Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Entscheid bestätigt durch BGer mit Urteil vom 20.03.2019 (2C_749/2017)
Abteilung I A-2777/2016
Urteil v o m 4 . Juli 2017 Besetzung Richter Michael Beusch (Vorsitz), Richterin Annie Rochat Pauchard, Richter Jürg Steiger, Gerichtsschreiber Beat König.
Parteien A._______ AG, vertreten durch KPMG AG, Beschwerdeführerin,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Vorinstanz.
Gegenstand Umsatzabgabe.
A-2777/2016 Sachverhalt: A. Die A._______ AG mit Sitz in B._______ (nachfolgend: Gesellschaft) bezweckt laut Handelsregistereintrag den Betrieb einer Börsen- und Investmentbank und damit die Durchführung sowie Vermittlung von Bank-, Finanz- und Wertpapiergeschäften aller Art für eigene und fremde Rechnung sowie die Erbringung aller damit im Zusammenhang stehenden Dienstleistungen. B. Am 22. Oktober 2014 entschied die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV), die Gesellschaft schulde ihr für die Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012 eine Umsatzabgabe von Fr. 10'318'935.10 und habe zu Recht mit Valuta 10. April 2013 Fr. 2'267'056.28, mit Valuta 10. Juli 2013 Fr. 8'036'792.02 und mit Valuta 29. Oktober 2013 Fr. 15'086.80 bezahlt. Ferner ordnete die ESTV insbesondere an, dass die Gesellschaft ihr noch einen Verzugszins von Fr. 1'494'762.20 (auf Fr. 8'036'792.02) schulde und zu bezahlen habe. Die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) wies eine gegen diesen Entscheid gerichtete Einsprache am 1. April 2016 ab. C. Mit Eingabe vom 4. Mai 2016 liess die Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin) Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erheben und folgendes Rechtsbegehren stellen (Beschwerde, S. 1): «1. Aufhebung des Einspracheentscheides […] der ESTV vom 1. April 2016. 2. Die mit Valuta 10. Juli 2013 durch die Beschwerdeführerin unter Vorbehalt bezahlte Umsatzabgabe von CHF 8,036,792.02 ist nicht geschuldet und durch die ESTV zurückzuerstatten. 3. Die ESTV hat der Beschwerdeführerin einen Vergütungszins von 5% auf der mit Valuta 10. Juli 2013 unter Vorbehalt bezahlten Umsatzabgabe von CHF 8,036,792.02 zu entrichten. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Gunsten der Beschwerdeführerin und zu Lasten der Beschwerdegegnerin [recte: der Vorinstanz].»
A-2777/2016 D. Mit Vernehmlassung vom 29. Juni 2016 beantragt die Vorinstanz, die Beschwerde sei vollumfänglich und kostenfällig abzuweisen. E. Mit Replik vom 5. August 2016 hält die Beschwerdeführerin unter Einreichung neuer Akten an ihren Beschwerdeanträgen fest. F. Die ESTV bekräftigt mit Duplik vom 1. September 2016 ihren Antrag auf vollumfängliche und kostenfällige Abweisung der Beschwerde. G. Mit Instruktionsverfügung vom 23. Dezember 2016 forderte das Bundesverwaltungsgericht die ESTV zur Einreichung von Beweismitteln und zu ergänzenden Ausführungen betreffend einen Teil der streitbetroffenen Transaktionen auf. H. Auf die genannte Aufforderung hin reichte die ESTV am 25. Januar 2017 eine Stellungnahme ein. Darin hält die ESTV an ihrem Antrag auf vollumfängliche Abweisung der Beschwerde fest. I. Das Bundesverwaltungsgericht forderte sodann die Beschwerdeführerin mit Instruktionsverfügung vom 30. Januar 2017 zur Einreichung eines von ihr im Jahr 2012 der ESTV vorgelegten Umsatzregisters und zu einer Stellungnahme zu dessen Inhalt auf. J. Mit Eingabe vom 24. Februar 2017 reichte die Beschwerdeführerin eine Kopie ihres Umsatzregisters ein. Sie erklärte dabei, an ihrem Rechtsbegehren vom 4. Mai 2016 in vollem Umfang festzuhalten. K. Die Vorinstanz hält mit Stellungnahme vom 10. März 2017 an ihrem Antrag auf (kostenpflichtige) Abweisung der Beschwerde fest. L. Mit unaufgefordert eingereichtem Schreiben vom 28. März 2017 bekräftigt die Beschwerdeführerin ihr Beschwerdebegehren.
A-2777/2016 M. Auf die Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die eingereichten Akten wird, soweit entscheidwesentlich, in den Erwägungen eingegangen.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist die zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht – und damit auch das vorliegende Verfahren – richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde berechtigt (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese frist- und formgerecht eingereicht (vgl. Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) und den einverlangten Kostenvorschuss rechtzeitig geleistet (vgl. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die vorliegende Beschwerde ist – mit der nachfolgend in E. 1.2 gemachten Einschränkung – einzutreten. 1.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte und Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist nach Art. 25 Abs. 2 VwVG zu entsprechen, wenn die gesuchstellende Person ein entsprechendes schutzwürdiges Interesse nachweist. Laut bundesgerichtlicher Rechtsprechung ist der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber einer Leistungs- oder Gestaltungsverfügung. Eine Feststellungsverfügung ist nur zu treffen, wenn das Interesse daran nicht durch eine rechtsgestaltende Verfügung gewahrt werden kann (BGE 137 II 199 E. 6.5, 126 II 300 E. 2c; Urteil des BGer 2C_726/2009 vom 20. Januar 2010 E. 1.3). Soweit mit dem vorliegenden Beschwerdebegehren sinngemäss verlangt wird, es sei festzustellen, dass die mit Valuta 10. Juli 2013 durch die Beschwerdeführerin unter Vorbehalt bezahlte Umsatzabgabe von
A-2777/2016 Fr. 8'036'792.02 nicht geschuldet sei, ist auf die Beschwerde mangels schutzwürdigen Interesses nicht einzutreten. Denn es kann bereits anhand des Leistungsbegehrens der Beschwerdeführerin, die ESTV sei zur Rückerstattung dieses Betrages zu verpflichten, entschieden werden, ob die entsprechende Umsatzabgabeforderung besteht oder nicht. 1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit geltend machen (Art. 49 Bst. c VwVG). 1.3.1 Die Rüge der Verletzung verfassungsmässiger Rechte oder von unmittelbar anwendbarem Staatsvertragsrecht ist im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht ohne Weiteres zulässig. Dabei ist jedoch das Anwendungsgebot von Art. 190 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) zu beachten, wonach Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend sind. 1.3.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnungen des Bundesrates auf ihre Gesetz- und Verfassungsmässigkeit prüfen (konkrete Normenkontrolle; vgl. ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.177 f.). Bei unselbständigen Verordnungen des Bundesrates, d.h. bei bundesrätlichen, sich auf eine gesetzliche Delegation von Rechtsetzungskompetenzen stützenden Verordnungen, klärt das Gericht im Rahmen einer konkreten Normenkontrolle, ob sich der Bundesrat an die Grenzen der ihm im Gesetz eingeräumten Befugnisse gehalten hat. Soweit das Gesetz den Bundesrat nicht ermächtigt, von der Verfassung abzuweichen bzw. seine Regelung nicht lediglich eine bereits im Gesetzesrecht angelegte Verfassungswidrigkeit übernimmt, beurteilt es auch deren Verfassungsmässigkeit. Wird dem Bundesrat durch die gesetzliche Delegation ein sehr weiter Spielraum des Ermessens für die Regelung auf Verordnungsebene eingeräumt, so ist dieser Spielraum nach Art. 190 BV (vgl. E. 1.3.1) für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich. Es darf in diesem Fall nicht sein Ermessen an die Stelle desjenigen des Bundesrates setzen, sondern hat sich auf die Kontrolle zu beschränken, ob dessen Regelung den Rahmen der ihm im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengt oder aus anderen Gründen gesetzes- oder verfassungswidrig ist (BGE 141 II 169
A-2777/2016 E. 3.4; ULRICH HÄFELIN et al., Schweizerisches Bundesstaatsrecht, 9. Aufl. 2012, N. 2099). Dabei kann es namentlich prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den tatsächlichen Verhältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt, die richtigerweise hätten getroffen werden sollen. Für die Zweckmässigkeit der angeordneten Massnahme trägt der Bundesrat die Verantwortung; es ist nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, sich zu deren wirtschaftlicher oder politischer Sachgerechtigkeit zu äussern (vgl. BGE 141 V 365 E. 2.4, 136 I 197 E. 4.2, 136 II 337 E. 5.1, 130 I 26 E. 2.2.1, je mit weiteren Hinweisen; siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-307/2015 vom 18. November 2015 E. 3.3). 1.3.3 Verwaltungsverordnungen (wie namentlich Kreisschreiben) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Auslegung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen (vgl. Urteil des BGer 2A.321/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.2.1, mit Hinweisen). Für die Justizbehörden sind Verwaltungsverordnungen nicht verbindlich (MOSER et al., a.a.O., N. 2.173 f.). Die Gerichte sollen Verwaltungsverordnungen bei ihrem Entscheid allerdings mitberücksichtigen, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen (BGE 139 V 122 E. 3.3.4, 133 V 394 E. 3.3, 123 II 16 E. 7; Urteile des BVGer A-3014/2016 vom 18. November 2016 E. 1.6, A-886/2014 vom 23. September 2014 E. 1.6). 1.4 1.4.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Behörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung darüber, ob der zu erstellende Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat (MOSER et al., a.a.O., N 3.140). Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (BGE 130 II 482 E. 3.2; vgl. Urteil des BVGer A-6660/2011 vom 29. Mai 2012 E. 4.2.1; MOSER et al., a.a.O., N 3.140). Das Prinzip der freien Beweiswürdigung findet grundsätzlich im gesamten öffentlichen Verfahrensrecht Anwendung (Urteil des BVGer A-5216/2014 vom 13. April 2015 E. 1.5.1). 1.4.2 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung
A-2777/2016 zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; BVGE 2009/60 E. 2.1.3). Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt. Nach einem feststehenden steuerrechtlichen Grundsatz trägt für steuerbegründende Tatsachen die Steuerbehörde und für steuermindernde oder -aufhebende Tatsachen der Steuerpflichtige die Beweislast (statt vieler: Urteil des BGer vom 14. Juli 2005, ASA 75 495 E. 5.4; BGE 121 II 266 E. 4c/aa, 121 II 284 E. 3c/aa; BVGE 2009/60 E. 2.1.3; Urteil des BVGer A-5752/2015 vom 15. Juni 2016 E. 1.5.2). 1.5 Gemäss Art. 61 Abs. 1 VwVG entscheidet das Bundesverwaltungsgericht in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück. Bei der Wahl zwischen den beiden Entscheidarten steht dem Gericht ein weiter Ermessensspielraum zu. Liegen sachliche Gründe vor, ist eine Rückweisung regelmässig mit dem Untersuchungsgrundsatz sowie dem Prinzip eines einfachen und raschen Verfahrens vereinbar. Zur Rückweisung führt insbesondere eine mangelhafte Abklärung des Sachverhaltes durch die Vorinstanz, die ohne eine aufwändigere Beweiserhebung nicht behoben werden kann. Die Vorinstanz ist mit den tatsächlichen Verhältnissen besser vertraut und darum im Allgemeinen besser in der Lage, die erforderlichen Abklärungen durchzuführen; zudem bleibt der betroffenen Partei dergestalt der gesetzlich vorgesehene Instanzenzug erhalten (vgl. statt vieler BGE 131 V 407 E. 2.1.1; BVGE 2012/21 E. 5.1; Urteile des BVGer A-5766/2016 vom 20. Februar 2017 E. 10.2, A-1865/2016 vom 14. Dezember 2016 E. 5, A-5060/2014 vom 18. Juni 2015 E. 6.1; MOSER et al., a.a.O., N. 3.194). 1.6 Jede Person hat Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür und nach Treu und Glauben behandelt zu werden (Art. 9 BV). Nach dem Grundsatz des Vertrauensschutzes haben die Privaten Anspruch darauf, in ihrem berechtigten Vertrauen in behördliche Zusicherungen oder in anderes, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden geschützt zu werden. Allerdings wird der Vertrauensschutz im Abgaberecht, das von einem strengen Legalitätsprinzip beherrscht wird, nur zurückhaltend gewährt (siehe zum Ganzen Urteile des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 2.6, A-7148/2010 vom 19. Dezember 2012 E. 7.1, A-1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3.4). Für die erfolgreiche Geltendmachung des Vertrauensschutzes bedarf es zunächst eines Anknüpfungspunktes; es muss eine Vertrauensgrundlage vorhanden sein. Darunter ist das Verhalten eines staatlichen Organs
