement extraites de la documentation bancaire, la notification de cette décision au recourant et à la société A par le biais de leur mandataire commun, G. la décision finale du 21 juillet 2015 (référencée *** dans l'affaire A- 5150/2015; ci-après: décision B), en la cause du recourant ("[p]ersonne concernée") et de la société B ("[p]ersonne habilitée à recourir"), par laquelle l'AFC a décidé en particulier d'accorder à l'IRS l'assistance administrative concernant le recourant pour la période du *** 2008 à la date J-1; cette même décision, qui prévoit, sous le ch. 2 de son dispositif, la transmission des informations suivantes remises par la banque: a) les documents bancaires du compte Y pour la période évoquée; b) le Certificate of Authenticity of Business Records. Les pages postérieures à la date J-1 ont été extraites de la documentation bancaire par l'AFC. Des caviardages portant sur des tiers non impliqués ont été effectués par l'AFC sur les pages n'ayant pas pu être extraites de la documentation, la notification de cette décision au recourant et à la société B par le biais de leur mandataire commun, H. le recours du recourant (à l'exclusion de la société A) dans la cause A- 5149/2015 qui conclut principalement à l'annulation de la décision A et à ce que la demande d'assistance soit déclarée irrecevable, le recours du recourant (à l'exclusion de la société B) dans la cause A- 5150/2015 qui conclut principalement à l'annulation de la décision B et à ce que la demande d'assistance soit déclarée irrecevable, les deux réponses de l'AFC du 28 septembre 2015 concluant au rejet du recours contre la décision A, respectivement la décision B; les observations du recourant déposées en une seule écriture le 7 octobre 2015 pour les deux causes,
A-5149/2015 Page 5 les autres faits pertinents, repris en tant que besoin ci-dessous,
et considérant 1. 1.1. que, sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par les autorités citées à l'art. 33 LTAF, que les décisions rendues par l'AFC en matière d'assistance administrative fiscale peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral conformément à l'art. 19 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), que la présente procédure est soumise aux règles générales de procédure, sous réserve des dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF), 1.2. que le Tribunal jouit d'un plein pouvoir de cognition et qu'il n'est pas lié par les motifs invoqués par les parties (art. 49 et art. 62 al. 4 PA); qu'il se limite néanmoins en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c), 2. 2.1. que d'après l'art. 24 de la loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale (PCF, RS 273) en relation avec l'art. 4 PA, il y a lieu de réunir en une seule procédure des recours qui présentent une étroite unité dans le contenu de leur état de fait et dans lesquels se posent en outre les mêmes questions de droit ou des questions de droit similaires (ANDRÉ MO- SER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, ch. 3.17); qu'une telle solution répond en effet à un souci d'économie de procédure, correspond à l'intérêt de toutes les parties (ATF 131 V 224 consid. 1, 128 V 126 consid. 1; arrêts du TAF A-3945/2013 du 2 avril 2014 consid. 1.4.1, A-1275/2011, A-1304/2011
A-5149/2015 Page 6 du 20 septembre 2012 consid. 1) et permet d'éviter que des décisions contradictoires ou incohérentes ne soient rendues (arrêt du TAF A-5090/2014, A-5135/2014 du 16 avril 2015 consid. 2), 2.2. qu'en l'occurrence, il existe certes deux décisions de l'AFC suite à deux demandes d'assistance distinctes; que ceci n'empêche toutefois pas la jonction (arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 2); que le recourant est concerné par ces décisions et demandes en tant que contribuable intéressé; qu'il est représenté par le même Conseil pour ses deux recours; qu'il a déposé des recours pour ainsi dire identiques; que les faits et questions juridiques soulevées sont similaires, voire identiques; que la jonction s'impose pour des motifs d'économie de procédure, 2.3. qu'en conséquence, il convient de joindre la procédure référencée sous A- 5150/2015 à la procédure A-5149/2015, 3. que les deux recours respectent les exigences formelles (art. 50 al. 1 PA et 52 al. 1 PA), que le recourant dispose en outre de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), qu'il y a lieu ainsi d'entrer en matière sur les deux recours, qu'on remarque que la violation du droit d'être entendu invoquée le *** 2015 n'est plus soulevée dans les recours, de sorte que ce point n'est pas litigieux ici, 4. 4.1. que s'appliquent la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (CDI-US, RS 0.672.933.61) et son Protocole (publié également au RS 0.672.933.61; arrêt du TAF A-3980/2015 du 13 octobre 2015 consid. 3); que la LAAF s'applique au surplus (art. 1 al. 1 let. a LAAF, art. 24 LAAF a contrario), 4.2.
