Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Abteilung I A-4011/2010 Urteil vom 18. Januar 2011 Besetzung Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richter Michael Beusch, Gerichtsschreiberin Claudia Zulauf. Parteien X._______, …, vertreten durch …, Beschwerdeführerin, gegen Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz. Gegenstand MWST; Tantra- und sensuelle Massagen; Vertrauensschutz.
A-4011/2010 Sachverhalt: A. Die X._______ GmbH (nachfolgend auch Steuerpflichtige, Beschwerde�führerin) wurde per 1. Januar 2006 im Register der Mehrwertsteuer�pflichtigen ein�ge�tragen. Der Zweck der Gesellschaft besteht gemäss Handels�register�eintrag im Wesentlichen in der Organisation und Füh�rung von Praxen für ganz�heitliche Körperarbeit, Seminarzentren für Lebens-, Gesund�heits- und Partnerschaftsfragen. B. Am 29. und 30. Juni 2009 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 1. Quar�tal 2006 bis 1. Quartal 2009 eine Kontrolle durch. Dabei gelangte die ESTV zum Ergebnis, die Steuerpflichtige habe die Umsätze aus den "X._______ Massagen" jeweils nicht deklariert und ver�steuert, obwohl diese zum Normalsteuersatz steuerbar gewesen wären. Mit Schreiben vom 11. Au�gust 2009 verzichtete die ESTV jedoch gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben auf eine Nachbelastung dieser Umsätze, da sie der Steuerpflichtigen diesbe�züglich zuvor falsche Auskünfte erteilt habe. Gleichzeitig wurde die Steuerpflichtige ausdrücklich dazu ermahnt, dass die Um�sätze aus den Massagen ab dem 3. Quartal 2009 aber als mehrwert�steuer�relevante Umsätze zu deklarieren und zu versteuern seien. Die Steuer�pflichtige bestritt diese Steuerpflicht, da die ent�sprechenden Umsätze nicht ihr, sondern den einzelnen Masseurinnen zuzuordnen seien und verlangte mit Schrei�ben vom 14. Dezember 2009 den Erlass eines anfechtbaren Ent�schei�des. Mit Verfügung und Ergänzungs�ab�rech�nung (EA) Nr. 07541416 vom 25. Februar 2010 erhob die ESTV für die Steuerperiode 3. Quartal 2009 eine Steuernach�forderung von Fr. 6'692.--, zuzüglich Verzugszins ab dem 30. November 2009. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, die Steuer�pflichtige und eben nicht die einzelnen Masseurinnen trete nach aussen objektiv als Leistungserbringerin der X._______ Massagen in Erscheinung. Folglich sei sie betreffend die aus diesen Massagen erzielten Umsätze steuer�pflichtig. Mangels Dekla�rie�rung und aufgrund fehlender Auf�zeich�nung�en seien die Umsätze aus den Massagen nach pflichtgemässem Er�mes�sen durch Schätzung festzu�legen. C. Gegen diese Verfügung vom 25. Februar 2010 erhob die Steuerpflichtige
A-4011/2010 bei der ESTV mit Eingabe vom 29. März 2010 Einsprache und machte geltend, (1.) die Verfügung vom 25. Februar 2010 sei aufzuheben und (2.) es sei fest�zu�stellen, dass die Ein�spre�cher�in für die Umsätze ihrer Partnerinnen nicht mehrwert�steuer�pflichtig sei. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen aus, nicht sie, sondern die einzelnen Masseurinnen würden die Massagen anbieten und gegen aussen als Leistungserbring�er�innen in Erschein�ung treten. Sie selber stelle ihren Vertragspartner�innen – den Masseurinnen – gegen ein Entgelt in Form von Tages�pauschalen lediglich gewisse Basis�dienst�leitungen wie die Räum�lich�keiten, das Marke�ting und die Nutzung der Marke "X._______" etc. zur Verfügung. Demzufolge würden die Masseurinnen als selbständig erwer�bend gelten und müssten die Umsätze aus den Massagen auch selb�ständig versteuern; sie – die X._______ GmbH – treffe diesbezüglich keine Mehrwertsteuerpflicht. Es verstosse überdies gegen den Grundsatz von Treu und Glauben, wenn die ESTV ab dem 3. Quartal 2009 die Mehr�wertsteuer auf den Umsätzen aus den Massagen bei ihr einfordere. Sie könne nicht einfach ihr Geschäfts�modell ändern, wenn sich die ESTV mitten in einem Geschäftsjahr nicht mehr an ihre eigene Rechtsauskunft halten wolle. Zudem lägen auch die Voraussetzungen für eine Er�mes�sens�ein�schätzung nicht vor, denn sie sei ihrer Buchführungspflicht stets nach�ge�kom�men und habe über die Umsätze der Masseurinnen richtiger�weise nicht Buch geführt. Da sie ihre Buchführung ausserdem gemäss den Auskünften der ESTV vorgenommen habe, verstiesse die Ermes�sens�einschätzung auch gegen den Grundsatz von Treu und Glauben. D. Mit Schreiben vom 3. Juni 2010 übermittelte die ESTV die Einsprache als Sprungbeschwerde an das Bundesverwaltungsgericht. E. In ihrer Vernehmlassung vom 28. Juli 2010 hält die ESTV an ihrer Rechtsauffassung fest und schliesst auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. F. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheid�relevant, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