A-2777/2016 zu verstehen, das bei den betroffenen Privaten bestimmte Erwartungen auslöst (Urteile des BVGer A-525/2013 vom 25. November 2013 E. 2.5.3, A-1374/2011 vom 5. Januar 2012 E. 3.2, A-2925/2010 vom 25. November 2010 E. 4.2.2). Mündliche oder schriftliche Auskünfte und Zusicherungen einer Verwaltungsbehörde bilden eine Vertrauensgrundlage, wenn sie sich auf eine konkrete, den betroffenen Privaten berührende Angelegenheit beziehen (vgl. BGE 137 II 182 E. 3.5.2, 131 II 627 E. 6.1; RENÉ WIEDER- KEHR/PAUL RICHLI, Praxis des allgemeinen Verwaltungsrechts, Bd. I, 2012 N. 2057, mit Hinweisen; siehe zum Ganzen Urteil des BVGer A-5757/2015 vom 19. Februar 2016 E. 2.6). Der Vertrauensschutz setzt weiter namentlich voraus, dass der betroffene Private im Vertrauen auf die erhaltene Auskunft ohne Nachteil nicht wieder rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat (vgl. anstelle vieler: ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 659 ff.). Auf die weiteren Voraussetzungen des Vertrauensschutzes muss im vorliegenden Verfahren nicht eingegangen werden. 2. 2.1 2.1.1 Der Bund erhebt Stempelabgaben unter anderem auf dem Umsatz gewisser in- und ausländischer Urkunden (Art. 1 Abs. 1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben [Stempelsteuergesetz, StG, SR 641.10]). Gegenstand der Umsatzabgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an steuerbaren Urkunden, sofern eine der Vertragsparteien oder einer der Vermittler inländischer Effektenhändler ist (Art. 13 Abs. 1 StG). Was unter den Begriff der steuerbaren Urkunden fällt, wird in Art. 13 Abs. 2 StG umschrieben. Darunter fallen namentlich die von einem Inländer ausgegebenen Obligationen, Aktien, Stammanteile von Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Anteilscheine von Genossenschaften, Partizipationsscheine sowie die von einem Ausländer ausgegebenen Urkunden, welche in ihrer wirtschaftlichen Funktion den genannten Titeln gleichstehen (Art. 13 Abs. 2 StG). 2.1.2 Die Abgabeforderung entsteht mit dem Abschluss des Geschäfts. Bei bedingten oder ein Wahlrecht einräumenden Geschäften entsteht die Abgabeforderung mit der Erfüllung des Geschäfts (Art. 15 StG). Es ist Sache des Effektenhändlers, die auf dem Entgelt der übertragenen Urkunde be-
A-2777/2016 rechnete Abgabe (1,5 Promille für inländische und 3 Promille für ausländische Urkunden) zu leisten (Art. 16 Abs. 1 und Art. 17 Abs. 1 StG). Der Effektenhändler schuldet gemäss Art. 17 Abs. 2 StG (je) eine halbe Abgabe: (i) wenn er vermittelt: für jede Vertragspartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist (Bst. a); (ii) wenn er Vertragspartei ist: für sich selbst und die Gegenpartei, die sich weder als registrierter Effektenhändler noch als von der Abgabe befreiter Anleger ausweist (Bst. b). Ein Effektenhändler gilt gemäss Art. 17 Abs. 3 StG als Vermittler, wenn er: (i) mit seinem Auftraggeber zu den Originalbedingungen des mit der Gegenpartei abgeschlossenen Geschäfts abrechnet (Bst. a); (ii) lediglich Gelegenheit zum Geschäftsabschluss nachweist (Bst. b); (iii) die Urkunden am Tag ihres Erwerbs weiterveräussert (Bst. c). Gemäss Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG sind von der Abgabe nach Art. 17 Abs. 2 StG ausländische kollektive Kapitalanlagen nach Art. 119 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagengesetz, KAG, SR 951.31) befreit. 2.1.3 Das hiervor (E. 2.1.2) genannte System weist folgende charakteristische Elemente auf: Die Umsatzabgabe ist zu je einer Hälfte für jede Vertragspartei geschuldet. Sodann hängt die Abgabepflicht für die jeweilige Hälfte zum einen von der Rolle ab, welche der Abgabepflichtige bei der einzelnen Transaktion spielt, sowie zum anderen von der Eigenschaft des jeweiligen Verkäufers und Käufers (vgl. JEAN-FRÉDÉRIC MARAIA, in: Xavier Oberson/Pascal Hinny [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Stempelabgaben, 2006, Art. 17 N. 27 ff.). Was den Abgabepflichtigen anbelangt, kann dieser entweder als Vermittler oder als Vertragspartei auftreten. Handelt er als Vermittler, schuldet der Effektenhändler für sich selber keine halbe Abgabe; als Vertragspartei hingegen schon (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-1665/2006 vom 13. Juli 2009 E. 2.2). Die Erhebungstechnik umfasst vor diesem Hintergrund stets zwei Personen, nämlich den Käufer sowie den Verkäufer (MARAIA, a.a.O., Art. 17 N. 30, auch zum Folgenden). Treten zwischen diesen beiden Effektenhändler als Vermittler auf, wird die Umsatzabgabe nur einmal erhoben, indem für den Verkäufer eine halbe Abgabe und für den Käufer eine zweite halbe Abgabe anfällt. Für den oder die als Vermittler eingeschalteten Effektenhändler kommen dabei selber keine (halben) Abgaben ins Spiel. Deshalb hat bei der Beteiligung mehrerer Effektenhändler an der gleichen
A-2777/2016 Transaktion lediglich der erste und der letzte eine halbe Abgabe für die durch ihn vertretene Partei oder für sich selbst zu entrichten. Eine kumulative Besteuerung ist demnach ausgeschlossen. 2.1.4 Die aufgrund von Art. 17 Abs. 2 StG vorgegebene Aufteilung in zwei Hälften geht vom Grundsatz aus, dass inländische Effektenhändler nie für einen anderen inländischen Effektenhändler eine (halbe) Abgabe zu entrichten haben (HANS PETER HOCHREUTENER, Die eidgenössischen Stempelabgaben und die Verrechnungssteuer, 2013, Teil I N. 1463; zur hier nicht interessierenden Ausnahme der sog. Delegation der Umsatzabgabepflicht vgl. ders., a.a.O., Teil I N. 1517 ff.). Aus diesem Grund ist für einen inländischen Effektenhändler wesentlich, ob ihm in einer Transaktion ein anderer inländischer Effektenhändler oder eine Person gegenübersteht, welche nicht als inländischer Effektenhändler zu qualifizieren ist (ders., a.a.O., Teil I N. 1464 ff., auch zum Folgenden): In ersterem Fall braucht er sich nicht um diese Gegenseite zu kümmern. In letzterem Fall wird er hingegen für die Gegenpartei eine halbe Abgabe entrichten müssen, wenn er für diese vermittelt (vgl. Art. 17 Abs. 2 Bst. a in Verbindung mit Art. 17 Abs. 3 StG). 2.2 2.2.1 In aArt. 23 der Verordnung vom 3. Dezember 1973 über die Stempelabgaben (StV, SR 641.101) in der hier massgebenden, vom 1. Juli 2006 bis 31. Dezember 2015 gültig gewesenen Fassung (vgl. AS 1993 228 und AS 2006 2349) ist bezüglich des Nachweises der Effektenhändler-Qualität Folgendes vorgesehen: «1 Die Banken im Sinne des Bankengesetzes vom 8. November 1934, die Schweizerische Nationalbank und die Pfandbriefzentralen gelten ohne besonderen Ausweis als registrierte Effektenhändler. 2 Alle sonstigen Effektenhändler haben sich gegenüber ihren Vertragsparteien mit einer Erklärung nach amtlichem Formular (Karte) als registrierte Effektenhändler auszuweisen. Die abgegebenen Karten sind zu nummerieren, über sie ist ein besonderes Verzeichnis anzulegen (mit Name und Adresse des Empfängers, Datum der Ausstellung, fortlaufende Nummer) und diese zur Verfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu halten. 3 Die Effektenhändler nach Artikel 13 Absatz 3 Buchstaben b Ziffer 2 sowie d und f des Gesetzes können im geschäftlichen Verkehr mit inländischen Banken sowie mit inländischen Händlern nach Artikel 13 Absatz 3 Buchstabe b Ziffer 1 des Gesetzes davon absehen, sich als Effektenhändler auszuweisen (Art. 21 Abs. 8).
A-2777/2016 4 Der Abgabepflichtige hat die ihm abgegebenen Karten geordnet nach den Effektenhändler-Nummern zur Verfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung zu halten.» Art. 20 StV sieht vor, dass die ESTV die Effektenhändler registriert und jedem die ihm zugeteilte Effektenhändler-Nummer bekanntgibt. 2.2.2 Ziff. 3.2.1 des Kreisschreibens der ESTV Nr. 12 «Umsatzabgabe» (im Folgenden KS ESTV Nr. 12) in der seit dem 10. März 2011 gültigen Fassung sieht insbesondere Folgendes vor: «Die gewerbsmässigen Effektenhändler (Art. 13 Abs. 3 Bst. b Ziff. 1 StG) haben sich sowohl bei inländischen Banken als auch unter sich selbst mittels von der ESTV bezogenen Effektenhändlererklärungen auszuweisen. Über die abgegebenen Erklärungen ist ein besonderes Verzeichnis anzulegen (mit Namen und Adressen der Empfänger sowie Datum der Ausstellung) und zur Verfügung der ESTV zu halten. Der Abgabepflichtige hat die ihm abgegebenen Erklärungen geordnet nach den Effektenhändler-Nummern aufzubewahren.» Ziff. 3.2.1 KS ESTV Nr. 12 in der vom Fassung vom 20. Dezember 2005 (gültig gewesen bis zum 9. März 2011) lautete im Wesentlichen gleich. Statt von Effektenhändlererklärungen war dabei freilich von Effektenhändler- Karten die Rede. In der Praxis stellt die ESTV jedem Effektenhändler mit dem Eröffnungsschreiben eine Anzahl hellblauer Effektenhändlerkarten zu, welche als amtliche Formulare zu qualifizieren sind sowie auf eine den Effektenhändler eindeutig identifizierbare Nummer lauten (ROLF GEIER/GIUSEPPE GI- GLIO, in: Martin Zweifel et al. [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. II/3, Bundesgesetz über die Stempelabgaben [StG], 2006, Art. 17 N. 11; vgl. dazu auch E. 1.12 des angefochtenen Einspracheentscheids). 2.2.3 Zur Frage, zu bzw. ab welchem Zeitpunkt die in aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV vorgesehenen Pflichten zu erfüllen sind, enthalten weder das StG noch die StV eine ausdrückliche Regelung. Auch dem erwähnten Kreisschreiben ist keine diesbezüglich einschlägige Aussage zu entnehmen. Indessen gilt zu berücksichtigen, dass die Regelung der Pflichten in aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV – wie im Folgenden näher ausgezeigt wird – als Konkretisierung des für die streitige Abgabebefreiung in Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG (e contra-