A-5149/2015 Page 7 que l'art. 26 par. 1 CDI-US régit l'échange de renseignements fiscaux entre la Suisse et les Etats-Unis (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1); qu'il prévoit que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements (que les législations fiscales des deux Etats contractants permettent d'obtenir) nécessaires pour appliquer les dispositions de la CDI-US, ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US, que le droit fiscal américain ne connaît pas la distinction entre soustraction fiscale et fraude fiscale, qui est cependant déterminante pour l'application de l'art. 26 CDI-US (ATF 139 II 404 consid. 9.3); qu'aussi la notion de fraude fiscale est-elle définie au ch. 10 du Protocole sur la base de la jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l'entraide judiciaire en matière pénale (arrêts du TF 2A.608/2005 du 10 août 2006 consid. 1, 2A.430/2005 du 12 avril 2006 consid. 4.1; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 3.1, A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.1.2, avec renvoi au message du Conseil fédéral du 10 mars 1997 concernant une convention de double imposition avec les Etats-Unis d'Amérique, FF 1997 II 977), que le ch. 10 du Protocole prévoit ce qui suit: "Il est entendu que l'expression «fraude fiscale» désigne une attitude frauduleuse qui a pour effet, ou qui vise, une soustraction illégale et importante d'un montant d'impôt dû à un Etat contractant. Une attitude frauduleuse est réalisée lorsqu'un contribuable utilise ou a l'intention d'utiliser dans le dessein de tromper les autorités fiscales des titres faux ou falsifiés (p. ex. une double comptabilité, de fausses factures, un bilan ou un compte de pertes et profits au contenu incorrect, des commandes fictives ou en règle générale d'autres moyens de preuves falsifiés) ou une construction mensongère. Il est entendu que cette énumération est exemplaire et non exhaustive. L'expression «fraude fiscale» peut également comprendre des agissements qui, au moment de la présentation de la demande, représentent des comportements délictueux à l'égard desquels l'Etat contractant requis peut obtenir des renseignements conformément à sa législation et à sa pratique administrative. Il est entendu que pour déterminer si une escroquerie fiscale est réalisée dans un cas impliquant l'exercice effectif d'une profession libérale ou d'une activité industrielle ou commerciale (y compris une profession ou une activité industrielle ou commerciale exercée par une entreprise individuelle, une société de personnes ou une entreprise semblable), l'Etat requis présume que les exigences légales de l'Etat requérant concernant la tenue des livres comptables sont les exigences légales de l'Etat requis.",
A-5149/2015 Page 8 que la CDI-US s'applique aux impôts sur le revenu (art. 2 ch. 1 CDI-US), ce par quoi il faut entendre, en particulier, l'impôt fédéral américain sur le revenu (art. 2 ch. 2 let. b CDI-US); que tombe également sous le coup de l'accord la "backup withholding tax", un impôt de garantie, prélevé sur les dividendes, les intérêts et les revenus tirés de divers actes de vente ou de remboursement (ATF 139 II 404 consid. 9.2; arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5.1.2 et 7.5.1.4); que l'échange d'informations n'est pas limité par l'art. 1 CDI-US (champ d'application personnel; art. 26 ch. 1 let. a CDI-US; arrêts du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.1.3, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 2.2), 4.3. que les demandes d'échange de l'IRS font dans un premier temps l'objet d'un examen préliminaire par l'AFC; que cet examen se limite à une analyse prima facie des conditions prévues à l'art. 26 CDI-US en relation avec le ch. 10 du Protocole et l'art 6 LAAF (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.1 et 6.1), que dans un deuxième temps les conditions de fond doivent être examinées, 4.4. 4.4.1. que la notion de fraudes et délits semblables de l'art. 26 par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole englobe les agissements qui, soit sont constitutifs d'une fraude fiscale (art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11], art. 59 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, RS 642.14]), soit comprennent un élément astucieux (escroquerie fiscale) au sens de l'art. 14 de la loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313.0; ATF 139 II 404 consid. 9.4; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.2, A-6052/2012, A- 6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1), que le Tribunal fédéral a jugé qu'il faut admettre un comportement astucieux lorsqu'une société de domicile est constituée dans le seul but de dissimuler les relations pertinentes au regard du droit fiscal et de tromper les autorités fiscales, pour autant que cette tromperie soit difficilement décelable pour celles-ci (schwer durchschaubar; ATF 139 II 404 consid. 9.4), 4.4.2. que le système de l'intermédiaire qualifié en vigueur depuis le 1er janvier
A-5149/2015 Page 9 2001 a été décrit notamment dans l'ATF 139 II 404 consid. 9.7 et dans l'arrêt du TAF A-737/2012 du 5 avril 2012 consid. 7.5; qu'on peut rappeler ici que différents formulaires sont utilisés dans ce cadre; que, afin de disposer d'un éventuel droit à la réduction de l'imposition à la source des revenus états-uniens, le formulaire W-8BEN est à remplir par une personne non-US, au contraire des formulaires W-9 et 1099, qui doivent être remplis par une personne US; qu'une "backup withholding tax" doit être retenue par l'intermédiaire qualifié pour toute personne US ne déclarant pas son identité; que dans ce cas, l'intermédiaire qualifié doit bloquer les investissements dans les valeurs US (arrêts du TAF A-5390/2013 du 6 janvier 2014 consid. 6.5.2.5, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.1), qu'une contradiction entre le formulaire A suisse et le formulaire W-8BEN (ou un document similaire) a déjà été considérée comme un indice de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance, à condition que d'autres conditions soient remplies (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.7); qu'ainsi, si le compte est détenu par une société de domicile dont l'ayant droit est une personne US, et si cette personne ne respecte pas la structure de la société et dispose directement des fonds détenus par elle, il en résulte un comportement susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance; que cela signifie notamment qu'une personne non annoncée comme ayant droit économique sur le formulaire W- 8BEN pouvait disposer des fonds et que, ainsi, le formulaire a été faussement rempli (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4, A- 4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 7.1, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 7.5.6); que dans les mêmes circonstances, l'absence de formulaire W-9 a le même effet, dans la mesure où il en résulte une violation du rapport de confiance engendré par le système de l'intermédiaire qualifié (arrêt du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 3.3.2, A- 6011/2012 du 13 mars 2013 consid. 11.2), que le concept beneficial owner se réfère à la réalité économique et ne s'appuie pas sur la forme juridique (civile) (substance over form; ATAF 2011/6 consid. 7.3.2); que ce qui est déterminant, c'est l'ampleur du contrôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les dépôts qui sont détenus par une société, et le pouvoir de décision sur ceuxci (arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.4, A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 4.3.4), 4.5. 4.5.1.
