Bundesverwaltungsgericht 04.07.2022 A-4569/2020

Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral

Das BGer ist mit Entscheid vom 26.09.2022 auf die Beschwerde nicht eingetreten (2C_708/2022)

Abteilung I A-4569/2020

Urteil v o m 4 . Juli 2022 Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richterin Iris Widmer, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiber Roger Gisclon.

Parteien MWST-Gruppe A._______, Zustelladresse: c/o A._______ AG, vertreten durch Dr. iur. Mathias Bopp und MLaw Alida Primitivo, Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Vorinstanz.

Gegenstand MWST; Steuerperioden 2011 bis 2015 (steuerbefreite Leistungen / Rückerstattung Mineralölsteuer).

A-4569/2020 Sachverhalt: A. Die Mehrwertsteuergruppe «A._______» (fortan: Steuerpflichtige), bestehend aus der A._______ AG (Gruppenvertretung) sowie u.a. der B._______ AG und C._______ SA (Gruppenmitglieder), ist seit dem 1. Februar 2002 im Mehrwertsteuerregister der ESTV eingetragen. Sie erbringt unter anderem am Flughafen (…) Bodenabfertigungsleistungen für Fluggesellschaften. Die Leistungen unterliegen dem Reglement «Standard Ground Handling Agreement (SGHA)», welches von der International Air Transport Association (IATA) herausgegeben wird. B. Im Herbst 2016 führte die ESTV gestützt auf Art. 78 des Bundesgesetzes vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle über die Zeit vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2015 durch. Im Rahmen dieser Kontrolle wurde festgestellt, dass – nach Auffassung der ESTV – fälschlicherweise diverse Umsätze, im Wesentlichen aus Bodenabfertigungsleistungen, ohne MWST deklariert und Vorsteuerabzugskürzungen infolge Rückerstattung der Mineralölsteuer nicht vorgenommen wurden. Dies führte zu einer Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV von CHF 6'718'272.00 (Einschätzungsmitteilung [EM] Nr. 193'418 vom 9. Dezember 2016). Die Aufrechnung von Mehrwertsteuern betrifft die folgenden Leistungen: - Passenger Handling (Ziff. 1.1 und 1.5 Beiblatt zur EM) - Lounges (Ziff. 1.2, 1.11 und 1.19 Beiblatt zur EM) - Airport Ticket Sale Service (Ziff. 1.3 und 1.20 Beiblatt zur EM) - Flugzeugabstellgebühren (Ziff. 1.4 und 1.15 Beiblatt zur EM) - Sundry Pax Revenue (Ziff. 1.6 und 1.16 Beiblatt zur EM) - Additional Passenger Services (Ziff. 1.7 Beiblatt zur EM) - Special Assistance Passengers (Ziff. 1.8 und 1.17 Beiblatt zur EM) - AIMS Add. Lines (Ziff. 1.9 und 1.18 Beiblatt zur EM) - Delivery Mish. Bag. (Ziff. 1.10 Beiblatt zur EM) - Airport Ticket Management (Ziff. 1.12 Beiblatt zur EM) - IT Lending of Personnel (Ziff. 1.13 Beiblatt zur EM) - Consulting Fees (Ziff. 1.14 und 1.22 Beiblatt zur EM) - Security Services (Ziff. 1.21 und 1.25 Beiblatt zur EM) - Security Documentation Control (Ziff. 1.23 Beiblatt zur EM) - Handling Inadmissable PAX (Ziff. 1.24 Beiblatt zur EM)

A-4569/2020 - Fakturierte Leistungen an nicht im Verzeichnis der im Inland ansässigen Luftverkehrsunternehmen, die im gewerbsmässigen Luftverkehr überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben (fortan: VERZ), aufgeführte inländische Luftfahrtunternehmen und Lieferungen an ausländische Luftfahrtunternehmen, die nicht nachgewiesenermassen gewerbsmässigen Luftverkehr betreiben, sowie Weiterverrechnungen an in- und ausländische Luftfahrtunternehmen von Hotel- und Taxi-/Limousinen-/Buskosten sowie Flugzeugabstellgebühren (Ziff. 1.26 Beiblatt zur EM) C. Mit Schreiben vom 13. Dezember 2016 erklärte die Steuerpflichtige, dass sie mit der Festsetzung der Steuerforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2015 nicht einverstanden sei und um Zusendung einer entsprechenden Verfügung bete. Mit Verfügung vom 7. August 2018 kam die ESTV diesem Anliegen nach und bestätigte die Steuerkorrektur zu Gunsten der ESTV gemäss EM Nr. 193'418 vom 9. Dezember 2016 über CHF 6'718'272.-. D. Gegen diese Verfügung liess die Steuerpflichtige am 13. September 2018 Einsprache erheben und beantragen, dass die Steuerforderung für die Steuerperioden 2011 bis 2015 deklarationsgemäss festzusetzen sei. Zur Begründung brachte die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die betreffenden Leistungen, die zur Aufrechnung geführt hätten, seien im Sinne von Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit, weshalb auf die Aufrechnung zu verzichten sei. Sodann stelle die Rückerstattung der Mineralölsteuer keine Subvention i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG dar und ziehe damit auch keine Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 2 MWSTG nach sich. E. Mit Einspracheentscheid vom 4. August 2020 wies die ESTV die Einsprache der Steuerpflichtigen ab und bestätigte die Steuerkorrektur zu ihren Gunsten in Höhe von CHF 6'718'272.- zuzüglich gesetzlich geschuldeter Verzugszinsen seit dem 30. April 2014 (mittlerer Verfall). Sie begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass die in Frage stehenden Leistungen der Steuerpflichtigen nicht von der Steuerbefreiung in Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG erfasst seien und dass es sich bei der Rückerstattung der Mineralölsteuer um eine Subvention handle.

A-4569/2020 F. Gegen den Einspracheentscheid vom 4. August 2020 erhob die Steuerpflichtige (fortan: Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 11. September 2020 Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. Sie beantragt, der Einspracheentscheid vom 4. August 2020 sei aufzuheben und die Steuerforderungen für die Steuerperioden 2011 bis 2015 seien deklarationsgemäss festzusetzen; unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Zur Begründung hält die Beschwerdeführerin weiterhin daran fest, dass die in Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG festgelegte Steuerbefreiung seitens der ESTV zu eng ausgelegt werde und deshalb sämtliche im Streit liegenden Leistungen von der Steuer befreit seien. Für folgende Leistungen begründet die Beschwerdeführerin die Steuerbefreiung im Einzelnen: «Passenger Handling», «Airport Ticket Sale Service», FlugzeugabsteIlgebühren, «Additional Passenger Service», «Special Assistance Passenger Service», «AIMS Add. Lines», «Delivery Mish. Bag», «Airport Ticket Management», «Security Services», «Sundry Pax Revenue», «Security Documentation Control» und «Inadmissables Handling». Sodann stelle die Rückerstattung der Mineralölsteuer keine Subvention i.S.v. Art. 18 Abs. 2 Bst. a MWSTG dar, weshalb keine Vorsteuerabzugskürzung nach Art. 33 Abs. 1 [recte: Abs. 2] MWSTG vorgenommen werden müsse. G. Mit Vernehmlassung vom 17. November 2020 beantragt die ESTV (fortan auch: Vorinstanz) die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde und die Bestätigung des Einspracheentscheids vom 4. August 2020; unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin. Zur Begründung verweist sie im Wesentlichen auf ihre Verfügung vom 7. August 2018 sowie ihren Einspracheentscheid vom 4. August 2020, deren Erwägungen integrierender Bestandteil der vorliegenden Vernehmlassung bilden würden. Die ESTV halte grundsätzlich an ihren bisherigen Ausführungen fest, sofern nachfolgend nichts Anderes erwähnt werde. Darüber hinaus weist die ESTV darauf hin, dass in der Beschwerde vom 11. September 2020 unter den «Leistungen im Einzelnen» die Steuerkorrekturen gemäss Ziff. 1.2, 1.11, 1.13, 1.14, 1.19, 1.22 und 1.26 des Beiblatts zur EM Nr. 193'418 – wie im Übrigen auch im bisherigen Verfahren – nicht explizit bestritten worden seien. Dabei handelt es sich um Umsätze

A-4569/2020 aus den Leistungen «Lounges», «IT Lending of Personnel», «Consulting Fees» sowie «fakturierte Leistungen an nicht im VERZ aufgeführte inländische Luftfahrtunternehmen und Lieferungen an ausländische Luftfahrtunternehmen, die nicht nachgewiesenermassen gewerbsmässigen Luftverkehr betreiben sowie Weiterverrechnungen an in- und ausländische Luftfahrtunternehmen von Hotel- und Taxi-/Limousinen-/Buskosten sowie Flugzeugabstellgebühren». H. Mit unaufgefordert eingereichter Replik vom 8. Februar 2021 stellt die Beschwerdeführerin unter anderem den Antrag, zur Sachverhaltsermittlung sei ein vom Gericht zu bestellender Sachverständiger einzusetzen und es sei der zuständige Kontrolleur der ESTV als Zeuge anzuhören. Dabei seien die Aktivitäten der Beschwerdeführerin als «Ground Handler» zu beurteilen, wobei die Beschwerdeführerin auch die Leistungen «Lounges», «IT Lending of Personnel» und «Consulting Fees», zu welchen sie sich im Rahmen ihrer Beschwerde nicht explizit geäussert hat, miteinschliesst. Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, dass ihre Leistungen hinsichtlich «Airport Ticket Sales» auch unabhängig von Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit seien, weil sie (die Beschwerdeführerin) dabei im Sinne von Art. 23 Abs. 2 Ziff. 9 MWSTG als Vermittlerin bereits von der Steuer befreiter Leistungen auftrete. Sodann seien die von ihr vereinnahmten FlugzeugabsteIlgebühren als durchlaufender Posten im Sinne von Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG zu behandeln, womit darauf – auch ohne Befreiung gemäss Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG – keine Steuer anfalle. I. Mit Duplik vom 3. März 2021 führt die Vorinstanz betreffend den Beweisantrag der Beschwerdeführerin vom 8. Februar 2021 im Wesentlichen aus, es sei seitens der Beschwerdeführerin bislang nicht moniert worden, dass die Sachverhaltsdarstellungen in Bezug auf einzelne Leistungen falsch oder unvollständig gewesen wären. Vorliegend seien somit einzig Rechtsfragen strittig. Inwiefern ein Sachverständiger oder eine Zeugeneinvernahme des damaligen Kontrolleurs hierfür dienlich sein sollten, sei daher nicht nachvollziehbar. Der Antrag der Beschwerdeführerin erweise sich damit als unbegründet und sei abzuweisen.

A-4569/2020 Hinsichtlich der ergänzenden rechtlichen Vorbringen der Beschwerdeführerin führt die Vorinstanz aus, die Beschwerdeführerin sei dafür beweisbelastet, dass sie im Rahmen der Tätigkeit «Airport Ticket Sales» tatsächlich von der Steuer befreite Flüge (i.S.v. Art. 23 Abs. 2 Ziff. 9 MWSTG) vermittelt habe. Ohne entsprechenden Nachweis sei an den diesbezüglichen Steuerkorrekturen festzuhalten. In Bezug auf die FlugzeugabsteIlgebühren führt die Vorinstanz aus, dass diese die Voraussetzungen für die Annahme eines durchlaufenden Postens gemäss Art. 26 Abs. 6 Bst. b MWSTG nicht erfüllen würden. J. Auf die einzelnen Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern in sachlicher Hinsicht keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt und es sich bei der Vorinstanz um eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG handelt. Diese Voraussetzungen sind vorliegend erfüllt. Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung von Beschwerden gegen Einspracheentscheide der ESTV auf dem Gebiet der Mehrwertsteuern sachlich und funktionell zuständig. Die Beschwerdeführerin ist zur Beschwerdeführung berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG) und hat die Beschwerde rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG). Nachdem sie auch den Vorschuss für die Verfahrenskosten fristgerecht geleistet hat (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG), ist auf die Beschwerde einzutreten.