A-4011/2010 Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich im Jahr 2009 ver�wirk�licht. Am 1. Januar 2010 ist das Bundesgesetz vom 12. Ju�ni 2009 über die Mehrwertsteuer (MWSTG; SR 641.20) in Kraft getreten. Die bisherigen gesetz�lichen Bestimmungen sowie die darauf gestützt erlassenen Vorschriften bleiben grundsätzlich weiterhin auf alle während ihrer Geltungs�dauer eingetretenen Tatsachen und ent�standenen Rechts�verhältnisse anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG). Das vorliegende Verfahren untersteht in materieller Hinsicht deshalb dem Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehr�wert�steuer (aMWSTG, AS 2000 1300). Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinne von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkraft�tretens hängige Verfahren anwendbar. Allerdings ist Art. 113 Abs. 3 MWSTG insofern restriktiv auszulegen, als gemäss höchst�richter�licher Rechtsprechung nur eigentliche Verfahrensnormen sofort auf hängige Verfahren anzuwenden sind, und es dabei nicht zu einer Anwendung von neuem materiellen Recht auf altrechtliche Sach�verhalte kommen darf (ausführlich: Urteil des Bundesverwaltungs�gerichts A-1113/2009 vom 23. Februar 2010 E. 1.3). Kein Verfahrens�recht in diesem engen Sinn stellen etwa die nachfolgend abgehandel�ten Themen wie das Selbst�veran�lagungs�prinzip, die Buchführungs�pflicht oder die Ermessenseinschätzung dar, so dass vorliegend dies�bezüglich noch altes Recht anwend�bar ist. 1.2. 1.2.1. Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundes�gesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungs�gericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dez�ember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme
A-4011/2010 nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor. Entscheide der ESTV können dement�sprech�end grundsätzlich beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden. Das vorliegende Verfahren richtet sich – soweit das VGG nichts anderes bestimmt – nach dem VwVG (Art. 37 VGG). 1.2.2. Gemäss Art. 83 Abs. 1 MWSTG sind Verfügungen der ESTV mit Einsprache anzufechten. Richtet sich die Einsprache jedoch gegen eine einlässlich begründete Verfügung der ESTV, so ist sie auf Antrag oder mit Zustimmung des Einsprechers oder der Einsprecherin als Be�schwer�de an das Bundesverwaltungs�gericht weiterzuleiten (sofort anwendbarer Art. 83 Abs. 4 MWSTG; E. 1.1 hievor). Mit Schreiben vom 14. Mai 2010 erklärte sich die Beschwerde�führerin mit der Über�weisung der Einsprache an das Bundesverwaltungs�gericht einver�stan�den; das Bundesverwaltungsge�richt ist daher zur Beurteilung des ge�gen die ein�lässlich begründete Verfügung vom 25. Februar 2010 ge�rich�te�ten Rechts�mittels zuständig. 1.2.3. Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung (Art. 48 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 ff. VwVG) ist deshalb grundsätzlich einzutreten (vgl. aber E. 1.4). 1.3. Das Bundesverwaltungsgericht kann die angefochtenen Ent�schei�de grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechts�erheb�lich�en Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unan�ge�mes�sen�heit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; vgl. ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bun�des�verwaltungs�gericht, Basel 2008, Rz. 2.149; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungs�recht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 1758 ff.). 1.4. Gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG ist dem Begehren um Erlass einer Feststellungsverfügung zu entsprechen, wenn die Gesuchstellerin ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundes�ge�richt�licher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Fest�stel�lungs�verfügung subsidiär gegenüber rechtsgestaltenden Ver�fü�gung�en (BGE 119 V 13 E. 2a; Urteile des
A-4011/2010 Bundesgerichts 2C_348/2009 vom 3. Februar 2010 E. 3, 1C_6/2007 vom 22. August 2007 E. 3.3). Soweit die Beschwerdeführerin ihre Anträge formell als Fest�stellungs�begeh�ren stellt, fehlt ihr folglich ein schutzwürdiges Interesse an deren Be�hand�lung, weil bereits das negative Leistungs�begehren, der Antrag auf Aufhebung der angefochtenen Nachbe�lastung (durch Aufhebung der angefochtenen Verfügung), gestellt worden ist. Damit kann anhand eines konkreten Falls entschieden werden, ob die fragliche Steuer�nach�be�las�tung zu Recht besteht, was das Feststellungsinteresse hinfällig werden lässt (BGE 126 II 300 E. 2c; Urteil des Bundesgerichts 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3; BVGE 2007/24 E. 1.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.4). Auf den formellen Antrag der Beschwerdeführerin (Ziffer 2 ihrer Rechts�begehren) ist somit nicht einzutreten, soweit er als Fest�stel�lungs�begehren formuliert ist. 1.5. Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid da�rü�ber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn das Gericht gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (vgl. BGE 130 III 321 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A-1604/2006 vom 4. März 2010 E. 3.5; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.141). Gelangt das Gericht nicht zu diesem Ergebnis, kommen die Beweislastregeln zur Anwen�dung; es ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung er�höhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tat�sach�en. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steuer�aufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tat�sachen, welche Steuerbefreiung oder Steuer�begünsti�gung bewirken (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, ver�öffentlicht in Archiv für Schweizerisches Ab�gaberecht [ASA] 75 S. 501 E. 5.4; Urteile des Bun�des�verwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 1.3, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.6, A-1960/2007 vom 1. Februar 2010 E. 1.4; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.149 ff.).