A-5149/2015 Page 10 que l'existence d'un soupçon fondé quant à l'existence d'une fraude ou d'un délit semblable (hinreichende Anhaltspunkte für ein Delikt) au sens de l'art. 26 CDI-US est une condition non seulement nécessaire de l'assistance (arrêt du TAF A-6052/2012, A-6066/2012 du 21 mai 2013 consid. 2.2.1), mais aussi suffisante (ATF 139 II 404 consid. 7.2.2), que l'existence de soupçons fondés doit être admise lorsqu'un nombre suffisants d'indices indiquent que l'état de fait incriminé s'est peut-être produit; qu'il n'appartient pas aux autorités suisses de décider de manière définitive si des agissements pénalement répréhensibles ont eu lieu; que l'AFC et, en tant qu'autorité de recours, le Tribunal administratif fédéral doivent uniquement se demander si les soupçons atteignent le degré requis et si l'état de fait retenu par l'autorité inférieure n'apparaît pas manifestement comme faux, lacunaire ou contradictoire (ATF 129 II 484 consid. 4.1, 128 II 407 consid. 5.2.1, arrêt du TAF A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.2), 4.5.2. que la prohibition de la recherche indéterminée de preuves demeure réservée (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.2.2 et 7.3.9, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.3.3; art. 7 let. a LAAF); que cela dit, en particulier, l'absence d'indication par l'IRS du nom et de l'adresse du contribuable intéressé, de même que l'omission de fournir le numéro du compte concerné ne sont pas à eux seuls des motifs de non-entrée en matière sur la demande d'assistance (voir art. 6 al. 2 let. a LAAF; ATF 139 II 404 consid. 7.2.3; arrêts du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.3.2, A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 5.3), 4.6. que si la présence de soupçons fondés est établie, il revient à la personne concernée d'écarter ceux-ci de manière claire et définitive (arrêt du TAF A- 4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.2); qu'elle doit ainsi prouver qu'elle a été attraite à tort dans la procédure d'assistance; que cette preuve doit être rapportée sur-le-champ, sans conteste et par titres, que si tel est le cas, l'entraide ne doit pas être accordée (ATF 128 II 407 consid. 5.2.3; arrêts du TAF A-6473/2012 du 29 mars 2013 consid. 3.3, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 5.2); que le Tribunal administratif fédéral n'effectue lui-même aucune mesure d'instruction, que ce soit en faveur ou en défaveur de l'intéressé (arrêts du TAF A-6430/2012 du 10 mai 2012 consid. 5.2, A-2866/2011 du 12 décembre 2011 consid. 5.2), 4.7.
A-5149/2015 Page 11 que si on admet l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente (consid. 4.4 s. ci-dessus), il faut encore se poser la question de l'ampleur de la documentation à transmettre, 4.7.1. qu'il convient de faire référence à ce titre à la jurisprudence liée aux CDI qui se fondent – à la différence de la CDI-US – sur le Modèle de convention fiscale de l'Organisation de Coopération et de Développement Economiques (OCDE) concernant le revenu et la fortune (ci-après: Modèle CDI- OCDE), dont l'art. 26 par. 1 prévoit l'échange de renseignements vraisemblablement pertinents; que ceux-ci doivent être transmis (voir art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 7.1) indépendamment de l'usage du terme "nécessaire" à l'art. 26 par. 1 CDI-US (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 9.1); que si l'arrêt du TF 2C_527/2015 du 3 juin 2015 consid. 5.2 prévoit que l'autorité requise "ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants", le Tribunal de céans a jugé qu'il ne ressortait pas de la jurisprudence du Tribunal fédéral une terminologie uniforme (arrêts du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.4.1, A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3, 6.1.2 et 6.2); qu'ainsi, seules les informations dont le rapport avec l'affaire fiscale apparaît peu vraisemblable (wenig wahrscheinlich) peuvent être exclues de l'assistance administrative (ATF 141 II 436 consid. 4.5; arrêts du TAF A-4668/2014, A- 4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.4.1, A-6666/2014 du 19 avril 2016 consid. 2.3, 6.1.2 et 6.2), que le Tribunal fédéral jugé que la notion de "personne concernée" (art. 3 let. a LAAF) dans son sens matériel découlait de l'expression "personnes qui ne sont pas concernées par la demande" figurant à l'art. 4 al. 3 LAAF; que l'interprétation de cette norme devait être effectuée à la lumière du critère conventionnel de la pertinence vraisemblable (ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5), et que si des informations concernant une société pouvaient être pertinentes (relevant) pour l'imposition du contribuable visé par la demande d'assistance, elles constituaient alors à tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents (voraussichtlich erheblich); que tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement la société détentrice des informations (ATF 141 II 436 consid. 4.6, arrêt du TF 2C_594/2015 du 1er mars 2016 [destiné à la publication] consid. 3.1; arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.4.2),
A-5149/2015 Page 12 que l'exigence de la pertinence vraisemblable et de l'interdiction des fishing expeditions correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]), qui doit être impérativement respecté en tant que principe constitutionnel régissant l'activité de l'Etat (arrêts du TAF A-4668/2014, 4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 7.3.9, A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2014 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5, A-5470/2014 du 18 décembre 2014 consid. 2.2), 4.7.2. que les noms des employés de banque qui n'ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande et apparaissant dans la documentation doivent être caviardés (art. 17 al. 2 LAAF; arrêt du TF 2C_1174/2014 du 25 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1 s.), que cette jurisprudence (consid. 4.7.1 et 4.7.2) s'applique dans le domaine de l'art. 26 par. 1 CDI-US (arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 7.1, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 9.1), 4.7.3. 4.7.3.1 que l'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, sans que puissent lui être opposés le secret bancaire (art. 47 LB et l'art. 127 al. 2 LIFD) ou toute autre disposition de droit interne, notamment l'art. 127 al. 1 LIFD prévoyant une obligation de renseigner à la charge de certaines personnes (arrêts du TF 2C_527/2015 du 3 juin 2015 consid. 4.1, 2C_490/2015 du 14 mars 2016 consid. 3.2.1, 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 5.3, 2C_1174/2014 du 25 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.5.2), 4.7.3.2 que selon les règles de procédure – soit en particulier le code de procédure pénale suisse du 5 octobre 2007 (CPP, RS 312.0) – applicables aux cas de soupçons de fraude fiscale et d'escroquerie fiscale (consid. 4.4.1 cidessus), il n'existe en principe pas de droit de refuser de témoigner pour les employés de banque (pour la fraude fiscale, voir art. 188 al. 2 LIFD; arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 8; pour l'escroquerie fiscale, voir art. 41 al. 2 DPA et 42 DPA; HENRY TORRIONE, Les infractions fiscales en matière d'impôts directs et dans le domaine de l'impôt anticipé, des droits de timbre et de la TVA, OREF [éd.], 3e éd., 2015, p. 1062 s.);