1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

A-4569/2020 1.3 1.3.1 Die für die Entscheidfindung (Rechtsanwendung) vorzunehmende Tatsachenfeststellung setzt voraus, dass die Sachlage korrekt und vollständig ermittelt wurde. Das Verwaltungsverfahren und die Verwaltungsrechtspflege werden deshalb grundsätzlich von der Untersuchungsmaxime beherrscht (Art. 12 VwVG). Demnach muss die entscheidende Behörde den Sachverhalt von sich aus abklären. Sie trägt die Beweisführungslast (sog. subjektive oder formelle Beweislast). Der Untersuchungsgrundsatz wird im Mehrwertsteuerverfahren indes dadurch relativiert, dass der steuerpflichtigen Person spezialgesetzlich statuierte Mitwirkungspflichten auferlegt werden (vgl. Art. 13 VwVG; BVGE 2009/60 E. 2.1.2). Dazu zählt namentlich das im Mehrwertsteuerrecht geltende Selbstveranlagungsprinzip (BGE 137 II 136 E. 6.2; Urteile des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3, 2C_970/2012 vom 1. April 2013 E. 4.1; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.1). 1.3.2 Im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht gilt der Grundsatz der freien Beweiswürdigung (BGE 130 II 482 E. 3.2). Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwendung. Dabei ist – in analoger Anwendung von Art. 8 ZGB – im Fall der Beweislosigkeit zuungunsten jener Partei zu urteilen, welche die Beweislast trägt. Im Steuerrecht gilt, dass die Steuerbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden Tatsachen trägt, während die steuerpflichtige Person für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet ist (statt vieler: BGE 140 II 248 E. 3.5; Urteil des BGer 2C_353/2013 vom 23. Oktober 2013 E. 3.3; Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.2). 1.3.3 Beim Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht, ist die Frage des Beweismasses (bzw. Beweisgrades) zu berücksichtigen. Als Regelbeweismass gilt der volle (strikte) Beweis. Dieser ist erbracht, wenn das Gericht am Vorliegen der behaupteten Tatsache keine ernsthaften Zweifel mehr hat oder allenfalls verbleibende Zweifel als leicht erscheinen (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-992/2012 vom 6. August 2012 E. 1.4.3 mit Hinweisen). Verlangt wird ein so hoher Grad der Wahrscheinlichkeit, dass vernünftigerweise mit der Möglichkeit des Gegenteils nicht mehr zu rechnen ist (Urteil

A-4569/2020 des BVGer A-1192/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.3.3). Nicht ausreichend ist dagegen, wenn bloss eine überwiegende Wahrscheinlichkeit besteht, dass sich die behauptete Tatsache verwirklicht hat (BGE 128 III 271 E. 2b/aa; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.141; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4487/2019 und A-4488/2019 vom 26. Oktober 2020 E. 1.4.3). 1.3.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 VwVG nimmt die Behörde die ihr angebotenen Beweise ab, wenn diese für den Entscheid erheblich und zur Abklärung des Sachverhalts tauglich erscheinen. Die urteilende Behörde kann ohne Verletzung des verfassungsrechtlichen Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]; Art. 29 VwVG) von einem beantragten Beweismittel dann absehen, wenn der Sachverhalt, den eine Partei beweisen will, nicht rechtserheblich ist, wenn bereits Feststehendes bewiesen werden soll, wenn zum Voraus gewiss ist, dass der angebotene Beweis keine wesentlichen Erkenntnisse zu vermitteln vermag, oder wenn die verfügende Behörde den Sachverhalt auf Grund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (sog. antizipierte Beweiswürdigung; vgl. BGE 131 I 153 E. 3, 122 V 157 E. 1d; Urteil des BVGer A-47/2020 vom 12. März 2021 E. 1.5; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3. Aufl., 2013, Rz. 537). 1.3.5 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet das Bundesverwaltungsgericht in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück. Bei der Wahl zwischen den beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Liegen sachliche Gründe vor, ist eine Rückweisung regelmässig mit dem Untersuchungsgrundsatz sowie dem Prinzip eines einfachen und raschen Verfahrens vereinbar. Zur Rückweisung führt insbesondere eine mangelhafte Abklärung des Sachverhaltes durch die Vorinstanz, die ohne eine aufwändigere Beweiserhebung nicht behoben werden kann. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (vgl. statt vieler: BGE 131 V 407 E. 2.1.1; BVGE 2012/21 E. 5.1; Urteil des BVGer A-2567/2020 vom 3. März 2022 E. 1.4.2; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.194).

A-4569/2020 2. Der beschwerdegegenständliche Sachverhalt betrifft die Steuerperioden 2011 bis 2015. Somit ist in casu das MWSTG (mitsamt der zugehörigen Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 [MWSTV; SR 641.201]) in den in den Jahren 2011 bis 2015 gültigen Fassungen massgebend, worauf nachfolgend – wo nicht anders vermerkt – referenziert wird. Soweit im Folgenden auf die Rechtsprechung zum früheren Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300) verwiesen wird, liegt der Grund darin, dass diese im vorliegenden Fall auch für das MWSTG übernommen werden kann. 2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer; Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG). Als Mehrwertsteuer erhebt er unter anderem die sog. Inlandsteuer (vgl. Art. 1 Abs. 2 Bst. a MWSTG). 2.2 2.2.1 Der Inlandsteuer unterliegen die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Leistungen, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Steuerpflichtig bzw. unternehmerisch tätig ist, wer im eigenen Namen eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig ausübt (Art. 10 Abs. 1 MWSTG). 2.2.2 Die Leistung umfasst als Oberbegriff sowohl Lieferungen (vgl. Art. 3 Bst. d MWSTG) als auch Dienstleistungen (vgl. Art. 3 Bst. e MWSTG; zu den Begriffen Lieferung und Dienstleistung siehe hinten E. 2.3.1). Eine steuerbare Leistung setzt voraus, dass sie im Austausch mit einem Entgelt erfolgt, also (gemäss der Legaldefinition des Entgelts von Art. 3 Bst. f MWSTG) ein Vermögenswert gegeben ist, den der Empfänger oder an seiner Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwendet. Besteht zwischen Leistungserbringer und -empfänger kein Austauschverhältnis, ist die Tätigkeit mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (statt vieler: BGE 132 II 353 E. 4.3 mit Hinweisen; Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.2.3, A-2599/2015 vom 19. Oktober 2015 E. 3.1.2). Für ein Austauschverhältnis erforderlich ist, dass ein hinreichender Konnex (BGE 140 II 80 E. 2.1) bzw. eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und

A-4569/2020 Entgelt besteht, sodass das eine das andere Element auslöst (BGE 138 II 239 E. 3.2, 132 II 353 E. 4.1, 126 II 443 E. 6a). Nach Rechtsprechung und Doktrin ist zur Beurteilung der inneren wirtschaftlichen Verknüpfung zwischen Leistung und Entgelt die Sicht des Leistungsempfängers einzunehmen (Urteil des BGer 2C_585/2017 vom 6. Februar 2018 E. 3.2 mit Hinweisen; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 f.). 2.2.3 2.2.3.1 Im Rahmen der Beurteilung, ob ein Leistungsverhältnis vorliegt, ist zu prüfen, wer als Leistungserbringer und wer als Leistungsempfänger zu gelten hat. Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Das mehrwertsteuerlich relevante Handeln wird demgemäss grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.1; RALF IMSTEPF, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG [nachfolgend: Zuordnung von Leistungen], in: ASA 78 S. 757 ff., 772). Massgebend ist dabei die Frage, wie die angebotene Leistung für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt. Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.2.2 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). 2.2.3.2 Wenn eine Person im Namen und für Rechnung einer anderen Person handelt (und somit nach aussen hin nicht als Leistungserbringerin auftritt), gilt die Leistung als durch die vertretene Person getätigt (sog. direkte Stellvertretung), sofern die Voraussetzungen nach Art. 20 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG kumulativ erfüllt sind: Bst. a verlangt, dass die Vertreterin nachweisen kann, dass sie als Stellvertreterin handelt und die vertretene Person gegenüber der Steuerbehörde eindeutig identifizieren kann. Bst. b setzt mit Bezug auf das Aussenverhältnis voraus, dass die Vertreterin das Bestehen eines Stellvertretungsverhältnisses gegenüber dem Leistungsempfänger ausdrücklich bekannt gibt oder sich dieses (zumindest) aus den Umständen ergibt. Hierbei ist nach objektiven Massstäben – und gerade nicht nach der Wahrnehmung des konkreten Leistungsempfängers – zu prüfen, ob Umstände vorliegen, welche auf das Bestehen eines Stellver-

A-4569/2020 tretungsverhältnisses schliessen lassen. Lediglich aus Sicht eines objektiven Dritten muss erkennbar gewesen sein, dass der Handelnde nicht sich selbst, sondern einen Dritten verpflichten wollte (Urteil des BGer 2C_767/2018 vom 8. Mail 2019 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-713/2017 vom 2. Juli 2018 E. 2.4.3; PIERRE-MARIE GLAUSER, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2015], Art. 20 N 34 f.; IMSTEPF, Zuordnung von Leistungen, S. 773 ff.). Mithin gilt nicht der Vertreter, der im Sinne der direkten Stellvertretung in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelt, als Leistungserbringer, sondern der Vertretene. Daraus folgt, dass der Vertreter lediglich die vom Vertretenen erhaltene Entschädigung (Provision) versteuern muss, während der Vertretene als Leistungserbringer das Entgelt für die erbrachte Leistung separat zu versteuern hat. Ob das Entgelt dabei direkt an den Vertretenen bezahlt wird oder über den Vertreter geleitet wird, spielt keine Rolle (vgl. zum ganzen Absatz: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2 sowie Urteil des BVGer A-2859/2019 vom 5. Dezember 2019 E. 2.3.4; GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 37 ff.). Findet Art. 20 Abs. 1 MWSTG in einem Dreiparteienverhältnis Anwendung, so wird das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der die eigentliche Leistung erbringenden Person gleich qualifiziert wie das Leistungsverhältnis zwischen der nach aussen auftretenden Person und der leistungsempfangenden Person (sog. indirekte Stellvertretung, Art. 20 Abs. 3 MWSTG [BGE 145 II 270 E. 4.4.3]; vgl. dazu: IMSTEPF, Zuordnung von Leistungen, S. 777 und RALF IMSTEPF, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs [nachfolgend: Aussenauftritt], in: ASA 82 S. 451 ff., 465 ff.]). Der indirekte Stellvertreter, welcher die Leistung in seinem Namen, aber für die Rechnung des Vertretenen erbringt, wird in die Umsatzsteuerkette integriert, indem die wirtschaftliche Realität zwischen dem Vertretenen und dem Dritten ignoriert und unterstellt wird, dass der Vertreter dem Dritten eine Leistung erbringt, welche ihm vorher vom Vertretenen erbracht worden ist. Somit wird die Vermittlungsleistung zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter durch eine Warenlieferung oder Dienstleistung ersetzt. Dadurch wird der indirekte Stellvertreter in die gleiche Lage versetzt, wie wenn er für eigene Rechnung handeln würde (vgl. Art. 20 Abs. 1 MWSTG; GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 19; vgl. IMSTEPF, Aussenauftritt, S. 463). Hierbei soll die Rechtsfolge bzw. Fiktion aus Abs. 3 nicht eine absolute Gleichqualifizierung der beiden Leistungen, sondern nur eine Gleichqualifizierung bzgl. der objektiven Merkmale erreichen (wie

A-4569/2020 bspw. «Art der Leistung» oder Höhe des Entgelts; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.5.2; GLAUSER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 20 N 20; IMSTEPF, Zuordnung von Leistungen, S. 777 f.). 2.3 2.3.1 Als Lieferung gilt nebst dem Verschaffen der Befähigung, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 1 MWSTG), insbesondere auch das Überlassen eines Gegenstandes zum Gebrauch oder zur Nutzung (vgl. Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG). Darunter fällt unter anderem die Miete (BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 3 N 95). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die nicht als Lieferung qualifiziert werden kann (Art. 3 Bst. e MWSTG). Im Zusammenhang mit gewissen Nutzungsrechten ist nicht von einer Lieferung (im Sinne von Art. 3 Bst. d Ziff. 3 MWSTG), sondern von einer Dienstleistung (vgl. Art. 3 Bst. e Ziff. 1 MWSTG) auszugehen (vgl. BOSS- ART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 3 N 99). Eine Lieferung liegt bei der Überlassung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils vor, wenn die betreffenden Räumlichkeiten allein durch den Mieter für eine bestimmte oder unbestimmte Zeit genutzt werden. Verwenden hingegen mehrere Beteiligte einen bestimmten Raum oder eine bestimmte Fläche gemeinsam, etwa um die vorhandene Infrastruktur (wie etwa Kommunikations- oder EDV-Anlagen) optimal zu nutzen, liegt eine Einräumung eines Rechts zur Nutzung der Infrastruktur vor, welche eine Dienstleistung darstellt (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.4.1 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]; MWST-Branchen-Info 17 «Liegenschaftsverwaltung / Vermietung und Verkauf von Immobilien» Ziff. 9.1; REHFISCH/ROHNER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 21 N 345, mit Hinweis). 2.3.2 Als Ort einer Lieferung gilt unter anderem der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet (vgl. Art. 7 Abs. 1 Bst. a MWSTG). 2.3.3 2.3.3.1 Hinsichtlich des Ortes einer Dienstleistung greift im Regelfall das Empfängerortsprinzip im Sinne von Art. 8 Abs. 1 MWSTG. Danach gilt als

A-4569/2020 Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Empfänger der Dienstleistung den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines üblichen Aufenthalts. Das Empfängerortsprinzip steht aber unter dem Vorbehalt, dass kein Fall von Art. 8 Abs. 2 MWSTG vorliegt (vgl. auch Urteile des BVGer A-5162/2017 vom 4. September 2018 E. 2.4.3.1, A-904/2017 vom 18. Dezember 2017 E. 3.1). 2.3.3.2 Nach Art. 8 Abs. 2 MWSTG gilt als Ort der nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen: a. bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung; b. (…); c. (…); d. bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird; e. bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten. 2.4 2.4.1 Im Mehrwertsteuerrecht stellt jede einzelne Leistung grundsätzlich ein selbständiges Steuerobjekt dar, das heisst voneinander unabhängige Leistungen werden selbständig behandelt (Art. 19 Abs. 1 MWSTG; FELIX GEIGER, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, Schweizerisches Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer mit den Ausführungserlassen sowie Erlasse zum Zollwesen, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: MWSTG Kommentar 2019], Art. 19 N 1).

A-4569/2020 Leistungen, die miteinander verbunden sind (sog. Leistungskomplexe), werden mehrwertsteuerlich jedoch dann als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang betrachtet, wenn sie wirtschaftlich derart eng zusammengehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden. Dabei wird zwischen einer Gesamtleistung und einer Hauptleistung mit akzessorischer Nebenleistung unterschieden (Art. 19 Abs. 3 und 4 MWSTG; Urteil des BVGer A-5789/2018 vom 27. Mai 2020 E. 2.6.2). 2.4.2 Eine Gesamtleistung, welche als einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang behandelt wird, liegt vor, wenn mehrere Leistungen wirtschaftlich derart eng zusammen gehören und ineinander greifen, dass sie ein unteilbares Ganzes bilden (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Dabei müssen die einzelnen Leistungen gemäss konstanter Gerichts- und Verwaltungspraxis sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst. Es kann nur dann von einem einheitlichen, wirtschaftlich unteilbaren Ganzen ausgegangen werden, wenn eine Gesamtleistung nicht in Einzelleistungen zerlegt werden kann, die für sich betrachtet einen wirtschaftlich sinnvollen Zweck erfüllen, oder die Gesamtleistung dadurch zerstört, beschädigt oder verändert würde (GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N 22). Liegt eine Leistungseinheit vor, erfolgt die mehrwertsteuerliche Behandlung nach der für diese wesentlichen Eigenschaft, d.h. nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet im Vordergrund steht (Art. 19 Abs. 3 MWSTG). Mit anderen Worten gelten für die einzelnen Leistungskomponenten des Leistungskomplexes die gleichen Vorschriften bezüglich Ort der Besteuerung, Steuersatz oder Steuerbefreiung (Urteil des BVGer A-358/2017 vom 31. August 2017 E. 2.2.2). Die einheitliche Leistung ist somit entweder insgesamt als Lieferung oder als Dienstleistung zu qualifizieren. So stehen etwa bei gastgewerblichen Leistungen die Dienstleistungskomponenten im Vordergrund, während die Lieferungskomponenten (i.e. die Abgabe von Speisen und Getränken) dahinter zurücktreten (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.2; GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N 24). 2.4.3 Leistungen sind steuerlich ebenfalls dann einheitlich zu beurteilen, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und untergeordneter (akzessorischer) Nebenleistung stehen (Art. 19 Abs. 4 MWSTG). Die Annahme einer solchen unselbständigen Nebenleistung, die das steuerliche

A-4569/2020 Schicksal der Hauptleistung teilt, setzt gemäss ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung voraus, dass sie im Vergleich zur Hauptsache nebensächlich ist, mit der Hauptleistung wirtschaftlich eng zusammenhängt, die Hauptleistung wirtschaftlich ergänzt, verbessert oder abrundet und üblicherweise mit der Hauptleistung vorkommt. Die Hauptleistung stellt dabei den eigentlichen Kern des Leistungskomplexes dar. Nicht massgebend sind die Wertverhältnisse der einzelnen Leistungen. Eine Leistung ist insbesondere dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.3; GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 19 N 27). 2.4.4 Welche Konstellation – Gesamtleistung oder Haupt- mit Nebenleistung – im konkreten Einzelfall anzunehmen ist, beurteilt sich in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, welche der zivilrechtlichen Beurteilung vorgeht. Zudem ist diese Frage primär aus der Sicht des Verbrauchers, d.h. des Leistungsempfängers, zu beantworten. Massgeblich ist die allgemeine Verkehrsauffassung einer bestimmten Verbrauchergruppe. Der subjektive Parteiwille ist sekundär (Urteil des BVGer A-3285/2017 vom 21. Juni 2018 E. 2.5.4). 2.5 2.5.1 Gemäss Art. 24 Abs. 1 MWSTG wird die Mehrwertsteuer vom tatsächlich empfangenen Entgelt berechnet. Zum Entgelt gehören namentlich auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden, sowie die von der steuerpflichtigen Person geschuldeten öffentlich-rechtlichen Abgaben, wobei – soweit hier interessierend – Art. 24 Abs. 6 MWSTG vorbehalten bleibt. Nach Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG werden Beträge, welche die steuerpflichtige Person von der die Leistung empfangenden Person als Erstattung der in deren Namen und für deren Rechnung getätigten Auslagen erhält, sofern sie diese gesondert ausweist (durchlaufende Posten), nicht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Aus Art. 24 Abs. 1 MWSTG e contrario folgt, dass kein Entgelt, sondern ein durchlaufender Posten nach Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG vorliegt, wenn nicht die steuerpflichtige Person, sondern der Abnehmer (Kunde) Abgabeschuldner ist. Ist der Kunde Abgabeschuldner, kann die Abgabe nicht Entgelt des Steuerpflichtigen für eine von ihm erbrachte Leistung sein (BOSS- ART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 47).

A-4569/2020 2.5.2 Die Regelung in Art. 24 Abs. 6 Bst. b MWSTG dient lediglich der Klarstellung, da sie sich bereits aus den allgemeinen Grundsätzen des MWST-Rechts ergibt. Tritt nämlich die steuerpflichtige Person lediglich als Vermittlerin auf, ist sie nicht in die Leistungskette eingebunden. Die weiterverrechneten Auslagen können folglich auch nicht Entgeltscharakter haben (GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 24 N 27). Hierbei handelt es sich um einen Anwendungsfall der direkten Stellvertretung gemäss Art. 20 Abs. 2 MWSTG, zumal Art. 20 Abs. 2 MWSTG sinngemäss auch auf den Leistungseinkauf anzuwenden ist (vgl. auch E. 2.2.3.1; GEIGER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 24 N 27; a.M. BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 42). Der Mittelsmann ist an diesem Leistungsverhältnis nicht beteiligt, er ist bloss in den Zahlungsverkehr involviert. Beim weiterbelasteten Betrag handelt es sich aus seiner Sicht um ein Nicht-Entgelt (Urteil des BVGer A-2430/2019 vom 29. Dezember 2020 E. 2.4.1.1; BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 41). Das Vorliegen eines durchlaufenden Postens setzt einen gesondert eingeforderten Betrag voraus, der nicht Entgelt für eine eigene Leistung darstellt. Die Auslage muss entweder in einem separaten Beleg belastet werden oder – falls sie auf einer Rechnung für andere Leistungen figuriert – muss sie gesondert vom Entgelt aufgeführt werden. Geschieht dies nicht, sind zwei Konsequenzen zu unterscheiden. Die gewichtigere Folge ergibt sich aus Art. 27 Abs. 2 MWSTG. Die zweite Konsequenz bezieht sich auf die Beweisfrage. Die gesonderte Einforderung ist an sich nicht Tatbestandsmerkmal eines Durchlaufpostens, sondern eine Beweismassnahme. Wenn eine Auslage in einem Pauschalbetrag festgehalten ist, so besteht die Vermutung, dass sie Teil des Entgelts ist und der Beweis des durchlaufenden Postens wird dem Steuerpflichtigen schwerfallen. Um die Anwendung von Art. 20 Abs. 1 MWSTG auszuschliessen, sollte der Posten zudem klar als eine spezielle Auslage für den Kunden im Sinn eines durchlaufenden Postens deklariert werden. Die Verbuchung beim Steuerpflichtigen kann in Streitfällen ein Indiz darstellen; die Verbuchung als Aufwand und (bei Weiterbelastung) als Ertrag spricht eher für Entgelt, die erfolgsneutrale Verbuchung hingegen für einen durchlaufenden Posten (BOSSART/CLAVADETSCHER, MWSTG Kommentar 2015, Art. 24 N 44 ff.). Betreffend den letzten Satz ist daran zu erinnern, dass die Art der Verbuchung generell lediglich ein Indiz für einen bestimmten, wirtschaftlichen Sachverhalt darstellt, die wirtschaftliche Realität jedoch nicht zu ändern vermag (vgl. anstatt vieler: Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. September 2020 E. 2.6 und 3.3.2.1).

A-4569/2020 2.6 Von der Steuer ausgenommen ist unter anderem die in Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG genannte Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung. Als Gegenausnahme bleibt jedoch insbesondere die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Parkplätzen für das Abstellen von Fahrzeugen steuerbar, es sei denn, es handle sich um eine unselbständige Nebenleistung zu einer von der Steuer ausgenommenen Immobilienvermietung (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 Bst. c MWSTG; Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 2.5 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). 2.7 2.7.1 Gemäss Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG sind von der Steuer befreit: die Lieferung von Luftfahrzeugen an Luftverkehrsunternehmen, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen; Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben; Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind. 2.7.2 Die Praxis der ESTV (vgl. MWST-Branchen-Info 11 «Luftverkehr») sieht betreffend Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG bzw. dessen letzten Halbsatz, i.e. «Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind», im Wesentlichen Folgendes vor: Ziff. 8.1 Anwendungsbereich Luftfahrtunternehmen mit Sitz im Inland, die im von der ESTV geführten Verzeichnis der im Inland ansässigen Luftverkehrsunternehmen, die im gewerbsmässigen Luftverkehr überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben (VERZ; abrufbar auf der Homepage der ESTV), aufgeführt sind, können nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG bestimmte Leistungen steuerbefreit beziehen. Die ESTV führt über die von ihr an Luftfahrtunternehmen mit Sitz im Inland ausgestellten Bestätigungen ein Verzeichnis, welches auf der Website der ESTV abrufbar ist. Im Gesuch um Aufnahme ins VERZ muss das im Inland ansässige Luftfahrtunternehmen belegen können, dass es gewerbsmässig Luftfahrt betreibt und dass seine Beförderungsumsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr überwiegen.

