Bundesverwaltu ng sgeri ch t Trib un a l ad ministratif f éd éral Trib un a l e am m in istrati vo federale Trib un a l ad ministrativ fe deral
Abteilung I A-383/2024
Urteil v o m 9 . Februar 2026 Besetzung Richter Ralf Imstepf (Vorsitz), Richterin Emilia Antonioni Luftensteiner, Richter Pierre-Emmanuel Ruedin, Gerichtsschreiberin Ana Pajovic.
Parteien A._______ AG, (…), vertreten durch David Hürlimann, Rechtsanwalt, CMS von Erlach Partners AG, (…), Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Dienst für Informationsaustausch in Steuersachen SEI, (…), Vorinstanz.
Gegenstand Amtshilfe (MAC).
A-383/2024 Sachverhalt: A. A.a Die Steuerbehörde Kenias, die Kenya Revenue Authority (nachfolgend: KRA oder ersuchende Behörde), ersuchte die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) mit elektronisch versandtem Schreiben vom (…) (eingegangen bei der ESTV am […]) gestützt auf Art. 5 des Übereinkommens vom 25. Januar 1988 über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen (SR 0.652.1, nachfolgend: MAC, für die Schweiz in Kraft getreten am 1. Januar 2017) um Informationen betreffend die B._______ LIMITED (nachfolgend: kenianische Gesellschaft oder betroffene Person) als Teil der C._______ Gruppe. Das Amtshilfeersuchen betrifft Einkommens- bzw. Gewinnsteuern («Income Tax») und wird gemäss Angaben der KRA zu folgendem Zweck gestellt: «Determination, assessment and collection of taxes of civil/administrative tax matters». Als Informationsinhaberin war die A._______ AG (nachfolgend: schweizerische Gesellschaft) genannt. A.b Die ersuchende Behörde führt in ihrem Amtshilfeersuchen hinsichtlich des Sachverhalts zusammengefasst das Folgende aus (frei aus dem Englischen übersetzt): Sie (die ersuchende Behörde) führe eine Steuerprüfung («Audit») der kenianischen Gesellschaft durch. Diese sei im Jahr (…) in Kenia als «Marketing Agent» für (bestimmter Zweig der Lebensmittelindustrie) gegründet worden und stehe der schweizerischen Gesellschaft über dieselbe Eigentümerin nahe. Die kenianische Gesellschaft sei nebst der D._______ Limited (nachfolgend: kenianische Konzerngesellschaft 1) und der E._______ (nachfolgend: kenianische Konzerngesellschaft 2) eine von (…) in Kenia tätigen Gesellschaften der C._______ Gruppe. Letztere sei im Zusammenhang mit dem (Geschäft betreffend einen bestimmten Zweig der Lebensmittelindustrie) gemäss eigenen Angaben hauptsächlich in den folgenden Bereichen tätig: lokaler Kauf (…) und Vorbereitung (…) für den Export; «Price Hedging» sowie internationaler Verkauf und Versand. Abgesehen vom Verkauf (…) an Drittkunden würden alle Aktivitäten («functions») in Kenia verrichtet. Da (…) an die verbundene schweizerische Gesellschaft verkauft und über diese an Dritte weiterverkauft werde, führe sie (die ersuchende Behörde) eine Funktionsanalyse durch, um zu beurteilen, ob die Erträge der in Kenia ausgeübten Aktivitäten dem Drittvergleich standhalten, also «at arm’s length» seien. Sie (die ersuchende Behörde) möchte die globalen Gewinne der C._______ Gruppe aus dem Verkauf von (bestimmtes Lebensmittel) ermitteln und feststellen, ob die kenianische Gesellschaft als für den Export zuständige Konzerngesellschaft einen marktüblichen Ertrag erzielte.
A-383/2024 A.c Die ersuchende Behörde erklärt zudem, dass alle nach dem innerstaatlichen Steuerverfahren üblichen Auskunftsquellen im ersuchenden Staat ausgeschöpft worden seien, mit Ausnahme derjenigen, die zu einem unverhältnismässigen Aufwand führen würden. Weiter würden sämtliche im Zusammenhang mit diesem Amtshilfeersuchen erhaltenen Informationen vertraulich behandelt und nur für die Zwecke verwendet, die nach dem MAC zulässig sind. Das Amtshilfeersuchen entspreche zudem dem innerstaatlichen Recht des ersuchenden Staats und seiner Verwaltungspraxis und stehe ausserdem im Einklang mit dem MAC. Schliesslich könnten die Informationen unter vergleichbaren Umständen nach dem Recht des ersuchenden Staats und im üblichen Rahmen seiner Verwaltungspraxis eingeholt werden. B. B.a Mit Editionsverfügung vom 11. Oktober 2023 informierte die ESTV die schweizerische Gesellschaft über das Amtshilfeersuchen. Die ESTV teilte ihr mit, dass dieses die Eintretensvoraussetzungen – jedenfalls für den Zeitraum vom 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 – erfülle und ersuchte sie gestützt auf Art. 8 i.V.m. Art. 9 des Bundesgesetzes vom 28. September 2012 über die internationale Amtshilfe in Steuersachen (StAhiG, SR 651.1) um Zustellung der erbetenen Informationen für den Zeitraum von 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 innert angesetzter Frist. Ferner ersuchte die ESTV die schweizerische Gesellschaft, die im Ausland ansässige betroffene Person mittels beigelegtem Schreiben der ESTV über das laufende Amtshilfeverfahren zu informieren. Im besagten Schreiben forderte die ESTV die betroffene Person zudem gestützt auf Art. 14 Abs. 3 StAhiG auf, eine zustellungsbevollmächtige Person in der Schweiz zu bezeichnen oder eine Zustimmungserklärung zur Informationsübermittlung einzureichen. B.b Gleichentags ersuchte die ESTV die Steuerverwaltung des Kantons (…) mittels Editionsverfügung um Beantwortung der im Amtshilfeersuchen gestellten Fragen sowie um die Zustellung der ersuchten Informationen für den Zeitraum von 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 innert angesetzter Frist. Die Steuerverwaltung des Kantons (…) kam der Aufforderung fristgerecht nach und übermittelte der ESTV die Jahresrechnung 2021 der schweizerischen Gesellschaft. Ferner teilte sie mit, dass sie über kein Verzeichnis der Mitarbeitenden der schweizerischen Gesellschaft verfüge und ihr die Jahresrechnung 2022 noch nicht vorliege.
A-383/2024 B.c Am 19. Oktober 2023 erkundigte sich die schweizerische Gesellschaft bei der ESTV telefonisch nach dem Ablauf des Amtshilfeverfahrens und äusserte Bedenken hinsichtlich der Übermittlung der ersuchten Informationen, da die schweizerische Gesellschaft befürchte, das Amtshilfeersuchen sei wegen bestehender Streitigkeiten mit Lieferanten in Kenia politisch motiviert. Gleichentags übermittelte die schweizerische Gesellschaft der ESTV ihre Jahresrechnungen 2021 und 2022 sowie ein Organigramm für das Jahr 2023 und beantragte Akteneinsicht. B.d Im Anschluss an ein Telefonat mit der ESTV betreffend Information der betroffenen Person über das Amtshilfeverfahren übermittelte die schweizerische Gesellschaft der ESTV am 27. Oktober 2023 eine an die schweizerische Gesellschaft adressierte Stellungnahme vom 27. Oktober 2023 der betroffenen Person samt Beilage (Schreiben der KRA vom […] zum «Compliance Check: Corporation Tax: January 2018 to December 2022; […]»). Die betroffene Person bestätigte darin über das Amtshilfeverfahren informiert worden zu sein und erklärte, sich der Übermittlung der von der schweizerischen Gesellschaft ersuchten Informationen zu widersetzen. Eine zustellungsbevollmächtigte Person bezeichnete die betroffene Person nicht. B.e Am 7. November 2023 übermittelte die schweizerische Gesellschaft der ESTV auf entsprechende Nachfragen hin die für die Jahre 2021 und 2022 gültigen Organigramme. B.f Gleichentags gewährte die ESTV der schweizerischen Gesellschaft – nach unbeantwortet gebliebener Rückfrage betreffend Einverständnis zur vollumfänglichen Akteneinsicht an die ersuchte Behörde – Einsicht in die Akten des Amtshilfeverfahrens. B.g Am 8. November 2023 nahm die schweizerische Gesellschaft Stellung und teilte mit, sich der Informationsübermittlung an die ersuchende Behörde widersetzen zu wollen. Die im Amtshilfeersuchen erwähnte Steuerprüfung der betroffenen Person sei bereits am (…) 2023 abgeschlossen worden. Zudem würden die ersuchten Dokumente über sie (die schweizerische Gesellschaft) keinerlei Rückschlüsse über die Verkaufsmargen von (bestimmtes Lebensmittel) in den verschiedenen Märkten zulassen; der Anteil (bestimmtes Lebensmittel) an ihrem Umsatz betrage lediglich 2– 4 %.
A-383/2024 B.h Am 22. November 2023 reichte die schweizerische Gesellschaft der ESTV weitere Unterlagen ein (Gesuch vom […] der betroffenen Person an die KRA um Rückzug des Amtshilfeersuchens vom […] samt Beilagen). Die ESTV stellte der schweizerischen Gesellschaft am 8. Dezember 2023 den Erlass der Schlussverfügung in Aussicht. C. C.a Mit an die betroffene Person und die schweizerische Gesellschaft gerichteter Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023 bzw. 21. Dezember 2023 verfügte die ESTV, dass der ersuchenden Behörde Amtshilfe betreffend die betroffene Person geleistet werde (Ziff. 1 des Dispositivs). Sie wies die ersuchende Behörde darauf hin, dass mangels rechtlicher Grundlage Informationen, die den Zeitraum vor 1. Januar 2021 betreffen, nicht übermittelt werden dürfen und Informationen, die nicht amtshilfefähig seien und nicht ausgesondert werden können, geschwärzt worden seien und bezeichnete die folgenden, bei der schweizerischen Gesellschaft und beim kantonalen Steueramt edierten und zu übermittelnden Informationen, in welchen auch die schweizerische Gesellschaft erscheint (Ziff. 2 des Dispositivs): - die geprüften Jahresrechnungen der schweizerischen Gesellschaft für die Jahre 2021 und 2022 («Enclosure 1»); - Organigramm der schweizerischen Gesellschaft für die Jahre 2021 und 2022 («Enclosure 2»). Ferner wies die ESTV den Antrag ab, keine Amtshilfe zu leisten (Ziff. 3 des Dispositivs). Sie verfügte, die ersuchende Behörde werde darauf hingewiesen, dass die unter Ziff. 2 genannten Informationen im ersuchenden Staat nur in Verfahren gegen die betroffene Person verwendet werden dürfen und geheim zu halten seien (Ziff. 4 des Dispositivs). Diese vom 14. Dezember 2023 datierende Schlussverfügung wurde der schweizerischen Gesellschaft am selben Tag postalisch zugestellt; die vom 21. Dezember 2023 datierende Schlussverfügung wurde der betroffenen Person gleichentags mittels Publikation im Bundesblatt (BBl 2023 2889) eröffnet. C.b Am 4. Januar 2024 zeigten Rechtsanwalt Jens Lehmann und Rechtsanwalt David Hürlimann der Kanzlei CMS von Erlach Partners AG gegenüber der ESTV das Mandatsverhältnis zur beschwerdeberechtigten Person an und ersuchten um Akteneinsicht. Diese wurde von der ESTV am 5. Januar 2024 gewährt.
A-383/2024 D. D.a Mit Eingabe vom 15. Januar 2024 erhebt die schweizerische Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde gegen die Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023 der ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz). Sie beantragt – unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten des Bundes – die Aufhebung der Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023; eventualiter sei der Begriff «israelischen Rechts» im ersten Halbsatz von Ziff. 4b des Dispositivs der Schlussverfügung vom 14. Dezember 2023 durch «kenianischen Rechts» zu ersetzen. D.b Mit Vernehmlassung vom 6. März 2024 beantragt die Vorinstanz, die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde vom 15. Januar 2024. In Bezug auf den Eventualantrag der Beschwerdeführerin (vgl. Bst. D.a hiervor) erklärt die Vorinstanz, es habe sich ein Kanzleifehler eingeschlichen, den es von Amtes wegen zu beheben gelte, und reicht eine korrigierte Schlussverfügung ein. D.c Die Beschwerdeführerin repliziert unaufgefordert mit Eingabe vom 18. März 2024. Im Wesentlichen hält sie an ihren Anträgen und ihrer bisherigen Begründung fest und reicht weitere Beweismittel ein. D.d Hierzu nimmt die Vorinstanz mit Duplik vom 2. April 2024 Stellung und hält an ihrem Abweisungsantrag fest. D.e Die Beschwerdeführerin reicht am 9. April 2024 eine weitere Stellungnahme (Triplik) ein. D.f Mit Zwischenverfügung vom 8. Januar 2026 teilt das Bundesverwaltungsgericht einen Wechsel im Spruchkörper mit (Instruktionsrichter). Auf die detaillierten Vorbringen der Verfahrensparteien sowie die Beweismittel wird – soweit dies für den Entscheid wesentlich ist – im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Das vorliegende Amtshilfeersuchen vom (…) stützt sich auf das MAC. Gemäss Art. 21 Abs. 1 MAC werden Rechte und Sicherheiten, die Personen durch das Recht oder die Verwaltungspraxis des ersuchten Staats
A-383/2024 gewährt werden, vom MAC nicht berührt. Die Schweiz ist daher befugt, ihr innerstaatliches Verfahren durchzuführen, um zu entscheiden, ob bzw. in welchem Umfang dem ersuchenden Staat Amtshilfe zu leisten ist (statt vieler: Urteil des BVGer A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 1.1). Das entsprechende Verfahren richtet sich nach dem StAhiG (Art. 1 Abs. 1 Bst. b StAhiG, Art. 24 StAhiG e contrario), soweit das MAC keine abweichenden Bestimmungen enthält (Art. 1 Abs. 2 StAhiG). Gemäss Art. 19 Abs. 5 StAhiG gelten die Bestimmungen über die Bundesrechtspflege, soweit das StAhiG keine abweichenden Bestimmungen aufstellt. 1.2 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören auch die Schlussverfügungen im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen (Art. 32 VGG e contrario und Art. 19 Abs. 1 und 5 StAhiG). Die ESTV gehört als Behörde nach Art. 33 VGG zu den Vorinstanzen des Bundesverwaltungsgerichts. Eine das Sachgebiet betreffende Ausnahme im Sinne von Art. 32 VGG liegt nicht vor. Das Bundesverwaltungsgericht ist folglich für die Beurteilung der vorliegenden Sache zuständig. 1.3 Die Beschwerdeführerin erfüllt als Adressatin der angefochtenen Schlussverfügung und Person, deren Daten übermittelt werden sollen, die Voraussetzungen der Beschwerdelegitimation (Art. 19 Abs. 2 StAhiG i.V.m. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Die Beschwerde wurde überdies frist- und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 VwVG; Art. 52 Abs. 1 VwVG) und der eingeforderte Kostenvorschuss fristgerecht bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. 1.4 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann vorliegend die Verletzung von Bundesrecht, einschliesslich der Überschreitung und des Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts und die Unangemessenheit gerügt werden (Art. 49 VwVG). 2. Sowohl die Schweiz als auch Kenia sind Vertragsparteien des MAC. Unter anderem ist in diesem Staatsvertrag die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen vorgesehen (Art. 5 MAC).
A-383/2024 2.1 2.1.1 Gemäss Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC erteilt der ersuchte Staat auf Ersuchen des anderen Staats Letzterem alle Informationen, die für die Anwendung bzw. die Durchsetzung seines innerstaatlichen Rechts betreffend die unter das MAC fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind. Dazu gehören die Einkommens- und die Gewinnsteuer. 2.1.2 Das Amtshilfeersuchen vom (…) betrifft die Einkommens- bzw. Gewinnsteuer («Income Tax») und fällt somit in den sachlichen Anwendungsbereich von Art. 5 Abs. 1 MAC. 2.2 2.2.1 Nach Art. 28 Abs. 6 MAC gilt dieses Übereinkommen für die Amtshilfe im Zusammenhang mit Besteuerungszeiträumen, die am oder nach dem 1. Januar des Jahres beginnen, das auf das Jahr folgt, in dem das Übereinkommen in der durch das Protokoll von 2010 geänderten Fassung für eine Vertragspartei in Kraft getreten ist. Damit Amtshilfe geleistet werden kann, muss das Amtshilfeübereinkommen für beide Parteien anwendbar sein (vgl. Urteil des BVGer A-179/2022 vom 14. Februar 2023 [das BGer ist auf die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil 2C_156/2023 vom 21. März 2023 nicht eingetreten] E. 2.3.3 mit Verweis auf die Botschaft vom 5. Juni 2015 zur Genehmigung des Übereinkommens des Europarats und der OECD über die gegenseitige Amtshilfe in Steuersachen und zu seiner Umsetzung [Änderung des Steueramtshilfegesetzes], BBl 2015 5585 5619). Für die Schweiz ist das MAC am 1. Januar 2017 in Kraft getreten und für Besteuerungszeiträume ab dem 1. Januar 2018 anwendbar. Für Kenia ist das MAC am 1. November 2020 in Kraft getreten und auf Besteuerungszeiträume anwendbar, die ab dem 1. Januar 2021 beginnen. Somit können gestützt auf Art. 5 MAC zwischen der Schweiz und Kenia gegenseitige Amtshilfeersuchen gestellt werden, die sich auf einen Zeitraum ab dem 1. Januar 2021 beziehen. 2.2.2 Das Amtshilfeersuchen vom (…) fällt aufgrund des soeben Gesagten (E. 2.2.1) für den Zeitraum vom 1. Januar 2021 bis 31. Dezember 2022 in den Anwendungsbereich von Art. 5 Abs. 1 MAC. Insoweit es allerdings den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis 31. Dezember 2020 betrifft, ist unbestritten, dass für diesen Zeitraum keine Informationen zu übermitteln bzw. diese auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. Dispositiv- Ziff. 2 der Schlussverfügung).
A-383/2024 2.3 2.3.1 Gemäss Art. 18 Abs. 1 MAC muss ein Ersuchen um Informationen, soweit erforderlich, Angaben über jene Behörde oder Stelle enthalten, von der das durch die zuständige Behörde gestellte Ersuchen ausgeht (Bst. a), sowie Namen, Anschrift oder alle sonstigen Angaben, welche die Identifizierung der Personen, derentwegen das Ersuchen gestellt wird, ermöglichen (Bst. b). Weiter hat die ersuchende Behörde anzugeben, in welcher Form sie die Informationen, um die sie ersucht, erhalten möchte (Bst. c) bzw. Angaben zu machen über die Art und den Gegenstand von Schriftstücken, um deren Zustellung ersucht wird (Bst. e). Schliesslich hat das Ersuchen Angaben darüber zu enthalten, ob es dem Recht und der Verwaltungspraxis des ersuchenden Staats entspricht (Bst. f) und ob der ersuchende Staat alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft hat, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Bst. f i.V.m. Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC). Zudem ist das Amtshilfeersuchen in einer der Amtssprachen der OECD und des Europarats oder einer von den betreffenden Vertragsparteien zweiseitig vereinbarten Sprache abzufassen (Art. 25 MAC). Die ähnlich lautenden Voraussetzungen gemäss Art. 6 Abs. 1 und 2 StAhiG treten hinter diese Bestimmungen des MAC grundsätzlich zurück (Art. 1 Abs. 2 StAhiG; zum Ganzen: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024 E. 2.2.1; A-4300/2021 vom 13. Juli 2022 E. 4.3; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.6). 2.3.2 Enthält ein Amtshilfeersuchen alle Informationen, die gemäss dem anwendbaren Übereinkommen erforderlich sind, kann das Vorliegen einer «fishing expedition» grundsätzlich verneint werden (vgl. Urteil des BGer 2C_953/2020 vom 24. November 2021 E. 3.3; Urteile des BVGer A-4830/2021 vom 23. Oktober 2023 E. 2.2.2; A-5281/2021 vom 2. Mai 2022 E. 6.1; vgl. zum Begriff der «fishing expedition» und seinem Verbot im Anwendungsbereich des MAC ferner statt vieler: Urteil des BVGer A-4594/2021 vom 9. Dezember 2025 E. 2.4.4 m.w.H.). 2.3.3 Das Amtshilfeersuchen vom (…) erfüllt die formellen Voraussetzungen (E. 2.3.1). Etwas anderes wird auch von der Beschwerdeführerin nicht geltend gemacht.
A-383/2024 2.4 Die nachfolgend erwähnte Rechtsprechung (E. 2.5–2.8) betreffend die Leistung von Amtshilfe auf Ersuchen gestützt auf ein Doppelbesteuerungsabkommen kann für das MAC insoweit übernommen werden, als die entsprechenden Bestimmungen unter rechtswesentlichen Aspekten vergleichbar sind (vgl. Urteile des BVGer A-744/2024 vom 29. Oktober 2025 E. 3.3.1 [das BGer ist mit Urteil 2C_659/2025 vom 24. November 2025 auf die dagegen erhobene Beschwerde nicht eingetreten]; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.2). 2.5 Art. 5 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 MAC bestimmt, dass Informationen erteilt werden, wenn sie für die Anwendung bzw. die Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts des ersuchenden Staats voraussichtlich erheblich sind (E. 2.1.1). 2.5.1 Die voraussichtliche Erheblichkeit von ersuchten Informationen muss sich bereits aus dem Amtshilfeersuchen ergeben (vgl. BGE 141 II 436 E. 4.4.3). Nach ständiger Rechtsprechung reicht es für die voraussichtliche Erheblichkeit aus, dass die ersuchten Informationen im Zeitpunkt der Einreichung des Amtshilfeersuchens für eine Verwendung im ausländischen Verfahren als potenziell geeignet erscheinen oder eine vernünftige Möglichkeit besteht, dass sie sich als erheblich erweisen werden (vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.1; 144 II 206 E. 4.3; Urteil des BGer 2C_232/2020 vom 19. Januar 2021 E. 3.4). Keine Rolle spielt es, ob sich diese Informationen nach deren Übermittlung für die ersuchende Behörde als nicht erheblich herausstellen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; 142 II 161 E. 2.1.1). 2.5.2 Ob eine Information tatsächlich erheblich ist, kann in der Regel nur der ersuchende Staat abschliessend feststellen. Die Rolle des ersuchten Staats bei der Beurteilung der voraussichtlichen Erheblichkeit beschränkt sich auf die Prüfung, ob die vom ersuchenden Staat verlangten Informationen und Dokumente einen Zusammenhang mit dem im Ersuchen dargestellten Sachverhalt haben und ob sie möglicherweise dazu geeignet sind, im ausländischen Verfahren verwendet zu werden (Plausibilitätsprüfung; vgl. BGE 145 II 112 E. 2.2.1, 142 II 161 E. 2.1.1; Urteile des BVGer A-6391/2019 vom 26. Januar 2023 E. 4.2.1.2, A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.3.4). Zur Beurteilung des Erfordernisses der voraussichtlichen Erheblichkeit hat der ersuchte Staat im Amtshilfeverfahren weder Einwände im Zusammenhang mit der Begründetheit des im Ausland geführten Steuerverfahrens noch allfällige Verfahrenshindernisse zu prüfen, die nach dem innerstaatlichen Recht des ersuchenden Staats die Verwendung der verlangten Informationen verhindern würden. Einwände betreffend
A-383/2024 allfällige gemäss dem ausländischen Recht bestehende Verfahrenshindernisse sind von der betroffenen Person grundsätzlich im ausländischen Steuerverfahren bei der zuständigen ausländischen Behörde vorzubringen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.3; Urteile des BGer 2C_662/2021, 2C_663/2021 vom 18. März 2022 E. 1.2.3; 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.6 in fine; Urteil des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.3). Vorbehalten bleibt jedoch der Fall, in dem das Verfahren im Ausland gegen grundlegende Prinzipien verstösst oder andere schwerwiegende Mängel aufweist (vgl. Urteile des BGer 2C_241/2016 vom 7. April 2017 E. 5.4; 2C_325/2017 vom 3. April 2017 E. 5; vgl. hierzu ferner E. 2.9.2). 2.5.3 Vor diesem Hintergrund darf der ersuchte Staat Auskünfte mit der Begründung, die verlangten Informationen seien nicht voraussichtlich erheblich i.S.v. Art. 4 Abs. 1 MAC, nur verweigern, wenn ein Zusammenhang zwischen den verlangten Angaben und der im ersuchenden Staat durchgeführten Untersuchung wenig wahrscheinlich oder unwahrscheinlich erscheint (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024 E. 2.3.2.2; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). In letzterem Sinne ist auch Art. 17 Abs. 2 StAhiG zu verstehen, wonach Informationen, die voraussichtlich nicht erheblich sind, nicht übermittelt werden dürfen und von der ESTV auszusondern oder unkenntlich zu machen sind (vgl. statt vieler: Urteile des BVGer A-3939/2024 vom 6. November 2024 E. 2.3.2.2; A-3576/2020 vom 1. März 2021 E. 2.2.3). Der Begriff der voraussichtlichen Erheblichkeit bildet daher eine nicht besonders hohe Hürde für ein Amtshilfeersuchen (BGE 145 II 112 E. 2.2.1; zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 3.3.2; 142 II 161 E. 2.1.1; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.7.2). 2.5.4 Ein Amtshilfeersuchen kann von einem Vertragsstaat insbesondere gestellt werden, um von Dritten Auskünfte über Vertragsbeziehungen zu einer bestimmten Person zu erhalten. So können zur Durchsetzung des innerstaatlichen Steuerrechts bspw. Informationen wesentlich sein, die zur Überprüfung des zwischen Konzern- bzw. Gruppengesellschaften vereinbarten Verrechnungspreises oder der zwischen unabhängigen Dritten vereinbarten Leistungsbeziehungen notwendig sind (BGE 143 II 185 E. 4.1; Urteil des BGer 2C_690/2015 vom 15. März 2016 E. 3.3; Urteil des BVGer A-2453/2021 vom 3. Mai 2023 E. 2.7.4). Wenn es dem ersuchenden Staat um die Kontrolle von Verrechnungspreisen geht, bejaht das Bundesgericht namentlich die voraussichtliche Erheblichkeit von Jahresrechnungen (insbesondere Bilanz und Erfolgsrechnung) zur Prüfung von allfälligen
A-383/2024 Gewinnverschiebungen (vgl. zum Ganzen: BGE 143 II 185 E. 4.2. f.; 143 II 185 E. 4.1 f.; Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 2.3.5). 2.5.5 Ersuchte Informationen sind ferner auch dann zu übermitteln, wenn sie zwecks Überprüfung schon vorhandener, aber nicht völlig zweifelsfreier Erkenntnisse der Behörden des ersuchenden Staats verlangt werden, solange sie die Voraussetzungen der voraussichtlichen Erheblichkeit erfüllen (Verifikationszweck; vgl. Urteile des BVGer A-2324/2021 vom 26. Oktober 2022 E. 2.5.5; A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 3.3.2.3). 2.6 Soweit die Behörden des ersuchenden Staats verpflichtet sind, im Ersuchen den massgeblichen Sachverhalt darzulegen, kann von ihnen nicht erwartet werden, dass sie dies bereits lückenlos und völlig widerspruchsfrei tun. Dies wäre mit dem Sinn und Zweck der Amtshilfe (wie mit jenem der Rechtshilfe) nicht vereinbar, sollen doch aufgrund von Informationen und Unterlagen, die sich im ersuchten Staat befinden, bisher im Dunkeln gebliebene Punkte erst noch geklärt werden (vgl. BGE 142 II 161 E. 2.1.1; BVGE 2011/14 E. 2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.1.6). Aus diesem Grund verlangt die Rechtsprechung von der ersuchenden Behörde nicht den strikten Beweis des Sachverhalts, sondern diese muss nur hinreichende Verdachtsmomente für dessen Vorliegen dartun (BGE 139 II 451 E. 2.1 und E. 2.2.1; 139 II 404 E. 7.2.2; Urteil des BVGer A-765/2019 vom 20. September 2019 E. 2.1.6). Bestreitet die betroffene bzw. die beschwerdeberechtigte Person den von der ersuchenden Behörde geschilderten Sachverhalt, hat sie diesen mittels Urkunden klarerweise und entscheidend zu widerlegen (vgl. BGE 139 II 451 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-769/2017, A-776/2017, A-777/2017 vom 23. April 2019 E. 2.4.2; A-381/2018 vom 21. November 2018 E. 4.2). 2.7 Nach dem völkergewohnheitsrechtlichen Grundsatz von Treu und Glauben wird vermutet, dass ein staatsvertraglich gebundener Staat nach Treu und Glauben handelt. Im Bereich der internationalen Amtshilfe in Steuersachen bedeutet diese Vermutung, dass der ersuchte Staat auf die Richtigkeit der Angaben des ersuchenden Staats zu vertrauen hat (völkerrechtlichen Vertrauensprinzip; BGE 146 II 150 E. 7.1; Urteil des BGer 2C_481/2923 vom 22. September 2023 E. 1.3.3). Zwar steht dem ersuchten Staat die Prüfung offen, ob die erbetenen Informationen für den vom ersuchenden Staat angestrebten steuerlichen Zweck voraussichtlich erheblich sind. Allerdings verpflichtet das völkerrechtliche Vertrauensprinzip ihn im Grundsatz dennoch, sich auf die Angaben des ersuchenden Staats
A-383/2024 zu verlassen (vgl. BGE 144 II 206 E. 4.4; 142 II 161 E. 2.1.3; 142 II 218 E. 3.3). Das völkerrechtliche Vertrauensprinzip schliesst daher nicht aus, dass der ersuchte Staat vom ersuchenden Staat zusätzliche Erklärungen verlangt, wenn ernsthafte Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze oder an der voraussichtlichen Erheblichkeit der ersuchten Informationen bestehen. Die Vermutung des guten Glaubens kann nur aufgrund konkreter, nachgewiesener Anhaltspunkte umgestossen werden (vgl. BGE 146 II 150 E. 7.1; 144 II 206 E. 4.4; vgl. zum Ganzen: Urteil des BGer 2C_109/2022 vom 30. Januar 2023 E. 4.2.2). 2.8 2.8.1 Nach dem in Art. 21 Abs. 2 Bst. g MAC statuierten Subsidiaritätsprinzip muss der ersuchende Vertragsstaat, bevor er ein Amtshilfeersuchen stellt, alle angemessenen und nach seinem Recht oder seiner Verwaltungspraxis zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft haben, es sei denn, das Zurückgreifen auf diese Massnahmen würde unverhältnismässig grosse Schwierigkeiten mit sich bringen (Urteil des BVGer A-7227/2023 vom 3. April 2025 E. 2.7.4). 2.8.2 Zur Wahrung des Subsidiaritätsprinzips wird rechtsprechungsgemäss nicht das Ausschöpfen sämtlicher möglicher Mittel durch den ersuchenden Staat verlangt (vgl. statt vieler: Urteil des BVGer A-7164/2018 vom 20. Mai 2019 E. 2.5 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_514/2019 vom 17. August 2020]). Verursachen mögliche Mittel dem ersuchenden Staat – im Vergleich zu einem Amtshilfeersuchen – einen unverhältnismässigen Aufwand oder sind ihre Erfolgschancen als sehr gering einzuschätzen, müssen die möglichen Mittel nicht zunächst ausgeschöpft werden (Urteil des BVGer A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 3.1.1; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-1883/2021 vom 22. Februar 2022 E. 3.3.2). Dem ersuchenden Staat wird somit eine gewisse Freiheit belassen, um zu entscheiden, in welchem Zeitpunkt er ein Amtshilfeersuchen stellen möchte (Urteile des BVGer A-4594/2021 vom 9. Dezember 2025 E. 2.4.6.1; A-5650/2021 vom 2. November 2022 E. 3.2.6). Zur Wahrung des Subsidiaritätsprinzips genügt es, wenn der ersuchende Staat anhand innerstaatlich vorgesehener Mittel das Ermittlungsobjekt hinreichend präzisiert hat, so dass die Leistung von Amtshilfe ermöglicht wird (Urteile des BVGer A-4603/2019 vom 17. August 2020 E. 2.4.2 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_716/2020 vom 18. Mai 2020], A-4991/2016 vom 29. November 2016 E. 5.2, E. 11). So hindert namentlich eine allfällige Zusammenarbeit zwischen dem ersuchenden Staat und einer dort steuerpflichtigen Person im Rahmen des innerstaatlichen Steuerverfahrens Letzteren nicht, ein
A-383/2024 Amtshilfegesuch zu stellen, um die Vollständigkeit sowie Glaubwürdigkeit der sich bereits im Besitz des ersuchenden Staats befindlichen Informationen zu überprüfen (vgl. BGE 144 II 206 E. 3.3.1; Urteil des BVGer A-840/2022 vom 19. Januar 2023 E. 2.3.4). 2.9 2.9.1 Gemäss Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC ist das Übereinkommen (mit Ausnahme von Art. 14) nicht so auszulegen, als verpflichte es den ersuchten Staat, Informationen zu erteilen, die ein Handels-, Industrie-, Gewerbeoder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben würden oder deren Preisgabe der öffentlichen Ordnung (ordre public) widersprechen würde. 2.9.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem Urteil A-7956/2016 vom 8. November 2017 festgehalten, dass die Vereinbarung von Amtshilfeklauseln ein politischer Entscheid sei, den die Gerichte grundsätzlich zu akzeptieren haben (vgl. E. 4.4.4 des besagten Urteils; vgl. auch Art. 190 der Bundesverfassung vom 18. April 1999 [BV, SR 101]). In diesem Sinne ist die Amtshilfe gestützt auf den ordre public nur in extremen Fällen zu verweigern (vgl. Urteil des BVGer A-3407/2017 vom 20. August 2018 E. 2.9.3 f m.w.H.), bspw. wenn einer Person drakonische Strafen drohen oder fundamentale Verfahrensrechte verletzt werden. Das Bundesgericht hat mit seinem Urteil 2C_750/2020 vom 21. März 2021 die Tragweite des ordre-public-Vorbehalts näher umschrieben. Der Begriff des ordre public i.S.v. Art. 26 Abs. 3 Bst. c des Abkommens vom 2. November 1994 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Republik Indien zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA CH-IN, SR 0.672.942.31) sei zwar restriktiv auszulegen, die Verweigerung der Leistung von Amtshilfe sei aber bei ernsthaft drohenden Verletzungen elementarer Gehalte von Menschenrechten oder grundlegender rechtstaatlicher Garantien möglich (Urteil des BGer 2C_750/2020 vom 21. März 2021 E. 6.8). Gestützt auf diese Rechtsprechung – die auch auf Art. 21 Abs. 2 Bst. d MAC anzuwenden ist (vgl. BGE 149 II 302 E. 6.6) – obliegt es demnach der beschwerdeführenden Person, «mit genügender Wahrscheinlichkeit», d.h. mittels hinreichend konkreter Hinweise, aufzuzeigen, inwiefern sie im ersuchenden Staat Handlungen ausgesetzt würde, die dem ordre public zuwiderlaufen (BGE 149 II 302 E. 6.6; Urteile des BGer 2C_89/2023 vom 16. Februar 2023 E. 4.3; 2C_664/2022 vom 13. September 2022 E. 3.2; 2C_750/2020 vom 25. März 2021 E. 7.1, E. 9.3.1 ff.; Urteil des BVGer A-2795/2023 vom 24. Oktober 2024 E. 2.9.2
A-383/2024 m.w.H [das BGer ist mit Urteil 2C_558/2024 vom 11. November 2024 auf die dagegen erhobene Beschwerde nicht eingetreten]). 2.10 Der ersuchende Staat hat bei der Verwendung der ersuchten Informationen das Spezialitätsprinzip einzuhalten. Gemäss Art. 22 Abs. 1 und 2 MAC sind alle Informationen, die eine Vertragspartei nach diesem Übereinkommen erhalten hat, ebenso geheim zu halten und zu schützen wie die Informationen, die sie nach ihrem innerstaatlichen Recht erhalten hat. Die Informationen dürfen nur den Personen oder Behörden zugänglich gemacht werden, die mit der Festsetzung, Erhebung, Vollstreckung oder Strafverfolgung oder der Entscheidung über Rechtsmittel hinsichtlich der Steuern dieser Vertragspartei oder mit der Aufsicht darüber befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für die hiervor genannten Zwecke verwenden. Zudem dürfen die Informationen nur gegenüber derjenigen Person verwendet werden, gegen die sich das Amtshilfeersuchen ausdrücklich richtet (BGE 147 II 13 E. 3.1 ff.; Urteil des BGer 2C_780/2018 vom 1. Februar 2021 E. 3.7.4). 3. Im vorliegenden Fall ist streitig und zu prüfen, ob das vorliegende Amtshilfeersuchen dem ordre public widerspricht (vgl. E. 3.1), ob auf die Erklärungen und Zusicherungen der ersuchenden Behörde vertraut werden kann (vgl. E. 3.2) sowie ob eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips (vgl. E. 3.3) und/oder des Spezialitätsprinzips (vgl. E. 3.4) vorliegt. 3.1 3.1.1 Die Beschwerdeführerin rügt zunächst, das Amtshilfeersuchen sei politisch motiviert und multinationale (Produzenten eines bestimmten Lebensmittels) würden in «Steuerverfahren» verwickelt, bei denen fundamentale rechtsstaatliche Prinzipien und Grundrechte verletzt würden. Selbst die betroffene Person erachte das Amtshilfeersuchen als unrechtmässig bzw. seine Voraussetzungen als nicht erfüllt. Zudem – so die Beschwerdeführerin weiter – bestehe in Kenia eine erhöhte Gefährdungslage der Rechtsstaatlichkeit sowie eine hohe Korruptionsbereitschaft bei Behörden. Gemäss dem Sonderbericht der Europäischen Union aus dem Jahr 2020 betreffend die Entwicklungshilfe für Kenia, habe sich die Korruptionssituation im Zeitraum von 2015–2019 deutlich verschlechtert und sei die Gesamtbestechungsrate und insbesondere die Bestechungsrate betreffend Beamte der lokalen Verwaltung dramatisch gestiegen. Zudem verfüge Kenia gemäss Rule Of Law Index 2023 des World Justice Project über ein mit Weissrussland vergleichbares, tiefes Rechtsstaatlichkeitsniveau (Rang
A-383/2024 101 von 142). Ferner falle die weitere Steuerprüfung der betroffenen Person bzw. die Verrechnungspreisprüfung der C._______ Gruppe just auf einen Zeitpunkt, in dem Kenia von schweren innenpolitischen Unruhen aufgrund von Steuererhöhungen und Inflation erschüttert worden sei. Schliesslich – so die Beschwerdeführerin abschliessend – sei die (Industrie betreffend ein bestimmtes Lebensmittel) (…) stark von politischer Einflussnahme geprägt. Dies zeige sich unter anderem durch die Gründung der (…) Organisation durch das kenianische Staatsoberhaupt oder (…). An Letzterem hätten hochrangige Politiker teilgenommen, um Entscheidungen zum (bestimmter Lebensmittelsektor) in Afrika zu treffen. Aufgrund der äusserst prekären grundrechtlichen Situation in Kenia hätte die Vorinstanz das Amtshilfeersuchen – analog der im Rechtshilfebereich entwickelten Praxis – anhand einer fundierten, zweistufigen Vertraulichkeitsprüfung zu beurteilen gehabt. Dabei hätte sie zunächst die allgemeine menschenrechtliche Situation im ersuchenden Staat würdigen und sodann prüfen müssen, ob eine konkrete Gefahr bestehe. Stattdessen habe die Vorinstanz sich auf die pauschalen und allgemeinen Zusicherungen der KRA verlassen. Eine fundierte Vertraulichkeitsprüfung sei in vorliegendem Fall auch bereits darum angezeigt, da bislang kein Amtshilfeersuchen aus Kenia im Rahmen einer Beschwerde zu prüfen gewesen sei. Zumindest aber würden Umstände vorliegen, dass die Zusicherungen der KRA im Amtshilfeersuchen unglaubwürdig seien. 3.1.2 Die KRA bestätigt im Amtshilfeersuchen die Einhaltung der im Amtshilfeverfahren geltenden Grundsätze (vgl. Sachverhalt Bst. A.c; zu den einzelnen Grundsätzen vgl. E. 2.5 ff). Die Ausführungen der Beschwerdeführerin zur politischen Lage und rechtsstaatlichen Situation in Kenia zielen im Wesentlichen auf den ordre-public-Vorbehalt (vgl. E. 2.9) und das völkerrechtliche Vertrauensprinzip (vgl. E. 2.7). Sämtliche Vorbringen sind jedoch allgemeiner Art. Die Beschwerdeführerin behauptet nicht und erbringt auch keine hinreichend konkreten Hinweise dafür, dass bzw. inwiefern sie selbst in Kenia in ihren Grundrechten konkret bedroht sein soll. Es kann somit nicht mit genügender Wahrscheinlichkeit angenommen werden, dass die Beschwerdeführerin in Kenia Handlungen ausgesetzt würde, die dem ordre public (E. 2.9) zuwiderlaufen. Die Beschwerdeführerin macht insbesondere nicht geltend, selbst in behördliche Verfahren involviert zu sein. Ihre Ausführungen betreffen im Wesentlichen die betroffene Person sowie die diese betreffenden Steuerverfahren und somit lediglich Drittinteressen, aus denen sie nichts zu ihren Gunsten ableiten kann (vgl. diesbezüglich BGE 139 II 404 E. 11.1, 137 IV 134 E. 5.2.2). Sodann vermag die
A-383/2024 Beschwerdeführerin mit ihren allgemeinen Ausführungen auch keine ernsthaften Zweifel an der Einhaltung der völkerrechtlichen Grundsätze durch die kenianischen Behörden zu begründen oder anhand konkreter und nachgewiesener Anhaltspunkte die Vermutung des guten Glaubens der ersuchenden Behörde umzustossen. Folglich bleibt es vorliegend – jedenfalls in Bezug auf die in casu zu beurteilende Situation der Beschwerdeführerin – beim Grundsatz, wonach in Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips auf die Erklärungen und Zusicherungen der KRA zu vertrauen ist (vgl. E. 2.7). Für eine «fundierte Vertraulichkeitsprüfung», wie von der Beschwerdeführerin gefordert, besteht in vorliegender Konstellation kein Anlass. 3.2 3.2.1 Die Beschwerdeführerin bringt weiter vor, dass die ersuchten Informationen nicht (mehr) voraussichtlich erheblich seien, da sie für den von der KRA im Amtshilfeersuchen vorgebrachten Zweck nicht mehr benötigt würden. So sei das in Bezug auf die betroffene Person geführte Steuerverfahren in Kenia für den vom Amtshilfeersuchen erfassten Zeitraum nachweislich bereits abgeschlossen. Als Beleg reicht die Beschwerdeführerin ein Schreiben bzw. einen Bericht der KRA vom (…) 2023 betreffend «Compliance Check: Corporation Tax: January 2018 to December 2022; […]» ein (Beschwerdebeilage 10 [E-Mail der Beschwerdeführerin an die ESTV vom 27. Oktober 2023], Anhang) und verweist auf eine «Stellungnahme» der betroffenen Person, welche die Beschwerdeführerin der Vorinstanz mit E-Mail vom 27. Oktober 2023 übermittelte. 3.2.2 Die Vorinstanz hält dagegen, der von der Beschwerdeführerin eingereichte Bericht vom (…) 2023 vermöge die Erklärungen der ersuchenden Behörde nicht ernsthaft in Zweifel zu ziehen. Denn zum einen sei nicht auszuschliessen, dass ein ersuchender Staat Informationen benötige, die ein bereits abgeschlossenes Verfahren beträfen, sofern die Möglichkeit einer Wiederaufnahme des Verfahrens bestehe. Eine solche Möglichkeit habe sich die KRA im besagten Bericht ausdrücklich vorbehalten. Zum anderen sei das Amtshilfeersuchen am (…) bei der ESTV eingegangen, während der von der Beschwerdeführerin eingereichte Bericht vom (ein späteres Datum) 2023 datiere. Dies lege den Schluss nahe, dass das Amtshilfeersuchen bewusst gestellt worden sei, um weitere Informationen einzuholen, die für die Steuersituation der betroffenen Person von Relevanz sein könnten. Zudem habe die ersuchende Behörde – so die Vorinstanz weiter – trotz entsprechender Aufforderung vom (…) 2023 durch die betroffene Person bis heute davon abgesehen, ihr Amtshilfeersuchen zurückzu-
A-383/2024 ziehen. Somit könne nicht ausgeschlossen werden, dass Kenia die Steuerprüfung nach Erhalt der Informationen durch die ESTV wieder aufnimmt. Die Nichtübermittlung der ersuchten Informationen wäre mit der Rechtsprechung betreffend voraussichtliche Erheblichkeit und dem völkerrechtlichen Vertrauensprinzip nicht vereinbar. 3.2.3 3.2.3.1 Es ist grundsätzlich Sache des ersuchenden Staats zu bestimmen, welche Informationen für die Besteuerung voraussichtlich erheblich sind (vgl. E. 2.5.1 f.). Im vorliegenden Amtshilfeersuchen erklärt die ersuchende Behörde zusammengefasst, sie führe eine Funktionsanalyse im Zusammenhang mit einer Verrechnungspreisuntersuchung bezüglich der innerhalb der C._______ Gruppe erzielten Einnahmen aus dem Verkauf von kenianischem (ein bestimmtes Lebensmittel) durch. Die betroffene Person sei eine von (…) in Kenia ansässigen Gruppengesellschaften. Sie (die betroffene Person) würde in Kenia (ein bestimmtes Lebensmittel) kaufen, diesen für den Export vorbereiten und an die Beschwerdeführerin zum Weiterverkauf im Ausland verkaufen. Für die kenianischen Steuerbehörden sei von Interesse, wie viel Gewinn mit dem Verkauf von kenianischem (ein bestimmtes Lebensmittel) erzielt worden sei, um zu bestimmen, ob die betroffene Person als Gruppengesellschaft der C._______ Gruppe im Fremdvergleich einen angemessenen Gewinn erwirtschaftet habe (vgl. Sachverhalt Bst. A.b). 3.2.3.2 Die ersuchende Behörde legt in ihrem Amtshilfeersuchen die Situation und die Gründe, weswegen sie die ersuchten Informationen benötigt, hinreichend klar dar. Die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen – die Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin für die Jahre 2021 und 2022 sowie das in diesem Zeitraum gültige Organigramm der Beschwerdeführerin – stehen im Zusammenhang mit dem im Amtshilfeersuchen geschilderten Sachverhalt und sind gemäss Rechtsprechung zum Zweck der Verrechnungspreisüberprüfung im Rahmen von Gewinnsteuerveranlagungen voraussichtlich erheblich (vgl. E. 2.5.4). Dass es sich bei der Beschwerdeführerin und der in Kenia ansässigen betroffenen Person um nahestehende, also verbundene Unternehmen handelt, wird nicht bestritten. So ist denn auch den Angaben in Ziff. 3 der Jahresrechnungen der Beschwerdeführerin zu entnehmen, dass diese in den Jahren 2021 und 2022 jeweils 100 % der Anteile sowohl an der betroffenen Person wie auch an den im Amtshilfeersuchen ebenfalls erwähnten kenianischen Konzerngesellschaften 1 und 2 hielt. Der Rechtsprechung folgend, ist davon auszugehen, dass die Informationen aus den Jahresrechnungen Rück-
A-383/2024 schlüsse auf die Zusammensetzung des Geschäftsergebnisses der Beschwerdeführerin – insbesondere auf die Art und den Umfang von geltend gemachten Erträgen und Aufwendungen (wie bspw. in Ziff. 2a bzw. Ziff. 2f der Jahresrechnungen «Trade Receivables» und «Trade Payables» im Zusammenhang mit «Group Companies») – sowie auf seine Verwendung zulassen. Hingegen kann – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – aufgrund des Inhalts des Berichts vom (…) 2023 vorliegend weder davon ausgegangen werden, dass die KRA die Steuerprüfung der betroffenen Person für die hier relevanten Steuerperioden 2021 und 2022 definitiv und vorbehaltlos abgeschlossen, noch dass das damalige «Compliance Check Exercise» eine «vertiefte Verrechnungspreisprüfung» der gesamten C._______ Gruppe beinhaltet hätte. So ist dem Bericht betreffend «Compliance Check Exercise» vom (…) 2023 unter dem Titel «Corporation Tax» zusammengefasst lediglich Folgendes zu entnehmen (frei aus dem Englischen übersetzt): Eine Analyse der zur Verfügung gestellten Unterlagen habe ergeben, dass folgende Transaktionen zwischen der betroffenen Person und ausländischen, verbundenen Unternehmen bestünden: Kauf von (…) von der Beschwerdeführerin und Verkauf von (ein bestimmtes Lebensmittel) an die Beschwerdeführerin; Darlehen von Finanzinstituten. In Bezug auf den (Verkauf eines bestimmten Lebensmittels) habe die Überprüfung der Verrechnungspreisdokumentation der betroffenen Person ergeben, dass die operativen Gewinnmargen für die Jahre 2018–2021 ausserhalb des drittpreiskonformen Bereichs von (…) gemäss vorgelegter Benchmarking-Studie gelegen haben. Darum seien für die in Frage stehenden Jahre zusätzliche Einnahmen aufgerechnet worden. Es folgt eine Tabelle, die für die Jahre 2018–2022 u.a. den Gewinn aus dem (Verkauf eines bestimmten Lebensmittels), die erzielte Marge («actual margin»), die revidierte Marge basierend auf der Verrechnungspreispolitik («Revised Margin based on Policy») sowie jeweils das Total der zu zahlenden Steuern ausweist. Schliesslich – und das ist vorliegend relevant – hat sich die KRA im Bericht vom (…) 2023 sowohl eine Prüfung der im Rahmen des «Compliance Check Exercise» noch nicht untersuchten Sachverhalte als auch eine erneute oder weitergehende Prüfung der untersuchten Sachverhalte – und damit insbesondere der Drittpreiskonformität der mit dem (Verkauf eines bestimmten Lebensmittels) an die Beschwerdeführerin erzielten Einnahmen – ausdrücklich vorbehalten, vorauf die Vorinstanz zurecht hinweist. Trotz möglicher Überschneidungen des Untersuchungsgegenstands des «Compliance Check Exercise» mit der im Amtshilfeersuchen erwähnten
A-383/2024 Verrechnungspreisuntersuchung kann folglich nicht gesagt werden, es liege ein deckungsgleicher Prüfgegenstand vor. Im Übrigen wäre der Umstand, dass der Wortlaut des Amtshilfeersuchens vermuten lässt, dass in Kenia eine (weitere oder weitergehende) Steuerprüfung der betroffenen Person als Teil der C._______ Gruppe im Gange ist, während die Beschwerdeführerin behauptet, dass dieses Verfahren endgültig abgeschlossen wurde, weder geeignet, das Amtshilfeersuchen widersprüchlich oder lückenhaft erscheinen zu lassen noch die voraussichtliche Erheblichkeit der Informationen per se in Frage zu stellen. Ebenso wenig ist darin ein «Verheimlichen» relevanter Tatsachen durch die KRA zu erblicken. Denn von der ersuchenden Behörde kann nicht erwartet werden, im Amtshilfeersuchen den massgeblichen Sachverhalt lückenlos und völlig widerspruchsfrei darzulegen (vgl. E. 2.6). Insofern musste die KRA auch nicht erwähnen, dass gewisse Unterlagen oder Aspekte in einem nicht vorbehaltlos abgeschlossenen Verfahren (dem «Compliance Check Exercise») bereits kontrolliert wurden. Ohnehin ist die Frage, ob das kenianische Verfahrensrecht die Möglichkeit bietet, ein Steuerprüfungsverfahren, das hypothetisch (teilweise) abgeschlossen ist, wieder aufzunehmen und auszuweiten oder ein Nachsteuerverfahren einzuleiten, nicht vom ersuchten Staat zu beurteilen (vgl. in diesem Sinne: Urteil des BVGer A-744/2022 vom 18. August 2023 E. 3.2.3 [das BGer ist auf die dagegen erhobene Beschwerde mit Urteil 2C_481/2023 vom 22. September 2023 nicht eingetreten], wonach selbst eine abgeschlossene Steuerprüfung im ersuchenden Staat nicht zwingend bedeutet, dass eine definitive Steuerveranlagung vorliegt, auf die nicht mehr zurückgekommen werden könnte). Für die Vorinstanz bestand aufgrund des Gesagten jedenfalls kein Anlass, an der Darstellung der ersuchenden Behörde ernsthaft zu zweifeln und zusätzliche Erklärungen zu verlangen. 3.3 3.3.1 Die Beschwerdeführerin rügt weiter eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips. Sie macht geltend, die KRA habe nicht alle ihr zur Verfügung stehenden Massnahmen ausgeschöpft. Die KRA habe nämlich gegenüber der betroffenen Person mit E-Mail vom (…) 2023 erklärt, dass sie sich bei ihr melden würde, sofern sie weitere Angaben benötigen würde. Mit dieser Antwort bestätige die KRA – so die Beschwerdeführerin –, dass sie die innerstaatlichen kenianischen Verfahrensmittel noch nicht ausgeschöpft habe, indem sie zunächst nochmals auf die betroffene Person habe zukommen wollen.
A-383/2024 3.3.2 Wie erwähnt (vgl. E. 2.8.2), ist die ersuchende Behörde zur Einhaltung des Subsidiaritätsprinzips nicht verpflichtet, alle erdenklichen ihr zustehenden innerstaatlichen Mittel auszuschöpfen, sondern nur diejenigen, die mit verhältnismässigem Aufwand verbunden sind. Die Einhaltung der Subsidiaritätsprinzips wurde von der KRA im Amtshilfeersuchen bestätigt (vgl. Sachverhalt Bst. A.c). Aus den Akten ergibt sich ferner, dass die betroffene Person von der ersuchenden Behörde mit Schreiben vom (…) 2023 über eine laufende Überprüfung der Verrechnungspreise zwischen derselben und ihr nahestehenden, ausländischen Personen bzw. Gesellschaften informiert wurde. Darin wird zudem auf eine erfolgte Überprüfung verwiesen. Um die Geschäftstätigkeit der betroffenen Person mit ihren verbundenen Unternehmen nachzuvollziehen, wurde die betroffene Person aufgefordert, bis zum (…) 2023 verschiedene Dokumente im Zusammenhang mit ihrer Verrechnungspreispolitik und ihrer Geschäftstätigkeit mit den verbundenen Unternehmen einzureichen, darunter insbesondere die Jahresberichte für die Jahre 2018-2022, ihr Organigramm sowie Kopien aller Vereinbarungen und Verträge mit ihren verbundenen Unternehmen (vgl. Beschwerdebeilage 19, Appendix 3; act. 18 S. 17 f.). Die betroffene Person teilte der KRA daraufhin mit E-Mail vom (…) 2023 mit, dass sie diese Aufforderung als «unfaire Doppelprüfung» erachte und sah davon ab, die erfragten Unterlagen einzureichen (vgl. Beschwerdebeilage 19, Appendix 4; act. 18 S. 20 f.). Dass die ersuchende Behörde nach unbenutztem Ablauf der angesetzten Frist (weitere) Informationen auf dem Weg der Amtshilfe erhältlich macht, ist nachvollziehbar und erfolgt im Einklang mit dem Subsidiaritätsprinzip (vgl. E. 2.8.2); dass sie damit nach (vorläufigem) Abschluss des «Compliance Check Exercise» nicht allzu lange zuwartet, ebenso. Ein «willkürliches, treuwidriges und schikanöses» Verhalten gegenüber der Beschwerdeführerin kann darin jedenfalls nicht erblickt werden. Ferner – und darauf weist die Vorinstanz zu Recht hin – ersucht die KRA im Amtshilfeersuchen um Informationen betreffend die in der Schweiz ansässige Beschwerdeführerin, mithin um in der Schweiz gelegene Informationen bzw. Unterlagen, weshalb sie – entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin – von der ersuchenden Behörde grundsätzlich nicht oder nicht ohne Weiteres über die betroffene Person erhältlich gemacht werden können. Eine Verletzung des Subsidiaritätsprinzips oder diesbezügliche Zweifel, die einer Rückfrage durch die ESTV bei der KRA bedürften, liegen somit nicht vor. 3.4 3.4.1 Die Beschwerdeführerin rügt die Verletzung des Spezialitätsprinzips. Sie macht geltend, vor dem Hintergrund der dargelegten gegenwärtigen
A-383/2024 politischen und rechtsstaatlichen Situation (vgl. bereits E. 3.1.1) bestehe ein erhebliches und konkretes Risiko, dass die angefragten und mit der angefochtenen Schlussverfügung zur Übermittlung nach Kenia vorgesehenen Informationen über sie (die Beschwerdeführerin) – so insbesondere ihre Mitarbeiterliste in Enclosure 2 – von der KRA für andere als im Amtshilfeersuchen genannte Zwecke verwendet würden. Die derzeit politisch instabile Lage in Kenia, wirke sich negativ auf internationale (Händler eines bestimmten Lebensmittels) wie die Beschwerdeführerin aus, indem diese aus politischen Motiven oder Böswilligkeit einer ungerechten Behandlung unterworfen würden. Jedenfalls würde der dargelegte zeitliche Ablauf des bzw. der Verfahren in Kenia die willkürliche Vorgehensweise der KRA belegen und damit zumindest ernsthafte Zweifel daran begründen, dass die KRA die ersuchten Informationen entsprechend der Zusicherung im Amtshilfeverfahren bzw. entsprechend dem in der Schlussverfügung aufgenommenen Verwendungsvorbehalt ausschliesslich für Steuerzwecke verwenden werde. Die Vorinstanz hätte die Zusicherung der KRA in Bezug auf die Einhaltung des Spezialitätsprinzips darum zumindest kritisch hinterfragen müssen. 3.4.2 Die Vorinstanz verweist auf die Zusicherung der KRA im Amtshilfeersuchen, wonach sämtliche im Zusammenhang mit diesem Amtshilfeersuchen erhaltenen Informationen vertraulich behandelt werden und nur für die Zwecke verwendet werden, die nach dem MAC zulässig sind (vgl. Sachverhalt Bst. A.c) sowie auf den in Ziff. 4 der Schlussverfügung angebrachten Verwendungsvorbehalt für die zur Übermittlung vorgesehenen Informationen. 3.4.3 Die Ausführungen der Beschwerdeführerin in Bezug auf die von ihr geltend gemachte erhebliche Gefahr der abkommensfremden Verwendung der ersuchten Informationen erweisen sich als unsubstantiiert. So konkretisiert sie auch im Zusammenhang mit der Rüge der (drohenden) Verletzung des Spezialitätsprinzips nicht, inwiefern aus der behaupteten «politisch instabilen und rechtsstaatlich prekären Situation» in Kenia respektive aus den zitierten Länderberichten und dem eingereichten Zeitungsartikel über erfolgte Demonstrationen auf (drohende) negative Auswirkungen auf die Beschwerdeführerin selbst – direkt oder indirekt über die in Kenia ansässige betroffene Person – oder auf ihre Mitarbeitenden geschlossen werden kann. Gleiches gilt für die allgemein gehaltenen Hinweise der Beschwerdeführerin auf die wirtschaftliche Bedeutung der kenianischen (bestimmter Industriezweig). Inwiefern die Beschwerdeführerin aus «politischen Motiven oder Böswilligkeit einer ungerechten Behandlung unter-
A-383/2024 worfen» sein soll oder die auf dem Organigramm erwähnten Mitarbeitenden bei einer Übermittlung der Informationen einer konkreten Gefahr ausgesetzt sein sollen, führt sie schliesslich ebenfalls nicht näher aus. Die Beschwerdeführerin vermag somit weder ernsthafte Zweifel an der Einhaltung des Spezialitätsprinzips durch die kenianischen Behörden zu begründen noch anhand konkreter und nachgewiesener Anhaltspunkte die Vermutung des guten Glaubens der ersuchenden Behörde in diesem Punkt umzustossen. Somit ist in Anwendung des völkerrechtlichen Vertrauensprinzips (vgl. E. 2.7) auf die Zusicherung der ersuchenden Behörde, dass sämtliche im Zusammenhang mit diesem Amtshilfeersuchen erhaltenen Informationen vertraulich behandelt werden und nur für die Zwecke verwendet werden, die nach dem MAC zulässig sind (vgl. Sachverhalt Bst. A.c), zu vertrauen. 4. 4.1 Eventualiter beantragt die Beschwerdeführerin, es sei der Begriff «israelischen Rechts» in Dispositiv-Ziff. 4b der Schlussverfügung durch «kenianischen Rechts» zu ersetzen. Im Rahmen ihrer Vernehmlassung erklärt die Vorinstanz, es handle sich um einen Kanzleifehler, der von Amtes wegen zu korrigieren sei und reicht eine korrigierte Schlussverfügung ein, gemäss welcher die Dispositiv-Ziff. 4b wie folgt lautet (Hervorhebungen durch das Bundesverwaltungsgericht): «die erhaltenen Informationen, wie die aufgrund des kenianischen Rechts beschafften Informationen, geheim zu halten sind und nur Personen oder Behörden (einschliesslich der Gerichte und Verwaltungsbehörden) zugänglich gemacht werden dürfen, die mit der Veranlagung oder Erhebung, mit der Vollstreckung oder der Strafverfolgung oder mit der Entscheidung von Rechtsmitteln hinsichtlich der in Artikel 22 des MAC genannten Steuern befasst sind. Diese Personen oder Behörden dürfen die Informationen nur für diese Zwecke verwenden.» 4.2 Aufgrund der erfolgten Korrektur der Schlussverfügung durch die ESTV ist der Eventualantrag der Beschwerdeführerin gegenstandslos geworden. Da sich die ESTV in der Schlussverfügung auf ein Amtshilfeersuchen der Steuerbehörde Kenias bezieht und darin weder Israel noch das israelische Recht erwähnt werden oder von Relevanz wären, handelt es sich lediglich um eine Korrektur im Sinne einer Berichtigung eines offensichtlichen Redaktionsfehlers. Die redaktionelle Berichtigung der Schlussverfügung wirkt sich nicht auf die Amtshilfeleistung selbst aus. Es ändert sich dadurch am Umfang der zu übermittelnden Informationen nichts.
A-383/2024 5. Zusammenfassend ist die Beschwerde aufgrund des Gesagten abzuweisen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist. 6. Ausgangsgemäss sind die Verfahrenskosten der unterliegenden Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Gegenstandlosigkeit in einem untergeordneten Punkt (vgl. E. 4.2) vermag an dieser Kostenverteilung nichts zu ändern. Die Verfahrenskosten sind auf Fr. 5'000 festzusetzen (vgl. Art. 1 ff. des Reglements vom 21. Februar 2008 über dies Kosten- und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist für die Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden. Der Beschwerdeführerin steht keine Parteientschädigung zu (vgl. Art. 37 VGG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario; Art. 7 Abs. 1 und 2 VGKE e contrario). 7. Dieser Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann gemäss Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) innerhalb von 10 Tagen nur dann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall i.S.v. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 84a und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Ob dies der Fall ist, entscheidet das Bundesgericht. Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.
A-383/2024 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit sie nicht gegenstandslos geworden ist. 2. Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000 werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet. 3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen. 4. Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.
Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.
Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:
Ralf Imstepf Ana Pajovic
A-383/2024 Rechtsmittelbelehrung: Gegen einen Entscheid auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe in Steuersachen kann innert 10 Tagen nach Eröffnung nur dann beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder wenn es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall i.S.v. Art. 84 Abs. 2 BGG handelt (Art. 82, Art. 83 Bst. h, Art. 84a, Art. 90 ff. und Art. 100 Abs. 2 Bst. b BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). In der Rechtsschrift ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. Im Übrigen ist die Rechtsschrift in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
Versand:
A-383/2024 Zustellung erfolgt an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)