A-5149/2015 Page 13 que plus généralement, en cas de soupçons de fraude fiscale, le juge pénal dispose, dans la poursuite de l'infraction, de toutes les mesures prévues par le CPP (TORRIONE, op. cit., p. 1134), parmi lesquelles il faut compter la perquisition de documents (art. 246 CPP); que de telles mesures sont également à disposition de l'autorité compétente poursuivant une escroquerie fiscale soupçonnée (art. 45 à 50 DPA), que la question de l'interaction entre les consid. 4.7.3.1 et 4.7.3.2 fera l'objet du consid. 5.3.2 ci-dessous, 4.8. que l'art. 26 par. 1 CDI-US prévoit en particulier que "[t]out renseignement reçu par un Etat contractant doit être tenu secret, de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation fiscale de cet Etat, et n'est communiqué qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts visés par la Convention, par l'administration et la mise en exécution de ces impôts, ou par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins.", 5. qu'en l'espèce, seront examinées ci-dessous les conditions d'entrée en matière sur une demande d'assistance (consid. 5.1), de l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente (consid. 5.2) et de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3), avant d'aborder une question spécifique relative au caviardage de certaines données dans la documentation bancaire (consid. 6),
5.1. 5.1.1. que l'IRS ne procède pas à une recherche indéterminée de preuves (fishing expedition); qu'il expose il est vrai de manière générale le contexte dans lequel il faut comprendre les faits relatifs au compte A, respectivement au compte B; que ces derniers constituent néanmoins à eux seuls l'objet des deux demandes d'assistance; que certes, le nom du recourant n'apparaît pas dans les demandes de l'IRS, ni le numéro des comptes bancaires; que la banque pouvait néanmoins indubitablement cerner le compte A et le compte B comme étant ceux de la société A, respectivement la société B, dont le recourant est ayant droit économique (consid. 4.5.2 ci-dessus); que la banque a d'ailleurs donné suite aux ordonnances de production de l'AFC; que la qualité de titulaire des deux comptes bancaires ainsi que la qualité d'ayant droit économique est d'ailleurs admise,
A-5149/2015 Page 14 qu'on précisera que les demandes contestées ici ne constituent pas des demandes groupées (voir arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.3.1), que les arguments du recourant qui se plaint à maintes reprises d'une violation de l'art. 7 let. a LAAF ne conduisent pas à une autre conclusion; qu'il soutient que la recherche indéterminée de preuves "se définit comme la recherche de preuves sans bases concrètes afin de débusquer des cas encore inconnus", que pourtant, dans la demande d'assistance ayant conduit à la décision A, l'IRS allègue notamment que le compte A a été ouvert le *** et qu'un citoyen et résident US – qui a abandonné la nationalité en l'an A – est ayant droit économique non seulement du compte A, mais aussi du compte B et d'un autre compte, le premier étant détenu par une société panaméenne, les seconds par des entités étrangères (non-U.S. entities); que l'IRS dit que le compte A a été utilisé pour investir dans des valeurs US; que la date et le montant précis de plusieurs transactions – notamment des opérations avec le compte B – sont fournies par l'IRS, que dans la demande d'assistance ayant conduit à la décision B, l'IRS allègue notamment que le compte B a été ouvert le *** et clôturé le ***, et qu'un citoyen et résident US – qui a abandonné la nationalité en l'an A – est ayant droit économique non seulement du compte B, mais aussi du compte A et d'un autre compte, le premier étant détenu par une société panaméenne, les seconds par des entités étrangères (non-U.S. entities); que l'IRS dit que le compte B a été utilisé pour investir dans des valeurs US; que la date et le montant précis de plusieurs transactions – notamment des opérations avec le compte A – sont fournies par l'IRS, qu'on ne saurait parler dans ces cas d'absence de bases concrètes; que les cas ne sont pas non plus inconnus de l'IRS, que le recourant apparaît critiquer le système selon lequel les Etats-Unis ont obtenu des données générales de la part de la banque dans un premier temps, dans le cadre du Joint Statement du 29 août 2013, avant de déposer les présentes demandes d'assistance, qu'à cet égard, même si le secret bancaire (art. 47 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques [LB, RS 952.0]) devait avoir été malmené par cette pratique, la Suisse ne pourrait refuser de transmettre les informa-
A-5149/2015 Page 15 tions sollicitées par l'IRS pour ce motif, en raison du principe dit de l'estoppel (voir art. 7 let. c LAAF, prévoyant qu'il n'est pas entré en matière sur une demande qui viole le principe de la bonne foi; arrêt du TAF A- 4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 4.3.2.2 et 6.7), que le Tribunal n'a pas à juger de l'usage éventuel qui sera fait des pièces remises, mais uniquement à vérifier que les conditions de l'assistance sont remplies, qu'au titre de l'interdiction de la fishing expedition, le recourant se plaint encore de ce que l'IRS demande l'ensemble de la documentation bancaire pour une période au demeurant "générique"; que ces arguments seront traités lors de l'analyse de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3 ci-dessous), 5.1.2. qu'il convient d'entrer en matière sur les deux demandes de l'IRS, l'examen préliminaire menant à la conclusion que les conditions formelles sont remplies (voir art. 6 al. 1 et 2 LAAF; arrêts du TAF A-4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 3, A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 6.1), qu'il est précisé que le recourant allègue avoir été "ressortissant américain […] jusqu'à [la date J]", de sorte qu'il ne conteste pas sa qualité de contribuable états-unien (voir TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. 5.1 et 7) avant l'abandon de la nationalité, que l'IRS déclare en outre que les informations pourraient être obtenues conformément au droit états-unien, si la procédure de collecte d'informations avait été de la compétence de l'IRS; qu'il déclare aussi que les sources nationales d'obtention d'informations ont été épuisées, 5.2. qu'il convient à présent d'examiner la condition du soupçon fondé quant à l'existence d'une fraude ou d'un délit semblable dans le cadre de la décision A (consid. 5.2.1.1), respectivement la décision B (consid. 5.2.1.2), chacun des deux dossiers joints dans le présent arrêt étant examinés indépendamment l'un de l'autre quant aux soupçons de réalisation d'une infraction, 5.2.1. 5.2.1.1 que le nom du recourant apparaît sur le formulaire A du compte A des ***,
A-5149/2015 Page 16 ***, *** (p. 28 ss du dossier bancaire de la société A [ci-après: dossier bancaire A), que le ***, le recourant a signé une déclaration de statut non-US pour personnes physiques au sujet de la relation de la société A, ce qui la privait de la possibilité d'investir dans des valeurs US (US securities; p. 79 s. du dossier bancaire A); qu'un document similaire, pour les trusts et fondations, a été signé – de manière illisible – le *** (p. 77 s. du dossier bancaire A), que l'AFC soutient qu'un document équivalent au formulaire W-8BEN, figurant aux pages 77-81 du dossier bancaire A, désignerait la société A comme ayant droit économique, que les documents figurant aux pages 77-81 sont néanmoins postérieurs à l'abandon de la nationalité états-unienne du recourant (sur la nécessité d'ôter ces documents du dossier, voir consid. 5.3.3 ci-dessous); qu'on cherche en vain dans le dossier un formulaire W-8BEN ou un document équivalent valable antérieurement à la date J, que cela dit, il existe au dossier un document intitulé "Declaration of Non- US Tax status for companies and other legal entities" (p. 91 s. du dossier bancaire A); que ce document n'est, de manière inexpliquée, pas signé; que le recourant n'éclaire en rien ce point, qu'il ne discute d'ailleurs pas, malgré le devoir de collaboration dont il a la charge; que le recourant apparaît tout au plus reprocher à la banque de ne pas lui avoir fait signer le formulaire W-8BEN, qu'en plus, la société A a détenu des titres américains (p. 298, 631, 641 s., 736 à 742 du dossier bancaire A) antérieurement à l'an A, ce que le recourant n'apparaît pas contester, de sorte que le formulaire W-9 devait être rempli (sur la lacune du système de l'intermédiaire qualifié quant à l'obligation de remplir le formulaire W-9 si des valeurs US ne sont pas détenues, voir notamment arrêt du TAF A-6475/2012 du 2 mai 2013 consid. 3.3.2), que pourtant, le ***, le recourant, déclarant ne pas autoriser la divulgation de son identité aux autorités états-uniennes, a été informé de ce qu'il ne pourrait pas être investi dans des valeurs US depuis le compte de la société A (p. 31 du dossier bancaire A), qu'il existe en outre une certaine proximité temporelle entre la constitution de la société A (date M [mois et année non reproduits ici]; p. 60 du dossier bancaire A) et la demande d'ouverture de la relation bancaire à son nom
A-5149/2015 Page 17 (mois et année non reproduits ici [=sept mois après la date M]; p. 5 du dossier bancaire A); qu'une telle proximité, compte tenu des contingences du cas, apparaît suspicieuse au sens de la jurisprudence (arrêts du TAF A- 4632/2015 du 23 mars 2016 consid. 4 et 6.5, A-5290/2013 du 19 décembre 2013 consid. 4.2 et 7.3.3), que le Tribunal retient, dans de telles circonstances non élucidées, vu la contradiction entre le formulaire et l'équivalent du formulaire W-8BEN – même s'il est postérieur à l'abandon de la nationalité – un nombre suffisant d'indices de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance, étant rappelé que le Tribunal ne se prononce pas de manière définitive quant à la réalisation des conditions d'une quelconque infraction, 5.2.1.2 que la société B, soit pour elle un représentant dont l'identité n'est pas lisible, a signé une déclaration de statut non-US pour sociétés et autres entités juridiques le *** (p. 19 s. du dossier bancaire de la société B [ci-après: dossier bancaire B]), ce qui la privait de la possibilité d'investir dans des valeurs US, même si la renonciation figurant sur ledit document n'est, pour sa part, pas signée (p. 20 du dossier bancaire B); qu'en tout état, ce formulaire, qu'on peut qualifier, avec l'AFC, d'équivalent du formulaire W- 8BEN, indique que la société B est "propriétaire bénéficiaire" des avoirs du compte B, que cela dit, le nom du recourant apparaît sur le formulaire A du compte B la société B du *** (p. 15 du dossier bancaire B), que le recourant s'en tient au fait que la banque aurait négligé ses obligations d'intermédiaire qualifié en omettant de se faire remettre par le recourant/la société B le formulaire W-8BEN; que le recourant ne conteste ainsi pas la contradiction entre les deux formulaires idoines, qu'en plus, la société B a détenu des titres américains (notamment p. 181, 190, 419, 596, 547 à 554 du dossier bancaire B) antérieurement à l'an A, ce que le recourant n'apparaît pas contester, de sorte que le formulaire W- 9 devait être rempli, qu'il existe en outre une proximité temporelle entre la constitution de la société B (date N [mois et année non reproduits ici]; p. 58 du dossier bancaire B) et la demande d'ouverture de la relation bancaire à son nom (mois et
A-5149/2015 Page 18 année non reproduits ici [=cinq mois après la date N]; p. 11 du dossier bancaire B); qu'une telle proximité apparaît suspicieuse, que le Tribunal retient qu'il existe un nombre suffisant d'indices de l'existence d'un délit susceptible de donner lieu à une procédure d'assistance, 5.2.2. qu'il faut retenir que la société A et la société B, titulaires du compte A, respectivement du compte B, sont des sociétés de domicile, que le recourant n'allègue d'ailleurs pas le contraire, ni en particulier qu'elles exerceraient une quelconque activité, 5.2.3. 5.2.3.1 que par ailleurs, pour ce qui concerne la décision A, le recourant est ayant droit économique du compte A, que le recourant disposait d'une procuration, depuis le ***, sur le compte détenu par la société A (p. 26 du dossier bancaire A), que le recourant a signé le ***, en tant qu'individu avec autorisation limitée, une demande pour utiliser les services électroniques relatifs au compte de la société A (p. 39 du dossier bancaire A); que le recourant a donné des ordres de virements depuis le compte de la société A en faveur de la société B, notamment le ***, pour un montant non négligeable (p. 744 s. du dossier bancaire A), tout comme il semble (seule la signature manuelle figure sur le document) encore à tout le moins avoir reçu de l'or le *** depuis le compte de la société A (p. 794 du dossier bancaire A); qu'il a ainsi eu des contacts directs avec les collaborateurs de la banque; que le recourant semble avoir signé pour la société A un accusé de réception de plusieurs lingots d'or le *** (p. 97 du dossier bancaire A); qu'un montant substantiel a été versé sur ordre téléphonique du *** depuis le compte de la société A sur le compte du recourant (p. 960 du dossier bancaire A); que le recourant a demandé le *** le transfert de l'intégralité des avoirs du compte de la société A sur le compte de la société B, avant de clôturer le premier (p. 3 du dossier bancaire A); que l'ordre est signé par deux représentants de la société A ainsi que par le recourant, que des versements substantiels du compte A en faveur du recourant sont intervenus avant l'an A (p. 758 ss),
A-5149/2015 Page 19 qu'on ne voit pas que ces actes aient une justification ou explication sociale; qu'on ne comprend pas pourquoi le recourant devrait disposer des fonds de la société A de telle manière, que le recourant ne fournit aucune explication à cet égard, qu'il conteste tout au plus que l'IRS ait exposé de manière suffisamment motivée sa demande; que néanmoins, il vient d'être exposé que les soupçons de l'IRS, allégués de manière suffisamment détaillée, trouvent une assise probatoire au dossier, que l'absence de formulaire W-9 et de formulaire W-8BEN au dossier n'est pas de nature à écarter, mais bien plutôt à renforcer des soupçons fondés que les règles sociales applicables à la société A – soit la structure de celleci – n'ont pas été respectées, qu'ainsi, il existe des soupçons fondés que l'IRS a été trompé quant à l'existence des rapports effectifs du recourant à l'égard du compte A, 5.2.3.2 qu'en outre, pour ce qui concerne la décision B, le recourant est ayant droit économique du compte B, que selon un document signé notamment par le recourant le ***, il dispose sur la relation de la société B d'un "pouvoir de gérance" (p. 12 du dossier bancaire B), que dans un rapport d'ouverture du compte de la société B du ***, il figure ce qui suit au sujet du recourant: "visto che un U.S. Person ha deciso di aprire una nuova società panamense" (p. 66 du dossier bancaire); qu'il suffit au Tribunal, pour les besoins de la cause, de prendre acte des questions soulevées par un tel compte-rendu, la formulation d'hypothèses de réponses étant ici superflue, que le recourant a en plus passé des ordres de paiements depuis le compte B notamment le ***, le ***, le *** pour des montants importants (p. 227, 270, 338 du dossier bancaire B); que, compte tenu de la qualité de donneur d'ordre du recourant, il est inutile d'analyser la qualité des bénéficiaires – notamment des sociétés, selon l'AFC – de ses ordres, puisqu'elle suffit à démontrer l'implication du recourant dans les activités de la société B,
A-5149/2015 Page 20 qu'on ne voit pas que ces actes aient une justification ou explication sociale; que l'exposé ci-dessus relatif à la décision A vaut ici aussi; que le dossier relatif à la décision A ne contient pas de formulaire W-9, qu'ainsi, il existe des soupçons fondés que l'IRS a été trompé quant à l'existence des rapports effectifs du recourant à l'égard du compte B, 5.2.4. que le recourant ne parvient pas à écarter les soupçons fondés de manière claire et définitive, qu'en effet, le fait que la banque ait pu négliger son obligation de retenir l'impôt à la source confirme que le recourant est intervenu dans un contexte peu clair, que le recourant soutient que ce serait sur "instigation" de la banque qu'il a recouru à des sociétés de domicile, de sorte que la possible soustraction fiscale alléguée par l'IRS ne serait que la conséquence d'actes illicites imputables à la banque plus qu'à un comportement astucieux du recourant; que ce faisant, le recourant ne conteste pas substantiellement qu'il existe des soupçons de fraude ou délits semblables; que tout au plus, il discute le rôle qu'il a pu jouer dans ce contexte; qu'il n'appartient pas au Tribunal de céans d'élucider une question relative à la participation d'une personne ou d'une autre à une infraction dont l'existence est soupçonnée, que le fait que le formulaire W-8BEN ne soit pas destiné à l'IRS ne change rien au fait que le système de l'intermédiaire qualifié est fondé sur un rapport de confiance entre les différents intervenants parmi lesquels il faut compter le recourant, que le Tribunal retient en conséquence l'existence de soupçons fondés d'une infraction pertinente, 5.3. qu'il faut enfin se demander quelles informations – vraisemblablement pertinentes – doivent être transmises, 5.3.1. que l'information selon laquelle le recourant est ayant droit économique du compte A, respectivement du compte B, est vraisemblablement pertinente (consid. 4.7.1 ci-dessus), ses liens avec la société A, respectivement la société B, étant allégués par l'IRS et établis, ce dans le cadre du pouvoir
A-5149/2015 Page 21 d'examen qui revient au Tribunal pour régler la présente affaire; que la conclusion subsidiaire du recourant, qui demande que seules soient transmises les informations de la société A, à l'exclusion des siennes, doit être rejetée; qu'il en va de même pour la conclusion subsidiaire relative à la décision B visant la transmission des seules informations de la société B, que le principe de proportionnalité ne perd pas pour autant son sens; qu'en effet, comme il est exposé ci-dessous (consid. 6), ledit principe conserve sa portée quant aux informations relatives à des personnes tierces 5.3.2. que le volume de pages est certes important; qu'elles concernent néanmoins toutes le compte A de la société A (notamment documents d'ouverture du compte, relevés bancaires), respectivement le compte B de la société B, sous réserve de ce qui suit (consid. 6), quant aux informations des tiers non impliqués, que l'AFC a, à juste titre, limité la transmission des informations à la date J-1; que le simple fait que l'IRS demande des informations aussi pour une période postérieure ne suffit pas à invalider les demandes de l'IRS, ni la décision A, respectivement la décision B, qu'il convient, dans le cadre limité par la date de l'abandon de la nationalité (consid. 5.3.3 ci-dessous), de transmettre l'intégralité de la documentation bancaire (arrêt du TF 2C_1174/2014 du 24 septembre 2015 [destiné à la publication] consid. 4.6.1, arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.3.7 et les références citées), sous réserve du consid. 6 ci-dessous, que le recourant invoque une violation de l'art. 26 CDI-US et s'oppose à ce que l'intégralité des documents bancaires soit transmise; qu'il cite néanmoins une jurisprudence (arrêts du TAF A-5863/2014 du 19 mai 2015 consid. 13, A-3294/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.3.4 s.) qui a été cassée par le Tribunal fédéral, qui a précisé que l'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l'ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (consid. 4.7.3.1 ci-dessus), que la jurisprudence citée ci-dessus (consid. 4.7.3.1) se fonde au demeurant sur une clause relative à l'échange de renseignements inspirée du Modèle CDI-OCDE et non sur la CDI-US; que la CDI-US ne contient ainsi
A-5149/2015 Page 22 pas de disposition identique à l'art. 28 par. 5 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (RS 0.672.934.91), sur la base de laquelle, en particulier, le Tribunal fédéral a rendu la jurisprudence citée, que peut rester ouverte la question de la mesure dans laquelle cette jurisprudence, qui octroie à l'AFC de larges pouvoirs de procédure, s'applique à la présente affaire, soumise à la CDI-US, puisque les informations litigieuses peuvent de toute façon être obtenues selon la législation suisse; qu'en effet, compte tenu des soupçons d'infraction pertinente tels que présentés ci-dessus (consid. 5.2), le droit suisse ne prévoit en principe pas de droit de refuser de témoigner pour les employés de banque; que le droit suisse prévoit en outre des mesures de contrainte, comme la perquisition (consid. 4.7.3.2 ci-dessus); que la Suisse n'a dès lors pas pris de mesures administratives ne respectant pas ou dérogeant à sa réglementation ou à sa pratique administrative, pas plus qu'elle ne transmet des indications qui ne peuvent être obtenues sur la base de sa législation (voir art. 26 par. 3 CDI-US), 5.3.3. qu'on remarquera enfin que si l'AFC a décidé à juste titre de ne pas transmettre d'informations postérieures à l'abandon de la nationalité du recourant, il apparaît néanmoins à tout le moins que le dossier bancaire A qu'il est effectivement envisagé d'envoyer à l'IRS comporte de telles informations, notamment aux pages 3, 97, 77-81 et 960 dudit dossier bancaire, que l'AFC devra ainsi s'assurer que de telles informations ne figurent d'aucune manière dans les dossiers qu'il est prévu de transmettre conformément à la décision A, respectivement la décision B, lorsqu'ils seront envoyés à l'IRS, 6. 6.1. que tous les arguments de l'AFC n'ont pas besoin d'être traités, en tant qu'elle obtient gain de cause (voir art. 30 al. 2 let. c PA), sous réserve de ce qui suit, que le Tribunal applique le droit d'office dans le cadre de l'objet du litige (sur cette notion, voir arrêt du TAF A-1635/2015 du 11 avril 2016 consid. 3.1.2); que le recourant conteste l'intégralité du dispositif de la décision A, respectivement la décision B; qu'il allègue que les informations que
A-5149/2015 Page 23 l'AFC envisage de transmettre sont trop vastes; que la transmission de l'intégralité de la documentation ne répondrait à aucune "utilité potentielle"; que le recourant allègue en substance une violation du principe de proportionnalité, que le Tribunal peut donc revoir le dispositif de la décision A, respectivement de la décision B, conformément à ce qui suit, 6.2. 6.2.1. que selon la décision A, le dossier que l'AFC prévoit de transmettre à l'IRS contient les noms des employés de banque, qui n'ont pas été caviardés, notamment sur les e-mails (par exemple p. 952 du dossier bancaire A) ou les documents attestant les ordres bancaires (par exemple p. 955 du dossier bancaire A), que l'AFC est d'avis que "les documents bancaires ne contiennent aucun nom de personne qui ne soit manifestement pas impliquée dans l'affaire", de sorte qu'elle "n'a procédé à aucun caviardage"; que ces identités non caviardées seraient, selon l'AFC, utiles à l'établissement de la situation financière et fiscale du recourant, 6.2.2. que selon la décision B, le nom d'une personne tierce ainsi que les "informations [la] concernant, [et] les raisons sociales de diverses sociétés et d'autres informations y relatives" ont été caviardés, que le Tribunal constate qu'en effet, des caviardages ont été opérés sur les p. 89 s. du dossier bancaire B; que cela étant, les noms d'employés de banque n'ont pas été anonymisés; que par exemple, le nom de l'employé en la présence duquel une déclaration a été signée figure sur le document concerné (p. 20 du dossier bancaire); que le nom d'un avocat/notaire signataire autorisé sur le compte de la société B apparaît sur le document figurant en page 13 du dossier bancaire B, que l'AFC soutient que "l'ensemble des informations est décisif pour présenter […] la situation financière et fiscale [du recourant]", 6.3. 6.3.1. que l'AFC ne s'en remet ainsi qu'à des considérations très générales; qu'on
A-5149/2015 Page 24 ne voit pas en quoi tous les tiers dont les noms apparaissent dans la documentation bancaire visé par dans la décision A, respectivement la décision B, auraient quelque chose à voir avec la question fiscale motivant la demande, qu'on ne saurait transmettre n'importe quelle identité sans heurter les règles relatives à la protection des données des employés de banque et d'autres personnes tierces ainsi que le principe de proportionnalité; que fournir ces identités au motif que le principe de spécialité protégerait les intéressés fait fi des questions qui se posent dans le cadre de l'utilisation concrète qui pourrait être faite des données remises à l'IRS; que la présente procédure n'est pas le lieu de discuter ces questions; que les cautèles prévues par l'art. 26 par. 1 CDI-US (consid. 4.8 ci-dessus) nécessitent au demeurant plusieurs précisions (notamment quant à la définition des "personnes ou autorités […] concernées" ou des "fins" auxquelles les informations peuvent être utilisées); que ni la CDI-US, ni son Protocole, qui prévoient une assistance internationale administrative et non une entraide internationale en matière pénale, ne prévoient nécessairement la transmission des données des employés de banque ou d'autres tiers, qu'en plus, comme le soutient l'AFC, le principe de spécialité (arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 8.3.8) signifie précisément que les informations ne doivent être utilisées que dans une procédure à l'encontre du recourant, de sorte qu'on ne voit pas à quel titre l'IRS devrait avoir connaissance des identités d'employés de banque ou des personnes tierces, que l'AFC cite au demeurant le Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale (FF 5771, 5783), qui souligne précisément, au sujet de l'art. 4 al. 3 LAAF, comme l'a confirmé le Tribunal fédéral récemment d'ailleurs (consid. 4.7.2 ci-dessus), qu'il est interdit de transmettre des renseignements concernant des personnes qui "manifestement ne sont pas impliquées dans l’affaire faisant l’objet d’une enquête. Il peut notamment s'agir [de] collaborateurs d’une banque […]"; que l'ATF 139 II 451 consid. 2.3.3 cité par l'AFC ne prévoit pas le contraire, étant souligné que la LAAF ne s'appliquait en plus pas au cas puisque la demande d'assistance était antérieure à l'entrée en vigueur de la première (ibid. consid. 2.2.4), qu'on remarque enfin qu'à la différence de l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 – qui a laissé ouverte la question de
A-5149/2015 Page 25 l'impact d'une procédure civile en interdiction de transmettre certaines données – l'IRS n'allègue pas, dans la partie en fait de ses demandes relatives au compte A, respectivement au compte B, qu'un avocat/notaire serait intervenu dans la constitution de la société A, respectivement la société B (arrêt du TAF A-4695/2015 du 2 mars 2016 consid. B.b et 9.2), 6.4. qu'ainsi, dans le cadre de la décision A comme de la décision B et conformément à l'art. 17 al. 2 LAAF, l'AFC devra caviarder les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données permettant de les identifier (par exemple adresses e-mail, numéros de téléphone), avant l'envoi des informations à l'IRS, qu'il n'est ainsi pas douteux que seules les informations vraisemblablement pertinentes seront transmises, 7. qu'en résumé, les demandes de l'IRS ne constituent pas des fishing expeditions (consid. 5.1.1), de sorte qu'on entre en matière (consid. 5.1.2); qu'il existe des soupçons fondés d'une infraction pertinente au sens de l'art. 26 par. 1 CDI-US et du ch. 10 du Protocole (consid. 5.2); que l'analyse de la vraisemblable pertinence (consid. 5.3) des informations à transmettre conduit à la conclusion qu'elles doivent toutes être envoyées à l'IRS (consid. 5.3.1 s.), sous deux réserves; qu'il est d'abord souligné que l'AFC devra s'assurer, conformément à ses décisions, confirmées sur ce point, que les informations postérieures à l'abandon de la nationalité du recourant ne seront pas transmises (consid. 5.3.3); qu'il appartient en outre à l'AFC de caviarder les informations des employés de banque et de tout avocat/notaire figurant dans les dossiers à transmettre à l'IRS (consid. 6.4), 8. que les recours sont partiellement admis en ce sens que les données de tiers doivent être caviardées (consid. 6.4 ci-dessus); que l'essentiel des conclusions du recourant doit néanmoins être rejeté, que le recourant supportera les frais de procédure compte tenu de l'échec substantiel de ses recours (art. 63 al. 1 PA, art 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixées par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]; dans ce sens: arrêt du TAF A-4668/2014, A-4669/2014 du 25 avril 2016 consid. 10.2),
A-5149/2015 Page 26 que ceux-ci sont arrêtés à Fr. 7'000.- au total pour les deux procédures A- 5149/2015 et A-5150/2015, jointes dans le présent arrêt, en tant que la jonction emporte économie de procédure, que le recourant a versé dans chacun des dossiers A-5149/2015, respectivement A-5150/2015, une avance de frais Fr. 5'000.- (soit une avance de frais totale de Fr. 10'000.- pour les deux dossiers), que les frais arrêtés à Fr. 7'000.- sont imputés à raison de Fr. 3'500.- sur l'avance de frais Fr. 5'000.- déjà versée par le recourant dans les dossiers A-5149/2015, respectivement A-5150/2015, que le solde de Fr. 1'500.-, soit un total de Fr. 3'000.- pour les deux dossiers, sera restitué au recourant une fois le présent arrêt définitif et exécutoire, qu'une indemnité à titre de dépens n'est pas allouée à l'AFC (art. 7 al. 3 FITAF), (Le dispositif de l'arrêt se trouve à la page suivante.)
A-5149/2015 Page 27
le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. L'affaire A-5150/2015 est jointe à l'affaire A-5149/2015. 2. Les recours sont partiellement admis. 3. Il est ajouté à la fin du ch. 2 de la décision A, respectivement de la décision B, ce qui suit: Les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms des employés de banque, y compris les noms de tout avocat/notaire, et les données permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de téléphone), doivent être caviardées avant toute transmission des informations à l'IRS. 4. Les recours sont rejetés pour le surplus. 5. Les frais de procédure de Fr. 7'000.-- (sept mille francs) totaux sont mis à la charge du recourant. 6. Les frais de procédure sont compensés à raison de Fr. 3'500.- (trois mille cinq cent francs) par l'avance de frais déjà versée par le recourant dans le dossier A-5149/2015, le solde de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) lui étant restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 7. Les frais de procédure sont compensés à raison de Fr. 3'500.- (trois mille cinq cent francs) par l'avance de frais déjà versée par le recourant dans le dossier A-5150/2015, le solde de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) lui étant restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 8. Il n'est pas alloué de dépens.
A-5149/2015 Page 28 9. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; Acte judiciaire)
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Lysandre Papadopoulos
Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains du recourant (art. 42 LTF).
Expédition :