A-4011/2010 Nach höchst�richterlicher Rechtsprechung kann das Beweis�ver�fahren geschlossen werden, wenn die noch im Raum stehenden Beweis�an�trä�ge eine nicht erhebliche Tatsache betreffen oder offen�sichtlich un�taug�lich sind, etwa weil ihnen die Beweiseignung abgeht oder umge�kehrt die betreffende Tatsache aus den Akten bereits ge�nügend er�sicht�lich ist (BGE 131 I 153 E. 3 mit Hinweisen; etwa auch Urteile des Bundes�ver�wal�tungsgerichts A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.2, A-7366/2006 vom 11. Mai 2009 E. 2.3; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144 mit Hin�weisen). Das Bundes�verwaltungsgericht erachtet aufgrund der ihm vorliegen�den Akten den Sachverhalt für genügend geklärt. Auf die Erhebung wei�ter�er Beweise, insbesondere auf die Befragung der von der Beschwer�de�führerin angebotenen Zeugen, wird im Übrigen auch des�halb verzichtet, weil sie mit dem Zeugenbeweis (bzw. mit der Partei�befragung) sachverhaltsmässig belegen will, dass nicht sie selbst gegen aussen als Leistungserbringerin der fraglichen Massagen auf�tritt (Ziff. 2.10 der Beschwerde). Beim vorliegend erstellten Sachverhalt ist der mehrwert�steuerliche Leistungsauftritt aber nur�mehr Rechts�frage. 2. 2.1. Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrach�ten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b aMWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 aMWSTG). 2.2. Mehrwertsteuerpflichtig ist, wer eine mit der Erzielung von Ein�nahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selb�ständig aus�übt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Leistungen im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen (Art. 21 Abs. 1 aMWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig sind insbesondere na�tür�liche Per�sonen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche An�stal�ten sowie Per�sonen�gesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemein�samer Fir�ma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 aMWSTG). 2.2.1. Beim Begriff der mehrwertsteuerlichen Selbständigkeit handelt es sich um einen unbe�stimmten Rechtsbegriff. Wichtige Indizien für die selbständige Aus�übung der Tätigkeit sind insbesondere, das Handeln und Auftreten in eigenem Namen gegenüber Dritten, das Tragen des
A-4011/2010 unternehmer�ischen Risikos (Gewinn und Verlust), die Wahlfreiheit, eine Aufgabe an�zu�nehmen oder nicht und diese selbständig organisieren zu können. Da�ne�ben können die Beschäftigung von Personal, die Vornahme er�heb�licher Investitionen, eigene Geschäfts�räumlichkeiten, ver�schiedene und wechselnde Auftraggeber sowie die betriebs�wirt�schaft�liche und arbeits�organisatorische Unabhängigkeit eine Rolle spielen. Ob eine Tätigkeit im mehrwert�steuer�lichen Sinn als selbständig oder unselb�ständig anzusehen ist, bestimmt sich stets aufgrund einer umfassen�den Würdigung sämtlicher einschlä�giger Faktoren (Urteile des Bundes�gerichts 2C_426/2008 und 2C_432/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 2.2, 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 569 E. 2.2; Urteile des Bundes�ver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.1, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2). 2.2.2. Weitere – aber nicht allein ausschlaggebende – Indizien für die mehrwertsteuerliche Behand�lung bilden ferner die Art der Abrechnung der Sozial�ver�sicherungs�beiträge sowie die Qualifikation einer Person als selbständig oder unselb�ständig im Zusammenhang mit den direk�ten Steuern (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2, 2A.304/2003 vom 14. November 2003, veröffentlicht in ASA 76 S. 627 E. 3.3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.4). Aufgrund der verschiedenen Zielsetzungen der einzelnen Rechts�gebiete können sich jedoch zwischen der Beurteilung nach mehrwert�steuerlichen Über�legungen und jener betreffend direkte Steuern bzw. Sozialversicherungsrecht Abweichungen ergeben. Es ist somit durch�aus möglich, dass ein und dieselbe Person in den verschiedenen Be�reichen unterschiedlich eingestuft wird (zum Ganzen und mit weiteren Hinweisen vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.2, A-3822/2007 vom 3. Juni 2008 E. 2.1.4). 2.2.3. Ange�sichts des Wesens der Mehrwertsteuer als allge�meine Ver�brauch�steuer ist der Begriff der Selb�ständig�keit eher weit auszulegen (Urteile des Bundesverwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.4, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2; vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert�steuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
A-4011/2010 entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 115, 174 f.). 2.2.4. Die Frage, ob ein Unternehmer im eigenen Namen auftritt oder nicht, ist nicht nur für den Tatbestand der Selbständigkeit mass�geblich, sondern nach konstanter Rechtsprechung auch dafür, ob er überhaupt als mehrwertsteuerlicher Leistungserbringer oder -empfänger zu gel�ten hat. Denn das Handeln wird grundsätzlich demjenigen mehr�wert�steuerlich zugerechnet, der nach aussen, gegen�über Dritten im eigenen Namen auftritt (Urteile des Bundes�ver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.2, A-5876/2008 vom 24. März 2010 E. 2.2, A-1572/2006 vom 21. August 2008 E. 2.2, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 2.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; Entscheide der Eidgenössischen Steuerrekurs�kommis�sion [SRK] vom 4. De�zember 2003, veröffentlicht in Ver�wal�tungs�praxis der Bundes�be�hör�den [VPB] 68.71 E. 2b, vom 15. No�vem�ber 2002, ver�öffent�licht in VPB 67.50 E. 2b und E. 4d). 2.3. Die Mehrwertsteuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegen�leistung für die Leistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 aMWSTG). 2.4. Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil-, sprich vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (Urteil des Bundesgerichts 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1 mit Hin�weisen; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des Bundesverwaltungs�ge�richts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3, A-1595/2006 vom 2. April 2009 E. 2.8, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Feb�ruar 2010; ausführlich: RIEDO, a.a.O., S. 112). Der wirtschaft�lichen Betrachtungs�weise kommt im Bereich der Mehrwertsteuer nicht nur bei der rechtlichen Qualifikation von Sach�verhalten, sondern auch bei der Auslegung von zivilrechtlichen und von steuerrechtlichen Be�grif�fen Bedeutung zu (Urteil des Bundes�gerichts 2A.43/2002 vom 8. Ja�nu�ar 2003, veröffentlicht in ASA 73 S. 565 ff. E. 3.2; BVGE 2007/23 E. 2.3.2; Urteile des Bundesver�wal�tungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). Nicht entscheidend ist deshalb
A-4011/2010 grundsätzlich, wie die Parteien ihr Ver�trags�verhältnis ausge�stalten (Urteile des Bundesgerichts 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.4, A-156/2007 vom 20. April 2009 E. 2.2.3). 2.5. 2.5.1. Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f. aMWSTG; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5312/2008 vom 19. Mai 2010 E. 2; ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizer�ischen Steuer�rechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Der Steuer�pflichtige hat selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzu�rechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungs�periode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzu�liefern. Das Selbstveranlagungsprinzip bedeutet auch, dass der Leistungs�erbringer für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht bzw. -forderung selbst verantwortlich ist (vgl. Urteile des Bundes�gerichts 2C_356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; Urteile des Bundes�verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.1, A-5754/2008 vom 5. Novem�ber 2009 E. 2.4). 2.5.2. Zu den Obliegenheiten der mehrwertsteuerpflichtigen Person gehört insbesondere auch die Buchführungspflicht. Der Mehrwert�steuer�pflichtige hat seine Geschäftsbücher ord�nungs�gemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berech�nung der Steuer und der ab�zieh�baren Vorsteuern mass�geben�den Tatsachen leicht und zuver�lässig ermitteln lassen (Art. 58 Abs. 1 aMWSTG). Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer (Wegleitung 2001) Gebrauch gemacht (vgl. auch Weg�leitung 2008 zur Mehrwert�steuer [Wegleitung 2008]). Darin sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszu�ge�stalten ist. Insbesondere müssen alle Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Rz. 878 ff. der Weg�leitungen 2001 und 2008; vgl. zu den Anforderungen an die Aufzeichnungspflicht ferner: Urteil des Bundesgerichts 2A.693/2006 vom 26. Juli 2007 E. 3.1; Urteile des
A-4011/2010 Bundesverwaltungsgerichts A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 2.2, A-1634/2006 vom 31. März 2009 E. 3.5, je mit weiteren Hinweisen). 2.5.3. Liegen keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vor, oder stimmen die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sach�verhalt offensichtlich nicht überein, so nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor (Art. 60 aMWSTG). Die Ermessensveranlagung wird unabhängig von den Ursachen vorge�nom�men und hat keinen Strafcharakter, sondern ist lediglich ein Mittel zur Erreichung einer vollständigen und richtigen Veranlagung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 2.5.3; UELI MAUSER, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 3 zu Art. 60). Eine Ermessenstaxation ist somit immer dann nötig, wenn eine steuerpflichtige Person ihrer Aufzeichnungs- und Abrechnungs�pflicht nicht nachgekommen ist bzw. sie nicht einmal rudimentäre geschäftliche Aufzeichnungen vorweisen kann oder ihre Abrechnung nicht eingereicht hat (Urteile des Bundesverwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A- 4417/2007 vom 10. März 2010 E. 3.1.3). Gegebenenfalls hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Be�trieb der Steuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausi�blen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situa�tion möglichst nahe kommt (Urteile des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 3.2, 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A- 746/2007 vom 6. November 2009 E. 4.1, A-5754/2008 vom 5. November 2009 E. 2.7.2). Das Ziel der Er�messens�veranlagung ist es, den tatsächlichen Gegebenheiten mög�lichst gerecht zu werden. Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicher�heit an, welche die steuer�pflichtige Person aufgrund ihrer Pflichtver�letzung jedoch selber zu ver�treten hat (Urteile des Bundesgerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2, 2A.437/2005 vom 3. Mai 2006 E. 3.2 mit Hinweisen; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.3, A-746/2007 vom 6. November 2009 E. 4.1). 2.5.4. Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessens�veranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt; es auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten
A-4011/2010 Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4360/2008 vom 4. März 2010 E. 2.6.1, A- 746/2007 vom 6. November 2009 E. 5.1, A-3678/2007 und A-3680/2007 vom 18. August 2009 E. 5). Die Rechtmässigkeit dieser Praxis wurde höchstrichterlich bestätigt (Urteil des Bundesgerichts 2C_426/2007 vom 22. November 2007 E. 4.3). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es – in Umkehr der allgemeinen Beweislastregel (vgl. E. 1.5 hievor) – dem Steuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen. Er darf sich nicht darauf beschränken, die Kalkulations�grundlagen der Ermessensveranlagung allgemein zu kritisieren; er hat vielmehr darzulegen, dass die von der ESTV vorgenommene Schät�zung offensichtlich falsch ist bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermes�sens�fehler unterlaufen sind, und er hat auch den Nachweis für seine vorgebrachten Behauptungen zu erbringen (Urteile des Bundes�gerichts 2C_309/2009 und 2C_310/2009 vom 1. Februar 2010 E. 2.2, 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009 E. 5.2, 2C_171/2008 vom 30. Juli 2008 E. 4.2; BVGE 2009/60 E. 2.9.3; Urteile des Bundesver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 2.5.4, A-746/2007 vom 6. No�vem�ber 2009 E. 5.2). 3. 3.1. Vorliegend führt die Beschwerdeführerin einen Massagesalon. Nach ihren eigenen Angaben stellt sie den in ihren Räumen tätigen Masseur�innen gegen Entgelt die Infrastruktur zur Verfügung und über�nimmt für sie den Einkauf und das Marketing. Das Entgelt werde in Form von Tagespauschalen erbracht. Die Einnahmen aus den Massa�gen gingen sodann direkt an die Masseurinnen. Umstritten ist, ob die Masseurinnen aufgrund der vorliegenden Umstände als selb�ständig erwer�bend gelten oder ob die aus den Massagen erzielten Umsätze mehrwertsteuerrechtlich der Beschwerdeführerin zuzuordnen sind. 3.2. 3.2.1. Wie oben dargelegt, sind das Handeln im eigenen Namen und der Auftritt gegen aussen entscheidend für die Beurteil�ung der Selb�ständig�keit und die Bestimmung des mehrwertsteuerrechtlichen Leis�tungs�erbringers (vgl. E. 2.2.1 und E. 2.2.4). Massgebend ist dabei die Frage, wie das Massageangebot für die Allgemeinheit, für den neutra�len Dritten objektiv erkennbar in Erscheinung tritt (vgl. Urteile des Bundes�ver�waltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.5.2,
A-4011/2010 A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.5.3, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008; Entscheid der SRK vom 15. No�vem�ber 2002, ver�öffent�licht in VPB 67.50 E. 4d). Dies lässt sich vorliegend in erster Linie anhand der Homepage, auf welcher die Massagen angeboten werden (www._______.ch), beurteilen. In den Akten befinden sich Aus�drucke des Homepageauftritts vom 11. Februar 2009, vom 17. Sep�tem�ber 2009 und vom 26. Januar 2010. Gemäss den Angaben der Be�schwer�de�führerin werde die Homepage zwar gele�gent�lich über�arbeitet, die Grundstruktur habe sich aber bis heute nicht verändert; das heu�tige Erscheinungsbild entspreche der Realität. 3.2.2. Das Wort "X._______" ist auf der Homepage allgegenwärtig. Bei�spiels�weise ist die Rede von "Massagen im X._______", vom "X._______ S._______", vom "X._______-Team", von der "Philosophie X._______" etc.. Ins�be�son�dere werden auch die eigentlichen Leistungen unter dem Markenzeichen "X._______" angeboten. So hat der Kunde etwa die Wahl zwischen einer "X._______ A._______massage", einer "X._______ B._______massage", einer "X._______ C._______massage" etc.. Für die Allgemeinheit, das heisst für den neutra�len Dritten, tritt damit die Gesellschaft "X._______" als Leistungs�anbieterin der Massagen, ja gar als Marke auf. Entsprechend gilt die Beschwer�de�führerin als mehrwertsteuerliche Leistungs�erbringerin und nicht, wie von dieser behauptet, die einzelne Masseurin (vgl. E. 2.2.4). Augenfällig ist sodann, dass die Kontaktaufnahme und Termin�verein�barung gemäss Homepage lediglich über die Telefonnummer der Be�schwer�de�führerin (_______1) sowie über deren allgemeine E-Mail-Adresse (_______X._______massagen.ch) möglich ist. Vor allem bleibt die Direkt�kontaktnahme mit den Masseurinnen ver�wehrt, was we�sent�lich ins Gewicht fällt und gegen die mehrwert�steuer�liche Selb�ständigkeit der einzelnen Masseurin spricht (vgl. Urteile des Bundes�gerichts 2C_239/2008 vom 26. August 2008 E. 2.4, 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 E. 3.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.2, A-1562/2006 vom 26. Sep�tember 2008 E. 3.2.2).
A-4011/2010 Die Beschwerdeführerin macht diesbezüglich geltend, der Telefon�an�schluss mit der Nummer _______1 sei Teil der Leistung, welche sie gegenüber den Mas�seur�innen erbringe und welche über die Tages�pauschale abgerechnet werde. Wer auf die angegebene Num�mer anrufe, werde lediglich mit den Masseurinnen, welche sich gegen�seitig aushelfen würden, verbunden, nicht aber mit den Gesell�schaftern oder den Angestellten der Beschwerdeführerin; diese seien unter der Telefonnummer _______2 zu erreichen. Der Umstand, dass eine Gesellschaft für verschiedene Bereiche verschiedene Telefonnummern führt, ist nichts Ausser�gewöhn�liches und hat keinen Einfluss auf die Beurteilung der Selbständigkeit dieser Bereiche – vorliegend begrün�det er nicht die Selbständigkeit der Masseurinnen. Gemäss dem sich bei den Akten befindlichen Auszug von www.local.ch und dem von der Beschwerdeführerin eingereichten Ausdruck von twixtel erschei�nen unter dem Eintrag "X._______ GmbH" zudem beide Telefonnummern (sowohl _______1 als auch _______2). Auch die im Verlaufe des vorinstanzlichen Verfahrens auf der Home�page aufgeschaltete (Stich�tag 6. Januar 2010) – und zwischen�zeitlich ohnehin wieder ge�lösch�te – "Anmerkung", wonach die Masseurinnen im X._______ auf eigener wirt�schaftlicher Basis arbeiten würden, vermag den gewon�nen�en Gesamt�eindruck aufgrund der zahlreichen, gegenteilig wirken�den Sachver�halts�elemente nicht zu ändern. Aus der Sicht eines neu�tra�len Dritten ist beim Besuch der Homepage nicht zu erkennen, dass es sich bei den Masseur�innen um eigenständige Unternehmer�innen handeln soll. Aus dem Umstand, dass auf der Homepage immer von "X._______" und nicht von "X._______ GmbH" die Rede ist, kann die Beschwerde�führerin nichts zu ihren Gunsten ableiten. Der Verzicht auf die explizite Nennung der Gesellschaftsform ändert nichts daran, dass das "X._______" – in welchem juristischen Kleid auch immer – als Anbieterin der Massagen erscheint. Dass die Begriffe "X._______" und "X._______ GmbH" ohnehin durchaus austauschbar sind, belegen auch die folgenden Umstände: Gemäss in den Akten liegendem Auszug von www.local.ch und dem von der Beschwerdeführerin eingereichten Ausdruck von twixtel ist diese unter der Adresse "X._______ GmbH, T._______strasse 3, S._______, Tel: _______1...", also unter der Adresse, an der sich die Massage-Räumlichkeiten befinden und nicht unter der Adresse ihres Sitzes eingetragen. Aus den vorinstanzlichen Akten ist sodann ersichtlich, dass die Beschwerdeführerin auch unter folgender Adresse auftritt: "X._______, T._______strasse 3, S._______,
A-4011/2010 Tel: _______1, www._______.ch" (vgl. Nr. 8 der vorinstanzlichen Akten, Absender auf dem Briefumschlag). Daraus erhellt, dass selbst die Beschwer�de�führerin keine klare Abgrenzung zwischen den Begriffen "X._______" als Massagesalon und "X._______ GmbH" als Gesellschaft zieht und beide Begriffe sowohl im einen als auch im anderen Zusammen�hang verwendet. 3.2.3. Bezeichnend für das äussere Erscheinungsbild ist zudem Fol�gen�des: Aus bei den Akten liegenden, aus verschiedenen Zeit�schriften stammenden Inseraten ist ersichtlich, dass die Beschwerde�führerin in eigenem Namen und mit ihrem Logo für die Massagen wirbt; jedenfalls die einzelnen Masseurinnen auch hier mit keinem Wort erwähnt werden. Gemäss dem diesbezüglich un�wider�sprochen gebliebenen Kontrollbericht vom 11. August 2009 (Nr. 5 der vorinstanzlichen Akten) befindet sich (oder befand sich im Zeit�punkt der Kontrolle) beim Eingang in die Räumlichkeiten, in denen die Massagen durchgeführt werden, sodann ein Geschäfts�schild der Beschwerdeführerin; wiederum ohne jeglichen Hinweis auf die angeb�lich selbständigen Masseurinnen. 3.2.4. Überdies liegen ganz generell keine Hinweise bzw. Belege (na�ment�lich auf die Damen ausgestellte Rechnungen, Geschäfts�papiere mit eigenem Briefkopf, eigene Werbemittel wie Prospekte etc.) dafür vor, dass die Damen nach aussen als selbständige Unternehmerinnen, unter eigener Firma in Erscheinung treten. Für die An�nahme der be�haup�te�ten mehrwert�steuerlichen Selbständigkeit der Masseurinnen mit Bezug auf die von der Beschwerdeführerin angepriesenen Leis�tungen fehlt es folglich in erster Linie am rechtsgenügenden Auftritt der einzelnen Damen nach aussen im eigenen Namen (vgl. zum Ganzen Ur�teile des Bundesgerichts 2C_239/2008 und 2C_694/2007 vom 26. August 2008 E. 2.3 und E. 2.4; Urteile des Bundes�verwaltungs�gerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.2, A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009, A-1546/2006 vom 30. April 2008 E. 3.2.1, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.1, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 f.; Entscheid der SRK vom 15. No�vem�ber 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 3).
A-4011/2010 3.3. Ferner kann nicht gesagt werden, die Masseurinnen handelten in völliger betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Unab�hängig�keit. So werden Art, Dauer und Preise der Massagen sowie die Öffnungszeiten der Massage-Räumlichkeiten für alle Masseurinnen einheitlich festgelegt. Eine weitere arbeitsorganisatorische Abhängig�keit der einzelnen Masseurin entsteht sodann aufgrund der begrenzten Verfügbarkeit der einzelnen Räumlichkeiten. Gemäss den eigenen Angaben der Beschwerdeführerin koordiniere sie die Einsatzpläne. Die zentrale Koordination, wer wann arbeite, sei aufgrund des Umstandes, dass es mehr Masseurinnen als Räume gäbe, zwingend erforderlich; die Erstellung der Pläne richte sich jedoch nach den Wünschen und Bedürfnissen der Masseurinnen. Leistungsumfang und zeit können demzufolge nur bedingt von den Damen selber bestimmt werden; sie sind in erster Linie von den betrieblichen Mög�lich�keiten und weitgehend auch vom Willen der Be�schwer�de�führerin abhängig. Es steht im ureigensten Interesse der Be�schwer�de�führerin, dass die ein�zel�nen Räume ausgelastet sind und Friktionen weitestgehend vermie�den werden, weshalb sich die Damen zwangs�läufig einer massgeben�den und hier einschneidenden betrieblichen Ordnung unterziehen müssen. Folglich kann nicht mehr von einer arbeitsorganisatorischen Unab�hängig�keit der einzelnen Damen die Rede sein (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_239/2008 und 2C_694/2007 vom 26. August 2008 E. 2.3 und E. 2.4; Urteile des Bun�des�verwaltungsgerichts A-5460/2008 vom 12. Mai 2010 E. 3.3, A-1562/2006 vom 26. September 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_806/2008 vom 1. Juli 2009, A-1546/2006 vom 30. April 2008 E. 3.2.2, bestätigt mit Urteil des Bundesgerichts 2C_430/2008 vom 18. Februar 2009, A-1382/2006 und A-1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.2, bestätigt mit Urteilen des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 570 f.; Entscheid der SRK vom 15. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.50 E. 3). Auch die Behaup�tung, die Masseurinnen seien selbständig "für die Akquise ver�ant�wortlich", ist aufgrund der Tatsache, dass die Beschwerde�führerin – wie sie selbst ausführt – das gesamte Marketing für die Mas�seur�innen übernimmt, nicht stichhaltig. 3.4. Zusammenfassend ist festzuhalten, dass entgegen der beschwer�de�führerischen Behauptung die durch die Masseur�innen erbrach�ten Dienstleistungen aufgrund des nach aussen sicht�baren Erscheinungs�bildes und auch aufgrund der internen Organisa�tion mehrwertsteuer�rechtlich nicht als selbständige Tätigkeiten zu
A-4011/2010 qualifi�zieren sind. Auf�grund des Auftritts der Beschwerdeführerin im eigenen Na�men nach aussen sind die Umsätze aus den Massagen mehrwert�steuerlich ihr zuzu�rechnen. 3.5. Es bleibt auf die übrigen Argumente der Beschwerdeführerin ein�zu�gehen, soweit sie nicht bereits durch die vorangehenden Erwä�gung�en ausdrücklich oder implizit widerlegt sind. 3.5.1. Beschwerdeführerin macht geltend, wer bei einer Masseurin seiner Wahl eine Massage geniessen wolle, wolle diese Leistung genau von dieser Person und nicht von einer GmbH erbracht haben. Sie selber erbringe gegenüber den Kunden keine Dienst�leistungen, son�dern lediglich gegenüber den Masseur�innen. Mit Letzteren habe sie jeweils einen sogenannten "Miet-, Kooperations- und Franchise�vertrag" abgeschlossen. Sie sei somit nicht Anbieterin der Massage�leistungen und trete auch nicht als solche in Erscheinung. Die von den Par�teien – bzw. von der Beschwerdeführerin – gewählte Definition ihrer vertraglichen Beziehung zueinander, vermag die tat�säch�lichen Verhältnisse, das massgebende äussere Erscheinungsbild, nicht auszublenden. Die zivilrechtliche Qualifi�ka�tion der Umstände stellt ohnehin nur ein Indiz dar, das nicht allein entscheidend sein kann (vgl. E. 2.4). Zu�dem zeigt der Vertrag erneut, dass die Masseur�innen in arbeits�or�ga�ni�sa�torischer Hin�sicht in vielen Punkten keines�wegs unabhängig bzw. selb�ständig sind. So wird etwa die Art und Weise der erlaubten Nut�zung der Räumlichkeiten genau umschrieben, und insbesondere auch festgelegt, dass sich die Masseur�innen ver�pflich�ten, "keine über X._______ gewonnenen Kunden für andere Institute/Praxen abzuwerben". Damit ver�deutlicht die Beschwerde�führerin gerade selbst, dass die Kunden eben doch mehrwertsteuer�liche Leistungsbezüger des X._______ und nicht der einzelnen Masseurin sind. Auch das Argument, die Kunden wollten die Dienstleistung von einer bestimmten Masseurin und nicht von einer GmbH erbracht haben, dringt hier nicht durch. Dass die Leistung von einer bestimmten Person erbracht werden soll, führt für sich allein noch nicht automatisch zur Annahme deren Selbständig�keit; ist dies doch auch bei einem Coiffeursalon mit mehreren unselb�ständig erwerbenden Mitarbeiten�den möglich und üblich (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_518/2007 und 2C_519/2007 vom 11. März 2008, veröffentlicht in ASA 77 S. 572 E. 3.3.2).
