Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Décision confirmée par le TF par arrêt du 16.11.2020 (2C_703/2019)
Cour I A-3482/2018,
Arrêt d u 5 août 2019 Composition Raphaël Gani (président du collège), Michael Beusch, Sonja Bossart Meier, juges, Alice Fadda, greffière.
Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, 4. D._______, 5. E._______, 6. F._______, 7. G._______, tous représentés par Maître Nicolas Candaux, recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.
Objet assistance administrative (CDI-IN).
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Faits : A. Par quatre requêtes du […] 2016, les autorités compétentes indiennes (ciaprès également : MFI) ont présenté cinq demandes d’échange de renseignements fondées sur l’art. 26 CDI-IN, en relation avec le chiffre 10 du Protocole à cette convention (ce dernier est publié également au RS 0.672.942.31) ; ci-après : CDI-IN et Protocole CDI-IN). Une demande concernait A._______ (dossier TAF A-3482/2018) et se rapportait à la période entre le 1er avril 1999 et le 31 mars 2016. Elle exposait en substance que la contribuable concernée était résidente en Inde et que des investigations en cours avaient montré qu’elle était titulaire de plusieurs comptes bancaires non déclarés parmi lesquels le compte [numéro de compte] détenu auprès de F._______ et dont étaient également titulaires B._______ et C._______ […]. Dite demande expliquait au surplus que C._______ et […] E._______ étaient actionnaires d’une société G._______. Or cette société détenait un compte bancaire auprès de la banque H._______ […]. L’analyse d’extraits de ce compte […] avait permis d’identifier un versement de [montant] intervenu le [date] 2008 sur le compte de G._______ au débit du compte auprès de F._______ dont était – notamment – titulaire la personne concernée, A._______. La demande expliquait finalement que tant E._______ que […], A._______ niaient être liés à ces comptes bancaires. B. Une autre demande du […] 2016 concernait directement C._______ déjà cité (dossier TAF A-3490/2018), pour un état de fait similaire, et visait à obtenir des informations sur, outre le compte précité, également un compte détenu auprès de F._______ dont l’IBAN était […]. Il ressort de cette demande qu’un autre virement que celui du [date] précité a été effectué au débit du compte de C._______ en faveur de celui de la société G._______ le [date] pour un montant de […]. Une troisième demande (dossier TAF A-3492/2018) […] datée du […] 2016, concernait directement B._______ et présentait le même état de fait que les autres demandes. Finalement, les deux dernières demandes (dossier TAF A-3493/2018) toujours du […] 2016 concernaient directement E._______, pour le même état de fait. Compte tenu de ces explications, l’autorité compétente indienne sollicitait globalement dans les cinq demandes la transmission des renseignements concernant A._______, B._______ […], C._______ […] et E._______ […],
A-3482/2018 Page 3 en particulier des copies des relevés bancaires des comptes désignés auprès de F._______ et dont ils étaient titulaires, de transmettre la documentation KYC/AML des comptes bancaires précités et de vérifier, cas échéant transmettre, tout compte dont ils seraient titulaires ou ayant-droit auprès de cette banque. C. Par ordonnance de production du 15 juillet 2016, l’Administration fédérale des contributions (ci-après : autorité inférieure ou AFC) a requis de la banque F._______ de fournir les documents et renseignements demandés. Par courriers des 22 et 28 juillet, du 30 août et du 21 septembre 2016, la banque a transmis à l’autorité inférieure les documents et renseignements requis. Après quelques échanges de vues entre autorités compétentes suisse et indienne, un accès complet au dossier a été octroyé par courrier du 9 juin 2017 aux individus concernés. Ces derniers, par l’intermédiaire de leur précédant conseil, se sont déterminés sur le projet de décision de l’autorité inférieure qui entendait faire droit à la demande d’assistance administrative indienne en l’espèce, par correspondances des 12 juillet et 24 juillet 2017 ainsi que du 23 avril 2018. D. Par quatre décisions finales du 11 mai 2018, l’autorité inférieure a décidé d’accorder aux autorités compétentes indiennes l’assistance administrative concernant les quatre prénommés, en limitant cependant la période pour laquelle les renseignements et documents pouvaient être fournis à partir du 1er avril 2011. E. Par quatre recours datés du 13 juin 2018, A._______, B._______, C._______, D._______, E._______, F._______, et G._______ (ciaprès conjointement : les recourants) ont contesté dite décision devant l’autorité de céans. Par décision incidente du 12 juillet 2018, le Juge instructeur a joint les causes A-3490/2018 (réf. […]), A-3492/2018 (réf. […]), A-3493/2018 (réf. […]) à la cause A-3482/2018 (réf. […]) sous le numéro A-3482/2018. Les parties ont encore échangé leurs points de vue en date des 12 septembre 2018 et 6 février 2019 pour l’autorité inférieure et en date du 29 novembre 2018 pour les recourants.
A-3482/2018 Page 4 Les faits et les arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision. Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 1 et 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [LAAF, RS 651.1]). Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposées le […] 2016, les demandes d'assistance litigieuses entrent dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF). 1.2 Les recourants ont pris part à la procédure devant l'autorité inférieure. Ils sont directement atteints par la décision attaquée et jouissent sans conteste de la qualité pour recourir (art. 14 al. 1 et 2 ainsi que l'art. 19 al. 2 en relation avec l'art. 3 let. a LAAF ; art. 48 al. 1 PA). Les décisions attaquées sont datées du 11 mai 2018 et ont été notifiées le 14 mai 2018. Un délai compté en jours commence à courir le lendemain de sa communication (cf. art. 20 al. 1 PA). Postés le 13 juin 2018, les mémoires de recours ont été déposés dans le délai légal de trente jours (art. 50 al. 1 PA), étant rappelé que les féries ne s'appliquent pas à l'assistance administrative internationale en matière fiscale (art. 5 al. 2 LAAF en relation avec l'art. 22a al. 1 PA). Le recours répond en outre aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA) et l'avance de frais requise a été versée en temps voulu (cf. art. 21 al. 3 PA). 1.3 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit donc avoir lieu qu'une
A-3482/2018 Page 5 fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248). Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours. 2. 2.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n° 2.149 ; ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FE- LIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n° 1146 ss). 2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués à l'appui du recours (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision entreprise (PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, p. 300 s.). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a, 121 V 204 consid. 6c ; arrêts du TAF A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 2 [décision attaquée devant le TF], A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 2.1, A--2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 2 et A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 2). 3. 3.1 Selon la jurisprudence, l'interprétation et l'application d'une convention de double imposition suivent les principes du droit international conventionnel et du droit coutumier international, en particulier ceux de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111 ; cf. ATF 141 II 447 consid. 4.3.1, 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1 ; arrêts du TAF A-2591/2017 du 5 mars 2019 consid. 3, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.1, A-2122/2016 du 31 janvier 2017 consid. 4.2). Tout traité en vigueur lie les parties selon l'article 26 CV et elles se doivent de l'exécuter de bonne foi (pacta sunt servanda). Il s'agit ainsi de s'assurer à chaque application d'une convention internationale qu'elle respecte le principe de la bonne foi ainsi que l'objet et le but du traité. Chaque partie peut attendre de l'autre qu'elle se comporte dans le respect de ces principes (cf. ATF 140 II 167 consid. 5.5.2, 139 II 404 consid. 7.2.1). Selon l'article 31 par. 1 CV, un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière
A-3482/2018 Page 6 de son objet et de son but (ATF 141 II 447 consid. 4.3 ; arrêt du TF 2C_498/2013 du 29 avril 2014 consid. 5.1 ; ATAF 2010/7 consid. 3.5 ; arrêts du TAF A-4143/2015 du 27 juin 2016 consid. 2.1, A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 4.1). 3.2 Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31 CV, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31 CV laisse le sens ambigu ou obscur ou conduit à un résultat manifestement absurde ou déraisonnable que les parties, en toute bonne foi, n'ont pas pu vouloir (art. 32 let. a et b CV ; cf. MICHAEL BEUSCH, Der Einfluss "fremder" Richter – Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, : RSJ/SJZ 109/2013, p. 349, p. 351 s. ; ATF 141 II 447 consid. 4.3.2 et les réf. cit.). En tant que les règles d'interprétation de la CV codifient le droit international coutumier, elles s'appliquent aussi aux Etats non parties à la CV (arrêts du TAF A--6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 3.2, A-8400/2015 du 21 mars 2016 consid. 2.1.1, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 1.4.1). 4. L’échange de renseignements avec l’Inde est actuellement régi par l’art. 26 CDI-IN et le ch. 10 du protocole CDI-IN. L’art. 26 CDI-IN et le ch. 10 dans leur nouvelle teneur ont été introduits par le protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI-IN (Protocole modifiant la Convention entre la Confédération suisse et la République de l’Inde en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et son protocole signée le 2 novembre 1994 et modifiée par le Protocole supplémentaire signé à New Delhi le 16 février 2000), le protocole du 30 août 2010 étant lui-même entré en vigueur par échange de notes le 7 octobre 2011 (RO 2011 4617 ; FF 2010 8081 ; ci-après : Protocole du 30 août 2010). 4.1 Ces modifications s’appliquent aux demandes d’assistance en lien avec les revenus réalisés, en Inde, au cours de l’année fiscale débutant le 1er avril 2011 et les années suivantes (art. 14 par. 2 Protocole du 30 août 2010 ; arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018], A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.1, A-6314/2015 du 25 février 2016 consid. 3.1 et A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.2). L’art. 26 CDI-IN – dans sa nouvelle teneur – est ainsi applicable au plus tôt aux renseignements qui se rapportent à la « previous year » (cf. art. 3 par. 1 let. k CDI-IN) ayant débuté le 1er avril 2011, ce qui correspond à la « fiscal
A-3482/2018 Page 7 year » 2011/2012 (arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.2). Dès lors, l’assistance administrative internationale fondée sur l’art. 26 CDI-IN peut tout au plus entrer en ligne de compte à partir de l’année fiscale (« fiscal year ») débutant le 1er avril 2011, soit 2011/2012 au plus tôt (TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 6.2.4.1 et 6.2.5). Pour que l’art. 26 CDI-IN dans sa nouvelle teneur s’applique, il suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits continuant à produire des effets juridiques après le 1er avril 2011, par exemple un contrat de durée (cf. arrêts du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 2.1.2 [décision confirmée par le TF, selon arrêt 2C_1000/2017 du 7 décembre 2017 et en lien avec la CDI-GB, RS 0.672.936.712], A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 9.2 [décision confirmée par le TF, selon arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018] et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.6). 4.2 En outre, d’après la jurisprudence, l’état de fortune d’un compte au dernier jour d’une année fiscale hors de la période concernée doit être traité de la même manière que le premier jour de l’année fiscale concernée par la demande qui suit directement (cf. arrêt du TF 2C_1087/2016 du 31 mars 2017 consid. 3.4). En lien avec la CDI-F (RS 0.672.934.91), le Tribunal de céans a par exemple jugé que l’état de fortune d’ouverture du 1er janvier 2013 correspondait à l’état de fortune de clôture du 31 décembre 2012 et, qu’en tant que telle, l’information concernée se rattachait donc aussi bien à l’année 2012 qu’à l’année 2013 (arrêt du TAF A-6399/2014 du 4 janvier 2016 consid. 6). De même, la Cour a confirmé que les états financiers du 31 décembre d’une année peuvent être tenus pour équivalents aux états financiers du 1er janvier de l’année suivante, les écritures de clôture d’une année correspondant aux écritures d’ouverture de l’année suivante (arrêt du TAF A-3830/2015, A-3838/2015 du 14 décembre 2016 consid. 2.2 [décision confirmée par le TF, selon arrêt 2C_1175/2016 du 3 janvier 2017]). Ces considérations doivent être appliquées mutatis mutandis dans le contexte de la CDI-IN. Ainsi, les états financiers au 31 mars d’une année fiscale indienne doivent également être tenus pour équivalents aux états financiers du 1er avril de l’année fiscale qui suit directement (cf. arrêt du TAF A-525/2017 du 29 janvier 2018 consid. 2.1.2 [décision attaquée devant le TF]). 5. 5.1 Sur le plan formel, la demande d’assistance administrative doit indiquer les coordonnées des personnes concernées, la période visée, les renseignements recherchés, le but fiscal poursuivi, l’indication des dispositions du droit fiscal étranger n’étant cependant pas requise (arrêts TAF
A-3482/2018 Page 8 A-4154/2017 du 21 août 2018 consid. 2.2, A-4025/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.2.1, A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.1 et A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 6.1.2). En outre, la requête mentionnera, dans la mesure du possible, les coordonnées du détenteur d’informations (ch. 10 let. b Protocole CDI-IN ; voir encore à ce sujet les précisions apportées par l’accord amiable signé le 20 avril 2012 entre les autorités compétentes en matière d’échange de renseignements pour l’Inde et la Suisse au sujet de l’interprétation du ch. 10 let. b Protocole CDI-IN [publié également au RS 0.672.942.31 ; RO 2012 4105] et arrêt du TAF A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid. 5.4). 5.2 En l’espèce, force est de constater que les demandes du MFI du […] 2016 sont complètes au regard des exigences du ch. 10 let. b Protocole CDI-IN. Elles mentionnent les noms des recourants (point 7), la période visée par la demande – soit du 1er avril 1999 au 31 mars 2016 – (point 9), fournit une description des renseignements demandés (points 13 et Annexe B), l’objectif fiscal fondant la demande – soit Income Tax et Wealth Tax – (point 10), ainsi que le nom et l’adresse de la banque présumée être en possession des renseignements requis (point 15). Le MFI présente également les éléments du contexte fondant ladite demande (point 12 et Annexe A), de même que les raisons l’amenant à croire que les renseignements seraient en possession ou sous le contrôle d’une personne sise dans la juridiction suisse (Annexe A). L’autorité requérante expose ainsi qu’elle aurait eu connaissance – notamment par une mesure d’enquête menée au domicile et dans les bureaux des recourants 1, 2, 3, 5, et de leur famille – de l’existence de comptes ouverts auprès de F._______ en Suisse. 5.3 Les recourants invoquent dans ce cadre en particulier une violation du champ d’application temporel par les demandes d’assistance du MFI. En effet, s’agissant de l’étendue de ces demandes, les informations requises par le MFI couvrent en grande partie une période largement antérieure au champ d’application de l’art. 26 CDI-IN dans sa nouvelle teneur (consid. 4.1 ci-dessus). Les demandes ne spécifient effectivement pas clairement les périodes fiscales visées, mais se limitent à indiquer que la période ou l’évènement soumis à taxation concernés portent sur la période du 1er avril 1999 au 31 mars 2016 (point 9). C’est donc à juste titre que dans la décision dont est recours l’AFC a limité spontanément l’étendue des renseignements à transmettre à la période du 1er avril 2011 au 21 mars 2016 seulement et a procédé aux caviardages complémentaires portant sur les informations antérieures au 1er avril 2011. Compte tenu de cette limitation,
A-3482/2018 Page 9 la décision attaquée ne viole pas la réglementation applicable et l’argument des recourants tombe à faux. 5.4 Au surplus, le grief des recourants selon lequel l’irrespect du champ d’application temporel de l’art. 26 CDI-IN entraînerait une pêche aux renseignements proscrite ne peut, en tant que tel, être suivi. En effet, le champ d’application temporel d’une CDI n’est pas une problématique ressortant strictement au critère de l’interdiction de la « fishing expedition ». La Cour relève quoi qu’il en soit que la demande du MFI ne constitue pas une pêche aux renseignements proscrite. Elle cible manifestement les recourants et la banque détentrice des informations. Ainsi, la mesure prise par l’AFC, associée à la restriction du champ d’application temporel de la demande, garantit le respect des conditions de l’assistance administrative, également du point de vue des obligations internationales de la Suisse (pour les autres griefs liés à la violation du principe de pertinence vraisemblable et de l’interdiction de la « fishing expedition », cf. consid. 6 ci-dessous ; pour les griefs liés à la violation du principe de subsidiarité cf. consid. 8 ci-dessous). 5.5 Les recourants soutiennent encore avoir donné l’ordre de procéder à la clôture des comptes détenus de manière directe en mars 2011 déjà, mais que la banque n’a exécuté cette demande qu’en date du 7 avril 2011. Ils indiquent en sus qu’à l’entrée en vigueur de la clause d’entraide le 1er avril 2011, le solde desdits comptes était de [devise] 0.00. Ils en déduisent une existence purement « formelle », ne devant pas faire l’objet d’une communication. Or, quel que soit le solde des avoirs détenus par la Banque à partir du 1er avril 2011, ce qui est déterminant c’est bien que la relation contractuelle ait perduré au-delà du 1er avril 2011, de telle sorte que l’argument ne peut être suivi. Le Tribunal note en effet qu'après la résiliation du contrat s'ensuit une période de liquidation des rapports entre les parties. Les créances nées avant la notification de la clôture sont toujours portées en compte pour permettre l'établissement du solde final. Les créances nées après la notification de la clôture ne rentrent plus dans le compte courant ; elles doivent faire l'objet d'une exécution immédiate (CARLO LOMBARDINI, Droit bancaire suisse, 2e éd., 2008, n° 14 p. 414). Ces questions relèvent toutefois du rapport de droit privé liant la banque et le recourant (sur la relation de droit civil liant la banque et l'intéressé, voir arrêts du TAF A-155/2015 du 22 juin 2015 consid. 5.3.3.2, A-7010/2015 du 19 mai 2016 consid. 5.5, A-1805/2014 du 16 décembre 2014 consid. 5.3.3). Des raisons qui relèvent du fonctionnement de la banque, respectivement de la relation de droit
A-3482/2018 Page 10 privé ne sont pas à elles seules pertinentes pour examiner l'existence, factuelle, de la relation bancaire au 1er avril 2011. C'est bien plus l'existence de la relation bancaire qui est déterminante, et non le solde (positif, négatif, ou nul), qui y figure, par le biais d'un compte. Une partie des recourants étaient, au 1er avril 2011, encore titulaire de relations bancaires, même si celles-ci ne contenaient aucun avoir. Il n'y a en définitive aucun formalisme excessif à retenir comme déterminant en l'occurrence la date de clôture du compte et pas celle à laquelle l’ordre a été donné. Partant, il suffit que les informations obtenues hors de la période concernée par la demande d’assistance administrative reposent sur un complexe de faits continuant à produire des effets juridiques après le 1er avril 2011, par exemple un contrat de durée (cf. consid. 4.1 ci-dessus) pour que la nouvelle disposition s’applique. Or, tel est précisément le cas en l’espèce. En effet, la date de l’ordre de clôture du compte n’est pas déterminante pour décider si l’information peut être transmise, dès lors que la relation bancaire existe encore au 1er avril 2011 (cf. dans ce sens arrêt du TAF A-2317/2017 du 19 décembre 2017, consid. 4.6.1). L’information reste par ailleurs vraisemblablement pertinente malgré un solde à zéro du compte en cause en ce qu’elle confirme l’existence du compte et sa titularité par une partie des recourants. Ce n’est pas au stade de la demande d’assistance fiscale internationale que la question de l’assiette de l’impôt doit être tranchée. Seul est important le fait que les recourants étaient, pour partie, titulaire ou ayant-droit sur un ou plusieurs comptes bancaires en date du 1er avril 2011. Par conséquent, la transmission des informations depuis le 1er avril 2011 est conforme aux dispositions applicables, sous l'angle de leur champ d'application temporel, pour autant que les autres conditions soient remplies. Le grief correspondant des recourants doit ainsi être rejeté. 6. Aux termes de l’art. 26 par. 1 CDI-IN, la Suisse doit accorder l’assistance à la condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application des dispositions de la CDI ou l’administration ou l’application de la législation fiscale interne des Etats contractants (cf. arrêt du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.4 avec les réf. citées). 6.1 La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée à l’art. 26 par. 1 CDI-IN est la clé de voûte de l’échange de renseignements (arrêt du TF 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3). Les renseignements qui ne sont pas vraisemblablement pertinents ne sont
A-3482/2018 Page 11 pas transmis (art. 17 al. 2 LAAF). Selon la version actuelle du Commentaire MC OCDE, qui peut entrer en ligne de compte en tant que moyen complémentaire d’interprétation d’une CDI (cf. consid. 3.2 ci-dessus), la notion de pertinence vraisemblable « a pour but d'assurer un échange de renseignements en matière fiscale qui soit le plus large possible tout en indiquant clairement qu'il n'est pas loisible aux Etats contractants « d'aller à la pêche aux renseignements » ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé » (Commentaire MC OCDE, version au 21 novembre 2017, par. 5 ad art. 26 MC OCDE ; cf. également MADELEINE SI- MONEK, Fishing expeditions in Steuersachen, in Festschrift für Andreas Donatsch, 2014, p. 901 s. ; XAVIER OBERSON, in Modèle de convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire [ci-après : Commentaire], 2014, n° 35 ad art. 26 MC OCDE ; DANIEL HOLENSTEIN, in Internationales Steuerrecht, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 2015, n° 93 ad art. 26 MC OCDE). 6.2 La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente. Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou de transmettre les informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence (Commentaire MC OCDE, par. 5 ad art. 26 MC OCDE). Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 ; ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 424 ; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 227 ad art. 17 LAAF). Le rôle de l'Etat requis est assez restreint (RAPPO/TILLE, Les conditions d'assistance administrative internationale en matière fiscale selon la LAAF, RDAF 2013 II p. 1, 16), puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité (HOLENSTEIN, op. cit., n° 94 ad art. 26 MC OCDE). L'Etat requis se borne ainsi à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 p. 424 ; SCHODER, op. cit., n° 227 ad art. 17 LAAF). Selon la doctrine, l'Etat requis ne peut refuser de transmettre les informations que s'il apparaît avec certitude que celles-ci ne sont pas pertinentes pour l'Etat requérant (HOLENSTEIN, op. cit., n° 146 ad art. 26 MC OCDE ; SCHODER, op. cit., n° 227 ad art. 17 LAAF). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à
A-3482/2018 Page 12 la demande d'assistance administrative (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; arrêt du TF 2C_764/2018 consid. 5.1). Le Tribunal fédéral a par ailleurs récemment rappelé que ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la demande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; ATF 139 II 404 consid. 7.2.2). 6.3 La demande d’assistance ne doit par conséquent pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »]) ; ch. 10 let. d Protocole CDI-IN ; ATF 143 II 136 consid. 6.3 ; arrêts du TAF A-4154/2016 du 15 août 2017 consid. 5.3, A-3421/2016 du 5 juillet 2017 consid. 4.2.2 [décision attaquée devant le TF], A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 4.3.3). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 (Cst., RS 101), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative (arrêts du TAF A-7561/2016 du 25 août 2017 consid. 2.3, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.2, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 ainsi que A-7111/2014, A-7156/2014, A-7159/2017 du 9 juillet 2015 consid. 5.2.5). Il n’est, cela dit, pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêts du TAF A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.3 et A-3716/2015 du 16 février 2016 consid. 5.5.1). 7. En l’espèce, les critiques des différents recourants en lien avec la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements sont triples : ils estiment d’une part que ce principe est violé par le procédé des autorités indiennes consistant à demander des renseignements concernant une personne déterminée, tout en annexant une liste de [nombre] membres de sa famille, sans indiquer en quoi ces derniers seraient concernés par la requête d’assistance (consid. 7.1 ci-dessous) ; deuxièmement, ils soutiennent que la transmission d’une partie de la documentation bancaire viole la condition de pertinence vraisemblable (consid. 7.2 ci-dessous). Troisièmement, en relation spécifiquement avec I._______ et J._______, les recourants jugent la position de l’autorité inférieure contradictoire lorsqu’elle refuse la qualité de partie à ces deux personnes tout en admettant qu’elles puissent apparaître dans les documents à transmettre sans qu’un caviardage ne se justifie (consid. 7.3 ci-dessous).
A-3482/2018 Page 13 7.1 Les recourants s’en prennent ainsi en premier lieu à la décision en ce qu’elle violerait l’interdiction de la recherche indéterminée de preuve (« fishing expedition »). Selon eux, l’élargissement de la demande d’assistance par le MFI à [nombre] membres de la famille […] et pas uniquement aux recourants 1 à 3 (personnes concernées), ainsi que le fait que le recourant 4 ne serait ni ressortissant ni résidant en Inde aurait pour conséquence de transformer la requête en pêche aux renseignements. En l’occurrence, les requêtes du […] 2016 identifient de manière individuelle chaque membre de la famille par ses noms, prénoms et numéro PAN (Personnal Account Number). La banque est également expressément et nommément désignée. S’agissant plus particulièrement des membres de la famille des recourants 1 à 3, ces derniers apparaissent dans les documents bancaires à transmettre. Leur lien avec les recourants susdits n’est donc pas dû uniquement au fait qu’ils appartiennent à la même famille mais est justifié par leur implication dans la gestion du compte ouvert auprès de la banque F._______ S’agissant de D._______, même s’il n’est pas résident indien comme le soutiennent les recourants, il n’apparaît pas par hasard dans la documentation bancaire, mais bien parce qu’il est impliqué dans les entreprises familiales. Les recourants indiquent par ailleurs que ce serait le seul ayant droit légitime des avoirs bancaires objets de la présente procédure. Il s’ensuit donc que la transmission des renseignements le concernant est pertinente pour les autorités indiennes, ne serait-ce que pour leur permettre de comprendre les implications respectives des différents membres de la famille dans les opérations entreprises. Il résulte de ce qui précède que, sous l’angle de la pertinence vraisemblable et de l’interdiction de la pêche aux renseignements, c’est à juste titre que l’autorité inférieure a accordé l’assistance à l’Inde, l’ajout d’une liste de plusieurs membres de la famille d’une contribuable indienne concernée, spécifiquement désignés ne constituant pas une « fishing expedition ». 7.2 Toujours dans le cadre de griefs concernant la violation du principe de la pertinence vraisemblable des informations transmises, les recourants soutiennent, à tout le moins à titre subsidiaire si la demande devait être admise dans son principe, que des caviardages supplémentaires devraient être effectués (consid. 7.2.1 ci-après) et que l’ensemble de la documentation « know your customer » (ci-après : KYC) devrait être retirée des documents à livrer, à l’exception du formulaire A des comptes concernés (consid. 7.2.2 ci-après).
A-3482/2018 Page 14 7.2.1 En règle générale, il n’appartient pas au Tribunal de céans de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à caviarder. Cette tâche revient à l’AFC en tant qu’autorité exécutant l’assistance administrative (art. 2 LAAF). En d’autres termes, la Cour, saisie d’un recours contre une décision finale de l’AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l’assistance administrative, sans devoir en principe analyser d’office l’ensemble des pièces du dossier, en particulier l’intégralité des documents, informations et renseignements litigieux et visés par une éventuelle transmission à l’autorité requérante (cf. arrêt du TAF A-907/2017 du 14 novembre 2017 consid. 4.2 [décision confirmée par le TF]). Il est cependant apparu que certains documents listés par les recourants contiennent des informations qui ne sont pas couvertes par le champ d’application temporel de la CDI-IN, et ce, en violation de l’art. 14 par. 3 Protocole du 30 août 2010. L’AFC devra ainsi procéder à des caviardages supplémentaires, comme elle s’y est par ailleurs déjà engagée (cf. réponse du 12 septembre 2018, ch. 7), de l’annexe 7 (date antérieure à 2011) et annexe 11 (noms des employés de banque). L’admission très partielle du recours sur ce point particulier devra être prise en compte dans le calcul des frais et dépens (cf. consid. 11 ci-après), eu égard au fait que la situation juridique n’est pas déjà sensiblement modifiée par cette admission très partielle. 7.2.2 Les recourants concluent également à ce que toute la « documentation KYC, à l’exception du formulaire A » soit retirée, dans la mesure où elle constituerait une documentation interne à la banque, ne servant qu’à établir, au profit de la banque elle-même, un profil du client. En outre, ils soutiennent que les effets juridiques de cette documentation établie largement avant le 1er avril 2011 n’ont pas perdurés lors de l’entrée en vigueur de la clause d’échange d’informations avec l’Inde. En cela, les recourants invoquent – à tout le moins implicitement – la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés. Comme rappelé précédemment (cf. consid. 6 ci-dessus), aux termes de l’art. 26 par. 1 CDI-IN, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. Selon le Commentaire officiel du MC OCDE, qui peut entrer en ligne de compte en tant que moyen complémentaire d’interprétation d’une CDI (cf. consid. 3.2 ci-avant), sont considérés comme renseignements
A-3482/2018 Page 15 pouvant être obtenus selon le droit et la pratique internes ceux dont disposent les autorités fiscales ou que celles-ci peuvent obtenir par application de la procédure normale d'établissement de l'impôt (Commentaire OCDE, version au 21 novembre 2017, n° 16 ad art. 26 MC OCDE). L'idée qui soustend cette réserve en faveur du droit interne en la matière est que l'on ne saurait exiger de l'Etat requis qu'il soit tenu de transmettre des informations qu'il ne pourrait pas obtenir en vertu de sa législation ou de sa pratique interne (XAVIER OBERSON, in Modèle de Convention fiscale OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, n° 115 ad art. 26 MC OCDE). 7.2.3 S’agissant plus spécifiquement de la question de la transmission de la documentation KYC, on relèvera que la jurisprudence a toujours plus ou moins explicitement admis dans le passé que de tels documents puissent être transmis (cf. notamment arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 6.2 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018]). Cette jurisprudence doit être ici confirmée et dans la mesure où il est expressément requis, l’ensemble des documents bancaires KYC doit être considéré comme vraisemblablement pertinent au sens de l’art. 26 CDI IN. Comme explicité ci-avant (consid. 6.2), cette pertinence doit être déjà réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents, cette appréciation devant être effectuée en premier lieu par l'Etat requérant. Tel est bien le cas en l’espèce. 7.2.4 Pour ce qui est du reproche lié au caractère « non contractuel » de cette documentation, il y a lieu de considérer que cela n’en ôte pas la pertinence pour l’Etat requérant. Quand bien même, il s’agit d’une documentation interne de la banque, qu’à ce titre elle n’a jamais été soumise par cette dernière à ses clients et que ces derniers n’aient pas en mesure de se prononcer quant à leur contenu, il n’en reste pas moins que l’entier des documents est directement lié à l’existence des comptes bancaires dont les recourants étaient encore titulaires directement ou indirectement au 1er avril 2011. Or, la documentation KYC fournit des renseignements supplémentaires sur l'ayant droit économique, sur sa situation économique et professionnelle ainsi que sur les sociétés pour lesquelles il est actif ; de plus, les raisons de l'ouverture du compte y sont indiquées. Aussi, cette documentation doit être considérée comme pertinente sous l’angle de l’assistance administrative requise dans l’affaire en cause. Comme le prescrit la jurisprudence, la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire (cf. arrêts du TAF A-4025/2016
A-3482/2018 Page 16 du 2 mai 2017 consid. 3.2.6 et A-6385/2012 du 6 juin 2013 consid. 2.2.1) ; il appartient ainsi à chaque Etat d'interpréter sa propre législation et de contrôler la manière dont celle-ci est appliquée (cf. arrêt du TAF A-5229/2016 du 15 mars 2017 consid. 4.2.5.1). En conséquence, tout grief relatif à l’imposition des personnes concernées et habilitées à recourir dans l’Etat requérant doit être invoqué devant les autorités compétentes étrangères (cf. arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.5, A-4157/2016 du 15 mars 2017 consid. 3.5.4, A-7143/2014 du 15 août 2016 consid. 11, A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 9). Ces questions ne peuvent faire l’objet que d’une procédure dans ce dernier Etat, procédure au cours de laquelle ces personnes pourront d’ailleurs faire valoir les arguments qu’ils invoquent ici, et en particulier le caractère erroné des estimations de leur fortune. Sur la question du caractère pérenne de la documentation KYC, on ne peut pas non plus suivre l’argumentation des recourants. L’établissement de la documentation intervient certes lors de l’ouverture de la relation bancaire, mais elle doit être maintenue à jour au fil du temps. Cela ressort par ailleurs notamment aussi de la Convention relative à l’obligation de diligence des banques (CDB 16) du 1er juin 2015 – dont la question de l’application au cas d’espèce peut souffrir de demeurer ouverte ici – qui prévoit à son art. 46 que « la banque doit répéter la vérification de l’identité du cocontractant ainsi que l’identification du détenteur du contrôle ou de l’ayant droit économique lorsqu’un doute survient […] et que ce doute n’a pas pu être levé par d’éventuelles clarifications ». La documentation KYC ne peut ainsi pas être qualifiée de figée, mais est destinée à évoluer au fil du temps. Dans ce sens, ses effets juridiques perdurent après le 1er avril 2011 de telle sorte que leur transmission ne viole pas le champ d’application temporel de la CDI-IN en l’espèce. Par conséquent, il y a lieu de considérer la documentation KYC, expressément requise dans la demande, et directement liée aux comptes bancaires au sujet desquels une demande d’assistance fiscale internationale est formulée, comme vraisemblablement pertinent au sens de l’art. 26 CDI-IN. 7.3 Enfin, les recourants requièrent que soient supprimés de l’ensemble des documents transmis les deux noms de personnes physiques I._______et J._______, ainsi que le nom de la société G._______, ces trois personnes n’étant pas formellement parties à la présente procédure, les renseignements à leur égard n’étant pas pertinents.
A-3482/2018 Page 17 En réalité, l’argumentation des recourants (cf. en particulier les déterminations des recourants du 29 novembre 2018, p. 4 ss) est articulée de la manière suivante : soit les trois personnes précitées sont concernées par la demande d’assistance présentée par l’Inde et alors l’autorité inférieure aurait dû leur notifier les actes de procédure pour s’assurer que leur droit d’être entendu ne soit pas violé, soit elles ne sont pas concernées et alors toutes les indications de leur nom doivent être supprimées des documents et renseignements à transmettre à l’Inde. 7.3.1 En droit interne, l’art. 4 al. 3 LAAF dispose que la transmission de renseignements relatifs à des personnes n’étant pas des personnes concernées est exclue. Cette phrase a été complétée, au 1er janvier 2017, par l’ajout suivant : « lorsque ces renseignements ne sont pas vraisemblablement pertinents pour l’évaluation de la situation fiscale de la personne concernée ou lorsque les intérêts légitimes de personnes qui ne sont pas des personnes concernées prévalent sur l’intérêt de la partie requérante à la transmission de renseignements » (RO 2016 5059 ; ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 ; voir arrêts du TAF A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 6, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.3). Cet ajout ne fait que préciser le sens de l’ancien art. 4 al. 3 LAAF tel qu’il ressortait déjà du message relatif à la version initiale de cette disposition (cf. Message du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et à sa mise en œuvre [modification de la loi sur l’assistance administrative], FF 2015 5134 ainsi que le Message du 6 juillet 2011 concernant l’adoption d’une loi sur l’assistance administrative, FF 2011 5783) et tel qu’il a été interprété par la jurisprudence (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3, ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1), ainsi qu’appliqué par l’AFC dans sa pratique (arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.2). 7.3.2 Lorsque les renseignements demandés portent non seulement sur des personnes concernées (art. 3 let. a LAAF), mais aussi sur des tiers non impliqués au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF, il appartient à l’autorité saisie de procéder à une pesée des intérêts (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; critique ANDREA OPEL, Schutz von Dritten im internationalen Amtshilfeverfahren, in : Revue fiscale 71/2016 928, p. 942). La jurisprudence n’admet la transmission de noms de tiers non impliqués que si elle est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que leur remise est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait
A-3482/2018 Page 18 vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé (ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les réf. citées ; arrêts du TF 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L’ATF 142 II 161 se prononce également sur les indications relatives à des tiers non concernés (ou non impliqués). Ainsi, de l’avis de la Haute Cour, l’Etat requis doit supprimer les indications relatives auxdits tiers lorsqu’elles sont sans incidence sur la demande (par exemple le nom des employés de banque qui n’ont rien à voir avec la question fiscale motivant la demande). En revanche, l’art. 4 al. 3 LAAF ne saurait être compris comme imposant à l’autorité suisse de supprimer des indications qui concernent des tiers non concernés (qui figurent par exemple sur la liste de transactions relatives à un compte bancaire) lorsque leur suppression rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le Tribunal fédéral ajoute que, dans ce cas, les tiers dont les noms apparaissent sur de tels documents sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; voir encore arrêt du TAF A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 3.4 en lien avec les art. 2 al. 2 let. c et 6 al. 2 let. a de la loi fédérale du 19 juin 1992 sur la protection des données [LPD, RS 235.1]). Selon cette jurisprudence, les documents bancaires objets de la demande d’assistance administrative et, en particulier, la liste de transactions sur des comptes bancaires dont les contribuables sont titulaires, remplissent l’exigence de la pertinence vraisemblable. De l’avis du Tribunal fédéral, de tels documents révèlent les apports et les prélèvements enregistrés, les gains générés, ainsi que le montant et la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d’activité, plus-values, etc.) et sont donc de nature à permettre à l’autorité fiscale étrangère de compléter l’assiette de l’impôt sur le revenu des contribuables de son pays. La Haute Cour rappelle ensuite que supprimer l’ensemble des noms des personnes non concernées figurant sur la liste des différentes transactions ferait perdre toute portée à la demande d’assistance administrative, avant de confirmer la possibilité de caviarder d’autres noms, en particulier ceux des employés de banque qui seraient sans rapport avec la demande d’assistance (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). En lien avec la détermination du domicile fiscal du contribuable visé par la demande, le Tribunal fédéral a dès lors admis la transmissibilité de documents bancaires et la liste des transactions y
A-3482/2018 Page 19 afférentes comprenant l’identité de personnes ayant participé à ces transactions, dans la mesure où ces informations étaient de nature à donner des indications sur le lieu de séjour effectif du contribuable durant la période considérée (ATF 142 II 161 consid. 4.6.2). 7.3.3 Tant dans l’ancienne que dans la nouvelle teneur de l’art. 4 al. 3 LAAF, les limites de la disposition doivent, cela dit, être comprises de manière restrictive ; l’élément déterminant reste la vraisemblable pertinence des informations à transmettre (ATF 142 II 161 consid. 4.6.1, ATF 141 II 436 consid. 3.3 et 4.5 ; arrêt du TF 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 4.5 ; arrêts du TAF A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.6, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 6.4.2 et A-1414/2015 du 31 mars 2016 consid. 5.5.1). Il convient à ce stade d’adopter une approche plus casuistique, en rappelant des exemples jurisprudentiels intervenus dans le contexte d’application de l’art. 4 al. 3 LAAF, d’abord dans son ancienne teneur (consid. 7.3.3.1 ci-après), puis dans sa nouvelle teneur (consid. 7.3.3.2 ciaprès). On gardera en mémoire que l’art. 4 al. 3 LAAF (actuel) pérennise une jurisprudence et une pratique antérieures (consid. 7.3.1 ci-avant). 7.3.3.1 Le Tribunal fédéral a ainsi jugé que les noms des titulaires d’une procuration (en l’occurrence l’épouse et les filles) sur les comptes bancaires détenus par une personne visée par la demande d’assistance administrative remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable (arrêt du TF 2C_963/2014 du 24 septembre 2015 consid. 6.2 non publié in : ATF 141 II 436, mais in : Archives 84 p. 559 et traduit in : RDAF 2016 II 374 ; voir ég. arrêt du TF 2C_216/2015 du 18 novembre 2015 consid. 4.2 ; voir encore ATF 144 II 29 consid. 4.2.4). En outre, la Cour suprême a considéré que les relations concrètes d’une société dont le contribuable est l’ayant droit économique peuvent être pertinentes (relevant) pour l’imposition de celui-ci ; tel peut en particulier être le cas si le contribuable visé par la demande domine économiquement (wirtschaftliche Beherrschung) la société détentrice des informations (ATF 141 II 436 consid. 4.6 ; arrêts du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.3 et TAF A-5149/2015 du 29 juin 2016 consid. 4.7.1 [décision confirmée par l’ATF 144 II 29]). Le Tribunal fédéral a par ailleurs considéré que si des informations concernant une société pouvaient être relevantes pour l’imposition du contribuable visé par la demande d’assistance, elles constituaient alors à
A-3482/2018 Page 20 tout le moins des renseignements vraisemblablement pertinents. Les informations ayant trait aux activités de la société, au nombre de ses employés et à ses locaux doivent à ce titre être transmis car ils sont propres à déterminer si la société dispose, ou non, d’une existence réelle (ATF 142 II 69 consid. 3.1 et 3.2 [actionnariat unique d’une société à responsabilité limitée sise en Suisse] ; arrêt du TAF A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 5.2.3 ; cf. ATF 141 II 436 consid. 4.6). Dans un arrêt non publié 2C_690/2015 du 15 mars 2016 consid. 3.5 et 4.5 (résumé in RDAF 2017 II 122), intervenant dans le contexte d’une demande tendant à déterminer si des prestations dont une société française prétendait avoir bénéficié de la part d’une société sœur établie en Suisse étaient effectives et, partant, déductibles fiscalement (prix de transfert), la Cour suprême a estimé que le nom et l’adresse des salariés de la société suisse ainsi que les noms des clients pouvaient être transmis. Ces informations ont été considérées comme étant vraisemblablement pertinentes pour vérifier que la société suisse avait un personnel distinct de la société française et qu’elle était en mesure d’effectuer les prestations litigieuses (rappelé in : ATF 143 II 185 consid. 3.3.3 et ATF 144 II 29 consid. 4.2.4). Dans un autre arrêt non publié 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 6.4, s’agissant de déterminer l’existence réelle d’une société détenant un compte bancaire suisse, la Haute Cour a retenu que le nom des éventuels titulaires du mandat de gestion de ladite société au sein de la banque pouvait être transmis. En effet, en application du principe de la confiance, savoir qui gérait cette société et ses avoirs était vraisemblablement pertinent pour vérifier qu’il ne s’agissait pas d’une société-écran destinée à dissimuler l’identité du véritable détenteur des avoirs placés auprès de la banque (rappelé in : ATF 144 II 29 consid. 4.2.4). 7.3.3.2 Il s’agit encore de présenter des exemples plus récents de cas rendus en application de l’art. 4 al. 3 LAAF. En lien avec les noms d’employés de banque, la Haute Cour a retenu que si l’AFC renonce à supprimer les noms des collaborateurs de la banque qui fournit les renseignements, c’est parce qu’elle estime que leur identité est en lien avec la question fiscale formulée dans la demande ou, qu’à tout le moins, ce renseignement a une certaine pertinence dans ce cadre qui justifie qu’il ne soit pas biffé. Le Tribunal fédéral ajoute que si tel est le cas, l’employé visé peut notamment faire valoir un intérêt digne de protection, d’une part, au sens de l’art. 48 PA et, d’autre part, le cas échéant, sous l’angle de la protection des données (cf. art. 25 LPD ; ATF 143 II 506
A-3482/2018 Page 21 consid. 5.2.2 [en application de la Convention entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu ; CDI-US, RS 0.672.933.61]). Dans un arrêt plus récent encore, le Tribunal fédéral s’est penché sur la transmission de données permettant d’identifier des employés de banque et l’avocat/notaire figurant dans des documents. Ainsi, de l’avis de la Cour suprême, cette transmission suppose que les informations soient nécessaires pour appliquer les dispositions de la convention ou pour prévenir les fraudes et délits semblables portant sur un impôt visé par la CDI-US. Dans ce cas, elle a jugé, d’une part, que ces informations n’avaient rien à voir avec la question fiscale motivant les demandes et, d’autre part, que le caviardage du nom des employés de banque et de l’avocat/notaire ne rendait pas lesdites demandes inintelligibles ou leur ôtait une quelconque force probante. Le Tribunal fédéral a tout particulièrement précisé que, du point de vue de l’éventuelle amende fiscale dans l’Etat requérant, l’information relative à l’identité des tiers n’était pas nécessaire, au contraire de celle relative à leur existence et à leur intervention (ATF 144 II 29 consid. 4.3). 7.3.4 S’agissant du droit d’être entendu des tiers, le Tribunal fédéral ne s’est pas encore prononcé sur la question de savoir dans quelle mesure ces personnes devraient être informées de l’existence d’une procédure d'assistance administrative en cours, en particulier sous l’angle du droit d’être entendu. Notre Haute Cour a en revanche eu l’occasion de préciser que les recours ne peuvent être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers, cela signifie que, dans le cadre de l’assistance administrative en matière fiscale, la personne concernée ne saurait être suivie en tant qu’elle requerrait à ce que les tiers concernés par la procédure d’assistance soient informés de l’existence de dite procédure. Elle a ensuite clarifié cette jurisprudence en exposant qu'un (ancien) employé de banque qui figurant dans les documents à transmettre avait en revanche le droit de déposer un recours pour lui-même (ATF 143 II 506 consid. 5.3.4, arrêt du TAF A- 1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 4.2.8). 7.3.5 Pour sa part, le Tribunal administratif fédéral considère qu’en présence d’un défaut d’information quant à l’existence d’une procédure d’assistance administrative, le cas de la personne qui n’est pas concernée au sens strict diffère de celui de la personne directement concernée, c'est-àdire la personne au sujet de laquelle la demande d'assistance administrative est dirigée.
A-3482/2018 Page 22 Ainsi, le Tribunal administratif fédéral établit une distinction entre les personnes formellement (et en règle générale aussi matériellement) concernées, c'est-à-dire celles au sujet desquelles des informations sont requises dans la demande d'assistance administrative ou dont le respect des obligations fiscales doit être examiné par l'Etat requérant (art. 3 let. a LAAF), et les autres personnes qui sont autrement (matériellement) concernées, en ce qui concerne les informations relatives à l’existence d’une procédure en cours. Il a jugé que, le fait que les premières n’ai pas eu connaissance de l’existence de la procédure d’assistance administrative en cours entraîne en principe la nullité de la décision finale attaquée. En revanche, le défaut d’information des secondes n’entrainera pas de nullité de la décision finale de l’autorité inférieure et une violation du droit d'être entendu pourra éventuellement être réparée dans le cadre d'une procédure devant le Tribunal administratif fédéral (cf. arrêt du TAF A-1275/2018 du 23 mai 2019 consid. 4.2.10). Ainsi, les tiers matériellement concernés doivent en principe être informés de l’existence d’une procédure d’assistance administrative et ont qualité pour former recours (cf. arrêt du TAF A-4588/2018 du 22 juillet 2019 consid. 4.3.7.5.et A-6871/2018 du 8 avril 2019 consid. 4.5 et 6.5). 7.3.6 En l’espèce, le grief des recourants tendant à la suppression des deux noms de personnes physiques I._______ et J._______, ainsi que le nom de la société G._______ de l’ensemble des documents à transmettre, ne saurait être admis. D’abord, les noms de I._______ et J._______, et de la société G._______ ne sont pas présents dans la documentation par hasard. Leur présence résulte de ce que les deux prénommés ont été signataire et/ou ayant droit économique sur les relations bancaires concernées. Il en va de même de la société G._______ qui apparaît dans les relevés de comptes en raison des activités entrepreneuriales de la famille […] et des versements opérés entre les divers comptes. Au surplus, il ressort de la documentation à transmettre que J._______est [un parent] de C._______. Ensuite, concernant I._______ plus précisément, les recourants font valoir que son droit de signature sur les comptes bancaires litigieux a été radié le [date] 2009. Selon les informations figurant au dossier cependant, il n’y a pas eu de nouveau détenteur d’un pouvoir de signature sur ce compte alors que le mode de signature est collective à deux. Quoi qu’il en soit de cette question, force est ici de constater que I._______ apparaît également dans d’autres documents notamment en tant que bénéficiaire d’un transfert de fond en date du [date] 2015 (Annexe 3 issue de la clé USB contenant
A-3482/2018 Page 23 les documents annexés au courrier du 24 mai 2018 adressé par l’AFC au conseil des recourants dans la procédure […] ; débit du compte […]). A ce titre, la transmission de son nom reste pertinente. Enfin, il sera encore rappelé qu’il ressort de la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. consid. 7.3.4 ci-avant) que les recours ne peuvent être formés au nom ou dans l'intérêt d'un tiers, cela signifie que, dans le cadre de l’assistance administrative en matière fiscale, les personnes concernées ne sauraient être suivie en tant qu’elles requerraient que des tiers concernés par la procédure d’assistance soient informés de l’existence de dite procédure, d’autant plus que la décision ne saurait être considérée comme étant nulle (cf. consid. 7.3.5 ci-avant). 8. Le ch. 10 let. a Protocole CDI-IN précise que l’autorité compétente de l’Etat requérant doit formuler ses demandes de renseignements après avoir épuisé les sources habituelles de renseignements prévues par sa procédure fiscale interne, et ce, en vertu du principe de subsidiarité. 8.1 Ledit principe n’impose toutefois pas l’épuisement de l’intégralité des moyens envisageables (arrêts du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.4, A-4353/2016 du 27 février 2017 consid. 2.4, A-4414/2014 du 8 décembre 2014 consid. 3.1.1). A défaut d’élément concret, respectivement de doutes sérieux, il n’y a pas de raison de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité lorsqu’un Etat forme une demande d’assistance administrative, en tous les cas lorsque celui-ci déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements ou procédé de manière conforme à la convention (arrêt du TF 2C_904/2015 du 8 décembre 2016 consid. 7.2 ; arrêt du TAF A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.4). 8.2 Les recourants invoquent le fait que la requête indienne a été déposée le […] 2016, soit à une date à laquelle les recourants – ou à tout le moins ceux parmi eux qui sont résidents en Inde – n’auraient pas encore eu la possibilité de déclarer leurs revenus, le délai pour la période fiscale courant jusqu’au 31 mars 2016 n’étant échu qu’au 31 juillet 2016. A cet égard, il y a lieu d’observer ce qui suit. Premièrement, la condition spécifique du ch. 10 let. a du Protocole ne serait clairement pas remplie si l’année fiscale était encore en cours au moment où la demande d'assistance administrative a été déposée. Dans ce cas de figure, les recourants n'auraient même pas encore eu la possibilité de déclarer leurs revenus pour cette période. Si tel était le cas, on ne saurait
A-3482/2018 Page 24 considérer que les autorités indiennes auraient épuisé leurs sources habituelles de renseignements au moment où elles ont déposé leur demande. En effet, considérer qu'un Etat peut obtenir des informations alors même que le contribuable concerné n'a pas encore eu l'occasion de déclarer correctement et spontanément ses revenus reviendrait à autoriser la pêche aux renseignements et à violer le principe de subsidiarité, ce qui contredit les intentions des Etats parties (cf. arrêts du TAF A-6037/2017 du 8 janvier 2019 consid. 2.7.1 et 4.1.3 ainsi que A-4232/2013 du 17 décembre 2013 consid, 6.3.2.1). En l’occurrence, la requête indienne porte essentiellement sur des périodes fiscales antérieures à la période échéant le 31 mars 2016. Par conséquent, l’argument de la violation du principe de subsidiarité ne pourrait porter que sur cette dernière période mais pas pour les – largement plus nombreuses – précédentes. S'agissant ensuite de la période fiscale courant entre le 1er avril 2015 et le 31 mars 2016, la Cour constate que si l’année fiscale était révolue au moment où les demandes d'assistance ont été déposées, le délai octroyé par la législation indienne à ses assujettis pour déclarer leurs revenus était quant à lui encore en cours. Ainsi, l’on ne saurait également considérer ici que les autorités indiennes avaient épuisé leurs sources habituelles de renseignements au moment où elles ont déposé leur demande pour cette période fiscale spécifique dès lors qu’elles n’ont pas attendu l’expiration du délai de dépôt de la déclaration fiscale. En outre, et contrairement à l’arrêt du TAF A-6037/2017 ci-avant mentionné, l’Etat requérant n’a in casu pas confirmé ultérieurement, soit après l’expiration du délai de dépôt de la déclaration fiscale, que les informations requises étaient toujours vraisemblablement pertinentes. Ainsi, à l’instar de ce qui a été dit supra, il s’agit de considérer qu’un tel comportement de la part de l’autorité requérante viole le principe de subsidiarité et s’apparente à une pêche aux informations proscrite. Il découle des considérations qui précèdent que le recours doit ainsi être également très partiellement admis sur ce point. Aucune information concernant la période allant du 1er avril 2015 au 31 mars 2016 ne doit être transmise. 9. 9.1 L’art. 7 let. c LAAF vise à concrétiser le principe de la bonne foi dans le domaine de l’assistance administrative en lien avec des demandes fondées sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (ATF 143 II 224, consid. 6.1 s. ; sur la notion d’actes punissables au regard du droit suisse en application de l’art. 7 let. c in fine LAAF,
A-3482/2018 Page 25 ATF 143 II 202 consid. 8.5). En principe, la disposition peut donc être valablement opposée à une demande d’assistance administrative fondée sur une CDI ne contenant pas de disposition selon laquelle une demande d’assistance administrative fondée sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse serait irrecevable (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.2 [au sujet de la CDI-F]). S’agissant d’une disposition contenue dans une loi d’exécution de nature procédurale (cf. ATF 143 II 136 consid. 4 ; arrêt du TF 2C_792/2016 du 23 août 2017 consid. 2.2 non publié in ATF 143 II 506), l’art. 7 let. c LAAF n’a pas de portée propre ; la disposition oblige néanmoins la Suisse à refuser d’entrer en matière lorsqu’une demande d’assistance est formée de manière contraire à la bonne foi, là où ce principe de droit international général se limiterait à rendre seulement possible un tel refus d’accorder l’assistance administrative (Kannvorschrift; ATF 143 II 224 consid. 6.2 et 6.6 ; arrêt du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018]). En effet, dans le domaine de l’assistance administrative en matière fiscale, la Suisse est fondée à attendre de l’Etat requérant qu’il adopte une attitude loyale à son égard, en particulier en lien avec les situations de nature à être couvertes par l’art. 7 let. c LAAF, et qu’il respecte les engagements pris sur la façon d’appliquer la CDI concernée ; savoir si tel est ou non le cas est une question qui doit être tranchée dans chaque cas d’espèce (ATF 143 II 224 consid. 6.4). 9.2 La bonne foi d’un Etat est, cela dit, toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêts du TAF A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.4 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3). En vertu du principe de la confiance, l’Etat requis est lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.2 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt
A-3482/2018 Page 26 2C_648/2017 du 17 juillet 2018], A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 4.2.2.4 et A-2915/2016 du 4 avril 2017 consid. 3.2.3 avec les réf. citées). 9.3 Il n’est en revanche pas entré en matière lorsqu’une demande d’assistance viole le principe de la bonne foi, notamment lorsqu’elle se fonde sur des renseignements obtenus par des actes punissables au regard du droit suisse (cf. art. 7 let. c LAAF). A suivre la jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux demandes d’assistance fondées sur des données volées, il faut comprendre que cette expression renvoie à des actes effectivement punissables en Suisse. Cela suppose, outre la satisfaction des conditions objectives de la norme pénale suisse prétendument violée, la compétence ratione loci de la Suisse (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.5.6). D’après le Tribunal fédéral, l’octroi de l’assistance administrative doit être refusé lorsque l’Etat requérant a assuré à la Suisse ne pas déposer de demande fondée sur des informations obtenues, directement ou indirectement, sur la base de données volées et qu'il dépose une demande d'assistance en lien de causalité avec lesdites données (cf. ATF 143 II 224 consid. 6.5 ss ; arrêt du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017du 2 août 2018]). Toujours d’après cette jurisprudence, et même si l’Etat requérant a obtenu les données directement de la part du voleur (Datendieb) et déposé sa demande d’assistance en se fondant sur celles-ci, cela ne signifie donc pas encore, en soi, que ledit Etat violerait le principe de la bonne foi (arrêts du TAF A-2540/2017 consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018] et A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.2 qui contient notamment aussi des développements en lien avec la modification projetée de l’art. 7 let. c LAAF [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]). Cela vaut a fortiori lorsque l’Etat requérant a été mis en possession de ces informations par les voies de l’assistance administrative internationale – donc y compris spontanée – par un Etat tiers, en particulier la France (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017du 2 août 2018 ], A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.2 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]). L’art. 26 al. 3 let. b CDI-IN ne permet en effet pas de refuser d’entrer en matière sur une demande d’assistance administrative en raison de la manière dont l’Etat requérant s’est procuré les données qui ont abouti à la formulation de la demande (cf. ATF 143 II 202 consid. 6.3.6 [relatif à la CDI-F]).
A-3482/2018 Page 27 Enfin, on ne peut en déduire a contrario que l'Etat requérant qui n'aurait pas fourni une telle assurance ne pourrait pas adopter un comportement contraire à la bonne foi au sens de l'art. 7 let. c LAAF en formant une demande d'assistance administrative en lien avec des données volées 9.4 En conséquence, lorsqu’une partie prétend que la demande litigieuse repose sur des données volées, il convient tout particulièrement d’examiner la compatibilité de la demande avec le principe de bonne foi régissant les relations internationales (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 3.1.1 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018], A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 3 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]). La portée du principe de la bonne foi en lien avec l'assistance administrative internationale en matière fiscale a déjà été traitée de manière approfondie par le Tribunal fédéral (cf. notamment ATF 143 II 202 consid. 6.3.1; 142 II 161 consid. 2.1.3). Quant aux informations relatives aux données volées à une banque, la question a pour sa part aussi été examinée en lien avec la bonne foi de l'Etat requérant, non seulement s'agissant de la France (cf. ATF 143 II 224), mais aussi, récemment, de l'Inde (arrêts du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018; 2C_88/2018 du 7 décembre 2018, 2C_648/2017 du 17 juillet 2018). S'agissant de ce pays, le Tribunal fédéral a précisé que l'on ne pouvait retenir la mauvaise foi de l'Inde au motif que cet Etat aurait acheté des données volées car ce fait n'était pas établi; en outre, l'Inde n'avait pas assuré à la Suisse qu'elle n'utiliserait pas dites données volées, de sorte qu'elle ne se trouvait pas dans une situation comparable à la France (arrêts du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.5; 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 3.1). Le Tribunal fédéral a cependant souligné que ce n'était pas parce qu'aucune des circonstances précitées n'était réalisées que la mauvaise foi de l'Etat requérant devait être écartée d'emblée, celle-ci pouvant aussi résulter d'autres éléments (arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018 consid. 5.4; cf. aussi 2C_648/2017 du 17 juillet 2018 consid. 2.3.2). Dans un arrêt postérieur, le Tribunal fédéral a également rappelé que le point de savoir si l'Inde était ou non de bonne foi en lien avec dites données volées dépendait des circonstances d'espèce (cf. arrêt du TF 2C_619/2018 du 21 décembre 2018 consid. 2.1, 2.3.4 et 2.3.5). Quant à l'existence d'un lien de causalité entre des données volées et la demande d'assistance administrative dont se prévalent les recourants, le Tribunal fédéral l'a mentionné comme critère permettant de démontrer la mauvaise foi de l'Etat requérant, lorsque celui-ci s'est engagé à ne pas
A-3482/2018 Page 28 former de demande sur la base de telles données. Si une telle assurance n'a pas été donnée, le fait que la demande se fonde sur des renseignements obtenus au travers de données volées ne suffit pas à en conclure à un comportement contraire à la bonne foi de l'Etat requérant; encore fautil examiner les circonstances d'espèce, notamment la possibilité que les données volées ne fassent que confirmer des renseignements déjà en possession de l'Etat requérant. 9.5 En l’espèce, il y a lieu d’analyser prima facie l’impact de l’utilisation de données, le cas échéant volées, sur le sort de la demande litigieuse du MFI. Le Tribunal de céans constate – et a déjà constaté – l’absence d’engagement de l’Inde envers la Suisse à ne pas déposer de requête d’assistance fondée sur des données volées (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.4 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017 du 2 août 2018] et A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018] ; cf. pour le contexte franco-suisse, ATF 143 II 224, consid. 6.5). Une telle assurance ne ressort en particulier pas des joint statements des 15 octobre 2014 (ci-après : joint statement 2014 [disponible à l'adresse https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/36918.pdf, consultée le 30 octobre 2017]) et 15 juin 2016 (ci-après : joint statement 2016 [disponible à l’adresse https://www.newsd.admin.ch/newsd/message/attachments/44446.pdf, consultée le 30 octobre 2017) signés par l’ancien secrétaire d’Etat aux questions financières internationales Jacques de Watteville et ses homologues indiens Shaktikanta Das, respectivement Hasmukh Adhia (arrêt du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3.1 [décision confirmée par le TF, selon selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]). Le joint statement 2014 contient le passage suivant : « State Secretary de Watteville indicated that Switzerland would be willing to examine requests for which investigations have been carried out independently from what the Swiss government considers as data obtained in breach of Swiss law ». Le joint statement 2016 contient en outre le passage suivant (pour ce rapprochement, arrêt du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3.2 qui traite d’une demande déposée le 27 mars 2015 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017du 17 juillet 2018]) : « On the issue of requests based on what Switzerland considers as data obtained in breach of Swiss law, Revenue Secretary Adhia, while reaffirming India's position that Switzerland should share information in all cases in accordance with its treaty
A-3482/2018 Page 29 obligations, noted the progress made in a number of Indian requests based on investigations carried out independently of the 'stolen data'. Secretary Adhia welcomed the decision of the Swiss Federal Council to dispatch to the Swiss Parliament a proposal to revise the Tax Administrative Assistance Act in order to clarify, in accordance with the OECD standard, the possibility to cooperate on requests based on data obtained in breach of Swiss law. A timely revision of the Swiss law in respect of stolen data would take the Indo-Swiss tax cooperation to a new level». Sur la base de ce qui précède, il ne ressort donc pas des déclarations indiennes une assurance de renoncer à l’utilisation de données obtenues par des actes punissables au regard du droit suisse (arrêts du TAF A-2540/2017 du 7 septembre 2017 consid. 5.2.4.1 et 5.2.4.4 [décision confirmée par le TF selon l’arrêt 2C_819/2017du 2 août 2018] ainsi que A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017 du 17 juillet 2018]). Tout au plus les autorités des deux pays ont-elles discuté de la possibilité actuelle de coopérer sur la base d’investigations indépendantes de données volées ainsi que des possibilités hypothétiques de coopérer sur la base de données obtenues en violation du droit suisse (arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 6.3.1 [décision confirmée par le TF, selon l’arrêt 2C_648/2017du 17 juillet 2018] et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 4.2). L’hypothèse évoquée par les recourants selon laquelle l’origine des soupçons du MFI indien proviendrait de données volées de l’affaire des « Panama Papers » – point sur lequel ils ne reviennent d’ailleurs plus dans leur recours – ne constitue pas non plus un élément susceptible de rendre la requête contraire au principe de la bonne foi. Il n’est ainsi pas établi que l'Inde aurait acquis de telles données, ce que la présente cause ne permet pas non plus d'établir. On ne se trouve de la sorte pas dans les situations concrètes évoquées dans l’ATF 143 II 224 permettant d'en conclure à la mauvaise foi de l'Inde. En d’autres termes, la Cour ne peut donc retenir une violation de la bonne foi du fait de la provenance – le cas échéant illicite – des données à la source de la demande d’assistance litigieuse indienne. Il faut encore se demander si les circonstances d'espèce justifieraient une telle conclusion. S'agissant des engagements liant l'Inde et la Suisse, il convient de se référer au consid. 3.1 à 3.4.3 de l'arrêt 2C_648/2018 du 17 juillet 2018, dans lequel le Tribunal fédéral a exposé de manière circonstanciée pour quels motifs on ne pouvait reprocher à l'Inde, compte tenu de https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/fr/php/aza/http/index.php?lang=fr&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=relevance&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=2C_88%2F2018&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F143-II-224%3Afr&number_of_ranks=0#page224
A-3482/2018 Page 30 la CDI CH-IN, d'agir de mauvaise foi en formant des demandes d'assistance administrative en lien avec ces données. Les spécificités de la demande litigieuse ne révèlent pas davantage d'actes de mauvaise foi. Il apparaît au contraire que la demande a été fondée sur des investigations indépendantes. En tout état de cause, il n’est donc pas démontré que l’utilisation des informations fondant les demandes du […] 2016 des autorités indiennes constituerait un comportement contraire à la bonne foi de la part de ces dernières. Le grief correspondant des recourants doit ainsi être rejeté. 10. Finalement, dans la procédure initiale A-3490/2018, les recourants estiment que les questions 4 à 7 de la requête des autorités indiennes dans dite procédure ne remplissent pas les conditions de recevabilité cf. consid. 10.1 ci-après). Ils considèrent encore que ces questions ne respectent pas le principe de proportionnalité et de l’interdiction de l’échange spontané (cf. consid. 10.2 ci-après). 10.1 Les questions 4 à 7 de la demande des autorités indiennes dans la cause initiale dont il est question sont libellées comme suit : 4. « In Case C._______ is found to be a beneficial owner / beneficiary / Promoter, Director, shareholder, Manager, trustee, beneficiary of any other account than account Nos […] & […] from where credit / debit were received then the banks may also be required to provide copy of certificate of incorporation/Copy of trust deed (as applicable) in case along with detailed particulars of customer profiles and contact details associated with the person under investigation in the records of the bankers “Customer profile” and subsequent paragraphs includes all available information about the customer collected as a result of the Bank’s Customer Acceptance Policy, Customer Identification Procedures, Monitoring of Transactions, Risk Management and Prescribes Enhanced Due diligence requirements as prescribed by regulatory authorities and / or adopted by the bank on its own violation. Complete date-wise details of all the events including profile creation, modifications to the original profile, if any, inter alia including banking transactions with narrations & supporting documentary evidences w.r.t. each of the bank accounts of “the person under investigation” since 01.04.1999 or date of opening of such account, whichever is later to date. 5. Name and address of the Power of Attorney holders, authorized signatories, beneficiaries and other persons related to the accounts in case answer to point No. 4 is affirmative 6. If there is an investment portfolio associated with such accounts, please provide the statement of the portfolio account since opening of
A-3482/2018 Page 31 the account and till date accounts in case answer to point No. 4 is affirmative 7. Copy of bank statement since 01.04.1999 or date of opening of account whichever is later accounts in case answer to point No. 4 is affirmative ». 10.2 S’agissant du respect des conditions de recevabilités, il y a lieu d’observer ce qui suit. 10.2.1 Selon les recourants, le libellé de la question 4 de la demande d’information des autorités indiennes, dans la cause initiale susmentionnée, serait confus et incompréhensible. L’imprécision des situations visées confèrerait ainsi un caractère excessivement large à dite question, ce qui serait constitutif d’une pêche aux informations prohibée. De surcroît, les documents et informations requis excèderait ce qui peut être considéré comme vraisemblablement pertinent pour la détermination des obligations fiscales de C._______ ou des membres de sa famille en Inde. Les documents et informations conservés par la banque dans sa politique d’acceptation de client et de gestion du risque ou encore dans le suivi des transactions pour satisfaire à ses obligations règlementaires n’ont aucune pertinence. Enfin, il s’agirait ici d’admettre que seules les informations relatives aux comptes bancaires identifiés par l’autorité requérante et aux comptes dont C._______serait le bénéficiaire économique d’autre part doivent être considérées comme pertinentes par dite autorité pour les besoins des enquêtes. Faute de s’y tenir, l’autorité inférieure aurait procédé à une transmission spontanée prohibée. 10.2.2 Cela exposé, la Cour constate que c’est à raison que l’autorité inférieure rétorque dans sa réponse du 12 septembre 2018 qu’il convient d’interpréter les questions posées par les autorités requérantes de manière large. En effet, le ch. 10 let. d du Protocole CDI-IN, prévoit, à l’instar du Commentaire MC OCDE (cf. consid. 6.1 ci-avant), que :
« Le but de la référence à des renseignements qui peuvent être pertinents est de garantir un échange de renseignements le plus large possible en matière fiscale sans pour autant permettre aux Etats contractants de procéder à la « pêche aux renseignements » ou de demander des renseignements sur la situation fiscale d'un contribuable dont la pertinence n'est pas vraisemblable ». Premièrement, il tombe sous le sens que le droit de signature fait partie des informations requises par les autorités indiennes. Il ressort clairement
A-3482/2018 Page 32 des questions ci-avant que le MFI souhaitent notamment obtenir des informations sur les relations de toutes natures qu’entretiendrait les personnes concernées avec les comptes bancaires. La Cour constate en outre que les questions 4 à 7 reproduites ci-dessus remplissent à l’évidence les exigences décrites du ch. 10 let. b du Protocole CDI-IN (cf. consid. 5.2 ci-dessus). La Cour rappelle ici qu'il n'y a pas de pêche aux renseignements lorsque l'autorité requérante connaît un numéro de compte de la personne concernée par la demande d'assistance et que cette autorité requiert des informations au sujet d'autres comptes que dite personne concernée détiendrait directement ou indirectement auprès de l'institution financière où est détenu le compte dont le numéro est connu. En effet, il ne s'agit pas ici d'une requête faite « à l'aveugle » mais d'une question concrète relative à une personne identifiée (ou identifiable) dans le cadre d'une enquête en cours (cf. arrêt du TAF A-2591/2017 du 5 mars 2019, consid. 4.3.2, A-1231/2018 du 28 novembre 2018 consid. 3.6.4, A-846/2018 du 30 août 2018 consid. 2.1.5 ; voir aussi arrêt du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.4 et 2.5.1). En d’autres termes, il n’y a pas de « pêche au renseignements » lorsque les questions de l'autorité requérante portent sur d'éventuels autres comptes détenus par la personne concernée auprès de l'institution financière auprès de laquelle le compte connu par elle a été ouvert. Il est le lieu de rappeler également que la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. Il en découle que l'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant. Le rôle de l'Etat requis est assez restreint puisqu'il se limite à un contrôle de la plausibilité. En l’occurrence, il est manifeste que les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et qu’ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère. En effet, l'Etat requis ne peut refuser de transmettre les informations que s'il apparaît avec certitude que celles-ci ne sont pas pertinentes pour l'Etat requérant. Autrement dit, l'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (cf consid. 6.2 ci-avant). Enfin, la banque prétend que C._______ détient un droit de signature des relations bancaires […]. Cette allégation est certes réfutée par le recourant ci-avant mentionné qui n’a toutefois pas apporté une preuve suffisante du contraire.
A-3482/2018 Page 33 10.2.3 En conséquence, et pour les mêmes raisons que précédemment exposées, il faut considérer que la transmission de ces informations ne va pas au-delà de ce qui est requis par l’autorité fiscale indienne. Ce grief doit donc être rejeté. 11. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à admettre très partiellement le recours, au sens des considérants 7.2.1 et 8.2 ci-dessus, et à le rejeter pour le surplus. 11.1 Conformément à l'art. 63 al. 1 PA, les frais de procédure comprenant l’émolument d’arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe ; si celle-ci n’est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance sur les frais de procédure correspondants et rembourse le surplus éventuel (cf. art. 1 ss, plus particulièrement art. 5 al. 3, de l'ordonnance du 10 septembre 1969 sur les frais et indemnités en procédure administrative [RS 172.041.0]). En outre, aucun frais de procédure n'est mis à la charge de l'autorité inférieure déboutée (cf. art. 63 al. 2 PA). 11.2 Par ailleurs, selon l’art. 64 al. 1 PA, l'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés (cf. également art. 7 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Pour déterminer dans quelle mesure le recourant a eu gain de cause, respectivement a succombé, il s'agit principalement d'apprécier le succès de ses conclusions à l'aune de leurs effets sur la décision entreprise (cf. ATF 123 V 156 consid. 3c et 123 V 159 consid. 4b ; arrêts du TAF A-2572/2017 du 12 juin 2017 consid. 5 et A-5586/2012 du 19 novembre 2012 consid. 14). Conformément en outre à l’art. 14 al. 1 FITAF, les parties qui ont droit à des dépens doivent faire parvenir au tribunal, avant le prononcé, un décompte des prestations de leur représentant. Selon la pratique du Tribunal administratif fédéral, un tel document n’est pas collecté d’office (cf. arrêts du TF 2C_730/2017 du 4 avril 2018 consid. 3.4 et 2C_422/2011 du 9 janvier 2012 consid. 2 ; arrêts du TAF A-5066/2017 du 17 mai 2018 consid. 5.2 et A-7273/2015 du 3 décembre 2015 consid. 7 ; cf. également MO-
A-3482/2018 Page 34 SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, op. cit., n. marg. 4.84). Aussi, à défaut de décompte, le tribunal fixe l'indemnité sur la base du dossier (art 14 al. 2 FI- TAF). 11.3 Pour déterminer dans quelle mesure les recourants ont eu gain de cause, respectivement ont succombé, il s'agit principalement d'apprécier le succès de leurs conclusions à l'aune de leurs effets sur la décision entreprise (cf. ATF 123 V 156 consid. 3c et 123 V 159 consid. 4b ; arrêts du TAF A 2786/2017 du 28 février 2019 consid. 4.1, A 2572/2017 du 12 juin 2017 consid. 5 et A 5586/2012 du 19 novembre 2012). En l’occurrence, il s’agit de tenir compte du fait que les recours sont, hormis l’admission très partielle au sens des considérants 7.2.1 et 8. 2 ci-avant, largement rejeté et que le présent arrêt constitue une décision finale. Dans ces circonstances, le tribunal de céans considère qu’il se justifie d’une part de réduire légèrement les frais de procédure à charge des recourants, lesquels sont arrêtés à Fr. 11’500.— et, d’autre part, d’allouer à ceux-ci à titre de dépens une indemnité réduite, fixée à Fr. 1’500.— sur la base du dossier (cf. consid. 11.2 ci-avant). Les frais de procédure sont mis conjointement à la charge des recourants, qui les supportent à parts égales et solidairement (art. 63 al. 1 PA et 6a du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ce montant est prélevé sur l'avance de frais de Fr. 12'500.— déjà versée, le solde leur sera restitué lors de l’entrée en force du présent arrêt. Aucun frais n'est mis à la charge de l'autorité inférieure (art. 63 al. 2 PA). Les dépens, sont à charge de l'autorité inférieure. Cette dernière n'a pas droit aux dépens (art. 7 al. 3 FITAF). (dispositif de l’arrêt à la page suivante).
A-3482/2018 Page 35 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont très partiellement admis au sens des considérants 7.2.1 et 8.2. Ils sont rejetés pour le surplus. 2. Les décisions finales du 11 mai 2018 de l’autorité inférieure sont modifiées dans le sens que l’AFC doit, avant la transmission des informations aux autorités compétentes indiennes, procéder aux modifications et caviardages complémentaires mentionnés aux considérant 7.2.1 et 8.2 du présent arrêt. 3. Les frais de procédure réduits sont fixés à Fr. 11'500.— (onze mille cinq cents francs). Ils sont mis à la charge des recourants et prélevés sur l'avance de frais déjà versée de Fr. 12'500.— (douze mille cinq cents francs). Le solde de Fr. 1’000.— (mille francs) leur sera restitué une fois le présent arrêt définitif et exécutoire. 4. L'autorité inférieure doit verser aux recourants Fr. 1’500.— (mille cinq cent cinquante francs) à titre de dépens réduits. 5. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; Acte judiciaire)
Le président du collège : La greffière :
Raphaël Gani Alice Fadda
Indication des voies de droit :
A-3482/2018 Page 36 La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
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