A-4569/2020 Ausländische Luftfahrtunternehmen, die nachgewiesenermassen gewerbsmässigen Luftverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen überwiegen, können ebenfalls gestützt auf Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG einzelne Leistungen von der Steuer befreit beziehen. Bei Unklarheiten erteilt die ESTV Auskunft über die Qualifizierung eines ausländischen Luftfahrtunternehmens. Ziff. 8.2 Von der Steuer befreite Leistungen Die Lieferungen (Verkauf und Vermietung) von Luftfahrzeugen an Luftfahrtunternehmen nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG sind von der MWST befreit. Ebenfalls von der Steuer befreit sind Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben. Dies gilt auch für Gegenstände, die in ein Luftfahrzeug eingebaut werden, beziehungsweise in Luftfahrzeugen sind oder für ihren Betrieb benötigt werden. Ferner für Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge sowie Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind. Diese Befreiung gilt nur für Leistungen, welche den berechtigten Luftfahrtunternehmen direkt erbracht werden. Die Befreiung kann daher nicht weitergegeben werden (z.B. an Zulieferfirmen oder Unterakkordanten). Die folgenden Lieferungen sind nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit:  Lieferung von Treib- und Schmierstoffen;  Vermietung von Abstellplätzen während der Dauer der Abfertigung;  Lieferung von Bordverpflegung;  direkte Lieferung von Einweggeschirr, Einwegbesteck, Toilettenpapier usw. auf das Luftfahrzeug  Lieferung von Zeitungen und Zeitschriften, welche im Luftfahrzeug abgegeben werden;  Reinigen, Enteisen und Schleppen von Luftfahrzeugen;  Energie- und Klimaversorgung der Luftfahrzeuge. Zu den Dienstleistungen, die nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit in Rechnung gestellt werden können, gehören:  Leistungen im Bereich der Flugsicherung/Luftraumüberwachung;  Slot Coordination;  Wetterinformation und Flugplanung;  Transport der Passagiere zwischen Gate und Luftfahrzeug;  Durch die Flughafenbetreiberin in Rechnung gestellte Flugbetriebsgebühren (gemäss Art. 1 Abs. 2 der Verordnung vom 25. April 2012 über die Flughafengebühren [FGV, SR 748.131.3) wie

A-4569/2020 o Start- und Landegebühren; o Passagiergebühren; o Gebühren mit Lenkungswirkung im Bereich des Umweltschutzes; o Frachtgebühren; o Abfertigungsgebühren; o Taxen für den Ausschank von Treibstoffen; o PBEM-Gebühr, soweit diese sämtlichen Passagieren beziehungsweise Luftfahrtgesellschaften in Rechnung gestellt wird (und als solche nicht das Entgelt für eine konkrete Betreuungsleistung wie z.B. in Ziff. 5.3 darstellt). Nicht darunter fällt die Flugzeugabstellgebühr gemäss Artikel 1 Absatz 3 Buchstabe a FGV, da es sich hier um das Entgelt für eine Lieferung handelt (mit Verweis auf Ziff. 7.1.4). Handelt es sich beim Leistungsbezüger um ein im Ausland ansässiges Unternehmen, so gelten die vorgenannten Dienstleistungen bereits nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG aIs am Sitz des Leistungsempfängers erbracht, weshalb eine Prüfung der Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG nicht erforderlich ist. Den in- und ausländischen steuerpflichtigen Leistungserbringern wird empfohlen, auf ihren Rechnungen den Vermerk «steuerbefreit nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG» anzubringen. Ziff. 8.3 Steuerbare Leistungen Als steuerbare Leistungen an Luftfahrtunternehmen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen, gelten insbesondere:  Die Lieferung und Vermietung von Werkzeugen und Betriebsmitteln für den Unterhaltsbetrieb sowie deren Unterhalt;  die Beherbergung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeugs;  die Beförderung von Besatzungsmitgliedern, wie beispielsweise mit einem Taxi vom Flughafen zum Hotel;  die Beherbergung und Verpflegung von Passagieren bei Flugunregelmässigkeiten;  die Beförderung von Passagieren und des Fluggepäcks wie beispielsweise mit einem Motorfahrzeug zu einem Ausweichflughafen;  Beratungsleistungen für inländische Luftfahrtunternehmen;  die Leistungen an eine Luftfahrtbehörde für Zwecke der Luftaufsicht;  Reinigung des Geschirrs;  Reinigung der Kleider der Besatzungsmitglieder;

A-4569/2020  Lieferung von Zeitungen und Zeitschriften, die vor dem Betreten des Luftfahrzeugs abgegeben werden;  Lieferung von Gegenständen (z.B. Geschirr, Besteck oder Toilettenpapier), soweit dies nicht direkt auf ein Flugzeug erfolgt;  Zurverfügungstellung von Personal (Piloten, Kabinenpersonal usw.);  Check-in für eine (andere) Luftfahrtgesellschaft;  Nutzungsentgelte nach Artikel 44 FGV. Ziff. 7.2.3 Flughafengebühren Flughafengebühren, welche Flughafenbetreiber als Entgelt für ihre Dienstleistungen in Rechnung stellen, gelten nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG aIs am Ort des Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit oder der Betriebsstätte des Leistungsempfängers erbracht (Empfängerortsprinzip). Bei der Zurverfügungstellung von Abstellflächen handelt es sich trotz der Bezeichnung als Gebühr in der Verordnung über die Flughafengebühren nicht um eine Dienstleistung, sondern um eine Lieferung (vgl. Ziff. 7.1.4). Ziff. 7.1.4 Abstellplätze für Luftfahrzeuge (z.B. für die Dauer der Abfertigung oder in Hangars) Die Vermietung von nicht im Gemeingebrauch stehenden Plätzen in Hangars sowie im Freien für das Abstellen von Luftfahrzeugen ist ungeachtet der Mietdauer zum Normalsatz steuerbar. Darunter fallen alle Parkflächen, soweit sie zur Infrastruktur des Flughafenbetriebs gehören, unabhängig davon, ob sie im Eigentum der privaten oder öffentlichen Hand stehen. Eine Befreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG ist grundsätzlich nicht möglich. Einzig das Abstellen von Luftfahrzeugen auf Abstellplätzen für die Dauer der Abfertigung kann nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit in Rechnung gestellt werden, sofern diese Zeit durch die Vermieterin (i.d.R. Flugplatzbetreiberin) separat ermittelt und in der Rechnung ausgewiesen werden kann. Die über den Zeitbedarf für die Abfertigung hinausgehende Zurverfügungstellung von Abstellplätzen bleibt steuerbar ohne Möglichkeit der Befreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG (Praxis bestätigt durch Urteil des BVGer A-4898/2018 vom 26. Juni 2019 E. 6.1 [bestätigt mit Urteil des BGer 2C_734/2019 vom 2. Juni 2021]). Ziff. 5.2 Betreuung allein reisender Kinder im Flughafengebäude Wird für die Betreuung allein reisender Kinder im Flughafengebäude ein separates Entgelt verlangt, handelt es sich um eine eigenständige, zum Normalsatz steuer-

A-4569/2020 bare Dienstleistung. Deren Steuerbarkeit richtet sich nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe a MWSTG, d.h., sie gilt als an dem Ort erbracht, an welchem der Leistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat. Ziff. 5.3 Betreuung kranker/verletzter Personen im Flughafengebäude Die Begleitung und der Transport von kranken und verletzten Personen innerhalb des Flughafengebäudes, d.h., bis zum Flugzeug (bei Abflug) beziehungsweise vom Flugzeug weg (bei Ankunft) gegen Entgelt, stellt ebenfalls eine eigenständige, zum Normalsatz steuerbare Dienstleistung dar. Diese gilt nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe a MWSTG als an dem Ort erbracht, an welchem der Leistungserbringer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat. Ziff. 5.4 Betreuung von Personen ohne VISA und Asylsuchenden innerhalb des Flughafengebäudes Bei der Betreuung von Asylsuchenden und Personen ohne VISA innerhalb des Flughafengebäudes handelt es sich um eine eigenständige, zum Normalsatz steuerbare Dienstleistung, die nach Artikel 8 Absatz 2 Buchstabe a MWSTG als am Ort erbracht gilt, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat. Ziff. 5.8 Lounges Die in Lounges gegen Entgelt erbrachten gastgewerblichen Leistungen gelten als im Inland erbracht und sind zum Normalsatz steuerbar (Art. 8 Abs. 2 Bst. d MWSTG). Dasselbe gilt, wenn ein Luftfahrtunternehmen diese gastgewerblichen Leistungen beim Betreiber der Lounges zu Gunsten seiner Kunden einkauft und diese für ihre Konsumationen in den Lounges kein Entgelt zu entrichten haben. In solchen Fällen hat der Betreiber der Lounges den Luftfahrtunternehmen die gastgewerblichen Leistungen zum Normalsatz in Rechnung zu stellen, da diese nicht Teil der Beförderungsleistungen sind, sondern eine separate Leistung darstellen. 2.8 Sodann sind gemäss Art. 23 Abs. 2 Ziff. 9 MWSTG von der Steuer befreit: die Dienstleistungen von ausdrücklich in fremdem Namen und für fremde Rechnung handelnden Vermittlern und Vermittlerinnen, wenn die vermittelte Leistung entweder nach diesem Artikel von der Steuer befreit ist oder ausschliesslich im Ausland bewirkt wird; wird die vermittelte Leistung sowohl im Inland als auch im Ausland bewirkt, so ist nur der Teil der Vermittlung von der Steuer befreit, der auf Leistungen im Ausland oder auf Leistungen, die nach diesem Artikel von der Steuer befreit sind, entfällt.

A-4569/2020 2.9 Der Bundesrat kann zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität Beförderungen im grenzüberschreitenden Luft-, Eisenbahn- und Busverkehr von der Steuer befreien (Art. 23 Abs. 4 MWSTG). Demnach sind von der Steuer befreit (Art. 41 Abs. 1 MWSTV): a. Beförderungen im Luftverkehr, bei denen entweder der Ankunfts- oder der Abflugsort im Inland liegt; b. Beförderungen im Luftverkehr von einem ausländischen Flughafen zu einem anderen ausländischen Flughafen über inländisches Gebiet. Inlandstrecken im internationalen Luftverkehr sind von der Steuer befreit, wenn der Flug im Inland lediglich durch eine technische Zwischenlandung oder zum Umsteigen auf einen Anschlussflug unterbrochen wird (Art. 41 Abs. 2 MWSTV). 2.10 2.10.1 In Anwendung von Art. 65 Abs. 2 MWSTG ist die ESTV gehalten, alle Praxisfestlegungen ohne zeitlichen Verzug zu veröffentlichen. Die von den Verwaltungsbehörden veröffentlichten Broschüren, Kreisschreiben und Merkblätter stellen lediglich Verwaltungsverordnungen dar, das heisst generelle Dienstanweisungen, die sich an nachgeordnete Behörden oder Personen wenden und worin die Verwaltungen ihre Sichtweise darlegen. Sie dienen der Sicherstellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des Gesetzesvollzugs (BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; Urteil des BVGer A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 3.1; MARTIN KOCHER, MWST-Kommentar 2015, Art. 65 N 31; MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwaltungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfassungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 3. Aufl., Basel 2017, Art. 102 N 15 ff.). 2.10.2 Nicht verbindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetzlichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Verfassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (vgl. MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings

A-4569/2020 mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies gilt umso mehr, als es nicht Aufgabe der Gerichte ist, als Zweitinterpreten des der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweckmässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zuständigen Behörde zu setzen (vgl. BGE 126 II 275 E. 4c, 123 II 16 E. 7a; BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 3.3). Von selbst versteht sich angesichts der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im Schweizer Steuerrecht zukommt, dass eine Verwaltungsverordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann (vgl. BVGE 2010/33 E. 3.3.1, 2007/41 E. 4.1; vgl. zum Ganzen: Urteil des BVGer A-6253/2018 vom 10. Dezember 2019 E. 2.6). 3. 3.1 Art. 42 Abs. 6 MWSTG sieht eine absolute Festsetzungsverjährung von zehn Jahren nach Ablauf der Steuerperiode vor, in welcher die Steuerforderung entstanden ist. Es kann folglich für die Steuerperiode 2011 keine zusätzliche Mehrwertsteuer mehr erhoben werden (Urteil des BGer 2C_1021/2020 vom 28. Juli 2021 E. 4.1). 3.2 Aufgrund der zwischenzeitlich eingetretenen absoluten Verjährung des Rechts zur Festsetzung der Steuerforderung in Bezug auf die Steuerperiode 2011 ist die Beschwerde im Umfang der die Steuerperiode 2011 betreffenden Steuernachforderung gutzuheissen. 4. Im vorliegenden Fall ist im Wesentlichen strittig, ob die Leistungen der Beschwerdeführerin, welche Gegenstand der seitens der Vorinstanz vorgenommenen Aufrechnungen sind, im Sinne von Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit sind. Zu klären ist hierzu vorab, was unter «Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind», zu verstehen ist. 4.1 Die Beschwerdeführerin bringt hierzu im Wesentlichen vor, Art. 23 MWSTG diene dazu, Wettbewerbsverzerrungen zu verhindern. Das Gebot der Wettbewerbsneutralität biete ein Argument bei der Auslegung von Art. 23 MWSTG. Erstens sei es Zweck der Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG die Wettbewerbsfähigkeit des internationalen Flugverkehrs in und aus der Schweiz zu garantieren (Hub-Funktion und direkte

A-4569/2020 Interkontinentalflüge). Zweitens bezwecke Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG die Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der inländischen Luftfahrtunternehmen. Diese besondere Behandlung der Unternehmen der internationalen Luftfahrt sei gewollt und soll Wettbewerbsneutralität im Vergleich zu ausländischen Anbietern herstellen. Das passiere dadurch, dass Leistungen an inländische Luftfahrtunternehmen – d.h. insbesondere auch nach dem Empfängerortsprinzip zu beurteilende Dienstleistungen – von der Steuer befreit würden. Drittens solle durch die Steuerbefreiung erreicht werden, dass vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen der internationalen Luftfahrt, welche in der Schweiz jedoch kaum steuerbare Leistungen erbringen würden, regelmässig Vorsteuerguthaben zu deklarieren und einzufordern hätten. Dadurch soll auch der damit verbundene administrative Aufwand bei den Unternehmen vermieden werden (Rn. 32 der Beschwerde). Weiter führt die Beschwerdeführerin aus, die Befreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG diene dazu, dass auf den vorgelagerten Leistungen an Luftverkehrsunternehmen keine MWST geschuldet sei. Ein Zusammenhang zum Luftfahrzeug für die Leistungserbringung werde vorausgesetzt. Dabei werde der genaue Umfang dieses Zusammenhangs weder auf Gesetzesnoch auf Verordnungsstufe definiert. Es sei klar ersichtlich, dass der Wortlaut im Schweizer MWSTG annähernd dem Wortlaut gemäss der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (fortan: 6. EU-MWST-Richtlinie; ABI. L 145 vom 13. Juni 1977, S. 1; ersetzt durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem [fortan: MwSt- SystRL]; ABI. L 347 vom 11. Dezember 2006, S. 1]) entspreche. Mit Blick auf das Urteil des EuGH vom 16. September 2004 C-382/02 Cimber Air A/S, Slg. 2004 I-08379 «seien alle Leistungen von der Steuer zu befreien». Die seitens der ESTV im Einspracheentscheid zitierten Regelungen des Vereinigten Königsreichs, Deutschlands und Österreichs hätten gemeinsam, dass alle Leistungen, die zum Funktionieren eines Flugbetriebs im Kerngeschäft, nämlich Transport von Personen und Güter beitragen würden, von der Steuer befreit seien, wie die Duldung der Benutzung des Flughafens, die Umschlagsleistungen auf Flughäfen, die Abfertigung von Luftfahrzeugen und die mit dem Flugbetrieb zusammenhängenden sonstigen Leistungen. Entgegen der Auffassung der ESTV, würden die jeweiligen Ausführungen nach Sinn und Zweck miteinander übereinstimmen. Man stimme indes mit der ESTV überein, dass die Qualifizierungen der EU-Mitgliedstaaten ausschliesslich als Auslegungshilfe herangezogen werden

A-4569/2020 könnten. Unter Berücksichtigung, dass die Wettbewerbsneutralität mit Europakompatibilität erreicht werden könne, sei der Rechtsvergleich hier jedoch von Bedeutung. Eine abweichende Auslegung würde nicht dem Willen des Gesetzgebers entsprechen. Wie ausgeführt, seien in allen drei Beispielsländern diese Art von Leistungen von der Steuer befreit. Soweit die Rechtslage im Ausland als entscheidwesentlich angesehen werde, offeriere sie (die Beschwerdeführerin) ein Gutachten zur Rechtslage im Ausland als Beweis (Rn. 33 bis 36 der Beschwerde). Nach Auffassung der Beschwerdeführerin sollte eine Dienstleistung zumindest dann für den unmittelbaren Bedarf der Luftfahrzeuge und ihrer Ladung bestimmt sein, wenn sie spezifisch auf das Luftfahrzeug bzw. auf den Luftverkehr zugeschnitten sei und in keiner anderen Branche in dieser Form Anwendung finde. Zum unmittelbaren Bedarf müssten zudem Dienstleistungen gehören, ohne welche die Luftfahrzeuge nicht starten oder landen könnten bzw. ihr Flugbetrieb nicht durchgeführt werden könnte. Man sei der Ansicht, dass Dienstleistungen, welche eine conditio sine qua non für deren Betrieb darstellten, als unmittelbar für den Bedarf der Luftfahrzeuge bzw. ihrer Ladung zu gelten hätten. Mittelbare Dienstleistungen bestimmten sich nämlich gerade daran, dass noch eine (Dienst-) Leistung oder ein Leistungserbringer dazwischengeschaltet werde, bevor die Leistung an die Luftfahrtgesellschaft erbracht werde und damit den Flugverkehr erst ermögliche. Das bedeute, dass Dienstleistungen, welche zwingend für den Flugbetrieb notwendig seien, immer als unmittelbar für den Bedarf der Luftfahrzeuge zu qualifizieren seien. Gemäss den obigen Ausführungen lasse sich zusammenfassend feststellen, dass «Unmittelbarkeit» vorhanden sei, wenn die Dienstleistung von der Art der Leistung spezifisch auf die Erbringung an Luftfahrzeuge bzw. deren Ladung ausgerichtet und eine conditio sine qua non für den (internationalen) Flugbetrieb darstelle. Einen direkten physischen Einfluss auf das Luftfahrzeug oder auf deren Ladung werde dabei nicht vorausgesetzt (Rn. 37 bis 41 der Beschwerde). 4.2 Im Rahmen ihrer Vernehmlassung legt die Vorinstanz die Formulierung «für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladung bestimmt» aus und hält – im Rahmen der grammatikalischen Auslegung – mit Blick auf Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTG, wo der Begriff «unmittelbar» auch zu finden sei, fest, Unmittelbarkeit könne auch mit «hautnah» gleichgesetzt werden und bedinge demnach ein besonderes Näheverhältnis. Der Begriff «Bedarf» hingegen gründe seinen Ursprung in einem Bedürfnis, also einem Wunsch oder Verlangen nach Beseitigung eines Mangels. Demnach ergebe sich aus dem Wortgehalt der Norm, dass sich die Steuerbefreiung

A-4569/2020 nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG auf jene Dienstleistungen beschränke, die der direkten Bedürfnisbefriedigung von Luftfahrzeugen und ihrer Ladungen bestimmt sei, welche von im VERZ aufgeführten Luftfahrtunternehmen eingesetzt würden. Einen Auslegungsspielraum, wonach sich die Steuerbefreiung auch auf Dienstleistungen beziehe, die für den unmittelbaren Bedarf der im VERZ aufgeführten Luftverkehrsunternehmen – ohne ein besonderes Näheverhältnis zu einem Flugzeug oder seiner Ladung aufzuweisen – und damit generell für die internationale Personenbeförderungsleistung bestimmt seien, bestehe hingegen nicht. Wäre ein Verständnis im Sinne der Beschwerdeführerin gewollt gewesen, so hätte die Formulierung dahingehend lauten müssen, dass Dienstleistungen für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftverkehrsunternehmen von der Steuer befreit seien (vgl. insbesondere S. 5 der Vernehmlassung). Die Vorinstanz führt weiter aus, die Beschwerdeführerin mache primär eine Verletzung ihrer Wirtschaftsfreiheit geltend, wenn sie ausführe, dass die in Frage stehenden Leistungen im Vereinigten Königreich, Deutschland und Österreich von der Steuer befreit seien und dies einen Wettbewerbsnachteil zu ihren Lasten bedeute. Seit der Einführung der Mehrwertsteuer in der Schweiz herrsche das Bestreben, im hier interessierenden Bereich Einklang mit dem Recht der EU herzustellen, weshalb es nahe liege, der Kompatibilität der schweizerischen Mehrwertsteuergesetzgebung mit derjenigen der EU besondere Beachtung zu schenken und das mehrwertsteuerliche Richtlinienrecht der EU für die vorliegende Beurteilung heranzuziehen. Den Materialien zum hier interessierenden Artikel 15 Nummern 6, 7 und 9 der 6. EU-MWST-Richtlinie könne indes keine Definition in Bezug auf die steuerbefreiten Leistungen entnommen werden. Auch aus dem seitens der Beschwerdeführerin herangezogenen Urteil des EuGH vom 16. September 2004 C-382/02 Cimber Air A/S, Slg. 2004 I-08379 könne diese nichts zu ihren Gunsten ableiten, da dort lediglich entschieden worden sei, dass die in Artikel 15 Nummern 6, 7 und 9 der 6. EU-MWST-Richtlinie vorgesehenen Steuerbefreiungen (auch dann) greifen würden, wenn die Leistungen zwar für ein Luftfahrzeug einer im entgeltlichen internationalen Verkehr tätigen Luftfahrtgesellschaft erbracht würden, dieses jedoch für Inlandflüge eingesetzt werde. Nach der Rechtsprechung des EuGH würden die in Frage stehenden Steuerbefreiungen Ausnahmen vom allgemeinen Grundsatz darstellen, wonach die Mehrwertsteuer auf jede Dienstleistung und jede Lieferung von Gegenständen erhoben werde, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt ausführe. Diese Regel einer engen Auslegung bedeute aber nicht, dass die zur Definition dieser Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe in

A-4569/2020 einer Weise auszulegen seien, die den Befreiungen ihre praktische Wirkung nähmen (mit Verweis auf die Urteile des EuGH vom 19. Juli 2012 C-33/11 A Oy Rn. 49 und vom 16. September 2004 C-382/02 Cimber Air A/S, Slg. 2004 I-08379 Rn. 25). Sowohl in der europäischen als auch in der nationalen Gesetzgebung sei eine unterschiedliche steuerliche Behandlung von Dienstleistungen für den mittelbaren und jenen für den unmittelbaren Bedarf dieser Flugzeuge und ihrer Ladungen explizit vorgesehen und damit auch gewollt. Ihre Verwaltungspraxis – so die Vorinstanz weiter – sei demzufolge so ausgestaltet (mit Verweis auf Ziff. 8 der MWST-Branchen-Info 11 «Luftverkehr»), dass ausschliesslich Leistungen befreit seien, welche der direkten Bedürfnisbefriedigung der im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt seien. Die erbrachte Leistung müsse das Luftfahrzeug und seine Ladung im Sinne einer Notwendigkeit direkt betreffen. Auch in den Verwaltungspraxen Deutschlands, Österreichs und des Vereinigtes Königreichs würde zwischen «für den unmittelbaren» und «für den mittelbaren» Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen unterschieden. Die beispielhaften Aufzählungen der steuerbaren und steuerbefreiten Leistungen im deutschen Umsatzsteuerrecht seien mit der Verwaltungspraxis der ESTV nahezu identisch. Grundsätzlich würden nur solche Leistungen als von der Steuer befreit qualifiziert, die im Sinne einer Notwendigkeit unmittelbar für den Bedarf der im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeuge und ihrer Ladung bestimmt seien. Es handle sich dabei um Kernanliegen wie bspw. die Start- und Landegebühr, Slot Coordination oder Leistungen im Bereich der Flugsicherung / Luftraumüberwachung, ohne welche das Luftfahrzeug weder an- noch abfliegen könnte. Damit habe sie – so die ESTV weiter – die in Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG vorgesehene Steuerbefreiung europakompatibel und damit auch ihrem Sinn und Zweck entsprechend richtig ausgelegt. Es liege keine Ungleichbehandlung im Bereich der Besteuerung von Bodenabfertigungsleistungen an Flughäfen vor, womit eine Verletzung der Wettbewerbsneutralität und der damit einhergehenden Wirtschaftsfreiheit der Beschwerdeführerin zu verneinen sei. 4.3 Die Konkretisierung einer Norm im Hinblick auf einzelne Lebenssachverhalte als Teil der Gesetzesanwendung geschieht durch Auslegung. Deren Ziel ist die Ermittlung des Sinngehaltes der Bestimmung. Ausgangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bundesrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind (vgl. zur Gleichwertigkeit Art. 14 Abs. 1 des Publikationsgesetzes vom 18. Juni 2004

A-4569/2020 [PublG, SR 170.512] sowie BGE 134 V 1 E. 6.1). Ist der Wortlaut nicht ganz klar bzw. bestehen Gründe für die Annahme, er gebe nicht den wahren Sinn der Vorschrift wieder, muss unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente nach der wahren Tragweite gesucht werden. Diesfalls ist namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm (historische Auslegung), auf ihren Sinn und Zweck (teleologische Auslegung) und auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt (systematische Auslegung), abzustellen. Das Bundesgericht hat sich dabei stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen (statt vieler: BGE 141 V 197 E. 5.2, 140 II 289 E. 3.2 ff., 138 III 359 E. 6.2, 134 II 249 E. 2.3; Urteil des BVGer A-3824/2016 vom 14. Juni 2017 E. 2.4.2). Nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft haben (statt vieler: BGE 134 II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteil des BVGer A-5038/2020 vom 23. November 2021 E. 4.4.2.1). 4.3.1 Der Wortlaut der in Frage stehenden Rechtsnorm lautet «Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind», wobei vor allem interessiert, was unter a) «für den unmittelbaren Bedarf (…) bestimmt» und b) «dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen» zu verstehen ist. Der französisch- und italienischsprachige Gesetzestext lautet in diesem Zusammenhang wie folgt:  «(...) les prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces aéronefs et de leur cargaison»;  «(...) le prestazioni di servizi effettuate per i bisogni immediati di tali aeromobili e deI loro carico» Zu a) ist zunächst festzuhalten, dass der Gesetzestext der drei Landessprachen dem Wortgehalt nach übereinstimmt und keine unterschiedlichen Interpretationen zulässt. Zwar findet sich der Begriff «unmittelbar» im französischsprachigen Begriff «directs» und im italienischsprachigen Begriff «immediati» wieder, doch handelt es sich dabei lediglich um gegenseitige Synonyme. Damit ist der Wortlaut dahingehend zu verstehen, dass Unmittelbarkeit vorliegt, wenn eine Dienstleistung direkt, also ohne «Zwischenstation», mithin geradewegs für einen Bedarf bestimmt ist. Der Begriff «unmittelbar» kann zwar auch einen – sehr kleinen – räumlichen Abstand beschreiben (vgl. Duden Online Wörterbuch, Stichwort «unmittelbar», www.duden.de/rechtschreibung/unmittelbar, abgerufen am 31. März

A-4569/2020 2022), indes weist der Begriff «unmittelbarer Bedarf» – anders als «unmittelbarer Nachbar» oder «unmittelbare Nähe» – keine örtliche Komponente auf, womit Unmittelbarkeit im vorliegenden Kontext nicht mit «hautnah» bzw. einem «besonderen Näheverhältnis» gleichgesetzt werden kann, wie die Vorinstanz vorbringt. Im Gegensatz dazu, weist der Begriff «unmittelbar» in Art. 8 Abs. 2 Bst. a MWSTG («typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden») sehr wohl auf eine räumliche Nähe zu den genannten Personen hin. Unter «Bedarf» kann im vorliegenden Kontext sodann als in einer bestimmten Lage Benötigtes, Gewünschtes bzw. ein Bedürfnis verstanden werden (vgl. Duden Online Wörterbuch, Stichwort «Bedarf», www.duden.de/rechtschreibung/bedarf, abgerufen am 31. März 2022). Der Bedarf zeichnet sich vorliegend mithin in der Art der zur Bedürfnisbefriedigung notwendigen Dienstleistungen aus. Der Passus «(...) bestimmt sind» zeigt schliesslich, dass von der Steuerbefreiung ausschliesslich jene Dienstleistungen umfasst werden, die auf die unmittelbaren Bedürfnisse dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen zugeschnitten sind. Betreffend b) lässt sich vorab festhalten, dass die Formulierung «dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen» auf Luftfahrzeuge von Luftverkehrsunternehmen abzielt, die gewerbsmässige Luftfahrt im Beförderungs- oder Charterverkehr betreiben und deren Umsätze aus internationalen Flügen jene aus dem Binnenluftverkehr übertreffen. Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch wird hierunter u.a. ein Flugzeug, Hubschrauber, Luftschiff, Segelflugzeug, Motorsegler, Frei- oder Fesselballon verstanden, wobei Segelflugzeuge oder Ballons meistens nicht unter die Steuerbefreiungsnorm fallen dürften, weil sie regelmäßig nicht im gewerbsmäßigen grenzüberschreitenden Luftverkehr eingesetzt werden (REGINE SCHLUCKE- BIER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 23 N 101). Dem Wortlaut entsprechend kann demnach mit «Luftfahrzeug» nicht der Flugbetrieb bzw. der Luftverkehr als Ganzes gemeint sein, sondern bloss das einzelne flugtaugliche Fahrzeug. Unter «Ladung» ist sodann im vorliegenden Zusammenhang ein mit dem Luftfahrzeug zu transportierendes Frachtgut bzw. Gepäck gemeint (vgl. Duden Online Wörterbuch, Stichwort «Ladung», www.duden.de/rechtschreibung/Ladung_Fracht_Last, abgerufen am 31. März 2022). Nicht gemeint sein können dementsprechend Passagiere. Somit ergibt sich aus dem Wortgehalt der Norm, dass sich die Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG auf jene Dienstleistungen beschränkt, die auf die direkte Bedürfnisbefriedigung von Luftfahrzeugen und

A-4569/2020 ihrer Ladungen zugeschnitten sind, welche von Luftfahrtunternehmen eingesetzt werden, die gewerbsmässig mehrheitlich internationale Luftfahrt betreiben. Aus der grammatikalischen Auslegung ergibt sich indes nicht, dass sich die Steuerbefreiung auch auf Dienstleistungen beziehen würde, welche für den unmittelbaren Bedarf der Luftverkehrsunternehmen per se oder der Passagiere und damit generell für die Luftfahrt (im weiten Sinne) bzw. die internationale Personenbeförderung bestimmt sind. 4.3.2 Unter gesetzessystematischen Gesichtspunkten ist zunächst zu beachten, dass auch die übrigen Leistungen, die vom Befreiungstatbestand in Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG erfasst sind, das Luftfahrzeug selbst betreffen. So sind dies die Lieferung von Luftfahrzeugen, Umbauten, Instandsetzungen und Wartungen an Luftfahrzeugen, die solche Luftverkehrsunternehmen im Rahmen einer Lieferung erworben haben, Lieferungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb sowie Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung dieser Luftfahrzeuge. Dies untermauert das im Rahmen der grammatikalischen Betrachtung gewonnene Verständnis, wonach nur diejenigen Dienstleistungen gemäss Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit sind, die auf den direkten Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen (und nicht etwa auf den Bedarf der Luftfahrt im Allgemeinen) ausgerichtet sind. 4.3.3 In entstehungsgeschichtlicher Hinsicht ist zu erwähnen, dass der landesrechtliche Befreiungstatbestand im Bereich der Luftfahrt auch im Hinblick auf das Richtlinienrecht der Europäischen Union geschaffen wurde und seit Einführung der Mehrwertsteuer in der Schweiz das Bestreben herrscht, im hier interessierenden Bereich Einklang mit dem Recht der EU herzustellen. Schon in seinem Kommentar zum seinerzeitigen Art. 15 Abs. 2 Bst. h der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (aMWSTV, AS 1994 1464) legte das Eidgenössische Finanzdepartement Wert auf die Feststellung, die Norm sei «eurokompatibel» (BBl 1994 III 530, insb. 549). Ähnliches tat die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates in ihrem Bericht zur Parlamentarischen Initiative Dettling vom 28. August 1996 über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer (BBl 1996 V 713, insb. 755), worin die Praxis der ESTV thematisiert und als mit derjenigen in der EU im Einklang stehend befunden wurde, weshalb eine Änderung des Gesetzestextes nicht nötig sei (zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_1003/2011 vom 18. Februar 2013 E. 5.2 ff.). Mit der Einführung des hier in Frage stehenden Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8

A-4569/2020 MWSTG wurden lediglich redaktionelle Anpassungen getätigt (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008, BBl 2008 6885, 6969). Die historische Auslegung der in Frage stehenden Bestimmung bringt damit – abgesehen davon, dass das Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union hier als Erkenntnisquelle und Auslegungshilfe herangezogen werden sollte (vgl. dazu E. 4.3.5) – keine weiteren Erkenntnisse, inwiefern das im Rahmen der grammatikalischen Auslegung gewonnene Verständnis der Norm deren wahren Sinn wiedergibt. 4.3.4 Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG bezweckt die Begünstigung der internationalen Luftfahrt. Er trägt zu einer Sonderstellung der Unternehmen der internationalen Luftfahrt bei, durch die diese Unternehmen von einer weitgehenden Steuerbefreiung der an sie erbrachten Leistungen profitieren können. Die Steuerbefreiung entfaltet vor allem Bedeutung für Umsätze an Unternehmen, die im Inland ansässig sind. Durch die Regelung in Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG ist eine Vorstufenbefreiung eingerichtet worden. Deren Zweck ist es – neben der Sicherung der Wettbewerbsfähigkeit der im Inland ansässigen Unternehmer – zu erreichen, dass Unternehmen der internationalen Luftfahrt, deren Leistungen in der Regel nicht steuerbar (weil z.B. im Ausland erbracht) oder steuerbefreit (z.B. wegen grenzüberschreitender Beförderung), aber regelmässig vorsteuerabzugsberechtigt sind, hinsichtlich ihrer Eingangsleistungen nicht mit der Mehrwertsteuer belastet werden und eine laufende Erstattung von Vorsteuern vermieden wird. Für die Unternehmen der internationalen Luftfahrt führt die Steuerbefreiung damit grundsätzlich zu einer Verwaltungs- und Arbeitsvereinfachung, denn sie zahlen den an sie leistenden Unternehmen keine MWST und müssen daher für Vorsteuerzwecke keine Aufzeichnungen oder Nachweise führen. Die Vorteile der Steuerbefreiung nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG kommen insbesondere der Wettbewerbsfähigkeit der im Inland ansässigen Unternehmen zugute, die an diese Unternehmen Leistungen erbringen. Diese werden dadurch der Konkurrenz im Ausland umsatzsteuerlich gleichgestellt, die ebenfalls frei von MWST ihre Leistungen bewirken können. Begünstigt wird so die inländische Wartungs- und Instandsetzungsindustrie sowie die Unternehmen, die Dienstleistungen erbringen (vgl. SCHLUCKE- BIER, MWSTG Kommentar 2019, Art. 23 N 97). Mit Blick auf die Entstehungsgeschichte der in Frage stehenden Norm ist die damit angestrebte Wettbewerbsfähigkeit der im Inland ansässigen Unternehmen dann als erfüllt zu betrachten, wenn im hier interessierenden Bereich Einklang herrscht mit der in der EU geltenden Bestimmungen, i.e. dort die Steuerbefreiung im vergleichbarem Masse gewährt wird.

A-4569/2020 4.3.5 Das Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union kann bei der Anwendung des schweizerischen Rechts als Erkenntnisquelle und Auslegungshilfe dienen, soweit das inländische Mehrwertsteuerrecht nicht ausdrücklich und bewusst von der Regelung der EU abweicht und einen eigenständigen Weg beschreitet (BGE 138 II 521 E. 2.5.1; Urteil des BGer 2C_1003/2011 vom 18. Februar 2013 E. 5.1). Dies gilt insbesondere für den vorliegenden Fall, in welchem die in Frage stehenden Normen an das Mehrwertsteuerrecht der EU angelegt sind, u.a. um Wettbewerbsneutralität zu schaffen. 4.3.5.1 Art. 15 der 6. EU-MWST-Richtlinie bestimmt, dass von der Steuer befreit sind: 6. Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Luftfahrzeugen, die von Luftfahrtgesellschaften verwendet werden, die hauptsächlich im entgeltlichen internationalen Verkehr tätig sind, sowie Lieferungen, Vermietungen, Instandsetzungen und Wartungen der in diese Luftfahrzeuge eingebauten Gegenstände oder der Gegenstände für ihren Betrieb; 7. Lieferungen von Gegenständen zur Versorgung der in Nummer 6 genannten Luftfahrzeuge; 9. andere Dienstleistungen als die nach Nummer 6, die für den unmittelbaren Bedarf der dort bezeichneten Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind; Den Inhalt dieser Befreiungstatbestände hat die Schweiz mit Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG im Wesentlichen übernommen. Die genannten Bestimmungen der 6. EU-MWST-Richtlinie wurden in den nun geltenden, inhaltlich gleich lautenden Art. 148 Bst. e – g MwStSystRL überführt. Richtlinien richten sich an die Mitgliedstaaten. Sie sind gemäss Art. 288 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV; ABl. 2012 C 326/01) hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, überlassen den Mitgliedsstaaten aber die Wahl der Form und Mittel. Richtlinien bezwecken, mitgliedstaatliches Recht anzugleichen bzw. zu harmonisieren. Es gilt das Gebot der vollständigen und effektiven Umsetzung, wobei Leitschnur die Gewährleistung der praktischen Wirksamkeit ist (MATTHIAS OESCH, Europarecht Band I, 2. Aufl. 2019, Rz. 428 ff.). Richtlinien sind Teil des sekundären Rechts, welche auf Grundlage und Massgabe des primären Rechts erlassen werden. Die Gültigkeit und die Ausle-

A-4569/2020 gung von Sekundärrechtsakten wird unter anderem auf dem Weg der Vorabentscheidung durch den EuGH überprüft (vgl. OESCH, a.a.O., Rz. 249 und Rz. 556 ff. mit weiteren Hinweisen). Im Sinne der vorangehenden Ausführungen ist nachfolgend auf die Rechtsprechung des EuGH zum in Frage stehenden Befreiungstatbestand einzugehen und anschliessend beispielshaft – auch weil die Parteien sich hierzu äussern – die Umsetzung des Richtlinienrechts in Deutschland zu beleuchten. 4.3.5.2 Die zwei seitens der Parteien erwähnten Urteile des EuGH C-33/11 A Oy und C-382/02 Cimber Air A/S sind hier – wie seitens der Vorinstanz zurecht ausgeführt – nur insoweit von Relevanz, als daraus hervorgeht, dass die in Frage stehenden Steuerbefreiungen eng auszulegen sind, was jedoch nicht bedeutet, dass die zur Definition dieser Steuerbefreiungen verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre praktische Wirkung nehmen (Urteile des EuGH vom 19. Juli 2012 C-33/11 A Oy Rn. 49 und vom 16. September 2004 C-382/02 Cimber Air A/S, Slg. 2004 I-08379 Rn. 25). Indes gibt es weitere Rechtsprechung im Zusammenhang mit der analogen Bestimmung betreffend die Steuerbefreiung für die Seeschifffahrt (Art. 15 Nr. 4, 5 und 8 der 6. EU-MWST-Richtlinie [jetzt: Art. 148 Bst. a, c und d MwStSystRL]), auf welche vorliegend zurückgegriffen werden kann, um zu erörtern, was unter «Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind», zu verstehen ist. So wurde betreffend den Betrieb von an Bord installierten Geldspielautomaten im Urteil des EuGH vom 4. Juli 1985 in der Rechtssache 168/84 Berkholz, Slg. 1985-02251, in Rn. 21 ausgeführt: «Aus der Gesamtheit dieser Bestimmungen (gemeint sind Art. 15 Nr. 4, 5 und 8 der 6. EU-MWST- Richtlinie) geht hervor, dass es sich bei den nach Nummer 8 von der Steuer befreiten Leistungen nur um solche handelt, die unmittelbar mit dem Bedarf der Seeschiffe und deren Ladungen zusammenhängen, d. h. um Leistungen, die für den Betrieb dieser Schiffe notwendig sind. Dies ist bei der Einrichtung von Geldspielautomaten, die der Unterhaltung der Passagiere dienen sollen und als solche in keinem inneren Zusammenhang mit dem Bedarf der Seeschifffahrt stehen, nicht der Fall.» Weiter befasste sich der EuGH auch im Rahmen des Urteils vom 4. Mai 2017 in der Rechtssache C‑33/16 A Oy mit den in Frage stehenden Dienstleistungen und führte

A-4569/2020 hierzu aus, dass Art. 148 Bst. d MwStSystRL nicht festlege, wie die Wendung «unmittelbar für den Bedarf eines Schiffs und seiner Ladung» zu verstehen sei, weshalb diese Wendung in Anlehnung an die Systematik der Bestimmungen des Art. 148 Bst. c MwStSystRL auszulegen sei. Da Art. 148 Bst. c MwStSystRL insbesondere die Vermietung, Reparatur und Wartung von der Steuer befreie, wenn diese Dienstleistungen einen Gegenstand betreffen würden, der dem Betrieb eines Schiffes im Sinne (…) dieses Artikels diene, normiere Art. 148 Bst. c MwStSystRL somit im Wesentlichen die Voraussetzung, dass ein Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem Betrieb des betreffenden Schiffes bestehen müsse (mit Verweis auf das Urteil des EuGH vom 4. Juli 1985 168/84 Berkholz, 1985-02251). Be- und Entladedienstleistungen würden diese Voraussetzung erfüllen. Die Beförderung von Ladung stelle nämlich eine übliche Art des Betriebs von auf hoher See eingesetzten Schiffen dar. Für die Beförderung einer Ladung und somit für einen derartigen Betrieb eines Schiffes sei es allerdings erforderlich, dass diese Ladung am Ausgangshafen auf dieses Schiff aufgeladen und sodann am Zielhafen wieder abgeladen werde. Daher sei davon auszugehen, dass derartige Dienstleistungen unmittelbar dem Bedarf der Ladung eines Schiffes (…) und, da sie für den Betrieb des diese Ladung befördernden Schiffes unerlässlich seien, auch unmittelbar dem Bedarf dieses Schiffes dienten (vgl. Urteil des EuGH vom 4. Mai 2017 C‑33/16 A Oy Rn. 21 ff.). Hieraus kann gefolgert werden, dass der EuGH unter «Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Schiffe (hier: Luftfahrzeuge) und ihrer Ladungen bestimmt sind» nur Dienstleistungen versteht, die unmittelbar dem Betrieb dieser Schiffe (und ihrer Ladungen) zugutekommen. Hieraus können für die analoge Regelung betreffend Luftfahrzeuge folgende Schlüsse gezogen werden: Der Betrieb dieser Luftfahrzeuge besteht im Wesentlichen in der Beförderung von Passagieren und Ladung von A nach B, i.e. vom Beladen des Luftfahrzeugs und dem Einsteigen der Passagiere am Flughafen A bis zum Aussteigen bzw. Entladen am Flughafen B. Um von der Steuer befreit zu sein, müssen Dienstleistungen demnach unmittelbar für Betrieb des Luftfahrzeugs im genannten Sinn bestimmt sein und gleichzeitig der Ladung dienen. Während das Be- und Entladen des Luftfahrzeugs beide Voraussetzungen erfüllt, sind Dienstleistungen, die unmittelbar dem Ein- und Aussteigen der Passagiere dienen, zwar für den Betrieb des Luftfahrzeuges bestimmt, nicht aber für dessen Ladung (vgl. dazu Urteil des EuGH vom 4. Mai 2017 C‑33/16 A Oy Rn. 21 ff.). Auch Dienstleistungen, die – wenn überhaupt – nur mittelbar dem Betrieb bzw. dem Bedarf des Luftfahrzeuges dienen, wie zum Beispiel die Betreuung und

A-4569/2020 Beförderung von Passagieren bis zum Einstieg in das Luftfahrzeug, sind nicht von der Steuer befreit. Denn sie unterstützen die Passagiere (lediglich) dabei, die vereinbarte Beförderung in Anspruch nehmen zu können, sind also für den unmittelbaren Bedarf der Passagiere bestimmt, ohne jedoch einen unmittelbaren Einfluss auf den Betrieb des Luftfahrzeuges zu haben (vgl. HELMUT SCHUHMANN, in: Günter Rau/Erich Dürrwächter [Hrsg.], Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Köln 1967/2018 ff., N 126 f. zu § 8 UStG mit Hinweisen). 4.3.5.3 In Deutschland wurde Art. 15 Nr. 9 der 6. EU-MWST-Richtlinie in § 8 Abs. 2 Nr. 4 des Umsatzsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 21. Februar 2005 (BGBl. I S. 386), das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 21. Dezember 2021 (BGBl. I S. 5250) geändert worden ist (fortan: UStG), mit folgendem Wortlaut umgesetzt: 4. andere als die in den Nummern 1 und 2 bezeichneten sonstigen Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der in Nummer 1 bezeichneten Luftfahrzeuge, einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen, bestimmt sind. Wie die Vorinstanz im Rahmen ihrer Vernehmlassung richtig darlegt, sind die sonstigen Leistungen im Sinne von § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG im Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010, BStBI I S. 846 (fortan: UStAE) – aktuelle Version (Stand 30. März 2022) – unter Ziff. 8.2 Abs. 7 und 8 weiter konkretisiert (vgl. dazu auch SCHUHMANN, a.a.O., N 123 ff. zu § 8 UStG). Zu den sonstigen Leistungen im Sinne des § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG gehören demnach insbesondere: 1. die Duldung der Benutzung des Flughafens und seiner Anlagen einschließlich der Erteilung der Start- und Landeerlaubnis; 2. die Reinigung von Luftfahrzeugen; 3. die Umschlagsleistungen auf Flughäfen; 4. die Leistungen der Havariekommissare, soweit sie bei Beförderungen im Luftverkehr anlässlich von Schäden an den Beförderungsmitteln oder ihren Ladungen tätig werden (vgl. Abschnitt 8.1 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2); 5. die mit dem Flugbetrieb zusammenhängenden sonstigen Leistungen auf Flughäfen, z.B. das Schleppen von Flugzeugen.

A-4569/2020 Nicht befreit nach § 4 Nr. 2, § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG sind indes sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen. Hierzu gehören insbesondere: 1. die Vermittlung von befreiten Umsätzen. Es kann jedoch die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG in Betracht kommen; 2. die Vermietung von Hallen für Werftbetriebe auf Flughäfen; 3. die Leistungen zu Kontrollzwecken des Flughafen- und Bodenpersonals sowie sonstige Bodendienstleistungen (z.B. die Reinigung des Flughafens), soweit sie nicht nach Absatz 7 Nr. 7 begünstigt sind; 4. die Beherbergung und Beköstigung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeuges; 5. die Beförderung von Besatzungsmitgliedern, z.B. mit einem Taxi, vom Flughafen zum Hotel und zurück; 6. die Beherbergung und Beköstigung von Passagieren bei Flugunregelmäßigkeiten und 7. die Beförderung von Passagieren und des Fluggepäcks, z.B. mit einem Kraftfahrzeug, zu einem Ausweichflughafen. Diese Umsetzung von Art. 15 Nr. 9 der 6. EU-MWST-Richtlinie bzw. Art. 148 Bst. e – g MwStSystRL bzw. des hierauf basierenden § 8 Abs. 2 Nr. 4 UStG seitens der deutschen Steuerbehörden wiederspiegelt im Wesentlichen die in E. 4.3.5.2 dargestellte Rechtsprechung des EuGH, wonach nur Dienstleistungen von der Steuer befreit sind, die unmittelbar für den Betrieb der Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind, i.e. Kernanliegen, ohne welche das Luftfahrzeug und dessen Ladung weder vom Flughafen A abfliegen noch am Flughafen B landen könnte. Der Vorinstanz ist insoweit zuzustimmen, als die beispielhaften Aufzählungen der steuerbaren und steuerbefreiten Leistungen im deutschen Umsatzsteuerrecht nicht wesentlich von der Verwaltungspraxis der ESTV abweichen. Im Lichte dieser Ausführungen (vgl. diese Erwägung sowie E. 4.3.5.2) kann auf das seitens der Beschwerdeführerin offerierte Gutachten zur Rechtslage im Ausland in antizipierter Beweiswürdigung verzichtet werden (E. 1.3.4). 4.3.6 Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der Begriff der «Dienstleistungen, die für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind» aus teleologischen und entstehungsgeschichtlichen Gründen im Lichte der entsprechenden Bestimmungen in der 6. EU-MWST-

A-4569/2020 Richtlinie bzw. der MwStSystRL, deren Umsetzung und der damit verbundenen Rechtsprechung auszulegen ist. Diese Auslegung ergibt, dass nur die Dienstleistungen, die unmittelbar dem Betrieb dieser Luftfahrzeuge (und ihrer Ladungen) zugutekommen von der Steuer befreit sind, i.e. Dienstleistungen, die unmittelbar dazu dienen, dass die Luftfahrzeuge am Flughafen A mitsamt Ladung starten und am Flughafen B landen und entladen können. Andere Dienstleistungen, die zum Beispiel in erster Linie für den unmittelbaren Bedarf der Passagiere oder Besatzungsmitglieder bestimmt sind und – wenn überhaupt – nur mittelbar dem Betrieb der Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen dienen und damit (lediglich) allgemein für die Luftfahrt (im weiten Sinne) bzw. die internationale Personenbeförderung bestimmt sind, sind nicht von der Steuer befreit. Damit sind längst nicht alle Dienstleistungen, die an die Luftfahrtunternehmen erbracht werden und die (im weitesten Sinne) einen Bezug zur Luftfahrt aufweisen, von der Steuer befreit. 5. Weiter ist in Bezug auf die einzelnen im Streit liegenden Leistungen zu prüfen, ob diese steuerbar oder von der Steuer befreit sind. 5.1 Im Rahmen ihrer Replik vom 8. Februar 2021 stellt die Beschwerdeführerin den Antrag, zur Sachverhaltsermittlung sei ein vom Gericht zu bestellender Sachverständiger einzusetzen und es sei der zuständige Kontrolleur der ESTV als Zeuge anzuhören. Dabei seien ihre (im Streit liegenden) Aktivitäten als «Ground Handler» zu beurteilen, wobei die Beschwerdeführerin von den beiden genannten Personen fünf Fragen beantwortet haben will, die im Wesentlichen zum Gegenstand haben, welche Aktivitäten für die Abfertigung von Luftfahrzeugen und ihrer Ladungen notwendig sind und ob diese Leistungen für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen bestimmt sind. Zur Begründung dieses Beweisantrags führt die Beschwerdeführerin dem Sinne nach aus, die Vorinstanz habe den Sachverhalt nicht oder nicht richtig ermittelt. Sowohl der angefochtene Einspracheentscheid als auch die Vernehmlassung schwiegen sich über die tatsächlichen Verhältnisse der Leistungserbringung aus. Die Vorinstanz hält in diesem Zusammenhang entgegen, dass bislang nicht moniert worden sei, dass die Sachverhaltsdarstellungen in Bezug auf einzelne Leistungen falsch oder unvollständig gewesen wären. Vielmehr würden diese mit denjenigen der Beschwerdeführerin übereinstimmen. Es gehe vorliegend einzig um Rechts- und nicht um Sachverhaltsfragen, weshalb nicht nachvollziehbar sei, inwiefern die beantragte Beweiserhebung

A-4569/2020 angezeigt sei. Dem ist zuzustimmen. Sowohl im angefochtenen Einspracheentscheid als auch in der Beschwerde wird hinreichend erklärt, was der Inhalt der einzelnen Leistungen der Beschwerdeführerin ist, i.e. wie sich der zu beurteilende Sachverhalt gestaltet. Darauf kann im Folgenden abgestellt werden. Es ist nicht ersichtlich, was die beantragte Beweiserhebung zur Erstellung des zu beurteilenden Sachverhalts beitragen soll, zumal mit den gemäss Beweisantrag zu stellenden Fragen ohnehin Sachverhalts- und Rechtsfragen vermischt werden. Damit ist der besagte Beweisantrag in antizipierter Beweiswürdigung abzuweisen (E. 1.3.4). 5.2 Gemäss dem angefochtenen Einspracheentscheid ist das «Passenger Handling» unter Sektion 2 des SGHA «Passenger Services» zu subsumieren. Bei den hier interessierenden Leistungen handelt es sich demnach um den Fluggesellschaften zusätzlich resp. separat in Rechnung gestellte Gebühren für das Check-in sowie die Passagierabwicklung und Betreuung Abflug/Ankunft/Transit. Die Beschwerdeführerin ergänzt, hierbei würden Check-in Schalter verschiedener Luftfahrtunternehmen durch ihr Personal besetzt. Dabei würden sämtliche gängigen Arbeiten des Check-ins erledigt. Dazu gehörten die Datenmanipulation gemäss Vorgaben der Airline (z.B. Umplatzierung von Passagieren, Spezialessen, Umkonfigurierung der Kabine), die frühzeitige Öffnung der Gate-Schalter, die Entschädigung für Nichtbeförderung bei Überbuchung sowie die Vereinnahmung von Schengen Surcharge Gebühren. 5.2.1 Die Beschwerdeführerin hält betreffend «Passenger Handling» im Wesentlichen fest, dass es sich hierbei um Dienstleistungen, welche für den unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladung bestimmt seien bzw. erbracht würden, handle. So seien die Arbeiten am Check-in Schalter, welche die Ausgabe des Boarding Passes, die Konfiguration der Flugzeugkabinen sowie die Aufnahmen von Kundenwünschen bzgl. der Verpflegung im Flugzeug beinhalten würden, klar auf den Flugbetrieb ausgerichtet. Auch die Öffnung des Gate-Schalters, die Entschädigung bei Nicht-Beförderung sowie die Vereinnahmung von Schengen Surcharge Gebühren seien klar auf den (internationalen) Flugbetrieb zugeschnitten. Die Erbringung genau dieser Dienstleistungen fänden in keiner anderen Branche ausserhalb des (internationalen) Flugverkehrs Anwendung. Bei den Arbeiten am Check-in handle es sich zudem um eine zwingende Voraussetzung – eine conditio sine qua non – für den Flugbetrieb, da die Passagiere das Flugzeug ansonsten nicht besteigen und somit keine Transportdienstleistung erbracht werden könnte. Ausserdem seien die

A-4569/2020 Auszahlung von Entschädigungen bei Nichtbeförderung sowie die Vereinnahmung von Schengen Surcharge Gebühren vertraglich bzw. gesetzlich geregelte Leistungen, welche der Flugbetrieb naturgemäss mit sich bringe und gehörten demnach ebenso zu den zwingenden Leistungen für den Flugbetrieb. Bei den «Passenger Handling» Dienstleistungen handle es sich somit um von der Steuer befreite Leistungen nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG. 5.2.2 Der Beschwerdeführerin ist insoweit zuzustimmen, dass die in Frage stehenden Leistungen auf den Flugbetrieb zugeschnitten sind. Ausserdem handelt es sich dabei wohl zumindest insoweit um eine conditio sine qua non für die Luftfahrt im Allgemeinen, als Letztere ohne diese Leistungen, i.e. ohne zahlende, das Flugzeug besteigende Passagiere, nicht wirtschaftlich betrieben werden könnte. Allerdings richtet sich das «Passenger Handling» nicht nach dem «unmittelbaren Bedarf dieser Luftfahrzeuge und ihrer Ladungen» im in E. 4.3.6 beschriebenen Sinne, sondern nach dem unmittelbaren Bedarf der Passagiere. Denn die «Passenger Handling» Dienstleistungen haben keinen direkten Einfluss auf den Betrieb der Luftfahrzeuge, i.e. darauf, dass die Luftfahrzeuge am Flughafen A starten und am Flughafen B wieder landen können. Die Vorinstanz hat die «Passenger Handling» Dienstleistungen demnach zurecht als nicht im Sinne von Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit erachtet. 5.3 Im Rahmen des angefochtenen Einspracheentscheids hielt die Vorinstanz fest, beim «Airport Ticket Sale Service» handle es sich um den Verkauf von Tickets an Schweizer Flughäfen inkl. allfälliger Zusatzleistungen im Namen und für Rechnung der Fluggesellschaften. Die Beschwerdeführerin führt hierzu ergänzend aus, diese Leistungen würden direkt für drei Luftfahrtgesellschaften erbracht und in Rechnung gestellt. Die Leistungen, welche sie – die Beschwerdeführerin – gegenüber den genannten Luftfahrtgesellschaften in Erwartung eines Entgelts erbringe, seien vertraglich festgehalten. Sie – die Beschwerdeführerin – verkaufe die Tickets im Namen und für Rechnung der genannten Luftfahrtgesellschaften und habe keinen Anspruch auf das Entgelt, welches für die Flugtickets bezahlt werde und die Passagiere hätten gegenüber ihr auch keinen Anspruch auf eine Transportdienstleistung. Demnach komme zwischen den Passagieren und ihr – der Beschwerdeführerin – kein Leistungsverhältnis zustande (mit Verweis auf Art. 20 Abs. 2 MWSTG). Das Leistungsverhältnis bestehe also einzig zwischen ihr – der Beschwerdeführerin – und den genannten Luftfahrtgesellschaften, wobei Letztere als Leistungsempfänger zu qualifizieren seien.

A-4569/2020 5.3.1 Die Beschwerdeführerin hält betreffend den «Airport Ticket Sale Service» im Wesentlichen fest, der Verkauf von Flugtickets inkl. allfälliger Zusatzleistungen sei spezifisch auf das Luftfahrzeug bzw. den Flugbetrieb zugeschnitten und stelle eine conditio sine qua non für die internationale Transportleistung dar. Dies, da sämtliche Passagiere ein Flugticket benötigten und ansonsten nicht in den Genuss der Transportleistung kämen. Die «Airport Ticket Sale Service» Dienstleistung sei damit für den unmittelbaren Bedarf der Luftfahrzeuge bestimmt und nach Art. 23 Abs. 2 Ziff. 8 MWSTG von der Steuer befreit. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz, wonach die Anzahl der verkauften Flugtickets keinen direkten Einfluss auf die Durchführung des Flugbetriebes habe, da der Flugplan durch die Fluggesellschaft auf jeden Fall einzuhalten sei, könne die Fluggesellschaft durchaus einen Flug aus operationellen Gründen annullieren, beispielsweise mangels genügender Nachfrage. Somit habe der «Airport Ticket Sale Service» eben doch einen unmittelbaren Bezug zum Flugbetrieb. 5.3.2 Auch diesbezüglich ist der Beschwerdeführerin insoweit zuzustimmen, als die in Frage stehenden Leistungen auf den Flugbetrieb zugeschnitten sind. Von einer conditio sine qua non für die Luftfahrt im Allgemeinen – was für eine Steuerbefreiung ohnehin nicht genügt – kann indes kaum gesprochen werden, zumal die Fluggesellschaften ihre Tickets auch selbst verkaufen könnten. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin ist der «Airport Ticket Sale Service» für den unmittelbaren Bedarf der Passagiere und der Fluggesellschaften bestimm