A-4011/2010 3.5.2. Ferner bringt die Beschwerdeführerin vor, die Tatsache, dass die Masseurinnen an anderen Orten gleiche oder ähnliche Dienst�leistung�en anbieten würden, sei entgegen den Ausführungen der ESTV, sehr wohl relevant. Dies zeige, dass die Masseurinnen selb�ständig erwer�bend seien und auch gegenüber Dritten als Anbieterin der X._______-Massagen wahrgenommen würden. Dass die Masseurinnen auch ausserhalb des Betriebs der Beschwer�de�führerin Massagen an�bieten und durch�führen, wird von der Be�schwer�de�führerin weder sub�stan�ziiert noch auf irgendeine Weise be�legt. Überdies ist vorliegend nur die Selbständigkeit in Bezug auf die im X._______ erzielten Umsätze zu beurteilen. Es ist ohne weiteres denk�bar, dass eine Person gleich�zeitig mehreren (selbständigen und unselbständigen) Tätigkeiten nachgeht. Die Qualifikation der einen Tätigkeit – als selbständig oder unselb�ständig – lässt dabei nicht automatisch auf die mehrwertsteuerliche Qualifikation der anderen Tätigkeit schliessen. 3.5.3. Ebenfalls nicht stichhaltig ist das von der Beschwerdeführerin vorgebrachte Argu�ment, die Selbständigkeit der Masseurinnen sei von den sozial�ver�sicher�ungs�rechtlichen Behörden bestätigt worden. Die sozialversicherungsrechtliche Qualifikation stellte bloss ein – für sich alleine nicht ausschlaggebendes – Indiz dar (vgl. E. 2.2.2). Auch hier wurden zudem keine diesen Umstand bestätigende Belege einge�reicht. Ebenso unbelegt bleibt die Behauptung der Beschwerde�führerin, die Masseurinnen würden über ihre Umsätze selbst Buch führen, diese deklarieren und versteuern. 4. Da feststeht, dass die Beschwerdeführerin für den Umsatz aus den Massagen im X._______ mehrwertsteuerpflichtig ist, ist als Nächstes die Rechtmässigkeit der von der ESTV vorgenommenen Ermessens�einschätzung bzw. der Mehr�wert�steuernachforderung zu beurteilen. 4.1. Die Beschwerdeführerin hat unbestrittenermassen die von den Masseurinnen vereinnahmten Entgelte nirgends in ihrer Buchhaltung bzw. in ihren Geschäftsbüchern erfasst. Sie hat der ESTV auch keine dies�bezüglichen Belege vorgelegt. Die Buchhaltungsunterlagen ent�sprechen den gesetzlichen Anforderungen somit nicht; sie sind unvoll�ständig und die ausgewiesenen Ergebnisse stimmen mit dem
A-4011/2010 wirk�lichen Sachverhalt offensichtlich nicht überein. Die ESTV war daher berechtigt und verpflichtet, den fraglichen Umsatz nach pflicht�ge�mässem Ermessen durch Schätzung festzusetzen (vgl. E. 2.5.2 und E. 2.5.3). 4.2. Die Beschwerdeführerin bestreitet das Vorliegen der Voraus�setzungen für eine Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen und macht diesbezüglich in erster Linie geltend, es habe sie keine Buchführungspflicht getroffen, da es sich nicht um ihre Umsätze, sondern um solche der selbständig erwerbenden Masseurinnen gehandelt habe. Die Mehrwertsteuerpflicht der Beschwerdeführerin in Bezug auf die aus den Massagen erzielten Umsätze wurde aus�führlich dargelegt (vgl. E. 3); dementsprechend war die Beschwerde�führerin diesbezüglich auch buch�führungs�pflichtig. Gegen die zahlen- bzw. betragsmässige Ermittlung der Nachforderung erhebt die Beschwerdeführerin keine Einwände. Die Einschätzung ist denn auch nicht zu beanstanden. Die ESTV stellte dabei auf die von den Masseurinnen in den zwei voran�gehenden Jahren verrechneten Anzahl Tagen (Durchschnitts�wert) ab und traf die Annahme, jede Masseurin führe im Schnitt pro Tag zwei Massagen aus und eine Massage koste Fr. 300.-- (tiefster Wert gemäss Preisliste auf der Homepage; Stand: 17. Juni 2009). 4.3. 4.3.1. Die Beschwerdeführerin beruft sich des Weiteren auf den Grundsatz von Treu und Glauben: Die ESTV habe ihr die Auskunft erteilt, sie sei nur betreffend die Tagespauschalen und nicht auch bezüglich der Umsätze aus den Massagen mehrwertsteuer- und damit auch buchführungspflichtig. Ihr Geschäftsmodell, welches sie auch aufgrund der Auskünfte der ESTV gewählt habe, könne nicht beliebig und mitten in einem Geschäftsjahr angepasst werden, wenn sich die ESTV plötzlich nicht mehr an ihre eigene Rechtsauskunft halten wolle. Aus diesem Verhalten der ESTV dürften ihr keine Nachteile erwachsen. Sinngemäss beanstandet die Beschwerdeführerin damit eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips. 4.3.2. 4.3.2.1 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 der
A-4011/2010 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidge�nossen�schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). Nach dem Grundsatz des Vertrauens�schutzes haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Ver�trauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Er�wartungen begründendes Verhalten der Behörden ge�schützt zu wer�den (HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 627). 4.3.2.2 Für die erfolgreiche Geltendmachung des Vertrauens�schutz�prinzips bedarf es zunächst eines Anknüpfungspunktes; es muss eine Ver�trauensgrundlage vorhanden sein. Darunter ist das Verhalten eines staat�lichen Organes zu verstehen, das bei den betroffenen Privaten bestimmte Erwartungen auslöst. So kann unter Umständen eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten (statt vieler BGE 129 I 161 E. 4; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3198/2009 vom 2. Sep�tem�ber 2010 E. 2.6.2, A-8485/2007 vom 22. De�zember 2009 E. 2.4; HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., Rz. 631). 4.3.2.3 Nebst einer Vertrauensgrundlage müssen verschiedene Voraus�setzungen kumulativ erfüllt sein, damit sich der Private mit Erfolg auf das Vertrauensschutzprinzip berufen kann. So ist eine unrichtige Auskunft der Verwaltungsbehörde nur bindend wenn: – die Behörde in einer konkreten Situation mit Bezug auf bestimmte Personen gehandelt hat, – sie dabei für die Erteilung der betreffenden Auskunft zuständig war oder wenn der Bürger die Behörde aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte, – gleichzeitig der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres erkennen konnte, – er im Vertrauen auf die Richtigkeit der Auskunft Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können und – die gesetzliche Ordnung seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat.
A-4011/2010 Zudem muss das private Interesse am Vertrauensschutz das öffentliche Interesse an der richtigen Rechtsanwendung überwiegen, damit die Berufung auf Treu und Glauben durchdringen kann (BGE 131 II 627 E. 6.1, BGE 129 I 161 E. 4.1; Urteile des Bundesgerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2C_693/2009 vom 4. Mai 2010 E. 2.1, 1C_242/2007 vom 11. Juni 2008 E. 3.3.1; Urteile des Bundes�ver�waltungs�gerichts A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.1, A-8485/2007 vom 22. Dezember 2009 E. 2.4, A-2036/2008 vom 19. August 2009 E. 2.4.1). Als Folge der Bedeutung des Legalitätsprinzips im Abgaberecht ist der Vertrauensschutz in diesem Bereich zudem praxisgemäss nur mit Zurückhaltung zu gewähren (BGE 131 II 627 E. 6.1). Eine vom Gesetz ab�weichende Behandlung eines Steuerpflichtigen kann nur in Betracht fallen, wenn die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes klar und ein�deutig erfüllt sind. Einem Steuerpflichtigen darf aufgrund einer unrichtigen Auskunft oder einer bis anhin tolerierten gesetzwidrigen Behandlung nicht ein Vorteil erwachsen, der zu einer krassen Un�gleich�behandlung führen würde (BGE 118 Ib 312 E. 3b; Urteile des Bundes�gerichts 2C_123/2010 vom 5. Mai 2010 E. 4.1, 2A.261/2001 vom 29. Oktober 2001 E. 2d/cc; Urteile des Bundesverwaltungs�gerichts A-7703/2007 vom 15. Februar 2010 E. 4.1, A-8485/2007 vom 22. Dezember 2009 E. 2.4). 4.3.3. Anlässlich der am 29. und 30. Juni 2009 durchgeführten Kontrolle stellte die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin es zu Unrecht unterlassen habe, die Umsätze aus den Massagen zu versteuern. Daraufhin gewährte die ESTV der Beschwerde�führerin aufgrund einer von der ESTV offenbar mündlich erteilten, aber nicht schriftlich bestätigten Auskunft für den Kontrollzeitraum 1. Quartal 2006 bis 1. Quartal 2009 Vertrauensschutz und verzichtete auf eine entsprechende Nachbelastung der Umsätze aus den Massagen. Gleichzeitig stellte sie jedoch klar und teilte dies der Beschwerde�führerin mit Schreiben vom 11. August 2009 nochmals ausdrücklich mit, dass sie – die Beschwerdeführerin – die Umsätze aus den Massagen ab dem 3. Quartal 2009 zu deklarieren und zu versteuern habe. In Bezug auf das vorliegendenfalls einzig strittige 3. Quartal 2009 ist demzufolge keine Vertrauens�grundlage mehr vorhanden. Die Beschwerdeführerin kann nicht mehr geltend machen, sie habe Art und Umfang der Buchführung aufgrund der Rechts�auskunft der ESTV
A-4011/2010 vorgenommen, da diese Rechtsaus�kunft im Rahmen der durchgeführten Kontrolle vom 29. und 30. Juni 2009 wider�rufen bzw. berichtigt wurde. Ab dem Zeitpunkt, in dem der Beschwerdeführerin bekannt wurde, dass die ESTV ihre Mehrwert�steuer�pflicht in Bezug auf die Umsätze aus den Massagen bejahte und sich damit die vormals erteilte Auskunft als falsch erwies, kann sie sich nicht mehr darauf berufen, sie habe ihm Vertrauen auf diese Auskunft irgend�welche Dispositionen getätigt; es fehlte ihr diesbezüglich am guten Glauben. Auch das Argument der Beschwerde�führerin, sie könne nicht mitten im Geschäftsjahr ihr Geschäftsmodell ändern, ist nicht stichhaltig. Die Beschwerdeführerin verkennt, dass dies auch gar nicht von ihr verlangte wurde; verlangt wurde lediglich, dass sie – im Sinne des Selbstveranlagungsprinzips (vgl. E. 2.5.1) – die Umsätze aus den Massagen gegenüber den Steuerbehörden deklariert und ihre Buch�haltung entsprechend führt. Weshalb diese "Umstellung" nicht auch im laufenden Geschäftsjahr möglich sein sollte, und inwiefern die Erfassung der Umsätze aus den Massagen ein rechtswesentliches Problem darstellen könnte, erklärt die Beschwerdeführerin nicht und ist auch nicht ersichtlich. Zusammenfassend ist damit festzuhalten, dass die Vornahme einer Ermessenseinschätzung unter den vorliegenden Umständen auch nicht gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstiess und damit rechtmässig war. 5. Ausgangsgemäss ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Die Verfahrenskosten im Betrag von Fr. 1'400.– sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 1'400.– werden der Beschwerdeführerin
A-4011/2010 auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 1'400.– verrechnet. 3. Dieser Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde) Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen. Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin: Daniel Riedo Claudia Zulauf Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG). Versand: