Bundesverwaltungsgericht 03.01.2024 A-3562/2022

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Corte I A-3562/2022

Sentenza d e l 3 gennaio 2024 Composizione

Giudici Annie Rochat Pauchard (presidente del collegio), Keita Mutombo, Iris Widmer, cancelliera Sara Pifferi.

Parti

A._______. patrocinato dall’avv. Elena Aggio, ricorrente,

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni AFC, Servizio per lo scambio d’informazione in materia fiscale SEI, Eigerstrasse 65, 3003 Berna, autorità inferiore.

Oggetto

assistenza amministrativa (CDI CH-IT).

A-3562/2022 Pagina 2 Fatti: A. A.a Il 23 novembre 2018 l’Agenzia delle Entrate, Ufficio Cooperazione Internazionale Italia – autorità dello Stato richiedente italiano (di seguito: autorità richiedente italiana) – ha presentato dinanzi all’Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) una domanda raggruppata di assistenza amministrativa in materia fiscale fondata sull’art. 27 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41; di seguito: CDI CH-IT), in combinato disposto con la lett. ebis del relativo Protocollo aggiuntivo (in vigore dal 13 luglio 2016, anch’esso pubblicato nella RS 0.672.945.41; RU 2016 2769, 2771), nonché sull’accordo amichevole denominato Accordo amministrativo del 27 febbraio 2017/2 marzo 2017 tra le autorità competenti della Confederazione Svizzera e dell’Italia sullo scambio di informazioni attraverso richieste di gruppo (« Agreement between the Competent Authorities of the Swiss Confederation and Italy on exchange of information through group requests »; non pubblicato nella RS di diritto federale; di seguito: Accordo amministrativo), precisando quanto segue circa i soggetti interessati in Italia: « […] Ai sensi dell’articolo 2 dell’Accordo amministrativo tra Autorità competenti del 2/03/2017 la presente richiesta riguarda i contribuenti italiani cd. “Recalcitranti”, cioè i contribuenti italiani i cui nomi sono sconosciuti e che sono identificabili attraverso i seguenti criteri nel periodo dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016: a. è o è stato titolare di uno o più conti presso B._______, ora C._______; b. il titolare del conto ha o ha avuto un indirizzo di domicilio o di residenza in Italia (sulla base della documentazione in possesso di B._______, ora C._______); c. il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di B._______, ora C._______ in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto/conti bancari salvo egli fornisca a B._______, ora C._______, istituto di credito l’autorizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Volontaria (Voluntary DiscIosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti; d. nonostante tale lettera, il titolare del conto non ha fornito a B._______, ora C._______, prove sufficienti del rispetto degli obblighi fiscali. Con riferimento al criterio di cui al punto c., si precisa che l’Amministrazione fiscale italiana è in possesso di copia della lettera (vedi allegato 1) che B._______ ha inviato ai propri clienti italiani per chiedere agli stessi se, in relazione alle attività detenute presso l’istituto di credito, fossero “compliant” con riferimento alla normativa fiscale italiana. L’istituto di credito inoltre ha informato i clienti italiani che, qualora non avessero fornito evidenza di tale “compliance” fiscale i rapporti finanziari sarebbero stati sottoposti a restrizioni, in particolare mediante il blocco dei prelevamenti in contanti, a limitazioni sostanziali per quanto riguarda l’effettuazione di bonifici e trasferimenti titoli,

A-3562/2022 Pagina 3 prevedendo inoltre la possibilità di introdurre ulteriori restrizioni con riferimento all’utilizzo di carte di debito e di credito, assegni e mezzi di pagamento. Si ritiene che tale lettera, prospettando sostanziali limitazioni all’operabilità del conto, in caso di mancata prova della conformità fiscale, abbia assolto al medesimo scopo della “lettera tipo” riferita all’articolo 4 dell’Accordo amministrativo in oggetto, non potendosi negare la conclusione per l’equivalenza sostanziale delle lettere in questione, se non a rischio di rendere in larga parte inoperativa e limitata nello scopo la disposizione citata e, più in generale, l’Accordo amministrativo in oggetto. Si precisa che non sono interessati dalla presente richiesta i soggetti che integrano i requisiti di cui all’articolo 3 del citato Accordo amministrativo. Ai sensi dell’articolo 4 dell’Accordo amministrativo si precisa che i criteri di selezione alla base della presente richiesta sono quelli previsti negli articoli 2 e 3 dell’Accordo amministrativo. L’utilizzo combinato di tali criteri di selezione conduce a un sospetto di evasione fiscale in quanto consente di individuare contribuenti italiani che non hanno correttamente adempiuto agli obblighi previsti dalla normativa fiscale italiana. A tal fine occorre anche considerare che i contribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi detenuti all’estero, corrispondendo le relative imposte […] ». La lettera a cui si riferisce l’autorità richiedente italiana nella propria domanda raggruppata, da lei acclusa quale allegato 1, è una lettera della banca B._______/C._______ datata 3 febbraio 2014. A.b Circa le ragioni e finalità fiscali per le quali l’autorità richiedente italiana richiede le informazioni concernenti i soggetti interessati in Italia descritti poc’anzi, essa ha precisato quanto segue: « […] Da una parziale analisi dei dati estrapolati dalle istanze, e dalla relativa documentazione di supporto, presentate dai contribuenti italiani nell’ambito dello speciale programma di collaborazione volontaria previsto dalla legge 15 dicembre 2014, n. 186, risulta che circa 7.000 contribuenti italiani hanno aderito alla Voluntary Disclosure chiedendo di regolarizzare le infedeltà ed omissioni dichiarative commesse in relazione alla detenzione di attività finanziarie (inclusi conti bancari) presso l’istituto di credito elvetico B._______ (B._______). Si evidenzia, inoltre, che l’Amministrazione fiscale italiana è in possesso di copia della lettera che B._______ ha inviato ai propri clienti italiani (cfr. Allegato1) la cui equivalenza sostanziale con la “lettera” menzionata neIl’Accordo amministrativo è stata già argomentata al punto 12 sopra. Con riferimento agli appena citati aspetti si ritiene, pertanto, che un considerevole numero di contribuenti italiani detenga o abbia detenuto presso B._______ attività finanziarie in relazione alle quali: − non ha assolto agli obblighi previsti dall’ordinamento tributario italiano in materia di monitoraggio fiscale (obbligo di indicazione degli asset detenuti all’estero nel quadro RW della dichiarazione dei redditi), − non ha correttamente dichiarato, né ai fini delle imposte sul reddito delle persone fisiche, né ai fini dell’imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, i redditi ottenuti dal possesso di tali attività e conseguentemente, − non ha fornito alla banca sufficienti prove del suo adempimento degli obblighi fiscali previsti dalla normativa italiana […] ».

A-3562/2022 Pagina 4 A.c In considerazione degli elementi a sua disposizione, l’autorità richiedente italiana ha dunque richiesto all’AFC le seguenti informazioni per il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016: « […] Entro i Iimiti fissati dalla Convenzione contro le doppie imposizioni e l’Accordo amministrativo in vigore tra ltalia e Svizzera, si richiedono tutte le informazioni in possesso di B._______, ora C._______, in merito ai conti detenuti presso l’istituto di credito, nel corso del periodo tra il 23 febbraio 2015 ed il 31 dicembre 2016, da soggetti residenti in Italia cd. “titolari recalcitranti di attività finanziarie” (recalcitrant account holders) in particolare si richiede: a. informazioni anagrafiche dei “recalcitrant account hoIders” (cognome, nome, data di nascita e ultimo indirizzo noto risultante dalla documentazione bancaria); b. numero identificativo del conto o dei conti detenuti presso B._______, ora C._______; c. saldo al 28 febbraio 2015 e 31 dicembre 2016 di tutti i conti detenuti dai “recalcitrant account holders” […] ». B. B.a Con decreto di edizione del 29 marzo 2019, l’AFC ha esortato la banca B._______ – nonché la banca C._______ che è subentrata a quest’ultima nel 2016 – a identificare tutte le persone interessate dalla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa sulla base dei criteri di ricerca ivi citati. Di fatto, le è stato richiesto di trasmettere le informazioni richieste solo per i clienti che, in conformità alla giurisprudenza del Tribunale federale, erano a conoscenza della lettera della banca e non hanno comprovato la loro conformità fiscale né prima né dopo questa lettera. Essa ha altresì invitato la banca ad informare le persone interessate/legittimate a ricorrere circa la procedura di assistenza amministrativa in questione. B.b Con scritto 16 aprile 2019, la D._______ – in nome e per conto della banca B._______/C._______ – si è espressa in merito al decreto di edizione del 29 marzo 2019 dell’AFC esprimendo dubbi sul fatto che la lettera 3 febbraio 2014 della banca, allegata alla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa e al suddetto decreto, fosse stata effettivamente inviata ai clienti domiciliati in Italia. Dalle ricerche interne della banca un tale scritto non è stato infatti trovato. Essa ha dunque invitato l’AFC ad esprimersi circa la legittimità della lettera 3 febbraio 2014. B.c Con scritto 13 maggio 2019, la banca B._______/C._______ ha ulteriormente precisato di aver rinvenuto una lettera di contenuto analogo alla lettera 3 febbraio 2014, ma indicante una data postuma e mai inviata ai clienti. Essa ha altresì indicato di aver rinvenuto altre lettere, con un testo analogo, ma inviate ad una data successiva.