A-2777/2016 rio) statuierten Erfordernisses des Ausweises als registrierter Effektenhändler zu verstehen ist (vgl. dazu nachfolgend E. 3.3.3.2). Das letztere Erfordernis muss jedenfalls im Zeitpunkt, zu welchem die Abgabeforderung nach Art. 15 StG (vgl. E. 2.1.2) ohne Erfüllung dieses Erfordernisses entstehen würde, gegeben sein. Dementsprechend muss gemäss aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV der Ausweis mittels Effektenhändlerkarte im Zeitpunkt vorliegen, zu welchem die Abgabeforderung im Falle, dass die Vertragspartei nicht als registrierter Effektenhändler zu behandeln wäre, entstehen würde, und muss die Effektenhändlerkarte nach dieser Verordnungsregelung ab diesem Zeitpunkt zur Verfügung der ESTV gehalten werden. 2.2.4 Gemäss Art. 19 Abs. 1 Satz 1 StG in der seit dem 1. Januar 2006 gültigen Fassung entfällt namentlich die eine ausländische Bank betreffende halbe Abgabe, wenn diese beim Abschluss eines Geschäfts Vertragspartei ist. 2.3 2.3.1 Bei der Stempelabgabe handelt es sich um eine Kapitalverkehrssteuer, die an bestimmte, im Gesetz umschriebene Vorgänge des Rechtsverkehrs anknüpft (weshalb auch oft von «Rechtsverkehrssteuer» die Rede ist). Für ihre Festsetzung ist gemäss Art. 27 Abs. 1 StG der wirkliche Inhalt der Urkunde oder Rechtsvorgänge massgebend. Dem formalen Charakter dieser Steuer entspricht, dass für die Abgabepflicht die rechtliche Gestaltung eines Geschäfts entscheidend ist und nicht der von den Beteiligten verfolgte wirtschaftliche Zweck (Urteil des BGer 2C_996/2015 vom 7. März 2017 E. 2.2; Urteile des BVGer A-2347/2014 vom 29. September 2015 E. 2.2, A-7065/2013 vom 11. September 2014 E. 3.4). Für die Anwendung des Gesetzes nicht massgebend ist ferner das Motiv, das den Gesetzgeber zu seinem Erlass bewogen hat; abzustellen ist einzig auf den im Gesetz umschriebenen Tatbestand, an welchen die Abgabepflicht geknüpft ist (BGE 108 Ib E. 5). 2.3.2 Wer aufgrund des StG abgabepflichtig wird, hat sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 34 Abs. 1 StG). Bei den Stempelabgaben gilt die «taxation spontanée», d.h. das Selbstveranlagungsprinzip. Der Abgabepflichtige hat somit die Abgabeforderung selbst festzusetzen und die seiner Ansicht nach geschuldete Abgabe unter Beifügung einer Abrechnung in Form eines Deklarationsformulars fristgerecht einzubezahlen. Entsprechend bestimmt Art. 34 Abs. 2 StG, dass der Abgabepflichtige der ESTV bei Fälligkeit der Abgabe (s. dazu Art. 11, 20 und 26 StG) unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und
A-2777/2016 gleichzeitig die Abgabe zu entrichten hat (vgl. zum Ganzen Urteil des BVGer A-515/2007 vom 26. März 2010 E. 3.1.5, mit Hinweis; HOCH- REUTENER, a.a.O., Teil I N. 116). Aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips darf die ESTV vom Abgabepflichtigen erwarten, dass er seine Pflichten kennt und korrekt einhält (Urteil des BVGer A-515/2007 vom 26. März 2010 E. 3.1.5). 2.3.3 Nach Art. 35 StG hat der Steuerpflichtige der ESTV über sämtliche Tatsachen, welche für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen und namentlich auf Verlangen der ESTV seine Geschäftsbücher, die Belege und andere Urkunden beizubringen. In diesem Zusammenhang kommt dem Umsatzregister eine herausragende Bedeutung zu (STEPHAN NEIDHARDT/MARKUS OEHRLI, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 35 N. 12). In diesem vom Effektenhändler zu führenden Register ist insbesondere festzuhalten, wer als Verkäufer und wer als Käufer aufgetreten ist (vgl. Art. 21 Abs. 1 und Abs. 2 Ziff. 6 StV). Die tatsächlichen Voraussetzungen für eine richtige sowie vollständige Veranlagung werden geschaffen, indem die Steuerbehörde der Untersuchungsmaxime folgt und der Steuerpflichtige seine Mitwirkungspflicht erfüllt (vgl. Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] 2003-181 vom 4. Januar 2005 E. 2b). 2.3.4 Gemäss Art. 27 Abs. 2 StG ist der für die Abgabepflicht oder für die Abgabebemessung massgebende Sachverhalt «durch Abwägung aller auf Grund pflichtgemässer Ermittlung festgestellten Umstände zu erschliessen», sofern er nicht eindeutig abgeklärt werden kann. Eine solche Ermessensveranlagung setzt nebst dem Vorliegen von Indizien für eine abgabepflichtigen Rechtsvorgang eine vorhergehende Untersuchung der ESTV voraus (STÉPHANIE EICHENBERGER, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 27 N. 9 f., auch zum Folgenden). Sind die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung erfüllt, führt dies faktisch zu einer Umkehr der Beweislast, indem es bei Bestehen von Indizien für einen abgabepflichtigen Tatbestand dem Abgabepflichtigen obliegt, der ESTV nachzuweisen, dass kein Abgabetatbestand vorliegt. Gelingt ihm Letzteres nicht, wird die Umsatzabgabe erhoben. 2.3.5 Gemäss dem Grundsatz, wonach der Steuerpflichtige die objektive Beweislast für steuermindernde oder -aufhebende Tatsachen trägt
A-2777/2016 (vgl. E. 1.4.2), ist zu Ungunsten des Effektenhändlers zu entscheiden, wenn unbewiesen bleibt, dass eine der Parteien selbst registrierter Effektenhändler oder ein abgabefreiter Anleger ist und deshalb eine halbe Abgabe hinfällig wird oder allenfalls überhaupt keine Umsatzabgabe anfällt (vgl. MARAIA, a.a.O., Art. 17 N. 43). 3. 3.1 3.1.1 Im vorliegenden Fall ist zunächst offensichtlich und zu Recht unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Eigenschaft einer inländischen Effektenhändlerin erfüllt. Der Streit betrifft zunächst die Umsatzabgabefolgen von Transaktionen, welche neun (von den Verfahrensbeteiligten unter der Bezeichnung Kundengruppe 1 zusammengefasste) schweizerische Personalvorsorgestiftungen und Versicherungsgesellschaften als Vertragsparteien der Gesellschaften C._______ mit Sitz in E._______ und D._______ mit Sitz in F._______ getätigt haben. Nicht in Abrede gestellt wird, dass bei diesen Transaktionen entgeltliche Übertragungen steuerbarer Urkunden erfolgten, die Beschwerdeführerin dabei als Vermittlerin im Sinne von Art. 17 Abs. 3 StG handelte und sie für die C._______ bzw. die D._______ als Vertragspartei – da diese beiden Gesellschaften ausländische Banken sind – jeweils keine halbe Umsatzabgabe schuldet (vgl. dazu E. 2.2.4). 3.1.2 In Frage steht in Bezug auf die erwähnten Transaktionen der Kundengruppe 1 einzig, ob die Beschwerdeführerin für die entgeltliche Übertragung der steuerbaren Urkunden als Vermittlerin für jedes einzelne Mitglied der Kundengruppe 1 als Vertragspartei je eine halbe Umsatzabgabe schuldet. Dabei steht in tatsächlicher Hinsicht fest, dass die Beschwerdeführerin anlässlich der Buchprüfung durch die ESTV vom 10. bis 14. September 2012 und am 22. November 2012 keine Effektenhändlerkarten der Mitglieder der Kundengruppe 1 vorweisen konnte (aArt. 23 Abs. 3 StV ist vorliegend nicht einschlägig). Während sich die Vorinstanz auf den Standpunkt stellt, dass die Beschwerdeführerin aufgrund dieses fehlenden Ausweises der Effektenhändlereigenschaft der Mitglieder der Kundengruppe 1 durch Effektenhändlerkarten Umsatzabgabebeträge von insgesamt Fr. 2'399'286.52 schuldet, wird dies von der Beschwerdeführerin in Abrede gestellt. 3.1.3 Die Beschwerdeführerin beruft sich namentlich auf den Umstand, dass die Eigenschaft der Mitglieder der Kundengruppe 1 als Effektenhänd-
A-2777/2016 ler nicht umstritten ist. Die ESTV habe denn auch im angefochtenen Einspracheentscheid selbst bestätigt, dass es sich bei diesen schweizerischen Personalvorsorgestiftungen sowie Versicherungsgesellschaften für die Zwecke der Umsatzabgabe um Effektenhändler handle. Form und Zeitpunkt des Ausweises unter Effektenhändlern seien – so die Beschwerdeführerin – nicht gesetzlich geregelt. Es sei unverhältnismässig und überspitzt formalistisch, den Nachweis des Effektenhändlerstatus einzig und allein vom Vorliegen der blauen Effektenhändlerkarten abhängig zu machen. Mit Blick auf den Verhältnismässigkeitsgrundsatz und das Verbot des überspitzen Formalismus gehe es ebenso wenig an, aus dem Fehlen dieser Karten eine steuerbegründende Tatsache abzuleiten. Letzteres gelte umso mehr, als dies im Widerspruch stehe zum «tatsächlichen Rechtsvorgang», an welchen die Umsatzabgabe anknüpfe (Beschwerde, S. 13). Die Sichtweise der Vorinstanz führe zu einer nicht vorgesehenen kumulativen Belastung der gleichen Transaktion, da die Mitglieder der Kundengruppe 1 gesetzlich verpflichtet gewesen seien, die Umsatzabgabe eigenständig zu erheben sowie abzuliefern. Der Beschwerdeführerin müsse ermöglicht werden, den «abgabebefreienden Nachweis» zu erbringen, «dass die Vertragsparteien 'die Umsatzabgabe auf den betreffenden Transaktionen bereits selber deklariert und abgeliefert haben […]'» (Beschwerde, S. 15 f. und Beschwerdebeilage 3). 3.2 Die erwähnte Buchprüfung durch die ESTV erfolgte zum Teil vor Ablauf der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012, für welche die streitbetroffenen Umsatzabgaben nach Ansicht der Vorinstanz geschuldet sind. Es ist freilich unbestritten, dass die allfälligen Abgabeforderungen im Zusammenhang mit den in Frage stehenden, möglicherweise umsatzabgabepflichtigen Geschäften gemäss Art. 15 StG vor dieser Buchprüfung entstanden wären. Bei dieser Sachlage wurde vorliegend gegen die in aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV statuierten Pflichten verstossen, weil anlässlich der Buchprüfung durch die ESTV vom 10. bis 14. September 2012 und am 22. November 2012 keine Effektenhändlerkarten der Mitglieder der Kundengruppe 1 vorgelegt werden konnten (vgl. E. 2.2.3). 3.3 Vor dem aufgezeigten Hintergrund ist vorliegend zu klären, ob im vorliegenden Fall trotz der Missachtung von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV eine Steuerbefreiung aufgrund der Eigenschaft der Mitglieder der Kundengruppe 1 als Effektenhändler greifen kann.
A-2777/2016 3.3.1 Soweit hier interessierend wurde die StV gestützt auf Art. 54 StG erlassen, wonach der Bundesrat die für den Vollzug (dieses Gesetzes) erforderlichen Vorschriften erlässt. Es ist davon auszugehen, dass aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV (namentlich) das in Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG vorgesehene, formell-gesetzliche Erfordernis des fehlenden Ausweises als registrierter Effektenhändler konkretisieren (sollen). Dementsprechend dürfte nach dem Verständnis des Verordnungsgebers ein Verstoss gegen aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV zur Folge haben, dass sich ein vermittelnder Effektenhändler gegen die Verpflichtung zur Leistung einer halben Abgabe nach Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG nicht mit Erfolg auf die Eigenschaft der anderen Vertragspartei als registrierter Effektenhändler berufen kann. Mit anderen Worten sind aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV in Bezug auf die Abgabepflicht (soweit im vorliegenden Fall entscheidend) nicht als blosse Ordnungsvorschriften konzipiert. Nach der Verordnungsregelung ist vielmehr nur dann (infolge Ausweises der Effektenhändlereigenschaft) keine halbe Abgabe geschuldet, wenn dem abgabepflichtigen Vermittler eine Effektenhändlerkarte der betreffenden Vertragspartei vorgelegt wurde und er diese der ESTV auf Verlangen hin vorweisen kann. 3.3.2 Es fragt sich, ob aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV als Vorschriften, welche im Zusammenhang mit der gesetzlich vorgesehenen Steuerbefreiung zwingend zu erfüllende formelle Anforderungen statuieren (vgl. E. 3.3.1), gesetz- und verfassungsmässig sind. Dabei ist zu beachten, dass es sich um Vorschriften einer unselbständigen Verordnung des Bundesrates handelt (vgl. E. 1.3.2). 3.3.2.1 Das Gesetz knüpft den hier interessierenden Steuerbefreiungstatbestand nach Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG e contrario an den Ausweis als registrierten Effektenhändler durch die Vertragspartei. Bezeichnenderweise lautet der Wortlaut dieser Gesetzesbestimmung nicht dahin, dass der vermittelnde Effektenhändler eine halbe Abgabe für jede Vertragspartei schuldet, «die nicht registrierter Effektenhändler (oder ein von der Abgabe befreiter Anleger) ist». Gemäss dem Wortlaut von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG genügt demnach die Eintragung des betreffenden Effektenhändlers im Register der ESTV (im Sinne von Art. 20 StV) nicht für eine Abgabebefreiung des vermittelnden Effektenhändlers. Vielmehr ist dafür ein Tun bzw. ein Sich-Ausweisen des registrierten, als Vertragspartei involvierten Effektenhändlers unabdingbar.
A-2777/2016 3.3.2.2 Auch unter Berücksichtigung der weiteren Auslegungselemente bestehen keine triftigen Gründe, um vom genannten, insoweit klaren Gesetzeswortlaut abzuweichen: In der Botschaft des Bundesrates vom 25. Oktober 1972 an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben (BBl 1972 II 1278 ff.) finden sich keine Ausführungen zum Ausweis der Effektenhändlereigenschaft. Zwar wird in dieser Botschaft unter anderem ausgeführt, dass die (vorgeschlagene) neue Ordnung auf dem Grundsatz beruhe, «dass die bei der EStV registrierten Effektenhändler untereinander die Geschäfte für fremde Rechnung abgabefrei abwickeln können» (BBl 1972 II 1302). Daraus lässt sich jedoch nicht ableiten, dass nach dem Willen des Gesetzgebers entgegen dem klaren Gesetzeswortlaut statt des Ausweises der Registrierung durch den registrierten Effektenhändler der Eintrag im Register der Effektenhändler bei der ESTV für sich allein massgebend sein soll. Als systematisches Auslegungselement ist zu berücksichtigen, dass im Steuerveranlagungsverfahren zwar grundsätzlich die Untersuchungsmaxime gilt, diese allerdings durch die in Art. 35 StG geregelten Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen modifiziert wird (vgl. E. 2.3.3 am Ende). Das erwähnte Zusammenspiel von Untersuchungsmaxime und Mitwirkungspflicht spricht für ein Verständnis von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG, wonach es in Bezug auf die Eigenschaft der Vertragspartei als registrierter Effektenhändler nicht mit der Beweisführungslast der Steuerverwaltung sein Bewenden hat, sondern sich die betreffende Vertragspartei gegenüber dem vermittelnden Effektenhändler als registrierter Effektenhändler auszuweisen und der Steuerpflichtige den entsprechenden, sich nicht im Registereintrag erschöpfenden Ausweis auf Verlangen der ESTV beizubringen hat. Es ist auch nicht ersichtlich, inwiefern Sinn und Zweck von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG dem Erfordernis eines über einen blossen Registereintrag hinausgehenden Ausweises als registrierter Effektenhändler entgegenstehen sollten. Somit ergibt sich, dass das Gesetz über die Registrierung der Vertragspartei als Effektenhändler hinaus für den hier interessierenden, sich im Um-
A-2777/2016 kehrschluss aus Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG ergebenden Abgabebefreiungstatbestand den Ausweis dieser Registrierung durch diesen Effektenhändler verlangt. 3.3.3 3.3.3.1 Das StG konkretisiert bezeichnenderweise nicht, welche Anforderungen an den erwähnten Ausweis der Eigenschaft als registrierter Effektenhändler zu stellen sind bzw. in welcher Form dieser Ausweis zu erbringen ist (vgl. auch GEIER/GIGLIO, a.a.O., Art. 17 N. 11). Es ist deshalb davon auszugehen, dass der Gesetzgeber dem Bundesrat mit Art. 54 StG einen sehr weiten Ermessensspielraum für die Regelung der hier interessierenden Fragen eingeräumt hat. Das Bundesverwaltungsgericht hat daher nur zu prüfen, ob aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV den Rahmen der dem Bundesrat im Gesetz delegierten Kompetenzen offensichtlich sprengen oder aus anderen Gründen gesetzes- oder verfassungswidrig sind (vgl. E. 1.3.2). 3.3.3.2 Die Vorschriften von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV zu den Anforderungen an den im Gesetz (namentlich in Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG) genannten Ausweis betreffen Fragen des Verfahrensrechts, nämlich die zulässigen Beweismittel zum einen und zum anderen Verfahrenspflichten der als Vertragsparteien auftretenden Effektenhändler sowie des Abgabepflichtigen (vgl. auch Ziff. 3 und Ziff. 3.2 KS ESTV Nr. 12 [in beiden vorn in E. 2.2.2 erwähnten Fassungen], wo aArt. 23 StV unter dem Abschnitt «Erläuterungen verfahrensrechtlicher Art» erwähnt ist und sich der Titel «Erhebungsverfahren [Art. 17 StG]» findet). Es handelt sich also nicht um Verordnungsbestimmungen zu einer materiellen Frage, welche der Bundesrat nur erlassen dürfte, wenn eine Vorschrift des StG ihn ausdrücklich dazu ermächtigen und den Rahmen vorschreiben würde (vgl. dazu STÉPHANIE EICHEN- BERGER, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 54 N. 3). Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass es sich bei den hier in Frage stehenden Verordnungsbestimmungen um für den Vollzug des StG erforderliche Vorschriften im Sinne von Art. 54 StG handelt. Der Rahmen der mit letzterer Bestimmung dem Bundesrat delegierten Rechtsetzungskompetenzen wird durch aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV jedenfalls nicht offensichtlich gesprengt. Die in diesen Vorschriften statuierten Pflichten sind im Übrigen in den Grundzügen im Gesetz vorgesehen, indem Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG die Ausweispflicht der Vertragspartei statuiert und Art. 35 StG den Steuerpflichtigen verpflichtet, die massgebenden Belege und Urkunden für die Abklärung der Abgabepflicht sowie -bemessung zur Verfügung der ESTV zu halten bzw. beizubringen.
A-2777/2016 3.3.4 Es bleibt zu klären, ob aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV als für eine Steuerbefreiung zwingend einzuhaltende Vorschriften aus anderen Gründen gesetz- oder verfassungswidrig sind. Nach einer in der Doktrin vertretenen Auffassung soll ein inländischer Effektenhändler aufgrund der in aArt. 23 StV aufgestellten Ordnung nicht für jede einzelne Transaktion eine Untersuchung durchführen müssen, ob die ihm gegenüberstehende Person (ebenfalls) inländischen Effektenhändlerstatus hat. Die Regelung trage dem Umstand Rechnung, dass die Umsatzabgabe normalerweise ein Massengeschäft betreffe (so zum Ganzen HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 1470). Es lässt sich nicht mit Erfolg abstreiten, dass aArt. 23 StV insbesondere dadurch, dass diese Bestimmung die «sonstigen Effektenhändler» dazu verpflichtet, sich mit einer Erklärung nach amtlichen Formular gegenüber ihren Vertragsparteien als registrierte Effektenhändler auszuweisen (Abs. 2 Satz 1 der Bestimmung), für einen als Vermittler auftretenden Effektenhändler grundsätzlich eine (namentlich administrative) Erleichterung mit sich bringt. Es bestehen darüber hinaus aber weitere ernsthafte, sachliche Gründe, den nach dem Gesetz für die Abgabebefreiung geforderten Ausweis der Effektenhändlereigenschaft (vgl. Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG e contrario) ohne Rücksicht darauf, ob sich dies zu Gunsten oder (wie beim hier zu beurteilenden Fall) zu Ungunsten eines vermittelnden Effektenhändlers auswirkt, vom Vorliegen dieser Erklärungen (bzw. Effektenhändlerkarten) abhängig zu machen: Zum einen ist zu berücksichtigen, dass die Stempelabgaben dem Grundsatz der Selbstveranlagung folgen (vgl. E. 2.3.2). Der Umstand, dass dem Steuerpflichtigen aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips grundsätzlich die volle Verantwortung für die korrekte Besteuerung übertragen ist (vgl. HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 116), rechtfertigt es, Regeln zum Ausweis der Effektenhändlereigenschaft wie aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV aufzustellen und diese konsequent (sowie je nach Konstellation auch zu Ungunsten des Steuerpflichtigen) anzuwenden. Dies gilt umso mehr, als das Abstellen auf die Effektenhändlerkarten – wie die Beschwerdeführerin selbst konzediert – nicht nur für die Steuerpflichtigen, sondern auch für die Steuerverwaltung eine Vereinfachung bedeutet (vgl. Beschwerde, S. 13). Es kommt hinzu, dass die Steuerverwaltung aufgrund des Selbstveranlagungsprinzips voraussetzen darf, dass der Steuerpflichtige seine Pflichten – also auch seine hier interessierenden Pflichten in Bezug auf die Effektenhändlerkarten – kennt und korrekt erfüllt (vgl. E. 2.3.2).
A-2777/2016 Zum anderen rechtfertigen sich die Vorschriften von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV auch mit Blick darauf, dass die Eigenschaft der Vertragspartei als registrierter Effektenhändler gemäss Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG für sich allein nicht genügt, um von der Pflicht zur Leistung einer halben Abgabe zu befreien (vgl. E. 3.3.2.1 f.). 3.3.5 3.3.5.1 Es stellt entgegen der Darstellung der Beschwerdeführerin sodann weder einen überspitzten Formalismus dar noch ist es unverhältnismässig, dass gemäss den hier interessierenden Vorschriften für den gesetzlich als Voraussetzung der Abgabebefreiung erforderlichen Nachweis der Effektenhändlereigenschaft andere Dokumente als die Effektenhändlerkarten, auch wenn diese die Registration als Effektenhändler grundsätzlich belegen könnten, nicht zugelassen werden. Nur eine strenge Handhabung der gesetzlichen Formvorschriften (vorliegend also der gesetzlichen Ausweispflicht von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG) vermag im Bereich der Umsatzgabe den Grundsätzen der Rechtssicherheit und Rechtsgleichheit zu genügen. Im Rahmen dieser strengen Handhabung war es auch zulässig, den Nachweis der Effektenhändlereigenschaft von einer bestimmten Form abhängig zu machen, und zwar vor allem auch mit Blick darauf, dass die Vorschriften von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV ohne unverhältnismässigen Aufwand leicht eingehalten werden können (vgl. auch Urteil des BGer 2C_470/2007 vom 19. Februar 2008 E. 3.6). Bei dieser Sachlage ist es entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin auch unter Berücksichtigung des Umstandes, dass eine (vorsätzliche oder fahrlässige) Nichteinhaltung von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV als Ordnungswidrigkeit im Sinne von Art. 47 StG mit Busse bis zu Fr. 5'000.- geahndet werden kann (vgl. dazu auch JAN LANGLO, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 47 N. 7), nicht unverhältnismässig, die Abgabebefreiung vom Vorliegen der Effektenhändlerkarten abhängig zu machen. Die von der Beschwerdeführerin vorgenommene Vermischung von Steuerstraftatbestand und steuerbegründender Tatsache (Beschwerde, S. 24) ist abwegig. 3.3.5.2 Das in der Rechtsprechung aus Art. 29 Abs. 1 BV abgeleitete Verbot des überspitzten Formalismus (vgl. BGE 140 I 50 E. 4.1) und der Verhältnismässigkeitsgrundsatz (Art. 5 Abs. 2 BV) lassen sich somit nicht mit Erfolg gegen eine Verweigerung einer Abgabebefreiung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG e contrario wegen Missachtung von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV ins Feld führen. Dies gilt (entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin) selbst unter Berücksichtigung des Umstandes, dass
A-2777/2016 eine kumulative Besteuerung bei der Beteiligung mehrerer (registrierter) Effektenhändler an der gleichen Transaktion nach der im Gesetz vorgesehenen Erhebungstechnik ausgeschlossen ist (vgl. E. 2.1.3). Denn gemäss der als gesetzeskonform und sachlich gerechtfertigt erscheinenden Konkretisierung der Ausweispflicht in aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV ist die Vertragspartei bei Nichteinhaltung dieser Vorschriften als nicht registrierte Effektenhändlerin im Sinne des Gesetzes zu behandeln. Bei dieser Sachlage besteht im Übrigen auch kein Raum, einem steuerpflichtigen, vermittelnden Effektenhändler – wie von der Beschwerdeführerin gefordert – bei nicht rechtzeitigem Vorliegen der Effektenhändlerkarten einen abgabebefreienden Nachweis zu erlauben, dass die Vertragsparteien (vorliegend die Mitglieder der Kundengruppe 1) ihren Pflichten als Effektenhändler nachgekommen sind «und, wo geschuldet, die Umsatzabgabe deklariert und bezahlt […] haben» (vgl. Beschwerde, S. 15 f. und Beschwerdebeilage 3; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016, S. 3 ff.). 3.3.6 3.3.6.1 Die Beschwerdeführerin macht weiter geltend, es verstosse «gegen die gemäss Art. 27 Abs. 1 StG vorgesehene freie Beweiswürdigung», wenn in einer Konstellation wie der vorliegenden allein wegen Missachtung von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV keine Abgabebefreiung gemäss Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG e contrario gewährt werde (Beschwerde, S. 14). Der Grundsatz der freien Beweiswürdigung werde «im Rahmen der Ermessenseinschätzung in Art. 27 Abs. 2 StG weiter bekräftigt» (Beschwerde, S. 12). 3.3.6.2 Art. 27 StG und der Grundsatz der freien Beweiswürdigung stehen indessen der Auffassung, dass es sich bei der Einhaltung von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabeforderung um eine zwingende Voraussetzung für die Abgabebefreiung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG e contrario handelt, nicht entgegen: 3.3.6.3 Aus Art. 27 Abs. 1 StG liesse sich nur ableiten, dass das Erfordernis des Ausweises mittels Effektenhändlerkarten gesetzwidrig ist, wenn der in Frage stehende gesetzliche Umsatzabgabebefreiungstatbestand ohne Erfordernis eines Ausweises an die Eigenschaft der Vertragspartei als registrierter Effektenhändler anknüpfen würde. Letzteres ist aber – wie aufgezeigt – gerade nicht der Fall (vgl. E. 3.3.2.1 f.). Folglich kann nicht mit Recht behauptet werden, dass gemäss der hier interessierenden Verordnungsregelung vom Gesetz als massgeblich erklärte tatsächliche Verhältnisse im Widerspruch zu Art. 27 Abs. 1 StG ausgeblendet werden müssten.
A-2777/2016 3.3.6.4 Wohl ist Art. 27 Abs. 1 StG nach einer in der Literatur vertretenen Auffassung im weiteren Sinne Ausdruck des Grundsatzes der freien Beweiswürdigung (vgl. DANIEL SCHÄR, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 27 N. 5; a.M. jedoch anscheinend EICHENBERGER, a.a.O., Art. 27 N. 1, wonach Art. 27 Abs. 1 StG eine Anleitung für die Auslegung der gesetzlichen Abgabetatbestände beinhalte) und verbietet dieser Grundsatz (wie dargelegt [vgl. E. 1.4.1]) prinzipiell namentlich Vorschriften, welche der Behörde genau vorschreiben, welcher Beweiswert den einzelnen Beweismitteln im Verhältnis zueinander zukommt. Die hier interessierenden Bestimmungen zum Erfordernis des Ausweises durch Effektenhändlerkarten sind jedoch schon deshalb keine solchen Vorschriften, weil der gesetzlich gebotene Ausweis der Effektenhändlereigenschaft ein objektives Tatbestandsmerkmal des hier interessierenden Abgabebefreiungstatbestandes bildet und die Verordnungsregelung lediglich dieses Tatbestandsmerkmal konkretisiert. Mit anderen Worten geben aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV vor, was als rechtserheblicher und damit beweisbedürftiger Sachverhalt gilt. Deshalb kann in diesen Vorschriften – anders als dies die Ausführungen der Beschwerdeführerin im Übrigen suggerieren – auch keine unzulässige Beweismittelbeschränkung erblickt werden, wonach ein gemäss dem Gesetz rechtserheblicher Sachverhalt nur mittels Effektenhändlerkarten bewiesen werden kann. Das Erfordernis des Ausweises mittels solcher Karten verstösst demzufolge auch nicht gegen Art. 27 Abs. 2 StG, wonach der massgebende Sachverhalt dann, wenn er nicht eindeutig abgeklärt werden kann, mittels Abwägung sämtlicher aufgrund pflichtgemässer Ermittlung festgestellter Umstände zu erschliessen ist. 3.3.6.5 Aus den erwähnten Gründen sind aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV im Übrigen auch vereinbar mit dem aus dem Anspruch auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) abgeleiteten Recht auf Beweis, nach welchem ein Sachumstand grundsätzlich mit jedem denkbaren Beweismittel bewiesen werden kann (vgl. zum Recht auf Beweis Urteile des BVGer A-5491/2010 vom 27. Mai 2011 E. 4.5, A-5324/2009 vom 27. Juli 2010 E. 10.1, A-486/2009 vom 4. November 2009 E. 15.1). 3.3.7 Gemäss dem Gesagten bestehen keine Gründe, die es als gesetzoder verfassungswidrig erscheinen lassen, für eine Abgabebefreiung aufgrund der Eigenschaft der Vertragspartei als registrierter Effektenhändler (im Sinne von Art. 17 Abs. 2 Bst. a StG e contrario) die Einhaltung von aArt. 23 Abs. 2 und 4 StV im Zeitpunkt der Entstehung der Abgabeforderung zu verlangen. Richtigerweise wird denn auch in der Doktrin angenommen, dass bei einem vermittelnden Effektenhändler Umsatzabgabefolgen
A-2777/2016 für die Vertragspartei eintreten, wenn der vermittelnde Effektenhändler von der Vertragspartei keine Effektenhändlerkarte erhalten hat (in diesem Sinne HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 1471). 3.3.8 Entsprechend den vorstehenden Erwägungen besteht nach den einschlägigen Gesetzes- und Verordnungsvorschriften aufgrund des Umstandes, dass die Beschwerdeführerin der ESTV bei der Buchprüfung vom 10. bis 14. September 2012 und am 22. November 2012 keine Effektenhändlerkarten der Mitglieder der Kundengruppe 1 vorweisen konnte, die Pflicht der Beschwerdeführerin, in Bezug auf diese Vertragsparteien je eine halbe Umsatzgabe zu entrichten. 3.4 3.4.1 Die Beschwerdeführerin fordert im Sinne eines Eventualstandpunktes eine von der erwähnten Gesetzes- und Verordnungsregelung abweichende Behandlung aufgrund Vertrauensschutzes. Sie macht nämlich sinngemäss geltend, ihr sei aufgrund eines an sie (bzw. ihre Vertreterin) gerichteten Schreibens der ESTV vom 18. März 2013 der abgabebefreiende Nachweis zu ermöglichen, dass die Mitglieder der Kundengruppe 1 ihren Pflichten als Effektenhändler nachgekommen sind und die Umsatzabgabe auf den betreffenden Transaktionen selbst deklariert sowie abgeliefert haben (vgl. dazu Beschwerde, S. 8 und 14; siehe ferner Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016, S. 2 f.). Nach Ansicht der Beschwerdeführerin bekräftigte die Vorinstanz mit diesem Schreiben «den Grundsatz, wonach auf einer Transaktion unabhängig allfälliger beteiligter Effektenhändler als Zwischenglieder für den Verkäufer und den Käufer je maximal die hälftige Umsatzabgabe anfallen kann und andererseits, dass Art. 27 Abs. 1 StG klar Vorrang vor [a]Art. 23 Abs. 2 StV zukommt und somit nicht nur eine vorgängig eingeholte blaue Effektenhändlerkarte als Nachweis der Effektenhändlereigenschaft in der Praxis zulässig ist» (Beschwerde, S. 14). 3.4.2 Mit dem genannten Vorbringen scheint sich die Beschwerdeführerin insbesondere auf folgende Ausführungen im erwähnten Schreiben der ESTV vom 18. März 2013 zu berufen (vgl. Vernehmlassungsbeilage 9, S. 2): «Wie sowohl gegenüber Vertretern der A._______ AG als auch Herrn G._______ bereits kommuniziert, kann die Umsatzabgabe durch A._______ auf die betroffenen Kunden überwälzt werden. Für den Fall, dass die Kunden ihrerseits gegenüber der ESTV den Nachweis erbringen können, dass sie die Umsatzabgabe auf den betreffenden Transaktionen bereits selber deklariert
A-2777/2016 und abgeliefert haben, respektive den Nachweis erbringen, dass sie ausschliesslich für befreite Anleger gehandelt haben und somit keine Umsatzabgabe geschuldet war, wird diese durch die ESTV an die Kunden zurückerstattet (unter der Voraussetzung, dass die betroffenen Kunden überhaupt als Effektenhändler unterstellt waren).» 3.4.3 Die Beschwerdeführerin vermag aus dem Schreiben der ESTV vom 18. März 2013 und namentlich dem zitierten Passus nichts zu ihren Gunsten abzuleiten. Insbesondere kann in diesem Schreiben keine für den vorliegenden Fall relevante Vertrauensgrundlage (vgl. E. 1.6) erblickt werden. Das Schreiben konnte nämlich bei der Beschwerdeführerin nicht die berechtigte Erwartung erwecken, dass die ESTV einen nachträglichen Ausweis der Eigenschaft der Mitglieder der Kundengruppe 1 als registrierte Effektenhändler oder einen abgabebefreienden nachträglichen Nachweis der Erfüllung der Umsatzabgabepflichten dieser Effektenhändler in der von der Beschwerdeführerin genannten Art zulassen wird: Zum einen ist im hiervor wörtlich wiedergegebenen Abschnitt weder ausdrücklich noch implizit davon die Rede, dass die Vorinstanz unter Umständen darauf verzichten wird, die Pflicht der Beschwerdeführerin durchzusetzen, für die sich nicht mittels Effektenhändlerkarten ausweisenden Mitglieder der Kundengruppe 1 je eine halbe Umsatzabgabe zu entrichten. Die Erfüllung der umsatzabgaberechtlichen Pflichten durch die Mitglieder der Kundengruppe 1 wird im zitierten Abschnitt nämlich einzig als Kriterium für eine allfällige Rückerstattung entrichteter Abgaben erwähnt, so dass er von vornherein kein berechtigtes Vertrauen auf einen Verzicht auf eine Abgabeerhebung wecken konnte. Zum anderen wird im Schreiben der ESTV vom 18. März 2013 ausdrücklich festgehalten, dass «das nachträgliche Einholen von Bestätigungen und blauen Karten» nicht akzeptiert werde (Vernehmlassungsbeilage 9, S. 1). Zudem erklärte die Vorinstanz in diesem Schreiben, dass Art. 27 StG ihrer Ansicht nach im Fall der Beschwerdeführerin nicht einschlägig sei. Die Vorinstanz verwarf damit den Standpunkt der Beschwerdeführerin, wonach diese trotz des Fehlens der Effektenhändlerkarten für die inländischen Gegenparteien keine Umsatzabgabe zu entrichten habe, weil «materiell» (angeblich) kein Steuerausfall entstanden sei (vgl. Vernehmlassungsbeilage 9, S. 2). 3.4.4 Die Beschwerdeführerin macht sodann geltend, die ESTV habe anlässlich einer im Jahr 2007 durchgeführten Inspektion bewiesen, dass sie
A-2777/2016 nicht nur eine «vorgängig eingeholte blaue Effektenhändlerkarte als Nachweis der Effektenhändlereigenschaft» akzeptiere. Die Vorinstanz habe nämlich damals auf die nachträgliche Erhebung der Umsatzabgabe verzichtet, weil sie davon ausgegangen sei, dass die Deklaration der Umsatzabgabe durch die Vertragsparteien korrekt erfolgt sei (wird näher ausgeführt; vgl. Beschwerde, S. 14). Die Beschwerdeführerin beruft sich in diesem Kontext auf einen aktenkundigen Bericht der ESTV vom 13. Mai 2008 zu einer vom 20. Februar bis 16. April 2007 durchgeführten Inspektion und scheint diesen Bericht als Vertrauensgrundlage ins Recht legen zu wollen (vgl. insbesondere Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016, S. 5). Im betreffenden Bericht stellte die ESTV fest, dass die Beschwerdeführerin bei verschiedenen Wertschriftentransaktionen keine Umsatzabgabe entrichtet habe, obschon die Vertragsparteien keine blauen Effektenhändlerkarten abgegeben hätten. Die ESTV erklärte dazu, dass sie trotz dieser Sachlage auf die nachträgliche Erhebung der Umsatzabgabe für die Zeit vom 1. Oktober 2002 bis 31. Dezember 2006 verzichte, weil sie aufgrund von Revisionen und Erklärungen der Vertragsparteien davon ausgehe, dass die Deklarationen der Umsatzabgaben materiell korrekt erfolgt seien (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11, S. 2). Trotz dieser Erklärung kann die Beschwerdeführerin aber aus diesem Bericht nichts zu ihren Gunsten ableiten, und zwar schon deshalb, weil die ESTV darin ausdrücklich darauf hinwies, dass der Verzicht auf die nachträgliche Abgabeerhebung nur «ausnahmsweise» und «ohne Präjudiz» erfolge. Schon aufgrund dieses Hinweises kann der Bericht keine Vertrauensgrundlage für den nicht von der Inspektion erfassten Zeitraum ab dem 1. Januar 2007 bilden. 3.4.5 Die Beschwerdeführerin behauptet im Übrigen, die ESTV habe anlässlich der rückwirkenden Registrierung von Fondsleitungen inländischer kollektiver Kapitalanlagen Ende 2015 erlaubt, «dass die Fondsleitungen rückwirkend die blauen Effektenhändler abgeben bzw. mittels Schreiben bestätigen, den Pflichten als Effektenhändler für die letzten fünf Jahre nachgekommen zu sein» (Beschwerde, S. 14). Aus einer allfälligen entsprechenden Praxis liesse sich aber nicht ableiten, dass in der vorliegenden Fallkonstellation von der erwähnten Gesetzes- und Verordnungsregelung abzuweichen ist. Denn wie die Beschwerdeführerin selbst konzediert, betrifft die von ihr behauptete Praxis der ESTV einen anderen Sachverhalt (vgl. Beschwerde, S. 14). Es ist nicht hinreichend substantiiert dargetan oder aus den Akten ersichtlich, dass die Vorinstanz mit einer entspre-
A-2777/2016 chenden allfälligen Praxis ausdrücklich oder sinngemäss eine vertrauensbegründende Auskunft erteilt hätte, wonach bei einem Fall wie dem vorliegenden vom Erfordernis des Ausweises mittels Effektenhändlerkarten im Zeitpunkt, zu welchem die Abgabeforderung entstehen würde, abgesehen wird. 3.5 Nach dem Gesagten steht fest, dass die Beschwerdeführerin in Bezug auf die streitbetroffenen Geschäfte, welche die Mitglieder der Kundengruppe 1 mit der C._______ und der D._______ getätigt haben, jeweils je eine halbe Umsatzabgabe (für diese Mitglieder) zu entrichten hatte. Der daraus insgesamt resultierende (und entsprechend dem Ausgeführten richtigerweise entrichtete) Abgabebetrag von Fr. 2'399'286.52 ist in rechnerischer Hinsicht zu Recht unbestritten geblieben. Richtigerweise wird auch nicht in Abrede gestellt, dass die Beschwerdeführerin auf diesem Betrag Verzugszins von 5 % schuldet sowie zu bezahlen hat (vgl. Art. 29 StG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben [SR 641.153]). Es wird weder substantiiert dargetan noch ist ersichtlich, dass die Vorinstanz den entsprechenden Verzugszinsbetrag unrichtig bestimmt hat. 4. 4.1 4.1.1 Im vorliegenden Fall sind nicht nur die Umsatzabgabefolgen von Transaktionen im Streit, welche die Mitglieder der Kundengruppe 1 mit der C._______ und der D._______ getätigt haben. Vielmehr besteht auch Uneinigkeit betreffend die Frage, ob die Beschwerdeführerin für von ihr vermittelte Geschäfte, welche die C._______ oder die D._______ unter Beteiligung von Schweizer Asset Managern von ausländischen kollektiven Kapitalanlagen getätigt hat, je eine halbe Umsatzabgabe zu entrichten hatte. Die entsprechenden Schweizer Asset Manager von kollektiven Kapitalanlagen werden von den Verfahrensbeteiligten unter der Bezeichnung Kundengruppe 2 zusammengefasst. Es handelt sich dabei um rund 18 unbestrittenermassen grundsätzlich als Effektenhändler zu qualifizierende Asset Manager (vgl. Beschwerde, S. 7; E. 5.1 des angefochtenen Einspracheentscheids; Vernehmlassungsbeilage 10 S. 4 f.). 4.1.2 Bezüglich der zuletzt erwähnten Geschäfte umstritten ist namentlich, ob umsatzabgaberechtlich als Vertragsparteien der C._______ bzw. der D._______ die genannten Schweizer Asset Manager oder stattdessen die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen zu gelten haben: Die Vorinstanz betrachtet die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien und stellt
A-2777/2016 sich auf den Standpunkt, dass die Beschwerdeführerin im Zusammenhang mit diesen Geschäften für die Schweizer Asset Manager je eine halbe Umsatzabgabe schulde sowie zu Recht entrichtet habe, weil sich die Asset Manager wie die Mitglieder der Kundengruppe 1 nicht rechtzeitig mittels den blauen Effektenhändlerkarten ausgewiesen hätten. Demgegenüber bringt die Beschwerdeführerin vor, dass die Schweizer Asset Manager als direkte Stellvertreter ausländischer kollektiver Kapitalanlagen im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG agiert hätten. Aus diesem Grund würden bei den entsprechenden, von der Beschwerdeführerin vermittelten Geschäften nicht nur die C._______ bzw. die D._______, sondern auch die Gegenparteien von der Abgabe befreite Anleger bilden und folglich keine Umsatzabgabefolgen eintreten. 4.1.3 Es ist zu Recht unbestritten, dass sich die hier in Frage stehenden Schweizer Asset Manager nicht mittels Effektenhändlerkarten ausgewiesen haben. Die Beschwerdeführerin hätte deshalb – wie die Vorinstanz richtigerweise annimmt – für die Transaktionen unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2 je eine halbe Umsatzgabe zu entrichten und den entsprechenden Abgabebetrag zu Recht bezahlt, wenn diese Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien der C._______ bzw. der D._______ zu betrachten wären. Hingegen wäre mit der Beschwerdeführerin davon auszugehen, dass sie zu Unrecht je eine halbe Umsatzabgabe für die erwähnten Transaktionen entrichtet hätte, wenn die genannten ausländischen kollektiven Kapitalanlagen umsatzabgaberechtlich als Vertragsparteien der C._______ bzw. der D._______ gelten würden. Es wird nämlich richtigerweise nicht in Abrede gestellt, dass es sich bei diesen ausländischen kollektiven Kapitalanlagen um abgabebefreite ausländische kollektive Kapitalanlagen im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG in Verbindung mit Art. 119 KAG handelt (vgl. E. 2.1.2 am Ende). Nicht in Frage steht, dass bei den fraglichen Transaktionen unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2 die hälftige Umsatzgabe für die C._______ und die D._______ als Vertragsparteien nicht abzurechnen und zu entrichten ist, da diese Gesellschaften ausländische Banken im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 StG bilden (vgl. dazu E. 2.2.4). 4.2 4.2.1 Bei der hier vorzunehmenden Prüfung, wer bei den in Frage stehenden Transaktionen unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2
A-2777/2016 umsatzabgaberechtlich als Vertragspartei der C._______ bzw. der D._______ zu betrachten ist, ist von den Angaben im Umsatzregister der Beschwerdeführerin auszugehen. Dies rechtfertigt sich mit Blick auf die Geltung des Selbstveranlagungsprinzips (E. 2.3.2), die Auskunftspflicht der Beschwerdeführerin und den Umstand, dass im Umsatzregister anzugeben ist, wer als Käufer und wer als Verkäufer aufgetreten ist (vgl. E. 2.3.3). 4.2.2 Das aktenkundige Umsatzregister der Beschwerdeführerin (Beilage zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Februar 2017), das unbestrittenermassen im Rahmen des Revisionsverfahrens der ESTV zur Verfügung stand, enthält zu den einzelnen Transaktionen insbesondere die Rubriken «CounterParty Name» und «CPTY Name 2» (Counterparty Name 2). Dabei sind in diesem Umsatzregister die C._______ und die D._______ weder unter diesen Rubriken noch andernorts erwähnt, obschon sie bei den streitbetroffenen Transaktionen unbestrittenermassen als Vertragsparteien aufgetreten sind und damit im Umsatzregister zu nennen gewesen wären. Die Beschwerdeführerin erklärt dazu, dass sie darauf verzichtet habe, die C._______ und die D._______ im Umsatzregister aufzuführen, weil die hälftige Umsatzgabe für diese Gesellschaften (unbestrittenermassen) wegen deren Eigenschaft als ausländische Banken im Sinne von Art. 19 Abs. 1 Satz 1 StG nicht geschuldet gewesen sei. Der formelle Missstand, dass diese Banken nicht im Umsatzregister erwähnt worden seien, sei mittlerweile in Absprache mit der ESTV bereinigt worden (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Februar 2017, S. 4). 4.2.3 In der Rubrik «CounterParty Name» finden sich im erwähnten Umsatzregister der Beschwerdeführerin zu den hier in Frage stehenden Transaktionen (soweit hier interessierend) ausschliesslich die Namen der Schweizer Asset Manager der Kundengruppe 2. Zudem sind die Transaktionen nach den jeweiligen Schweizer Asset Managern geordnet aufgelistet. Die hier genannten Gegebenheiten würden für sich allein betrachtet für die Annahme sprechen, dass die Beschwerdeführerin in ihrem Umsatzregister (nur) die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien angegeben hat und sie darauf zu behaften ist. Indessen sind vorliegend auch die Angaben unter der Rubrik «CPTY Name 2» des Umsatzregisters zu berücksichtigen. Bei der überwiegenden Zahl der streitbetroffenen Transaktionen (nach Angabe der Beschwerdeführerin bei 5'331 von 5'782 Transaktionen [vgl. Stel-
A-2777/2016 lungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Februar 2017, S. 6]) sind unter der genannten Rubrik «CPTY Name 2» die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen erwähnt. Da bei diesen Geschäften unbestrittenermassen jeweils eine der Vertragsparteien die C._______ oder die D._______ war (vgl. E. 4.2.2) und es nicht möglich ist, dass bei einer einzelnen Transaktion statt einem Verkäufer und einem gegenüberstehenden Käufer ein Schweizer Asset Manager, eine ausländische kollektive Kapitalanlage und die C._______ bzw. die D._______ Vertragsparteien waren, erweisen sich die Angaben im Umsatzregister der Beschwerdeführerin jedenfalls für sich allein nicht als hinreichend aussagekräftig, um bei diesen Geschäften zu eruieren, wer als Vertragspartei der letzteren ausländischen Banken aufgetreten ist. Anders verhält es sich bei den übrigen hier in Frage stehenden Transaktionen: Bei diesen finden sich im Umsatzregister der Beschwerdeführerin unter der Rubrik «CPTY Name 2» entweder keine Angaben, der Vermerk «NA» oder der Name des in der Rubrik «CounterParty Name» genannten Schweizer Asset Managers der Kundengruppe 2 (Letzteres ist etwa in Bezug auf verschiedene Geschäfte unter Beteiligung der H._______ SA der Fall). Bei diesen Transaktionen durfte die Vorinstanz grundsätzlich darauf abstellen, dass die Beschwerdeführerin in ihrem Umsatzregister nur die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien angegeben hat. 4.2.4 Mit Blick auf das Gesagte lässt sich aus den Angaben im aktenkundigen Umsatzregister entgegen der Auffassung der ESTV nicht ohne Einschränkungen der Schluss ziehen, dass die Schweizer Asset Manager der Kundengruppe 2 bei den hier streitbetroffenen Transaktionen Vertragsparteien gewesen sind. Stattdessen ist hinsichtlich derjenigen Transaktionen, bei welchen im Umsatzregister unter der Rubrik «CPTY Name 2» die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen genannt wurden, davon auszugehen, dass sich die umsatzabgaberechtliche Vertragspartei der C._______ bzw. der D._______ nicht (bzw. jedenfalls nicht allein) aus diesem Umsatzregister entnehmen lässt. 4.3 4.3.1 Wie im Folgenden ersichtlich wird, vermögen die übrigen Beweismittel weder für sich allein noch zusammen mit dem aktenkundigen Umsatzregister in rechtsgenügender Weise Aufschluss darüber zu geben, wer bei den zuletzt genannten, unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 abgewickelten Geschäften mit Nennung einer ausländischen kollektiven Kapitalanlage unter der Rubrik «CPTY Name 2» Vertragspartei der
A-2777/2016 C._______ bzw. der D._______ war. Auch wird nachstehend deutlich, dass trotz dieser übrigen Beweismittel bei den weiteren streitbetroffenen Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 entsprechend den Angaben im Umsatzregister die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien zu qualifizieren sind. 4.3.2 Nach Ansicht der Beschwerdeführerin ergibt sich aus folgenden Dokumenten, dass die hier interessierenden Wertschriftentransaktionen ausschliesslich im Namen und auf Rechnung der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen abgewickelt wurden (Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Februar 2017, S. 7): (1) Belege aus den von der Beschwerdeführerin verwendeten IT-Systemen der I._______, (2) Settlementinstruktionen, (3) Transaktionsabrechnungen, (4) Fondsprospekte und (5) Bestätigungen sämtlicher Schweizer Asset Manager der Kundengruppe 2, dass diese ausschliesslich im Namen und auf Rechnung der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen gehandelt haben «beziehungsweise, dass sie ihren Verpflichtungen als Effektenhändler nachgekommen sind». 4.3.3 4.3.3.1 Was die genannten Belege aus den von der Beschwerdeführerin verwendeten IT-Systemen betrifft, erklärte die Beschwerdeführerin im Einspracheverfahren, sie habe in diesen IT-Systemen die Schweizer Asset Manager als «Investment Advisor[s]» aufgenommen, weil nach den Richtlinien der zuständigen Regulierungsbehörden (beispielsweise der Financial Conduct Authority im Vereinigten Königreich von Grossbritannien und Nordirland) ausländische Broker-Dealer dazu verpflichtet seien, die Informationen der für die Anleger handelnden Einheiten zu erfassen. Die kollektiven Kapitalanlagen, für welche Schweizer Vermögensverwalter vermittelt hätten, seien in diesen IT-Systemen mit der Abkürzung «CP» (counterparty) als Gegenparteien registriert worden (Vernehmlassungsbeilage 1, S. 5). Vor dem Bundesverwaltungsgericht macht die Beschwerdeführerin mit Hinweis auf (angebliche) Ausdrucke aus den von ihr verwendeten IT-Systemen geltend, die Geschäftsbeziehungen der Kundengruppe 2 seien als
A-2777/2016 «sogenannte a/c (for account) oder 'o/b/o' (on behalf of) Beziehungen erfasst» worden. Die entsprechenden Einträge hätten folglich in der Regel aus den drei aufeinanderfolgenden Elementen (a) Name des Schweizer Asset Managers, (b) Abkürzung «a/c» oder «o/b/o» und (c) Name der als «Client» bezeichneten vertretenen ausländischen kollektiven Kapitalanlage bestanden. Weil die verwendeten elektronischen Handelssysteme nur eine beschränkte Zahl an Buchstaben auf einer Linie zulassen würde, sei die grosse Mehrheit der «a/c»- bzw. «o/b/o»-Beziehungen auf zwei separaten Linien geführt worden. Die ESTV habe aufgrund der isolierten Betrachtung der in den IT-Systemen jeweils an erster Stelle (mehrheitlich auf einer separaten Linie) genannten Schweizer Asset Manager fälschlicherweise angenommen, dass diese Vertragsparteien der C._______ bzw. der D._______ (gewesen) seien (Beschwerde, S. 6; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Februar 2017, S. 2 f.). 4.3.3.2 Zwar hat die Beschwerdeführerin Ausdrucke aus IT-Systemen vorgelegt, in welchen zwei der hier in Frage stehenden Asset Manager, die J._______ SA und die K._______ AG, mit der Abkürzung «a/c» in Verbindung mit verschiedenen als «Clients» bezeichneten ausländischen kollektiven Kapitalanlagen gebracht und dabei jeweils als «Investment Manager» bezeichnet werden (vgl. Beschwerde, S. 6; Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 24. Februar 2017, S. 3; Beilagen 5 und 6 zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016). Es ist aber weder hinreichend substantiiert dargetan noch aus den Akten ersichtlich, dass die unter Vermittlung der Beschwerdeführerin und unter Beteiligung dieser Asset Manager zustande gekommenen, hier streitigen Geschäfte tatsächlich im Rahmen der mit diesen Ausdrucken aus IT-Systemen belegten Kundenbeziehungen abgewickelt wurden. Auch eine von der Beschwerdeführerin aus einem IT-System ausgedruckte Liste zu einem anderen hier in Frage stehenden Asset Manager vermag nicht zu belegen, dass an den hier streitigen Transaktionen anstelle der Schweizer Asset Manager ausländische kollektive Kapitalanlagen als Vertragsparteien beteiligt waren. Zwar ist der Asset Manager (die L._______ AG) in dieser Liste unter der Rubrik «Name 1» aufgeführt und finden sich in der nebenstehenden Rubrik «Name 2» nach Darstellung der Beschwerdeführerin ausländischen kollektiven Kapitalanlagen zuzuordnende Bezeichnungen (vgl. Beilage 7 zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016). In welchem Verhältnis der Asset Manager zu diesen angeblichen ausländischen kollektiven Kapitalanlagen stand und wer Vertragspartei war, geht jedoch aus dieser Liste nicht hervor.
A-2777/2016 Es kommt hinzu, dass für die Geschäfte unter Beteiligung der weiteren Schweizer Asset Manager Ausdrucke aus IT-Systemen der hiervor genannten Art fehlen (vgl. dazu auch hinten E. 4.3.3.3). Nicht aktenkundig sind im Übrigen Ausdrucke aus IT-Systemen, in welchen in Bezug auf die streitbetroffenen Transaktionen ausländische kollektive Kapitalanlagen mit der Abkürzung «CP» (counterparty) oder auf andere unmissverständliche Weise als Vertragsparteien erwähnt sind. 4.3.3.3 Die aktenkundigen Ausdrucke aus den von der Beschwerdeführerin verwendeten IT-Systemen vermögen nach dem Gesagten nicht zu belegen, dass bei den hier interessierenden Transaktionen statt der Mitglieder der Kundengruppe 2 die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen die Vertragsparteien waren. Auch die von der Beschwerdeführerin eingereichten Settlementinstruktionen, Transaktionsabrechnungen und Fondsprospekte (vgl. Beschwerdebeilagen 4 ff.; Beilagen 3 ff. zur Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016) vermitteln in Bezug auf die Frage nach der Vertragspartei bei den Transaktionen mit Nennung einer ausländischen kollektiven Kapitalanlage unter der Umsatzregisterrubrik «CPTY Name 2» kein hinreichend vollständiges Bild, zumal diese Dokumente lediglich vier ausländische kollektive Kapitalanlagen betreffen, unter der erwähnten Rubrik «CPTY Name 2» im Umsatzregister der Beschwerdeführerin aber zahlreiche weitere ausländische kollektive Kapitalanlagen aufgeführt sind. Diese Dokumente lassen sich sodann nicht ohne Weiteres bestimmten, im Umsatzregister aufgeführten anderen Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 zuordnen, so dass die Beschwerdeführerin darauf zu behaften ist, soweit sie in ihrem Umsatzregister unter den Rubriken «CounterParty Name» und «CPTY Name 2» nur die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien angegeben hat. Zwar behauptet die Beschwerdeführerin im Übrigen, es handle sich «beim vorliegend zu beurteilenden Set-up der Kundengruppe 2 [...] um Standard-Strukturen, die alle identisch […] und […] durch die regulatorischen Bestimmungen in den Domizilländern» der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen vorgegeben seien (vgl. Stellungnahme der Beschwerdeführerin vom 5. August 2016, S. 11). Die Beschwerdeführerin bringt aber zu Recht nicht vor, dass es den Mitgliedern der Kundengruppe 2 gemäss den massgebenden Vorschriften bei allen hier in Frage stehenden Transaktionen untersagt gewesen wäre, als Vertragsparteien der C._______ bzw. der D._______ aufzutreten.
A-2777/2016 4.3.4 Den als Beschwerdebeilage 7 eingereichten Erklärungen der Mitglieder der Kundengruppe 2 lässt sich im Grunde nur entnehmen, dass diese Schweizer Asset Manager – wie die Beschwerdeführerin – die Auffassung vertreten, dass die streitbetroffenen Transaktionen mit der C._______ bzw. der D._______ mit ausländischen kollektiven Kapitalanlagen als Vertragsparteien erfolgten. Auch wenn dies ein Indiz dafür bilden mag, dass bei den streitigen Umsätzen die ausländischen kollektiven Kapitalanlagen als Vertragsparteien aufgetreten sind, kann für die Beurteilung der Abgabefolgen der Transaktionen, bei welchen im Umsatzregister unter der Rubrik «CPTY Name 2» eine ausländische kollektive Kapitalanlage erwähnt ist, nicht allein auf diese Bestätigungen und die Angaben im Umsatzregister der Beschwerdeführerin abgestellt werden. Denn es ist insbesondere anhand der vertraglichen Grundlagen festzustellen, wer bei diesen Transaktionen als Gegenpartei der C._______ bzw. der D._______ zu qualifizieren ist (vgl. Urteil des BVGer A-1665/2006 vom 13. Juli 2009 E. 3.2). In Bezug auf die übrigen streitbetroffenen Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 vermögen die genannten Erklärungen die Angaben im Umsatzregister nicht hinreichend klar zu entkräften (vgl. E. 4.3.5.2). 4.3.5 4.3.5.1 Bei dieser Sachlage kann zurzeit allein gestützt auf die vorhandenen Akten nicht entschieden werden, ob die ESTV richtigerweise angenommen hat, dass die Beschwerdeführerin in Bezug auf diejenigen Transaktionen unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2, bei welchen im Umsatzregister unter der Rubrik «CPTY Name 2» eine ausländische kollektive Kapitalanlage genannt ist, je eine halbe Umsatzabgabe schuldet und zu Recht entrichtet hat. Auch sind die Voraussetzungen für eine Ermessensveranlagung hinsichtlich dieser Geschäfte mangels (hinreichender) Untersuchung durch die ESTV (noch) nicht erfüllt (vgl. E. 2.3.4). Es erscheinen in dieser Konstellation vielmehr aufwändigere Sachverhaltsfeststellungen als unabdingbar, da sich aufgrund der nicht korrekten Führung des Umsatzregisters durch die Beschwerdeführerin (vgl. E. 4.2.2) nicht ausschliessen lässt, dass bei diesen Transaktionen die abgabebefreiten ausländischen kollektiven Kapitalanlagen die Vertragsparteien der C._______ bzw. der D._______ waren. 4.3.5.2 Hinsichtlich derjenigen Transaktionen, bei welchen im aktenkundigen Umsatzregister unter den Rubriken «CounterParty Name» und «CPTY Name 2» nur Schweizer Asset Manager, nicht aber ausländische kollektive Kapitalanlagen genannt wurden, ist hingegen mangels Belegen, welche diese Angaben im Umsatzregister eindeutig zu entkräften vermögen, und
A-2777/2016 entsprechend dem Selbstveranlagungsprinzip (vgl. E. 2.3.2) davon auszugehen, dass die Beschwerdeführerin je eine halbe Umsatzabgabe schuldet und richtigerweise entrichtet hat. 4.4 4.4.1 Nichts an den hiervor gezogenen Schlüssen ändern können – wie im Folgenden aufgezeigt wird – die Vorbringen der Beschwerdeführerin zu Dreiecksgeschäften. 4.4.2 Nach Rz. 42 KS ESTV Nr. 12 fallen unter den Begriff der Dreiecksgeschäfte namentlich Transaktionen, die für eine abgabebefreite ausländische kollektive Kapitalanlage im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG (in Verbindung mit Art. 119 KAG) getätigt, aber über eine weitere ausländische Stelle (wie zum Beispiel einem Vermögensverwalter im Ausland) abgerechnet werden. In den entsprechenden Konstellationen steht dem inländischen Effektenhändler zwar keine abgabebefreite ausländische kollektive Kapitalanlage im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG gegenüber. Sein ausländischer Partner macht in diesen Fällen aber geltend, er handle für eine ausländische kollektive Kapitalanlage, die gemäss Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG abgabebefreit wäre, wenn sie selber direkt gegenüber dem inländischen Effektenhändler aufgetreten wäre (siehe Rz. 42 KS ESTV Nr. 12; vgl. dazu auch HOCHREUTENER, a.a.O., Teil I N. 1427 f.). Gemäss Rz. 42 KS ESTV Nr. 12 muss bei solchen Dreiecksgeschäften die Umsatzabgabe für die ausländische Gegenpartei des inländischen Effektenhändlers nicht entrichtet werden, wenn in der an dieser Stelle des Kreisschreibens umschriebenen (hier nicht weiter interessierenden) Art und Weise nachgewiesen wird, dass diese ausländische Gegenpartei für Rechnung eines abgabebefreiten Anlegers im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG handelt. Eine mit Rz. 42 KS ESTV Nr. 12 vergleichbare Ordnung von Dreiecksgeschäften sah Ziff. 39 der früheren Wegleitung Umsatzabgabe der ESTV von 2001 vor. Soweit hier interessierend fielen dabei unter den Begriff der Dreiecksgeschäfte bzw. den Begriff der indirekten Transaktionen Geschäfte für (gemäss Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG in der bis zum 31. Dezember 2006 gültig gewesenen Fassung dieser Vorschrift [AS 2005 3577]) abgabebefreite ausländische Anlagefonds nach Art. 44 des früheren Anlagefondsgesetzes vom 18. März 1994 (AS 1994 2523 ff.), «die nicht direkt, sondern über eine weitere Stelle (z.B. ausl. Bank oder Broker) abgerechnet» wurden (vgl. dazu MARAIA, a.a.O., Art. 17a N. 37).
A-2777/2016 Im KS ESTV Nr. 12 in der Fassung vom 20. Dezember 2005 fand sich hingegen keine Regelung für Dreiecksgeschäfte (vgl. dazu MARAIA, a.a.O., Art. 17a N. 38). 4.4.3 Die Beschwerdeführerin stellt sich auf den Standpunkt, dass die hiervor genannte Ordnung für Dreiecksgeschäfte mit ausländischen Gegenparteien von inländischen Effektenhändlern im KS ESTV Nr. 12 vom 10. März 2011 in der heute geltenden Fassung sinngemäss auch für Dreiecksgeschäfte mit inländischen, für Rechnung von abgabebefreiten ausländischen kollektiven Kapitalanlagen im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG handelnden Vertragsparteien von inländischen Effektenhändlern gelten müsse. Dies ergebe sich aus dem Diskriminierungsverbot sowie aus dem Umstand, dass das StG und die StV Dreiecksgeschäfte nicht auf ausländische Vertragsparteien beschränken würden. Nach Ansicht der Beschwerdeführerin sind sämtliche von ihr vermittelten, unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2 getätigten Geschäfte vor diesem Hintergrund selbst dann als vollständig abgabebefreit zu betrachten, wenn die Schweizer Asset Manager als Vertragsparteien zu qualifizieren wären. 4.4.4 Für die in Rz. 42 KS ESTV Nr. 12 in der heute geltenden Fassung festgehaltenen, hiervor genannten Regeln zu Dreiecksgeschäften für ausländische kollektive Kapitalanlagen im Sinne von Art. 17a Abs. 1 Bst. c StG fehlt es an einer hinreichenden gesetzlichen Grundlage (ebenso HOCHREU- TENER, a.a.O., Teil I N. 1428). Gleiches würde für eine Verwaltungspraxis gelten, wonach für die für eine solche ausländische kollektive Kapitalanlage handelnde und nicht unter Art. 17a Abs. 1 StG oder Art. 19 Abs. 1 StG fallende inländische Gegenpartei eines ausländischen Effektenhändlers die hälftige Umsatzabgabe nicht abgerechnet werden müsste. Eine umsatzabgaberechtliche Anerkennung von Dreiecksgeschäften läuft nämlich darauf hinaus, dass eine nach dem Gesetz als abgabepflichtig zu qualifizierende Vertragspartei als abgabebefreit behandelt wird. Bei dieser Sachlage stösst die Beschwerdeführerin mit ihrem hiervor (E. 4.4.3) genannten Vorbringen von vornherein ins Leere. Es kann damit insbesondere offen bleiben, ob und in welchem Umfang unter dem Regime des KS ESTV Nr. 12 in der Fassung vom 20. Dezember 2005 eine Verwaltungspraxis verfolgt wurde, nach welcher Dreiecksgeschäfte im Sinne der Ausführungen der Beschwerdeführerin als abgabebefreit behandelt wurden (vgl. dazu E. 5.3.3 des angefochtenen Einspracheentscheids).
A-2777/2016 4.4.5 Die Beschwerdeführerin bringt auch vor, die Vorinstanz sei sich anscheinend selbst im Unklaren gewesen, ob Dreiecksgeschäfte nur für ausländische Vertragsparteien oder auch für inländische Vertragsparteien umsatzabgaberechtlich anerkannt werden könnten. Letzteres ergebe sich aus dem Schreiben der Vorinstanz vom 18. März 2013. Darin habe die ESTV nämlich zum einen erklärt, dass Dreiecksgeschäfte mit inländischen Vertragsparteien nicht möglich seien. Zum anderen werde in diesem Schreiben eine Befreiung von der Umsatzabgabepflicht für den Fall in Aussicht gestellt, dass die Schweizer Asset Manager den Nachweis erbrächten, dass sie ausschliesslich für befreite Anleger gehandelt hätten. Letzteren Nachweis habe die Beschwerdeführerin mit den als Beschwerdebeilage 7 eingereichten Bestätigungen erbracht. Es ist nicht klar, was die Beschwerdeführerin mit diesen Ausführungen geltend machen will. Sollte sie sich damit sinngemäss auf den Standpunkt stellen, sie sei aufgrund des Schreibens der ESTV vom 18. März 2013 in ihrem Vertrauen auf eine vom Gesetz abweichende Behandlung im Sinne einer umsatzabgaberechtlichen Anerkennung von angeblichen Dreiecksgeschäften auf Rechnung der ausländischen kollektiven Kapitalanlagen zu schützen, könnte ihr nicht gefolgt werden. Dies gilt schon mit Blick darauf, dass es vorliegend um Transaktionen bzw. Vermögensdispositionen in der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012 geht und das Schreiben der Vorinstanz vom 18. März 2013 erst danach verfasst und der Beschwerdeführerin zugestellt wurde. Schon in zeitlicher Hinsicht kann dieses Schreiben mit anderen Worten keine Vertrauensgrundlage bilden, welche die Beschwerdeführerin zu hier relevanten Vermögensdispositionen veranlasst hätte. Es fehlt schon deshalb an den Voraussetzungen für die erfolgreiche Geltendmachung eines Vertrauensschutztatbestandes (vgl. E. 1.6). 5. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde teilweise gutzuheissen und der angefochtene Einspracheentscheid der Vorinstanz teilweise aufzuheben, nämlich insoweit, als danach a) die Beschwerdeführerin der ESTV für die Transaktionen unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 2 in der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012, bei welchen im aktenkundigen Umsatzregister unter der Rubrik «CPTY Name 2» eine ausländische kollektive Kapitalanlage genannt ist, je eine halbe Umsatzabgabe schuldet und mit Valuta 10. Juli 2013 zu Recht bezahlt hat,
A-2777/2016 b) die Beschwerdeführerin auf dem entsprechenden Umsatzabgabebetrag der ESTV einen Verzugszins schuldet sowie unverzüglich zu bezahlen hat, und c) die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 25. November 2014 im entsprechenden Umfang abgewiesen wurde. Die Sache ist sodann zur weiteren Sachverhaltsabklärung sowie zur neuen Entscheidung betreffend die Umsatzabgabefolgen der in E. 4.3.5.1 erwähnten Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 in der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012 einschliesslich der allfälligen Zinsfolgen (vgl. zum Verzugszins Art. 29 StG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der genannten Verordnung über die Verzinsung ausstehender Stempelabgaben; zum Vergütungszins STÉPHANIE EI- CHENBERGER, in: Oberson/Hinny [Hrsg.], a.a.O., Art. 29 N. 6; HANS PE- TER HOCHREUTENER, in: Zweifel et al. [Hrsg.], a.a.O., Art. 39 N. 21) an die Vorinstanz zurückzuweisen. Die Beschwerde ist im Übrigen abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. 6. 6.1 6.1.1 Die Verfahrenskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Unterliegt diese nur teilweise, so werden sie ermässigt (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). In der Verwaltungsrechtspflege des Bundes gilt die Rückweisung der Sache an die Vorinstanz zu weiteren Abklärungen und neuem Entscheid mit noch offenem Ausgang praxisgemäss als Obsiegen der beschwerdeführenden Partei (vgl. BGE 137 V 210 E. 7.1, 132 V 215 E. 6.1; Urteile des BVGer A-5766/2016 vom 20. Februar 2017 E. 11.1, A-1865/2016 vom 14. Dezember 2016 E. 6, A-683/2016 vom 20. Oktober 2016 E. 8.1). Ausnahmsweise können auch einer obsiegenden Partei die Verfahrenskosten vollumfänglich oder teilweise auferlegt werden, nämlich wenn diese durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht worden sind (Art. 63 Abs. 3 VwVG). Dies ist typischerweise der Fall, wenn die beschwerdeführende Partei das Beschwerdeverfahren und/oder das vorinstanzliche Verfahren durch Verletzung von Mitwirkungspflichten unnötigerweise verursacht hat (Urteil des BVGer A-4026/2016 vom 7. März 2017 E. 6.1).
A-2777/2016 6.1.2 Vorliegend unterliegt die Beschwerdeführerin insoweit, als sie sinngemäss beantragt, es seien ihr unter entsprechender (teilweiser) Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids sowie entsprechenden Zinsfolgen der für die streitbetroffenen Transaktionen unter Beteiligung der Mitglieder der Kundengruppe 1 entrichtete Abgabebetrag von Fr. 2'399'286.52 und der für die in E. 4.3.5.2 hiervor genannten Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 entrichtete Abgabebetrag zurückzuerstatten. Die Beschwerdeführerin dringt ferner mit ihrem Feststellungsbegehren nicht durch und ist damit auch insoweit als unterliegend zu qualifizieren. Hingegen ist sie insofern als teilweise obsiegend zu betrachten, als die Sache unter teilweiser Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids zur neuen Beurteilung der umsatzabgaberechtlichen Folgen der in E. 4.3.5.1 erwähnten Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 (einschliesslich damit im Zusammenhang stehender allfälliger Zinsfolgen) an die Vorinstanz zurückzuweisen ist. Soweit die Beschwerdeführerin nach dem Gesagten als obsiegend gilt, ist freilich zu berücksichtigen, dass sie das von ihr vor dem Bundesverwaltungsgericht angestrengte Verfahren zumindest teilweise unnötigerweise mitverursacht hat, indem sie in Verletzung ihrer Mitwirkungspflichten vor der Vorinstanz ihr Umsatzregister nicht ordnungsgemäss geführt und auf diese Weise zur Steuerfestsetzung gestützt auf einen nicht rechtsgenügend erstellten Sachverhalt beigetragen hat (vgl. E. 4.2.2 ff.). Bei dieser Sachlage rechtfertigt es sich, die auf insgesamt Fr. 50'000.- festzusetzenden Kosten des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 32'500.- aufzuerlegen. Letzterer Betrag ist dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 50'000.- zu entnehmen. Der Restbetrag von Fr. 17'500.- ist der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückzuerstatten. Der Vorinstanz können keine Verfahrenskosten auferlegt werden (Art. 63 Abs. 2 VwVG). 6.2 Der teilweise obsiegenden Beschwerdeführerin ist für die erwachsenen notwendigen und verhältnismässig hohen Kosten ihrer Vertre-
A-2777/2016 tung eine – auch unter Berücksichtigung, dass sie teilweise das Beschwerdeverfahren unnötigerweise mitverursacht hat (vgl. E. 6.1.2 hiervor sowie Urteil des BVGer A-1527/2006 und A-1528/2006 vom 6. März 2008 E. 6.2) – reduzierte Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG; Art. 7 Abs. 2 VGKE). Die Beschwerdeführerin hat keine Kostennote eingereicht. Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände erscheint eine reduzierte Parteientschädigung von praxisgemäss Fr. 26'250.- als angemessen. Der Vorinstanz ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (vgl. Art. 7 Abs. 3 VGKE). (Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.)
A-2777/2016 Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht: 1. Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Der angefochtene Einspracheentscheid der ESTV vom 1. April 2016 wird insoweit aufgehoben, als damit erkannt wurde, dass – die Beschwerdeführerin der ESTV für die Transaktionen unter Beteiligung von Mitgliedern der Kundengruppe 2 in der Zeitspanne vom 1. Januar 2007 bis 30. September 2012, bei welchen im aktenkundigen Umsatzregister unter der Rubrik «CPTY Name 2» eine ausländische kollektive Kapitalanlage genannt ist, je eine halbe Umsatzabgabe schuldet und mit Valuta 10. Juli 2013 zu Recht bezahlt hat, – die Beschwerdeführerin auf dem entsprechenden Umsatzabgabebetrag einen Verzugszins schuldet sowie unverzüglich zu bezahlen hat, und – die Einsprache der Beschwerdeführerin vom 25. November 2014 im entsprechenden Umfang abgewiesen wird. Die Sache wird zur weiteren Sachverhaltsabklärung sowie zur neuen Entscheidung betreffend die Umsatzabgabefolgen der in dieser Dispositiv-Ziffer genannten Transaktionen (einschliesslich der allfälligen Zinsfolgen) im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 2. Die Verfahrenskosten werden auf Fr. 50'000.- festgesetzt und der Beschwerdeführerin im Umfang von Fr. 32'500.- auferlegt. Letzterer Betrag wird dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 50'000.- entnommen. Der Restbetrag von Fr. 17'500.- wird der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zurückerstattet. 3. Die Vorinstanz hat der Beschwerdeführerin nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 26'250.- zu bezahlen.
A-2777/2016 4. Dieses Urteil geht an: – die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde; Beilage: Rückerstattungsformular) – die Vorinstanz (Ref-Nr. […]; Gerichtsurkunde)
Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:
Michael Beusch Beat König
Rechtsmittelbelehrung: Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).
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