A-3562/2022 Pagina 5 B.d Con scritto 7 giugno 2019, la D._______ ha – in nome e per conto della banca B._______/C._______ – nuovamente postulato che l’AFC si pronunci sulla legittimità della lettera 3 febbraio 2014. B.e Con scritto 14 giugno 2019, l’AFC ha risposto agli scritti della banca B._______/C._______, indicando di non aver alcun motivo per dubitare dell’autenticità della lettera 3 febbraio 2014 e che, in tutta probabilità, tale lettera fosse stata inviata in realtà nel 2015 o più tardi, riportando una data inavvertitamente sbagliata. In tale contesto, essa ha invitato nuovamente la banca ad estendere le sue ricerche anche agli anni successivi, effettuando una ricerca sistematica sulla base del decreto di edizione del 29 marzo 2019 e a comunicare i risultati di detta ricerca entro il 5 luglio 2019. B.f Con scritto 4 luglio 2019, la banca B._______/C._______ ha presentato all’AFC i risultati della ricerca sistematica condotta dalla società E._______ allegando un rapporto finale di tale ricerca. In sintesi è stato indicato che una lettera quasi identica datata 20 febbraio 2015 – allegata in copia – è stata identificata e inviata a oltre 10'000 clienti dell’istituto bancario. Tempo dopo, essa ha trasmesso le informazioni richieste ed indicato di aver inviato lo scritto d’informazione dell’AFC alle persone legittimate a ricorrere/interessate in data 2 dicembre 2019. C. C.a Con pubblicazione nel Foglio federale del (…), l’AFC ha informato nelle tre lingue ufficiali la cerchia delle persone interessate in merito alla domanda di assistenza amministrativa italiana e al loro obbligo di indicare il loro indirizzo svizzero, in caso di domicilio in Svizzera, rispettivamente di designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera, in caso di domicilio in Italia, entro 20 giorni dalla suddetta pubblicazione. In questo contesto è stato altresì indicata la possibilità di optare per la procedura semplificata e che, in caso contrario, l’AFC avrebbe emesso una decisione finale per ogni procedura. In assenza di indicazione di un indirizzo di notifica, l’AFC avrebbe proceduto alla relativa pubblicazione in forma anonima sul Foglio ufficiale. C.b Con scritto 21 gennaio 2020, il signor A._______ – per il tramite della sua patrocinatrice – ha comunicato all’AFC un indirizzo di notifica degli atti in Svizzera presso la sua legale, opponendosi alla trasmissione delle informazioni all’autorità richiedente italiana.

A-3562/2022 Pagina 6 C.c Con scritto 27 febbraio 2020, l’AFC ha informato – per il tramite della sua patrocinatrice – il signor A._______, in merito alle informazioni da trasmettere, assegnandogli un termine di 10 giorni per prendere i posizione. Nel contempo, gli ha trasmesso una chiave USB criptata contenente gli atti dell’incarto. La password per aprire detta chiave USB è stata poi trasmessa dall’AFC in data 4 marzo 2020. C.d Con scritto 5 marzo 2020, la patrocinatrice del signor A._______ si è opposta alla trasmissione delle informazioni e – tenuto conto del termine di 10 giorni assegnatoli per prendere posizione, di aver avuto accesso agli atti dell’incarto unicamente in data 4 marzo 2020, dell’emergenza COVID- 19 rendente difficile il contatto con il signor A._______ e della necessità di tradurre atti della procedura in lingua italiana, ecc. – ha postulato la concessione di una proroga del suddetto termine. Con e-mail del 9 marzo 2020, l’AFC le ha concesso una proroga di 10 giorni per prendere posizione, indicando che di principio un ulteriore proroga non sarebbe stata concessa. C.e Con scritto 9 marzo 2020, la patrocinatrice del signor A._______ ha postulato un’ulteriore proroga del termine per prendere posizione rispettivamente la sospensione della procedura sino ad almeno al 3 aprile 2020, tenuto conto dell’emergenza COVID-19. Con e-mail dell’11 marzo 2020, l’AFC le ha concesso eccezionalmente un’ulteriore proroga di 10 giorni per prendere posizione, indicando ulteriore proroga non sarebbe stata concessa. C.f Con e-mail del 16 marzo 2020, la patrocinatrice del signor A._______ ha nuovamente postulato la sospensione della procedura, in subordine un’ulteriore proroga fino al 20 aprile 2020, sempre in considerazione della situazione venutasi a creare a causa della pandemia COVID-19 e della difficoltà ad incontrare il suo cliente. Con e-mail del 19 marzo 2020, l’AFC ha respinto detta richiesta, considerando come sufficiente il termine concessole di complessivi 30 giorni per prendere posizione e rilevando segnatamente come – tenuto conto della situazione pandemica che ha reso difficoltosi gli spostamenti e il contatto personale di persona – nulla impediva tuttavia un contatto interpersonale con gli usuali mezzi di comunicazione (telefono, fax, e-mail, skype, ecc.).

A-3562/2022 Pagina 7 C.g Nel termine assegnato, il signor A._______ non ha inoltrato alcuna presa di posizione. D. D.a Con sentenza di principio (« pilota ») A-1296/2020 del 21 dicembre 2020, il Tribunale amministrativo federale ha respinto il ricorso di due persone interessate dalla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018. D.b Avverso la predetta sentenza, le persone interessate hanno inoltrato ricorso 3 marzo 2020 dinanzi al Tribunale federale. Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha respinto il loro ricorso e confermato, sotto vari aspetti, l’ammissibilità della predetta domanda raggruppata italiana e la conseguente trasmissibilità delle informazioni richieste dall’autorità richiedente italiana. E. Con decisione finale del 18 luglio 2022, l’AFC ha concesso l’assistenza amministrativa all’autorità richiedente italiana, per quanto concerne il signor A._______. F. F.a Avverso la predetta decisione finale, il signor A._______ (di seguito: ricorrente) – per il tramite della sua patrocinatrice – ha inoltrato ricorso 17 agosto 2022 dinanzi al Tribunale amministrativo federale. Protestando tasse, spese e ripetibili, esso postula: in via principale, l’accoglimento del suo ricorso, con conseguente annullamento della decisione impugnata e reiezione della domanda di assistenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018; in via subordinata, l’accoglimento del suo ricorso, con conseguente annullamento della decisione impugnata e il rinvio della domanda di assistenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018 all’AFC per l’emissione di una nuova decisione ai sensi dei considerandi. F.b Con risposta 22 settembre 2022, l’AFC (di seguito: autorità inferiore) ha postulato la reiezione del ricorso, prendendo posizione al riguardo. G. Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

A-3562/2022 Pagina 8 Diritto: 1. 1.1 Giusta l’art. 31 LTAF, il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell’art. 5 PA, su riserva delle eccezioni di cui all’art. 32 LTAF, che non trovano qui applicazione. In particolare, le decisioni pronunciate dall’AFC nell’ambito dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale ai sensi delle convenzioni di doppia imposizione – in casu la CDI CH-IT – possono essere impugnate dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 33 lett. d LTAF; art. 5 cpv. 1 della legge federale del 28 settembre 2012 sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale [LAAF, RS 651.1] e art. 17 cpv. 3 LAAF). Per quanto concerne il diritto interno, l’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale è retta dalla LAAF, in vigore dal 1° febbraio 2013 (RU 2013 231). Alle domande raggruppate di assistenza amministrativa, con cui vengono richieste delle informazioni relative ad un gruppo di persone non identificate nominalmente, ma tramite un modello di comportamento identico, risulta applicabile la LAAF nella sua versione in vigore dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 5059), nonché la relativa ordinanza del 23 novembre 2016 sull’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (OAAF, RS 651.11), in vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (RU 2016 4877). Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso (cfr. art. 1 cpv. 2 LAAF), in concreto della CDI CH-IT. Presentata il 23 novembre 2018, la domanda di assistenza litigiosa – che, come confermato dal Tribunale federale, costituisce una domanda raggruppata (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3) – rientra nel campo di applicazione di detta legge (cfr. art. 24 LAAF a contrario). Per il rimanente, la procedura di ricorso è retta dalle disposizioni generali della procedura federale, su riserva di disposizioni specifiche della LAAF (cfr. art. 19 cpv. 5 LAAF; art. 37 LTAF). 1.2 Il ricorso è stato interposto nel rispetto delle esigenze di contenuto e di forma previste dalla legge (cfr. art. 50 cpv. 1 PA e art. 52 PA). Pacifica è la legittimazione ricorsuale del ricorrente (cfr. art. 48 PA; art. 19 cpv. 2 LAAF). Il ricorso è ricevibile in ordine e va pertanto esaminato nel merito. 1.3 Il ricorso ha effetto sospensivo ex lege (cfr. art. 19 cpv. 3 LAAF). L’eventuale trasmissione di informazioni da parte dell’autorità inferiore non può intervenire che alla crescita in giudicato della decisione di rigetto del ricorso (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.3 con rinvii).

A-3562/2022 Pagina 9 2. 2.1 Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l’eccesso o l’abuso del potere di apprezzamento (cfr. art. 49 lett. a PA), l’accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (cfr. art. 49 lett. b PA) nonché l’inadeguatezza (cfr. art. 49 lett. c PA; cfr. ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3a ed. 2022, n. 2.149). 2.2 Di principio, il Tribunale amministrativo federale dispone del pieno potere di cognizione (cfr. art. 49 PA). Determina i fatti e applica il diritto d’ufficio (cfr. art. 62 cpv. 4 PA). Nondimeno, esso si limita – di principio – alle censure sollevate ed esamina altri punti solo nella misura in cui gli argomenti delle parti o l’incarto lo richiedano (cfr. DTF 135 I 91 consid. 2.1; 122 V 157 consid. 1a; 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2014/24 consid. 2.2). 2.3 Tuttavia, quando il Tribunale federale accoglie un ricorso e rinvia la causa all’autorità precedente secondo l’art. 107 cpv. 2 della legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF, RS 173.110), l’autorità alla quale è rinviata la causa è limitata nella sua cognizione dalla motivazione della sentenza di rinvio, nel senso che è vincolata da ciò che è già stato deciso dal Tribunale federale (cfr. DTF 135 III 334 considd. 2 e 2.1; 133 III 201 consid. 4.2 [giurisprudenza tutt’ora valida sotto l’egida della LTF]; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.4.3). Nella misura in cui la fattispecie e la base legale sono identiche, la sentenza del Tribunale federale ha valore di precedente per il Tribunale amministrativo federale: si tratta dunque di determinare se detto precedente è applicabile al caso concreto o se si tratta di una nuova questione giuridica, che può essere valutata liberamente solo dallo scrivente Tribunale. In concreto, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha confermato l’ammissibilità della domanda raggruppata di assistenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018, già sancita dallo scrivente Tribunale con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 (cfr. fatti, sub lett. D.a e D.b). Vista la sentenza del Tribunale federale, la cognizione dello scrivente Tribunale è limitata dalla motivazione di questa sentenza, così come lo sarebbe stata da una sentenza di rinvio, nel senso che è vincolato da ciò che è già stato deciso definitivamente dal Tribunale federale. In altre parole, lo scrivente Tribunale deve basarsi sui considerandi della predetta sentenza e non può discostarsi dalle argomentazioni giuridiche del Tribunale federale su tutti i punti sui quali quest’ultimo si è pronunciato, cosicché l’unico margine di manovra che il Tribunale statuente conserva riguarda le questioni lasciate aperte dalla sentenza del

A-3562/2022 Pagina 10 Tribunale federale e le conseguenze che ne derivano (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 1.4.3 con rinvii). 3. In concreto, oggetto del litigio è la decisione finale del 18 luglio 2022 dell’autorità inferiore, con cui quest’ultima ha accolto la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, per quanto concerne il ricorrente. In tale contesto, qui di seguito verranno innanzitutto richiamati i principi applicabili alla presente fattispecie. 3.1 3.1.1 L’assistenza amministrativa con l’Italia è retta dall’art. 27 CDI CH-IT, che riprende integralmente il testo dell’art. 26 del Modello di convenzione dell’Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE; di seguito: MC OCSE; cfr. Messaggio del 12 agosto 2015 concernente l’approvazione di un Protocollo che modifica la Convenzione tra la Svizzera e l’Italia per evitare le doppie imposizioni, FF 2015 5631, 5635 e 5637 [di seguito: Messaggio CDI CH-IT; cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.1). La CDI CH-IT e il Protocollo aggiuntivo, che ne fa parte integrante, vanno considerati come un’unità interpretativa. Nella loro versione attuale, in vigore dal 13 luglio 2016 e modificata dagli artt. I e II del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015, l’art. 27 CDI CH-IT e le disposizioni del Protocollo aggiuntivo – in particolare la lett. ebis del Protocollo aggiuntivo – trovano applicazione per quelle domande di informazioni presentate al 13 luglio 2016 o dopo tale data, che si riferiscono a fatti e, o, circostanze esistenti o realizzate il 23 febbraio 2015 o dopo questa data (cfr. art. III par. 2 del Protocollo di modifica del 23 febbraio 2015; RU 2016 2769, 2771; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5637). Tale è segnatamente il caso della presente domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa, presentata il 23 novembre 2018 e riguardante il periodo fiscale dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016 (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 3.3.1). Come confermato dal Tribunale federale, l’art. 27 CDI CH-IT e la lett. ebis del Protocollo aggiuntivo – qui applicabili sul piano intertemporale – rappresentano una valida base legale per la predetta domanda raggruppata (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 3.3). 3.1.2 Nello specifico, la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 – oltre a fondarsi sull’art. 27 CDI CH-IT e

A-3562/2022 Pagina 11 la lett. ebis del Protocollo aggiuntivo – si fonda altresì sull’Accordo amministrativo. Per quanto attiene alla natura giuridica dell’Accordo amministrativo, il Tribunale federale ha sancito che si tratta di un accordo amichevole di portata generale (« Generelle Verständigungsvereinbarung » o « Konsultationsvereinbarung »), stipulato su iniziativa degli Stati stessi, ispirati al modello proposto dell’art. 25 cpv. 3 MC OCSE e contemplato, per quanto concerne il caso concreto, dall’art. 26 cpv. 3 CDI CH-IT (cfr. sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 5.3). Nel caso di specie, non è determinante stabilire se l’Accordo amministrativo sia o meno « vincolante ». Detto accordo non può infatti comunque contraddire lo spirito e gli scopi della CDI CH-IT sulla quale esso è fondato (cfr. art. 25 cpv. 3 MC OCSE; art. 26 cpv. 3 CDI CH-IT) e dev’essere applicato sulla scorta di un’interpretazione conforme a quest’ultima. Esso non può dunque rilevarsi più restrittivo della CDI CH-IT ed escludere l’assistenza amministrativa in una situazione nella quale la trasmissione delle informazioni è conforme alla suddetta Convenzione. Un’interpretazione dell’Accordo amministrativo permette così di stabilire chiaramente che le condizioni previste nell’accordo non sono che un esempio – ispirato alle condizioni poste dal Tribunale federale nella DTF 143 II 136 per ammettere una domanda raggruppata – delle situazioni nelle quali la Confederazione Svizzera avrebbe concesso l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia per le domande raggruppate da essa formate. Stipulando detto accordo, gli Stati contraenti intendevano semplicemente descrivere uno dei possibili scenari nei quali una siffatta domanda avrebbe dovuto essere accolta, senza però limitare questa possibilità allo scenario descritto nell’accordo. Del resto, l’Accordo amministrativo stesso non prevede in modo esplicito che l’assistenza amministrativa andrebbe negata a domande raggruppate rispettose della CDI CH-IT e del Protocollo aggiuntivo, ma formulate in contesti che non corrispondono esattamente a quanto previsto nell’accordo in discussione. Appare del tutto illogico che gli Stati contraenti, i quali, adottando la nuova lett. ebis del Protocollo aggiuntivo, hanno dichiarato di voler interpretare le esigenze di una domanda di assistenza amministrativa in modo da garantire uno scambio d’informazioni il più ampio possibile (cfr. lett. ebis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo; Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636), abbiano voluto poi stipulare un accordo contenente delle condizioni vincolanti specifiche, non contemplate né nella CDI CH-IT, né nel Protocollo aggiuntivo. Ne consegue che nessun ricorrente può dedurre alcunché dall’Accordo amministrativo per opporsi all’ammissione della domanda raggruppata italiana in oggetto (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 5.4).

A-3562/2022 Pagina 12 3.2 3.2.1 La domanda di assistenza amministrativa deve indicare gli elementi figuranti alla lett. ebis cifra 2 del Protocollo aggiuntivo, ovvero: (i) l’identità della persona oggetto del controllo o dell’inchiesta; (ii) il periodo di tempo oggetto della domanda; (iii) la descrizione delle informazioni richieste, nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni dallo Stato richiesto; (iv) lo scopo fiscale per cui le informazioni sono richieste; (v) se sono noti, il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni richieste (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.1). Dette esigenze vanno interpretate nella maniera più larga possibile al fine di garantire lo scambio effettivo d’informazioni. Nel caso delle domande raggruppate, l’esigenza legata all’identificazione del contribuente (i) non trova applicazione in quanto tale, la lett. ebis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo prevedendo espressamente che i contribuenti possono essere identificati anche in altro modo. Né la CDI CH-IT, né il Protocollo aggiuntivo forniscono tuttavia indicazioni circa gli altri modi per identificare i contribuenti, diversamente che dall’utilizzo di un nome. In tale contesto, tenuto altresì conto che – come sancito poc’anzi (cfr. consid. 3.1.2 del presente giudizio) – l’Accordo amministrativo costituisce un mero esempio di applicazione della CDI CH-IT che non ne può né estendere, né restringere l’applicazione, occorre dunque far riferimento a quanto sancito dalla LAAF e l’OAAF, nella loro versione in vigore a far tempo dal 1° gennaio 2017 (cfr. RU 2016 5059; RU 2016 4877), le quali disciplinano le disposizioni procedurali per rispondere alle domande raggruppate (cfr. Messaggio CDI CH-IT, FF 2015 5631, 5636; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.1; parimenti circa il carattere della LAAF quale legge di esecuzione delle CDI, DTF 143 II 224 consid. 6.1; 143 II 136 considd. 4.1-4.4). 3.2.2 Più precisamente, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, trova applicazione l’art. 3 cpv. 1 OAAF, nella misura in cui concretizza le regole di diritto internazionale relative alle domande raggruppate (cfr. DTF 143 II 628 consid. 5.3; 143 II 136 consid. 6.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.1.2). Secondo detta disposizione, una domanda raggruppata deve contenere le seguenti indicazioni: a. una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze all’origine della domanda; b. una descrizione delle informazioni richieste nonché indicazioni sulla forma nella quale lo Stato richiedente desidera ricevere tali informazioni; c. lo scopo fiscale per il quale le informazioni sono richieste;

A-3562/2022 Pagina 13 d. i motivi per cui si presuppone che le informazioni richieste si trovino nello Stato richiesto oppure in possesso o sotto il controllo del detentore delle informazioni residente in tale Stato; e. il nome e l’indirizzo del detentore presunto delle informazioni, se sono noti; f. un commento del diritto applicabile; g. un’esposizione chiara e basata su fatti dei motivi per cui si presuppone che i contribuenti del gruppo oggetto della domanda non abbiano rispettato il diritto applicabile; h. una spiegazione in cui si illustra che le informazioni richieste aiuterebbero a determinare la conformità alla legge dei contribuenti del gruppo; i. se il detentore delle informazioni o un altro terzo ha contribuito attivamente al comportamento non conforme alla legge dei contribuenti del gruppo, una descrizione di questo contributo; j. la dichiarazione che la domanda soddisfa le prescrizioni legali e normative nonché la prassi amministrativa dello Stato richiedente, cosicché l’autorità richiedente, qualora esse fossero di sua competenza, possa ricevere tali informazioni in applicazione del suo diritto o nel quadro ordinario della sua prassi amministrativa; k. la dichiarazione che lo Stato richiedente ha esaurito le fonti di informazione usuali secondo la sua procedura fiscale interna. 3.3 3.3.1 Espresso all’art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT, il requisito della rilevanza verosimile delle informazioni – ovvero, la condizione « verosimilmente rilevante » – per l’applicazione della Convenzione o della legislazione fiscale interna degli stati contraenti è la chiave di volta del sistema di scambio d’informazioni (cfr. DTF 144 II 206 consid. 4.1 con rinvii). Esso ha lo scopo di garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio possibile, senza tuttavia consentire agli Stati contraenti di intraprendere una ricerca generalizzata e indiscriminata di informazioni (« fishing expedition ») o di domandare informazioni la cui rilevanza in merito agli affari fiscali di un determinato contribuente non è verosimile (cfr. lett. ebis del Protocollo aggiuntivo; DTF 146 II 150 consid. 6.1.1 con rinvii; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.1 con rinvii). Detto requisito è adempiuto allorquando, al momento della formulazione della domanda, esiste una ragionevole probabilità che le informazioni richieste si rilevino pertinenti. Poco importa se, una volta fornita, un’informazione risulti per finire non pertinente (cfr. sentenza del TF 2C_764/2018 del 7 giugno 2019 consid. 5.1). Non spetta allo Stato richiesto rifiutare una domanda di assistenza o la trasmissione d’informazioni, solo perché da lui considerate prive di pertinenza per l’inchiesta o il controllo sottostante. L’apprezzamento del requisito della rilevanza verosimile delle informazioni richieste è infatti in primo luogo di competenza dello Stato richiedente (cfr. DTF 145 II 112 consid. 2.2.1; 144 II 206 considd. 4.2 e 4.3; [tra le tante] sentenze del

A-3562/2022 Pagina 14 TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.3). 3.3.2 Una domanda di informazioni non costituisce una « fishing expedition » per il semplice fatto che essa non precisa il nome o l’indirizzo (o entrambi) del contribuente oggetto di un controllo o di inchiesta fiscale. L’identificazione del contribuente deve ciononostante essere possibile con altre modalità, sulla base delle informazioni trasmesse dallo Stato richiedente (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2). Ciò è il caso delle domande raggruppate, che identificano i contribuenti interessati mediante un modello di comportamento, la lett. ebis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo precisando infatti che la condizione « verosimilmente rilevante » può essere soddisfatta anche nei casi relativi ad una pluralità di contribuenti, identificati con il nome oppure altrimenti (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 4.2.2.2). Le condizioni per ammettere l’esistenza di una « fishing expedition » sono severe, sicché tale figura va ammesso solo in via eccezionale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.1.2; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.1). 3.3.3 Secondo la consolidata giurisprudenza del Tribunale federale, le domande di assistenza amministrativa che, come quella in esame, non identificano nominalmente le persone interessate devono essere sottoposte a un esame più approfondito, allo scopo di escludere la sussistenza di una « fishing expedition » (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 139 II 404 consid. 7.2.3 seg.). Il Tribunale federale ha così stabilito, riferendosi segnatamente al MC OCSE che, nella propria domanda, l’autorità richiedente deve cumulativamente (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.1.3; 143 II 136 consid. 6.1.2; 143 II 628 consid. 5.2; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.2): 1) fornire una descrizione dettagliata del gruppo, esponendo i fatti e le circostanze specifiche che l’hanno spinta a formulare la domanda portata alla richiesta; 2) illustrare il diritto (fiscale) applicabile e spiegare perché vi sono delle ragioni per supporre che i contribuenti appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi, e meglio hanno violato il diritto fiscale; 3) dimostrare che le informazioni richieste sono atte a far sì che i contribuenti facenti parte del gruppo adempiano i propri obblighi fiscali. Per quanto attiene alla seconda di queste condizioni, il Tribunale federale ha precisato che l’autorità richiedente deve fornire degli elementi fattuali che lascino supporre che le persone appartenenti al gruppo hanno adottato

A-3562/2022 Pagina 15 un comportamento contrario al diritto (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; sentenza del TF 2C_695/2017 del 29 ottobre 2018 consid. 5.2; parimenti art. 3 cpv. 1 lett. g OAAF). Devono sussistere elementi concreti in merito alla violazione degli obblighi fiscali; le domande di assistenza amministrativa formate senza sospetti di sorta, a mero scopo d’imposizione, non sono ammissibili (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2; 143 II 136 consid. 6.1.2; sentenza del TF 2C_695/2017 del 29 ottobre 2018 consid. 5.2). Per contro, lo Stato richiedente non deve dimostrare, con una probabilità prossima alla certezza, che il comportamento del contribuente è contrario al diritto fiscale; dei sospetti concreti sono sufficienti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2). Per determinare se i sospetti esposti sono sufficienti in quest’ottica occorre fondarsi sull’insieme delle circostanze (cfr. DTF 146 II 150 consid. 6.2.2). Il Tribunale federale ha segnatamente ammesso l’esistenza di sospetti sufficienti in un caso nel quale una banca svizzera aveva inviato ai propri clienti una lettera informandoli che avrebbe posto fine alla relazione contrattuale qualora essi non le avessero fornito la prova della loro « compliance » fiscale nei confronti dello stato richiedente. Secondo il Tribunale federale, in un caso del genere, nei confronti dei clienti che non avevano ottemperato a questa richiesta, preferendo quindi porre fine alla relazione contrattuale, vi erano sospetti sufficienti di una violazione del diritto fiscale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.3; sentenza del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 4.2). 3.4 3.4.1 Il principio della buona fede (cfr. art. 7 lett. c LAAF) trova applicazione, quale principio d’interpretazione e d’esecuzione dei trattati, nell’ambito dello scambio d’informazioni ai sensi delle CDI (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 202 consid. 8.3; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.1). Lo Stato richiesto è dunque vincolato alla fattispecie e alle dichiarazioni presentate nella domanda di assistenza, nella misura in cui quest’ultime non possono essere immediatamente confutate (« sofort entkräftet ») in ragione di errori, lacune o contradizioni manifeste (cfr. DTF 142 II 218 consid. 3.1; [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.1; parimenti sentenza del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.1). 3.4.2 La buona fede di uno Stato è presunta nelle relazioni internazionali (principio dell’affidamento), ciò che implica, nel presente contesto, che lo Stato richiesto non può, di principio, mettere in dubbio le allegazioni dello Stato richiedente, a meno che sussistano dei seri dubbi. In tal caso, il principio dell’affidamento non si oppone ad una domanda di chiarimento allo Stato richiesto; il rovesciamento della presunzione della buona fede di

A-3562/2022 Pagina 16 uno Stato dovendosi in ogni caso fondare su fatti constatati e concreti (cfr. DTF 146 II 150 consid. 7.1; 143 II 202 considd. 8.7.1 e 8.7.4; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.2; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.2). 3.4.3 Non si entra nel merito di una domanda di assistenza amministrativa se viola il principio della buona fede, « in particolare se si fonda su informazioni ottenute mediante reati secondo il diritto svizzero » (cfr. art. 7 lett. c LAAF). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale relativa alle domande di assistenza fondate sui dati rubati, per reati vanno intesi dei reati effettivamente punibili in Svizzera. Ciò presuppone, oltre all’adempimento delle condizioni oggettive della norma penale svizzera di cui si presume la violazione, la competenza ratione loci della Svizzera (cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6). L’art. 7 lett. c LAAF mira a concretizzare il principio della buona fede nell’ambito dell’assistenza amministrativa in correlazione con le domande fondate su delle informazioni ottenute mediante reati puniti in Svizzera (cfr. XAVIER OBERSON, La mise en oeuvre par la Suisse de l’art. 26 MC OCDE, in: IFF Forum für Steuerrecht 2012, pag. 17). Nell’ambito dell’assistenza amministrativa in materia fiscale, la Svizzera può aspettarsi che lo Stato richiedente si comporti in modo corretto nei suoi confronti, in particolare in relazione a situazioni che possono rientrare nell’art. 7 lett. c LAAF, e che rispetti gli impegni assunti in merito alle modalità di applicazione della CDI interessata. Se questo sia il caso o meno è una questione che deve essere decisa in ogni singolo caso. Fatto salvo il caso in cui lo Stato richiedente acquista dati rubati in Svizzera allo scopo di presentare una domanda di assistenza amministrativa, il principio della buona fede tra gli Stati non è violato per il solo fatto che la domanda di assistenza si basa su dati di origine illecita. Inoltre, il rifiuto di uno Stato di confermare l’origine lecita dei dati che hanno portato alla domanda non è di principio sufficiente a qualificare l’approccio come contrario alla buona fede (cfr. sentenza TF 2C_648/2017 del 17 luglio 2018 consid. 3.4). Peraltro, una domanda viola la fiducia legittima che la Svizzera può riporre nell’impegno preso dallo Stato richiedente, se quest’ultimo fornisce la garanzia (« Zusicherung ») che nessuno dei dati rubati a una banca sul territorio svizzero sarà utilizzato nel contesto di una domanda di assistenza amministrativa e presenta comunque una tale domanda, in relazione causale diretta o indiretta con i dati rubati. In tal caso, se si è in presenza di dati provenienti da reati effettivamente punibili secondo il diritto svizzero (ai sensi della giurisprudenza; cfr. DTF 143 II 202 consid. 8.5.6), l’art. 7 lett. c LAAF trova applicazione e la Svizzera deve rifiutare l’assistenza (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.4.3; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.4.3).

A-3562/2022 Pagina 17 3.5 Il principio della specialità esige che lo Stato richiedente utilizzi le informazioni ricevute dallo Stato richiesto unicamente nei confronti delle persone e dei comportamenti per i quali esso ha richiesto ed ottenuto dette informazioni (cfr. art. 27 cpv. 1 CDI CH-IT). La giurisprudenza ha ricordato il carattere personale del suddetto principio, nel senso che lo Stato richiedente non può utilizzare nei confronti di terzi le informazioni che ha ricevuto tramite l’assistenza amministrativa, a meno che questa possibilità risulti dalle leggi di entrambi gli Stati e l’autorità competente dello Stato che fornisce le informazioni autorizzi tale utilizzo (cfr. DTF 147 II 13 consid. 3.4; 146 I 172 consid. 7.1.3). Sulla base del principio dell’affidamento, la Svizzera può ritenere che lo Stato richiedente, con il quale è legato da un accordo di assistenza amministrativa, rispetterà il principio della specialità (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.6; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.6). 3.6 3.6.1 Lo Stato richiedente deve altresì rispettare il principio della sussidiarietà (cfr. lett. ebis cifra 1 del Protocollo aggiuntivo). In assenza di elementi concreti, rispettivamente di seri dubbi al riguardo, non vi è alcuna ragione per rimettere in discussione l’adempimento del principio della sussidiarietà, allorquando uno Stato presenta una domanda di assistenza amministrativa, in ogni caso quando lo stesso dichiara di aver sfruttato tutte le fonti d’informazione abituali previste dalla sua procedura fiscale interna prima di richiedere informazioni o di aver agito conformemente alla Convenzione (cfr. DTF 144 II 206 consid. 3.3.2; sentenze del TF 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 consid. 8 con rinvii; 2C_904/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 7.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.7.1; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.1). 3.6.2 Il principio della sussidiarietà non implica per lo Stato richiedente d’esaurire l’integralità delle fonti di informazione, bensì quelle abituali. Una fonte d’informazione non può più essere considerata come « abituale » se comporta uno sforzo sproporzionato per lo Stato richiedente – rispetto a una domanda di assistenza amministrativa – o se le probabilità di successo sono considerate molto basse (cfr. [tra le tante] sentenza del TAF A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). Il principio della sussidiarietà risulta, di principio, violato, se lo Stato richiedente ha già emanato una decisione sui punti per i quali richiede l’assistenza e non fornisce alcuna spiegazione comprovante ch’esso intende riconsiderare tale decisione. Ciò sancito, non è escluso che uno Stato richiedente possa necessitare di informazioni in merito ad una procedura già conclusa, ad esempio se ha motivo di pensare che la decisione possa essere oggetto di revisione.

A-3562/2022 Pagina 18 In tal caso, la Svizzera è tuttavia in diritto d’aspettarsi una spiegazione al riguardo, affinché sia possibile comprendere ciò che motiva la domanda di assistenza. Il criterio decisivo per la concessione dell’assistenza amministrativa rimane la rilevanza verosimile delle informazioni richieste (cfr. al riguardo, consid. 3.3.1 del presente giudizio; cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.7.2; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.7.2). 3.7 Devono essere rispettate pure le norme procedurali applicabili nello Stato richiedente e nello Stato richiesto. L’AFC dispone tuttavia dei poteri procedurali necessari per imporre alle banche di fornire tutti i documenti richiesti che soddisfano la condizione (cfr. consid. 3.3.1 del presente giudizio) della rilevanza verosimile (cfr. DTF 142 II 161 consid. 4.5.2; [tra le tante] sentenze del TAF A-1761/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 2.8; A-5662/2020 del 10 maggio 2021 consid. 2.8). 4. Stabiliti i principi qui applicabili, lo scrivente Tribunale rileva come in concreto la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, alla base della presente procedura di ricorso, sia già stata oggetto – come detto (cfr. fatti, sub lett. D) – della sentenza pilota dello scrivente Tribunale A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 e, successivamente, della sentenza di principio del Tribunale federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021. In sunto, il Tribunale federale ha sancito – alla stregua dello scrivente Tribunale – che sulla base di detta domanda va concessa l’assistenza amministrativa all’Italia. Poiché detta sentenza è qui vincolante in qualità di precedente giuridico dell’Alta Corte (cfr. consid. 2.3 del presente giudizio), segnatamente per quanto attiene alla questione dell’ammissibilità di detta domanda, non vi è di principio alcuna possibilità per il Tribunale di rifiutare l’assistenza amministrativa in deroga alle conclusioni dell’Alta Corte. Ne discende che solo le censure sollevate dal ricorrente in correlazione con degli elementi su cui il Tribunale federale non si è pronunciato nella predetta sentenza 2C_73/2021, possono essere, di principio, ancora esaminate in dettaglio dallo scrivente Tribunale. Per quanto attiene alle censure già evase dal Tribunale federale, lo scrivente Tribunale – come detto, essendo materialmente vincolato – non può invece discostarsi da quanto ritenuto dall’Alta Corte, sicché il loro esame deve limitarsi a richiamare quanto già deciso nella citata sentenza 2C_73/2021 e ad applicarlo al caso concreto. Detto in altri termini, nell’esaminare le censure del ricorrente, in questa sede ci si riferirà principalmente alla citata sentenza

A-3562/2022 Pagina 19 2C_73/2021 – laddove il Tribunale federale si sia già espresso al riguardo – e/o, per quanto necessario, alla successive/precedenti sentenze emanate dal Tribunale statuente al riguardo, tra cui la sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. 4.1 Preliminarmente, per quanto attiene alla competenza dell’autorità richiedente italiana – qui recisamente contestata dal ricorrente (cfr. ricorso 17 agosto 2022, pagg. 6-8, 12-14) – il Tribunale rileva come lo stesso abbia già avuto modo di esaminare e di confermare a più riprese la competenza dell’Agenzia delle Entrate (alla pari della Guardia di Finanza), quale competente autorità richiedente italiana ai sensi dell’art. 3 cpv. 1 lett. g CDI CH- IT, trattandosi di un’unità sottostante al Ministero delle Finanze, abilitata da quest’ultimo ad occuparsi dello scambio d’informazioni in materia fiscale e a presentare domande di assistenza amministrativa in sua vece, così come risultante dal rapporto del Forum globale sulla trasparenza e sullo scambio di informazioni a fini fiscali dell’OCSE, denominato « Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes: Italy 2017 (Second Round): Peer Review Report on the Exchange of Information on Request » (cfr. [tra le tante] sentenze del TAF A-6412/2020 del 19 settembre 2023 consid. 5.2; A-1730/2021 del 7 marzo 2022 consid. 5.2; A-2980/2019 del 20 maggio 2020 consid. 4.1.2). In ogni caso, nella misura in cui, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha confermato l’ammissibilità della domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, si deve ritenere che lo stesso abbia riconosciuto – perlomeno implicitamente – la competenza dell’Agenzia delle Entrate e, di riflesso, della persona che ha sottoscritto per suo conto detta domanda, alla pari dello scrivente Tribunale. Il fatto poi che – così come censurato dal ricorrente (cfr. ricorso 17 agosto 2022, pagg. 6-8, 12-14) – il nome del suo sottoscrittore italiano (ovvero, il Capo del Settore Internazionale) e i nomi dei funzionari italiani siano stati anneriti non ne pregiudica la validità. Così come giustamente rilevato dall’autorità inferiore (cfr. risposta 22 settembre 2022, punto n. 5), trattasi semplicemente di oscuramenti applicati da quest’ultima ai nominativi e referenze delle autorità fiscali straniere, nel rispetto da parte dell’interesse pubblico che ha la Svizzera a mantenere delle buone relazioni internazionali e dall’altra il diritto di essere sentito della persona interessata. In virtù della presunzione della buona fede dello Stato richiedente (cfr. considd. 3.4.1- 3.4.2 del presente giudizio), il Tribunale non ha alcun motivo di dubitare della competenza della persona che ha sottoscritto la domanda in oggetto. In tale frangente, gli argomenti del ricorrente non sono tali da rimettere in discussione quanto precede, sicché la sua censura va qui respinta.

A-3562/2022 Pagina 20 4.2 Sul piano formale poi, con sentenza federale 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha sancito – perlomeno implicitamente dichiarandola ammissibile – che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 adempie le esigenze formali di contenuto di cui alla lett. ebis del Protocollo aggiuntivo e dell’art. 3 cpv. 1 OAAF. Ciò è altresì quanto sancito più nel dettaglio dallo scrivente Tribunale, con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. Per quanto qui necessario, il Tribunale ribadisce come detta domanda contenga la lista delle informazioni necessarie alla sua ammissione, e meglio: l’indicazione del periodo fiscale (dal 23 febbraio 2015 al 31 dicembre 2016); una descrizione dettagliata del gruppo oggetto della domanda nonché dei fatti e delle circostanze alla sua origine sulla base di un modello di comportamento ai sensi degli artt. 2 e 3 dell’Accordo amministrativo, allo scopo di identificare un gruppo specifico di contribuenti considerati recalcitranti (i cosiddetti « recalcitrant account holders ») secondo i criteri ivi esposti; la descrizione delle informazioni richieste (informazioni specifiche sui contribuenti recalcitranti); l’indicazione dello scopo fiscale (la verifica del corretto adempimento degli obblighi di dichiarazione delle attività detenute presso un intermediario estero e dei correlati redditi da contribuenti residenti in Italia) e delle imposte interessate (imposta sul reddito delle persone fisiche, imposta sul valore delle attività finanziarie detenute all’estero, obblighi discendenti dalla legge relativa al monitoraggio fiscale per l’amministrazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche); i motivi per cui si presume che le informazioni si trovino in Svizzera e l’indicazione del detentore delle informazioni (banca B._______/C._______); la descrizione dei motivi per cui si presume che i contribuenti del gruppo non hanno rispettato la normativa fiscale italiana (contribuenti che non si sono conformati alla normativa fiscale italiana e/o non hanno fornito alla banca una prova del rispetto dei loro obblighi fiscali, dopo aver ricevuto da detta banca una lettera d’informazione in merito a tali obblighi fiscali e contenente la comminatoria della chiusura forzata del conto bancario, in caso di mancato ossequio); così come l’indicazione secondo cui la domanda è conforme alla legislazione e alla prassi amministrativa dell’Italia, ossequia il principio di sussidiarietà e di specialità, ecc. (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 5). In tale contesto, ogni censura del ricorrente relativa al difetto dei requisiti formali – che non occorre qui evocare in dettaglio (cfr. al riguardo, ricorso 17 agosto 2022, segnatamente pagg. 7, 15-16, 18-19, 22, ecc.) – non può che essere respinta. 4.3 Pure sul piano materiale, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale ha confermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 è ammissibile,

A-3562/2022 Pagina 21 così come già sancito dallo scrivente Tribunale, con sentenza A-1296/2020 del 21 dicembre 2020. In estrema sintesi, detta domanda non costituisce una « fishing expedition » (cfr. consid. 4.3.1 del presente giudizio) e non viola né il principio della buona fede (cfr. consid. 4.3.2 del presente giudizio), né quello della sussidiarietà (cfr. consid. 4.3.3 del presente giudizio). 4.3.1 Più nel dettaglio, con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale – alla stregua dello scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2021 del 21 dicembre 2020 consid. 6, a cui si rinviano le parti) – ha innanzitutto confermato in modo qui materialmente vincolante che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 non costituisce una « fishing expedition » e che le informazioni richieste adempiono la condizione della rilevanza verosimile, nella misura in cui adempie i tre requisiti elaborati dalla giurisprudenza permettenti di escludere l’esistenza di una « fishing expedition » (cfr. consid. 3.3.3 del presente giudizio per un elenco esaustivo di detti tre requisiti): detta domanda (1) fornisce una descrizione dettagliata del gruppo sulla base di un modello di comportamento, esponendo i fatti e le circostanze specifiche che hanno spinto l’autorità richiedente italiana a formulare la domanda (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.1), (2) espone il diritto (fiscale) e spiega perché vi sono ragioni per supporre che i contribuenti appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi (violato il diritto fiscale; cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2), e (3) dimostra che le informazioni richieste possono portare all’adempimento degli obblighi fiscali (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.3). Ciò sancito, riguardo in particolare alla seconda condizione, il Tribunale rileva più nel dettaglio quanto segue. 4.3.1.1 Per quanto attiene al diritto fiscale applicabile, il Tribunale federale ha sancito che, sebbene la domanda dell’autorità richiedente italiana non lo esponga con precisione (indicando per esempio le norme di diritto tributario italiano pertinenti per il caso di specie), essa indica chiaramente che « i contribuenti italiani sono tenuti a dichiarare tutte le attività e i redditi detenuti all'estero, corrispondendo le relative imposte » (domanda raggruppata, punto n. 12 in fine). Per l’Alta Corte, una tale menzione è sufficiente a dimostrare che il diritto tributario italiano impone ai propri contribuenti di indicare nella dichiarazione fiscale la totalità dei redditi e della sostanza mondiali (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). 4.3.1.2 Circa invece gli elementi fattuali all’origine del sospetto che le persone appartenenti al gruppo non hanno rispettato i propri obblighi fiscali,

A-3562/2022 Pagina 22 il Tribunale rileva come la domanda raggruppata indichi che qui interessati sono i cosiddetti contribuenti italiani recalcitranti, ovvero quei contribuenti italiani che durante il periodo fiscale interessato erano titolari di uno o più conti presso la banca B._______/C._______, domiciliati o residenti in Italia e non hanno reagito alla lettera inviata da detta banca che gli informava dei loro obblighi fiscali di regolarizzare i propri conti secondo la normativa fiscale italiana, minacciandoli in caso contrario di sostanziali limitazioni all’operabilità del loro conto, assimilate dall’autorità richiedente italiana ad una chiusura forzata del loro conto. Il fondamento su cui poggia la presunzione del mancato rispetto della normativa fiscale italiana risiede dunque nel fatto che, nonostante la lettera della banca, i contribuenti italiani hanno omesso di fornire prove sufficienti del rispetto dei loro obblighi fiscali. Detto fondamento presuppone dunque che una tale lettera sia stata effettivamente notificata ai clienti della banca B._______/C._______ e che gli stessi non abbiano reagito, rispettivamente non abbiano fornito la prova dell’adempimento dei loro obblighi fiscali (cfr. sentenza del TAF A- 1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.2). A tal proposito, il Tribunale federale ha confermato che il presente caso è del tutto comparabile alla situazione esaminata nella DTF 143 II 136, dove esso ha ammesso l’esistenza di sospetti sufficienti di una violazione del diritto fiscale (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.3), così come sancito dal Tribunale statuente (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.3). Anche nel caso in disamina, infatti, la banca ha inviato ai propri clienti italiani una lettera nella quale indicava che, qualora gli interessati non avessero fornito la prova di essere in regola con il fisco italiano, le loro relazioni finanziarie presso la banca sarebbero state sottoposte a restrizioni. Come nella DTF 143 II 136, poi, la domanda raggruppata formata dall’autorità richiedente italiana riguardava appunto i contribuenti che avevano ricevuto una lettera di questo tipo e non avevano fornito alla banca prove sufficienti del rispetto dei propri obblighi fiscali. Il Tribunale federale ha dunque ritenuto che la presenza di concreti sospetti in merito alla violazione dei propri obblighi fiscali da parte dei membri del gruppo oggetto della domanda deve essere ammessa anche nel caso di specie (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). Ciò posto, in presenza di un tale modello di comportamento, lo scrivente Tribunale ricorda che, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, essenziale per l’ammissibilità della domanda raggruppata – e dunque la sua delimitazione rispetto alle « fishing expeditions » inammissibili – è la prova che i contribuenti abbiano preso conoscenza di una tale lettera, alla quale non hanno dato seguito. Nel caso di un « fermo banca » (ossia la

A-3562/2022 Pagina 23 trattenuta della corrispondenza presso la banca a disposizione del cliente) si può partire dal presupposto che un cliente della banca consulti regolarmente la propria corrispondenza bancaria, in ogni caso nel termine di un anno. Non è infatti credibile – visti i rischi economici di una corrispondenza in fermo banca (p. es. la finzione della notifica che determina il decorrere dei termini) e gli sviluppi attuali nell’ambito del diritto fiscale internazionale – che un cliente non prenda conoscenza degli scritti della banca durante un anno (cfr. DTF 143 II 136 consid. 6.4.3; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.1.3). 4.3.1.3 Per quanto attiene più in particolare alla problematica dell’esistenza o meno della lettera 3 febbraio 2014 allegata alla domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, il Tribunale federale ha sancito che poco importa che detta domanda menzionasse in un primo tempo una lettera 3 febbraio 2014, il cui invio effettivo ai clienti della banca non ha potuto essere dimostrato. La descrizione del modello di comportamento contenuta nella domanda in parola prevedeva infatti, in modo generico, che « [...] il titolare dell’attività finanziaria ha ricevuto una lettera di B._______, ora C._______ in cui è stata annunciata la chiusura forzata del conto/conti bancari salvo egli fornisca [alla banca] l'autorizzazione del modello “Direttiva Risparmio UE per la Collaborazione Volontaria (Voluntary Disclosure)” o ogni altra prova del rispetto delle proprie obbligazioni fiscali relativamente a tale conto/conti […] ». Il Tribunale federale ha poi rilevato che, in corso di procedura, è emerso che una lettera dal contenuto analogo è stata inviata dalla banca B._______/C._______ il 20 febbraio 2015 a oltre 10'000 clienti e che le informazioni trasmesse da detta banca all’autorità inferiore si riferiscono a quest’ultima lettera. In tale contesto, il Tribunale federale ha sancito che il riferimento alla lettera del 3 febbraio 2014 non ha quindi alcuna conseguenza sull’ammissibilità della predetta domanda raggruppata (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 4.3.2). Tale è altresì la conclusione dello scrivente Tribunale, che nella sentenza pilota A- 1296/2020 del 21 dicembre 2020 ha sancito che il fatto che la lettera 3 febbraio 2014 non sia quella che è stata effettivamente inviata ai clienti della banca B._______/C._______, non rende automaticamente inammissibile la domanda raggruppata, dal momento che è appurato che un’altra lettera della predetta banca, di contenuto analogo e datata 20 febbraio 2015, è stata effettivamente trasmessa ai clienti, così come prescritto dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 considd. 6.5.1-6.5.3).

A-3562/2022 Pagina 24 Ora, riguardo poi al tenore della lettera 20 febbraio 2015 della banca B._______/C._______ (minaccia di restrizioni all’utilizzo del conto) che non corrisponde esattamente a quanto esposto nella predetta domanda raggruppata (minaccia di chiusura forzata del conto), il Tribunale federale ha confermato quanto sancito dallo scrivente Tribunale (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 6.2; sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 6.5.4). Il Tribunale federale ha infatti sancito che questo elemento non porta ad escludere gli interessati dal modello di comportamento descritto dall’autorità richiedente italiana nella propria domanda. Effettivamente, alla base dell’esigenza relativa alla ricezione di una lettera della banca contenente la minaccia della chiusura del conto, vi era il proposito di identificare i clienti il cui comportamento destava sufficienti sospetti di una violazione dei propri obblighi fiscali. Il modello di comportamento descritto nella domanda raggruppata serviva appunto a limitare la stessa ai clienti che non erano in regola con il fisco italiano, in quanti questi ultimi erano posti davanti al dilemma consistente nello scegliere se (i) dichiarare i propri averi all'autorità italiana, oppure (ii) chiudere il conto. In tale ottica, come ritenuto dallo scrivente Tribunale, l’Alta Corte ha sancito che le restrizioni al conto preannunciate nella lettera 20 febbraio 2015 erano di una tale gravità che nessun cliente le avrebbe tollerate, se non per motivi di evasione fiscale. Tali restrizioni erano così significative (divieto di prelevamento in contanti, forte limitazione a bonifici e trasferimenti di titoli), da rendere la continuazione della relazione finanziaria praticamente inutile per il cliente non in regola con il fisco. La minaccia di simili restrizioni era dunque assimilabile alla minaccia di chiusura forzata del conto, in quanto le due misure avevano in concreto lo stesso effetto dissuasivo. A ciò si aggiunge che, secondo il Protocollo aggiuntivo, il riferimento a informazioni verosimilmente rilevanti ha lo scopo di « garantire uno scambio di informazioni in ambito fiscale il più ampio possibile » (lett. ebis cifra 3 del Protocollo aggiuntivo), ciò che si oppone all’adozione di un approccio eccessivamente formalista (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 6.2). 4.3.2 Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale – come lo scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.1, a cui si rinviano le parti) – ha poi confermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 non viola l’art. 7 lett. c LAAF relativo al principio della buona fede, nella misura in cui non vi è alcun indizio del fatto che detta domanda sarebbe stata fondata su atti illeciti (reati ai sensi del diritto svizzero), segnatamente in correlazione con la lettera 3 febbraio 2014 della B._______/C._______ ivi allegata (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 7.2; parimenti consid. 3.4.3 del presente giudizio circa i requisiti per

A-3562/2022 Pagina 25 ammettere una violazione del principio della buona fede). L’Alta Corte ha infatti indicato che il semplice fatto che la predetta lettera 3 febbraio 2014 non sia in concreto stata spedita ai clienti della banca, e che ne sia invece poi stata inviata una – dal contenuto quasi identico – il 20 febbraio 2015, non prova nulla quanto alla provenienza illecita di tale lettera. La forte somiglianza tra questi due documenti esclude del resto che la lettera 3 febbraio 2014 sia un falso creato a bella posta dall’autorità richiedente italiana a sostegno della sua domanda raggruppata. Il Tribunale federale ha altresì ribadito che, tenuto conto della presunzione della buona fede dello Stato richiedente, non occorre – salvo nel caso in cui tale presunzione va rovesciata, ciò che non è qui il caso – provarne l’esistenza (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 7.2). Detto in altri termini, nella fattispecie, l’autorità inferiore e l’autorità richiedente italiana non erano dunque tenute a fornire la prova del rispetto del principio della buona fede, rispettivamente l’autorità inferiore non aveva motivo di indagare ulteriormente al riguardo (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.1.2). 4.3.3 Con sentenza 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021, il Tribunale federale – al pari dello scrivente Tribunale (cfr. sentenza del TAF A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 consid. 7.2, a cui si rinviano le parti) – ha altresì confermato che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 rispetta il principio della sussidiarietà. L’Alta Corte ha in particolare ribadito che, in assenza di elementi concreti che vi si oppongono, non vi è ragione di rimettere in discussione le spiegazioni fornite dall’autorità richiedente italiana in merito al rispetto del principio della sussidiarietà, in concreto l’indicazione secondo cui « […] sono stati esauriti tutti i mezzi interni di indagine fatta eccezione per quelli che avrebbero dato luogo a difficoltà sproporzionate […] » (cfr. citata sentenza del TF 2C_73/2021 consid. 8; parimenti consid. 3.6.2 del presente giudizio). 4.4 Ora, nel suo gravame, il ricorrente ritiene che la domanda di assistenza amministrativa italiana del 23 novembre 2018 costituirebbe una « fishing expedition » e difetterebbe di rilevanza verosimile, in quanto non adempirebbe ai requisiti della giurisprudenza, soprattutto per quanto attiene alla condizione della descrizione sufficiente del gruppo dei contribuenti. L’inquadramento dei soggetti del gruppo sarebbe infatti carente nella misura in cui difetterebbe la prova dell’invio e della ricezione da parte delle persone interessate di una lettera della banca B._______/C._______, dal corretto contenuto di cui all’art. 4 dell’Accordo amministrativo (ovvero, una lettera annunciante la chiusura forzata del conto, in caso di mancata regolarizzazione del conto in questione). Più nel dettaglio, egli – contestando la presunzione della ricezione della lettera derivante dal fermo

A-3562/2022 Pagina 26 posta e che dalla documentazione bancaria si possa desumere il contrario – indica di non aver ricevuto né la lettera 3 febbraio 2014 della banca B._______/C._______ allegata alla predetta domanda, né la lettera 20 febbraio 2015 della predetta banca. Agli atti non vi sarebbe prova alcuna che la banca abbia spedito dette lettere e che le stesse siano state ricevute dai suoi clienti domiciliati in Italia, men che meno dal qui ricorrente. Né il Ministero delle Finanze, né l’Agenzia delle Entrate, né l’autorità inferiore si sarebbero premurati di dimostrare/affrontare tale evenienza. In ogni caso, dette due lettere non annuncerebbero la chiusura forzata del conto bancario qualora il cliente non dimostri la conformità fiscale del conto, così come richiesto dall’art. 4 dell’Accordo amministrativo. Dette lettere non prospetterebbero neppure delle sostanziali limitazioni all’operatività del conto. Prova ne sarebbe il fatto che il ricorrente, che come detto non avrebbe ricevuto alcun scritto della banca, avrebbe continuato a beneficiare bellamente dei servizi della banca, bonificando quanto e dove desiderava, chiudendo infine la sua relazione bancaria (cfr. ricorso 17 agosto 2022, pagg. 9-24). Sennonché tali censure non possono che essere qui respinte. Gli argomenti sollevati dal ricorrente circa l’ammissibilità materiale della domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, non sono infatti nuovi o tali da rimettere in discussione quanto già sancito dallo scrivente Tribunale con sentenza pilota A-1296/2020 del 21 dicembre 2020 e dal Tribunale federale con sentenza di principio 2C_73/2021 del 27 dicembre 2021 (cfr. considd. 4.2 e 4.3 del presente giudizio). È la predetta domanda raggruppata in quanto tale che è stata ritenuta ammissibile dal Tribunale federale. In particolare, come visto, il Tribunale federale ha già avuto modo di esprimersi in merito alle due lettere 3 febbraio 2014 e 20 febbraio 2015, giungendo alla conclusione che la lettera 20 febbraio 2015 è idonea a fondare il modello di comportamento alla base della domanda raggruppata (cfr. considd. 4.3.1.2-4.3.1.3 del presente giudizio). In tale frangente, le censure ricorsuali relative alla loro validità non sono rilevanti. Quanto alla censura relativa al fatto che il ricorrente non avrebbe ricevuto la lettera 20 febbraio 2015, si rinviano le parti al consid. 5 del presente giudizio. 5. Constatata l’ammissibilità della domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018, occorre ancora stabilire se il ricorrente rientra o meno nel modello di comportamento (lecitamente) ivi descritto dall’autorità richiedente italiana.

A-3562/2022 Pagina 27 A tal proposito, il Tribunale rileva come, da un esame degli atti dell’incarto – e meglio dalla documentazione fornita dalla banca B._______/C._______ (cfr. atto n. 18.2 dell’incarto prodotto dall’autorità inferiore su chiave USB [di seguito: inc. AFC], pag. 1) –, risulti chiaramente che durante il periodo interessato dalla predetta domanda raggruppata, il ricorrente era titolare di un conto bancario presso la banca B._______/C._______. È poi verosimile ch’esso abbia ricevuto la lettera 20 febbraio 2015 della predetta banca (cfr. atto n. 18.2 dell’inc. AFC, pag. 5). Dalla documentazione bancaria risulta infatti che lo stesso si è recato in banca il 15 luglio 2015, il 28 settembre 2015 e il 26 novembre 2015 e che in tali occasioni lo stesso sia stato informato dal consulente bancario in merito alle limitazioni, all’evolversi del segreto bancario, nonché sollecitato ad aderire alla « voluntary disclosure » e a regolarizzare la sua situazione fiscale. In particolare, in data 26 novembre 2015, il ricorrente ha poi indicato di voler estinguere il conto bancario (cfr. atto n. 18.2 dell’inc. AFC, pag. 6). In tali circostanze, vi è motivo di presumere ch’esso abbia avuto conoscenza di detto scritto. Secondo quanto giustamente indicato dall’autorità inferiore (cfr. decisione impugnata, consid. 8), il ricorrente non ha reagito a detta lettera comprovando la sua conformità fiscale, sicché lo stesso rientra nel modello di comportamento descritto nella domanda raggruppata. Ora come visto (cfr. consid. 4.4 del presente giudizio), nel suo gravame, il ricorrente contesta invece di aver ricevuto la lettera 20 febbraio 2015 della banca, che dal fermo posta e dalla documentazione bancaria si possa desumere il contrario, precisando di aver potuto continuare ad usufruire liberamente del suo conto bancario senza alcuna limitazione. Sennonché, tenuto conto delle evidenze risultanti dalla documentazione bancaria agli atti appena esposte dallo scrivente Tribunale, tale argomentazione non può essere qui seguita. Come detto, vi è infatti motivo di ritenere ch’esso abbia invero ricevuto detto scritto e/o che lo stesso sia perlomeno stato informato in merito alle conseguenze derivanti dalla mancata prova della conformità del conto alla normativa fiscale italiana. Come già rilevato a più riprese, il Tribunale federale ha già avuto modo di considerare la predetta lettera 20 febbraio 2015 come idonea a fondare il modello di comportamento alla base della domanda raggruppata (cfr. consid. 4.3.1.3 del presente giudizio). Ciò puntualizzato, non va dimenticato che la condizione per la concessione dell’assistenza amministrativa dipende dalla questione a sapere se il ricorrente abbia o meno oggettivamente fornito alla banca la prova di detta regolarizzazione nel termine impartito. Ora, il ricorrente non ha fornito alla banca alcuna prova quanto alla conformità fiscale del conto bancario alla normativa italiana e nemmeno indicato di averlo

A-3562/2022 Pagina 28 concretamente fatto in questa sede. Il fatto o meno ch’egli abbia disposto del suo conto bancario, fino a decidere di chiuderlo, nulla muta al riguardo. Si deve dunque concludere che il ricorrente rientra nel modello di comportamento in oggetto e che nel suo caso la trasmissione delle informazioni era ammissibile. 6. 6.1 Nel suo gravame, il ricorrente lamenta infine il fatto che l’autorità inferiore, dopo avergli concesso varie proroghe di soli 10 giorni per prendere posizione in merito agli atti acquisiti (le informazioni da trasmettere all’Italia) prima dell’emanazione della decisione finale, non gli abbia concesso un’ultima proroga o la sospensione della procedura sino al 20 aprile 2020, tenuto conto dell’aggravamento della situazione in ragione della pandemia di COVID-19 e dell’impossibilità per la sua patrocinatrice di conferire con lui, in ragione delle restrizioni agli spostamenti. Al riguardo, esso sottolinea che le richieste di proroghe sarebbero tutte state giustificate, la prima per il ritardo nella concessione della password da parte dell’autorità inferiore per accedere ai contenuti della chiavetta USB criptata, le successive alla luce delle severe restrizioni agli spostamenti imposte a seguito dell’esplosione della pandemia di COVID-19 nel territorio lombardo e limitrofo al Ticino. Benché la presente procedura avrebbe poi dovuto rispondere ad una logica di celerità ex art. 4 cpv. 2 LAAF, tale principio sarebbe stato accantonato, nella misura in cui la decisione impugnata datata 18 luglio 2022 sarebbe giunta ben 2 anni dopo la reiezione dell’ultima richiesta di proroga del termine (cfr. ricorso 17 agosto 2022, pagg. 3-5 e 24). 6.2 6.2.1 Il diritto di essere sentito è una garanzia di natura formale, la cui violazione implica, di principio, l’annullamento della decisione resa dall’autorità, indipendentemente dalle possibilità di successo del ricorso nel merito (cfr. DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii; DTAF 2009/36 consid. 7; [tra le tante] sentenza del TAF A-2242/2022 del 28 settembre 2022 consid. 6.1.1). 6.2.2 Per costante giurisprudenza, dal diritto di essere sentito garantito dall’art. 29 cpv. 2 Cost. deve in particolare essere dedotto il diritto per l’interessato di esprimersi prima della pronuncia di una decisione sfavorevole nei suoi confronti, quello di fornire prove circa i fatti suscettibili di influire sul provvedimento, quello di poter prendere visione dell’incarto, quello di partecipare all’assunzione delle prove, di prenderne conoscenza e di determinarsi al riguardo (cfr. DTF 135 I 279 consid. 2.3;132 V 368 consid. 3.1 con rinvii). Va poi rammentato che quando il Tribunale federale controlla l’applicazione dell’art. 29 cpv. 2 Cost., esso ne determina il contenuto e la portata

A-3562/2022 Pagina 29 in funzione della situazione concreta e tenuto conto degli interessi in gioco (cfr. DTF 123 I 63 consid. 2d). Vanno in particolare considerati, da un lato, il pregiudizio alla situazione dell’interessato così come risulta dalla decisione che deve essere adottata e, dall’altro, l’importanza e l’urgenza dell’intervento amministrativo (cfr. sentenza del TF 2P.63/2003 del 29 luglio 2003 consid. 3.2). In generale, quanto più la decisione che ci si appresta a prendere è suscettibile di pregiudicare la posizione dell’interessato, tanto più il diritto di essere sentito di quest’ultimo va accordato e riconosciuto ampiamente (cfr. DTF 105 Ia 193 consid. 2b/cc; sentenza del TF 2P.46/2006 del 7 giugno 2006 consid. 4.3 con rinvii). Occorre inoltre ugualmente tenere conto delle garanzie che la procedura offre alla difesa dell’interessato; in particolare, ci si mostrerà meno esigenti con la stretta osservanza del diritto di essere sentito se è data la possibilità di portare la contestazione davanti a un’autorità di ricorso dotata di pieno potere di esame (cfr. DTF 123 I 63 consid. 2d; 111 Ia 273 consid. 2b), a condizione però che la violazione non sia di particolare gravità (cfr. DTF 126 I 68 consid. 2; sentenza del TAF A-2242/2022 del 28 settembre 2022 consid. 6.1.2). 6.2.3 Ai sensi della giurisprudenza, una violazione del diritto di essere sentito – nella misura in cui essa non sia grave – è da ritenersi sanata qualora l’interessato abbia la facoltà di esprimersi innanzi ad un’autorità di ricorso che gode di piena cognizione. La riparazione di un eventuale vizio deve comunque avvenire solo in via eccezionale (cfr. DTF 127 V 431 consid. 3d/aa). Giova inoltre precisare che anche in caso di grave violazione del diritto di essere sentito è possibile prescindere da un rinvio della causa all’amministrazione, se una simile operazione si esaurirebbe in un vuoto esercizio formale e procrastinerebbe inutilmente il processo in contrasto con l’interesse – di pari rango del diritto di essere sentito – della parte ad essere giudicata celermente (cfr. DTF 132 V 387 consid. 5.1 con rinvii; sentenza del TAF A-2242/2022 del 28 settembre 2022 consid. 6.1.3). 6.3 6.3.1 Al riguardo il Tribunale rileva che già in sede di istruttoria dinanzi all’autorità inferiore il ricorrente fosse patrocinato da una legale. Quest’ultima si era annunciata all’AFC come sua rappresentante con scritto 21 gennaio 2020 (cfr. atto n. 22 dell’inc. AFC) – dunque ben prima della limitazione dell’accesso in Svizzera previsto dall’Ordinanza 2 Covid-19 a partire dal 13 marzo 2020 (RS 818.101.24) e della chiusura delle frontiere con la Svizzera decretata dall’Italia a partire dal 26 marzo 2020 e perdurata fino al 15 giugno 2020 – dichiarando di non acconsentire alla trasmissione delle informazioni. Con scritto 27 febbraio 2020 (notificato al ricorrente il sabato 29 febbraio 2020; atti n. 23 e 24 dell’inc. AFC), l’autorità inferiore ha accor-

A-3562/2022 Pagina 30 dato l’accesso agli atti (trasmettendo la chiavetta USB) e dato la possibilità di prendere posizione entro 10 giorni in merito alla prevista trasmissione delle informazioni. Il 4 marzo 2020 (cfr. atto n. 26 dell’inc. AFC), pertanto prima della chiusura delle frontiere e pure della dichiarazione dello stato di necessità da parte del Consiglio di Stato del Canton Ticino dell’11 marzo 2020, l’AFC ha trasmesso per e-mail alla rappresentante del ricorrente la password per poter accedere agli atti dell’incarto. Con e-mail del 9 marzo 2020, l’autorità inferiore ha parzialmente accolto la domanda di proroga del 5 marzo 2020, concedendogli un termine supplementare di 10 giorni per prendere posizione a seguito dell’accesso agli atti (cfr. atti n. 27 e 28 dell’inc. AFC). Con e-mail dell’11 marzo 2020, l’autorità inferiore ha parzialmente accolto la domanda di proroga del 9 marzo 2020 del ricorrente (con la quale chiedeva una proroga o la sospensione della procedura fino al 3 aprile 2020, in ragione dell’emergenza COVID-19), concedendogli un ulteriore termine di 10 giorni con la precisazione che un ulteriore proroga non sarebbe stata concessa (cfr. atti n. 29 e 30 dell’inc. AFC). Con e-mail del 19 marzo 2020, l’autorità inferiore ha poi rifiutato l’ulteriore domanda di proroga del 16 marzo 2020 del ricorrente (con la quale chiedeva una proroga o la sospensione della procedura fino al 20 aprile 2020, in ragione dell’aggravarsi dell’emergenza COVID-19; cfr. atti n. 31 e 32 dell’inc. AFC), confermando il termine precedentemente impartito. Nel termine assegnato il ricorrente non ha tuttavia preso posizione. Lo stesso ha preso posizione compiutamente unicamente dinanzi a questo Tribunale con ricorso 17 agosto 2022, a seguito dell’emanazione della decisione impugnata. 6.3.2 Da quanto precede risulta dunque che il ricorrente è stato correttamente reso edotto sulle informazioni che l’autorità inferiore intende sottoporre all’autorità richiedente, sia in maniera generale con la pubblicazione nel Foglio federale del 10 dicembre 2019, sia puntualmente e personalmente con la comunicazione del 27 febbraio 2020 e infine con la decisione a lui destinata. A seguito della comunicazione del 27 febbraio 2020, unitamente alla quale gli è stata trasmessa la chiavetta USB e fissato un termine di dieci giorni per prendere posizione, il ricorrente è stato posto in condizione di esprimersi in maniera completa e con cognizione di causa sulla fattispecie. Nello scritto in parola, ricevuto sabato 29 febbraio 2020, l’AFC ha invitato il ricorrente (come è sua prassi fare in tutti i numerosi casi analoghi al presente) a confermare « la ricezione della chiave USB all’indirizzo e-mail (…) indicando il nostro riferimento (...). In seguito, le invieremo via email la password necessaria per accedere ai documenti ». A tale invito la rappresentante del ricorrente ha dato seguito con e-mail del 3 marzo 2020, chiedendo la password. A tale richiesta l’AFC ha dato seguito il giorno successivo. A partire dal 4 marzo 2020, dunque prima

A-3562/2022 Pagina 31 dell’introduzione delle severe misure volte a contrastare la pandemia da Covid-19, il ricorrente era in misura di prendere posizione in modo completo ed esaustivo, avendo a disposizione l’intero incarto dell’autorità inferiore. 6.3.3 Questo Tribunale rileva infine che le contestazioni legate all’impossibilità di conferire con il proprio legale non possono essere seguite in questa sede. In più occasioni infatti e non da ultimo nell’ambito della presente procedura ricorsuale, il ricorrente disponeva della facoltà di conferire liberamente e personalmente con il proprio legale, indipendentemente dalla chiusura delle frontiere durante il periodo di pandemia da COVID-19 (momento in cui restavano comunque possibili le videoconferenze o le comunicazioni telefoniche). Ad ogni modo, sin dall’avvio della procedura dinanzi all’autorità inferiore, nel tardo 2019, al ricorrente era noto quali documenti avrebbe dovuto produrre a comprova del rispetto dei propri obblighi fiscali nei confronti dell’autorità fiscale italiana, onde evitare la trasmissione a quest’ultima di informazioni relative al suo conto bancario. Ora, il fatto che la decisione impugnata sia stata pronunciata oltre due anni dopo la reiezione dell’ultima domanda di proroga del termine, quand’anche criticabile dal punto di vista del principio di celerità, non è di certo un elemento tale da rimettere in discussione la validità di tale decisione. Tanto più che il ricorrente non ha mai prodotto una sua presa di posizione dinanzi all’autorità inferiore, prima della pronuncia della decisione impugnata. Come visto, è in questa sede che il ricorrente ha preso compitamente posizione, con il ricorso 17 agosto 2022. Un’eventuale violazione del suo diritto di essere sentito, comunque non ravvisabile nel caso concreto e nemmeno sollevata da quest’ultimo, andrebbe quindi considerata sanata nell’ambito della presente procedura (cfr. consid. 6.2.3 del presente giudizio). 7. 7.1 In conclusione, lo scrivente Tribunale deve constatare che la domanda raggruppata italiana di assistenza amministrativa del 23 novembre 2018 adempie tutti i requisiti formali e materiali alla base della sua ammissibilità. Nella misura in cui il ricorrente rientra nel modello di comportamento alla sua base, è dunque a giusta ragione che l’autorità inferiore ha concesso nei suoi confronti l’assistenza amministrativa in materia fiscale all’Italia. Il Tribunale non intravvede pertanto alcun valido motivo per respingere la domanda di assistenza in oggetto o annullare la decisione impugnata, così come invece postulato dal ricorrente nel suo gravame. 7.2 Ciò sancito, va da ultimo ancora sottolineato che le persone menzionate nella documentazione bancaria sono protette dal principio della spe-

A-3562/2022 Pagina 32 cialità di cui all’art. 27 cpv. 2 CDI CH-IT, precisato dalla giurisprudenza del Tribunale federale (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio). Tenuto conto dell’esistenza di diverse concezioni in ordine alla portata del principio di specialità sia sul piano nazionale che internazionale, in particolare sulla sua componente personale, è qui opportuno che l’autorità inferiore informi espressamente l’autorità richiedente italiana in ordine alle restrizioni d’uso delle informazioni trasmesse (cfr. consid. 3.5 del presente giudizio; parimenti sentenza del TAF A-5309/2019 del 3 dicembre 2020 consid. 5.6). L’autorità inferiore dovrà dunque precisare e riferire all’autorità richiedente italiana quanto sancito al punto n. 2 del dispositivo del presente giudizio. 7.3 In definitiva, la decisione impugnata va dunque confermata e il ricorso del ricorrente integralmente respinto, con le precisazioni all’attenzione dell’autorità inferiore di cui al consid. 7.2 circa il principio di specialità. 8. In considerazione dell’esito della lite, giusta l’art. 63 cpv. 1 PA, le spese di procedura sono poste a carico del ricorrente qui integralmente soccombente (cfr. art. 1 segg. del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]). Nella fattispecie esse sono stabilite in 5'000 franchi (cfr. art. 4 TS-TAF), importo che verrà detratto interamente dall’anticipo spese di 5'000 franchi da lui versato a suo tempo. Non vi sono poi i presupposti per l’assegnazione al ricorrente di indennità a titolo di spese ripetibili (cfr. art. 64 cpv. 1 PA a contrario, rispettivamente art. 7 cpv. 1 TS-TAF a contrario). 9. Contro la presente decisione, relativa ad un’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale (cfr. art. 83 lett. h LTF). Il termine ricorsuale è di 10 giorni dalla sua notificazione. Il ricorso inoltre è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (cfr. art. 84a LTF). Il Tribunale federale è il solo competente a determinare il rispetto di tali condizioni. (Il dispositivo è indicato alla pagina seguente)

A-3562/2022 Pagina 33 Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia: 1. Il ricorso è respinto. 2. L’autorità inferiore deve informare l’autorità richiedente italiana che le informazioni trasmesse e ottenute nel quadro della assistenza amministrativa richiesta possono essere utilizzate unicamente nel procedimento che riguarda il signor A._______ conformemente all’art. 27 cpv. 2 CDI CH-IT. 3. Le spese processuali di 5'000 franchi sono poste in solido a carico del ricorrente. Alla crescita in giudicato del presente giudizio, il succitato importo verrà interamente detratto dall’anticipo spese di 5'000 franchi versato a suo tempo dal ricorrente. 4. Non vengono assegnate indennità a titolo di spese ripetibili. 5. Questa sentenza è comunicata al ricorrente e all’autorità inferiore. I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

La presidente del collegio: La cancelliera:

Annie Rochat Pauchard Sara Pifferi

A-3562/2022 Pagina 34 Rimedi giuridici: Contro le decisioni nel campo dell’assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 10 giorni dalla sua notificazione, soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell’art. 84 cpv. 2 LTF (art. 82, art. 83 lett. h, art. 84a, art. 90 e segg. e 100 cpv. 2 lett. b LTF). Il termine è reputato osservato se gli atti scritti sono consegnati al Tribunale federale oppure, all’indirizzo di questo, alla posta svizzera o a una rappresentanza diplomatica o consolare svizzera al più tardi l’ultimo giorno del termine (art. 48 cpv. 1 LTF). Negli atti scritti occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione. Inoltre, gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l’indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e – se in possesso della parte ricorrente – i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF). Data di spedizione: