Bundesverwaltu ng sgeri ch t Trib un a l ad ministratif f éd éral Trib un a l e am m in istrati vo federale Trib un a l ad ministrativ fe deral
Entscheid aufgehoben durch BGer mit Urteil vom 26.03.2024 (9C_661/2022)
Abteilung I A-2591/2019
Urteil v o m 8 . Juni 2022 Besetzung Richter Keita Mutombo (Vorsitz), Richter Jürg Steiger, Richter Raphaël Gani, Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.
Parteien A._______, (…) Beschwerdeführer,
gegen
Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, Eigerstrasse 65, 3003 Bern, Vorinstanz.
Gegenstand Verrechnungssteuer (geldwerte Leistungen/Solidarhaftung).
A-2591/2019 INHALTSÜBERSICHT I. Sachverhalt ............................................................................................ 4 A. Gründung, Zweck, Eigentums- und Eigentumsverhältnisse der Steuerpflichtigen .......... 4 B. Verfahren bis und mit Buchprüfung ............................................................................... 4 C. Verjährungsunterbrechung und Rechnungsstellung ....................................................... 5 D. Erstentscheid ................................................................................................................. 7 E. Einspracheverfahren ...................................................................................................... 7 F. Verwaltungsstrafverfahren ...........................................................................................10 G. Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht ....................................................................12 II. Erwägungen ......................................................................................... 14 1. Prozessvoraussetzungen ...............................................................................................14 2. Streitgegenstand ...........................................................................................................14 2.1 Im Allgemeinen ............................................................................................................... 14 2.2 Anfechtungsobjekt .......................................................................................................... 15 2.3 Feststellungsanträge ....................................................................................................... 16 2.4 Beschwerdeergänzung .................................................................................................... 17 2.5 Unaufgeforderte Replik des Beschwerdeführers ........................................................... 18 3. Verfahrensgrundsätze vor Bundesverwaltungsgericht ..................................................18 4. Formelle Einwände des Beschwerdeführers ..................................................................20 4.1 Gebot des fairen Verfahrens ........................................................................................... 20 4.2 Parallelität von Verwaltungs- und Verwaltungsstrafverfahren ..................................... 21 4.3 Beweisverwertungsverbot .............................................................................................. 23 4.4 Nemo tenetur se ipsum accusare ................................................................................... 25 4.5 Gebot der Waffengleichheit (Denunziation) .................................................................. 27 4.6 Aktenführungspflicht ...................................................................................................... 28 4.7 Gleichbehandlungsgebot ................................................................................................ 28 4.8 Beschleunigungsgebot .................................................................................................... 29 4.9 Befangenheit ................................................................................................................... 30 4.10 Rechtliches Gehör ......................................................................................................... 31
A-2591/2019 5. Materielles zur Verrechnungssteuer .............................................................................37 5.1 Allgemeine Rechtsgrundlagen und Funktionsweise ...................................................... 37 5.2 Steuerbare Erträge und Begriff der geldwerten Leistung .............................................. 38 5.3 Keine Bindungswirkung der kantonalen Veranlagungsverfügung ................................. 40 5.4 Inländerbegriff ................................................................................................................. 42 5.5 Beweislastverteilung bei geldwerten Leistungen .......................................................... 43 5.6 Selbstveranlagung und Mitwirkungspflicht .................................................................... 44 5.7 Buchführungspflicht ........................................................................................................ 44 5.8 Massgeblichkeitsprinzip .................................................................................................. 45 5.9 Beweislastverteilung im konkreten Fall ......................................................................... 47 5.10 Beweisthema und Kognition ......................................................................................... 51 6. Festlegung des rechtserheblichen Sachverhalts ............................................................51 6.1 Sachverhaltskomplex «Fremdleistungen I._______» .................................................... 53 6.2 Sachverhaltskomplex «G._______» ................................................................................ 66 6.3 Sachverhaltskomplex «H._______» ................................................................................ 83 6.4 Sachverhaltskomplex «J._______» ................................................................................. 90 7. Weitere Einwände des Beschwerdeführers ...................................................................97 8. Verjährungsfragen ........................................................................................................98 8.1 Allgemeines ..................................................................................................................... 98 8.2 Verjährungsfrage im Lichte von Art. 17 VStG ................................................................. 99 8.3 Verjährungsunterbrechung durch die Vorinstanz ........................................................ 100 8.4 Verjährungsfrage im Lichte von Art. 12 VStrR .............................................................. 102 8.5 Verjährungsfrage bei solidarischer Haftung im vorliegenden Fall ............................... 105 8.6 Ausländischer Haftender ............................................................................................... 106 9. Leistungspflicht in quantitativer Hinsicht .................................................................... 107 9.1 Verrechnungssteuerforderung nach Art. 17 VStG ........................................................ 107 9.2 Haftungsbetrag nach Art. 12 Abs. 2 VStrR .................................................................... 107 9.3 Haftungsbetrag nach Art. 12 Abs. 3 VStrR .................................................................... 109 9.4 Zinsenlauf ...................................................................................................................... 110 9.5 Bemessung des Wertes der sichergestellten Goldbarren ............................................ 111 9.6 Beschränkung der Verrechnungssteuer auf den Residualwert.................................... 112 9.7 Tilgung ........................................................................................................................... 112 10. Ergebnis .................................................................................................................... 113 11. Kosten- und Entschädigungsfolgen ........................................................................... 115 III. DISPOSITIV ........................................................................................ 116
A-2591/2019 I. Sachverhalt A. Gründung, Zweck, Eigentums- und Eigentumsverhältnisse der Steuerpflichtigen A.a Die B._______ mit Sitz in Zug wurde mit Statuten vom (…) 2001 gegründet und am (…) 2001 im Handelsregister des Kantons (…) eingetragen. Im (…) 2006 verlegte die Gesellschaft ihren Sitz nach (…), im (…) 2013 nach Freienbach und zuletzt im (…) 2016 nach (…). Am (…) 2016 wurde über die Gesellschaft der Konkurs eröffnet. Die B._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Gesellschaft) wurde am (…) 2019 im Handelsregister gelöscht (vgl. gelöschte Handelsregisterauszüge der Kantone […]). A.b Die Steuerpflichtige hatte laut Handelsregister in den Jahren 2007 bis 2009 folgenden Zweck: (…). Sie konnte ferner Zweigniederlassungen im Inund Ausland errichten, Wertschriften und Schutzrechte aller Art sowie Liegenschaften erwerben, verwalten und veräussern und sämtliche Geschäfte tätigen, die direkt oder indirekt der Förderung des Gesellschaftszweckes dienten. Die Gesellschaft konnte sich an anderen Gesellschaften im In- und Ausland beteiligen, ohne Rücksicht auf den Zweck dieser Beteiligungsgesellschaften (vgl. gelöschter Handelsregisterauszug des Kantons […]). A.c Die Steuerpflichtige verfügte über ein Aktienkapital von CHF 100'000.-, eingeteilt in 1'000 Namenaktien zu CHF 100.-. Gemäss Aktienbuch besass A._______ vom 25. November 2004 bis am 28. September 2009 insgesamt 998 Aktien der Steuerpflichtigen; die beiden damaligen Verwaltungsräte der Gesellschaft, C._______ und D._______, hielten formell je eine Aktie (vorinstanzliche Akten: Ordner 9; Akten des Verwaltungsstrafverfahrens: pag. 15.003.0122-0132 [nachfolgend entstammen die unter pag. und FTK {forensisch sichergestellte EDV-Daten} zitierten Quellen dem Verwaltungsstrafverfahren, vgl. auch Sachverhalt F]; A._______ wird nachfolgend auch als Hauptaktionär bezeichnet). Am 28. September 2009 gingen alle Aktien auf die E._______ (vormals […], heute […]) über, welche die Anteile am 11. Dezember 2009 auf die F._______ (…) übertrug. A.d Der Hauptaktionär war vom (…) 2001 bis 9. November 2009 Direktor und Präsident/Vizepräsident/Delegierter des Verwaltungsrats der Gesellschaft (vgl. gelöschte Handelsregisterauszüge der Kantone […]). B. Verfahren bis und mit Buchprüfung B.a Gemäss den Ausführungen der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) hat die Steuerpflichtige der ESTV die Jahresrechnung 2007 im Oktober 2008, die Jahresrechnung 2008 Ende September/Anfang
A-2591/2019 Oktober 2009 und die Jahresrechnung 2009 im Juli 2010 eingereicht (vgl. angefochtener Einspracheentscheid vom 10. April 2019 Teil I Ziff. 1.8 [Beschwerdebeilagen der Vertreterin Nr. 1]; Strafbescheid vom 10. April 2019 Teil A. Ziff. 8.2 [Beschwerdebeilage der Vertreterin Nr. 3]; zum Rechtsvertretungsverhältnis: E. 2.1). Gleichzeitig hat sie jeweils das Formular 103 (zur Deklaration von Dividenden) eingereicht. Hingegen hat sie keine Formulare 102 (zur Deklaration von sog. geldwerten Leistungen) vorgelegt. B.b Die ESTV führte im September 2007 bei der Steuerpflichtigen eine Buchprüfung bezüglich der Verrechnungssteuer durch (vgl. Schreiben der ESTV vom 3. Oktober 2007, vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.6). Die Buchprüfung betraf die Geschäftsjahre 2002 bis 2006. B.c Im November 2011 fand eine Verrechnungsstuerkontrolle und Buchprüfung betreffend die Geschäftsjahre 2007 bis 2009 statt (vgl. E-Mail der ESTV vom 19. Dezember 2011, vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.9). Im Anschluss daran forderte die ESTV weitere Unterlagen ein und erstreckte mehrmals die Einreichungsfrist. In der Folge liess die Steuerpflichtige durch ihre damalige Vertreterin mehrmals Unterlagen nachreichen, so auch am 23. März 2012 (vgl. vorinstanzliche Akten: Ordner 2). C. Verjährungsunterbrechung und Rechnungsstellung C.a Mit Schreiben vom 13. Dezember 2012 an die Steuerpflichtige beabsichtigte die ESTV, die Verjährung für allenfalls im Geschäftsjahr 2007 erbrachte geldwerte Leistungen zu unterbrechen (vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.11). Am 9. Dezember 2013 sandte die ESTV ein weiteres, von ihr als «die Verjährung unterbrechendes Schreiben» bezeichnetes Schriftstück an die Steuerpflichtige. Dieses Schreiben betraf allfällige geldwerte Leistungen aus dem Geschäftsjahr 2008 (vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.12). Schliesslich übermittelte die ESTV mit Schreiben vom 12. Dezember 2014 an die Steuerpflichtige ein weiteres Schriftstück zwecks Unterbrechung der Verjährung für allenfalls im Geschäftsjahr 2009 erbrachte geldwerte Leistungen (vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.13). C.b Am 6. Juli 2015 stellte die ESTV der Steuerpflichtigen (über deren damaligen Rechtsvertreter) die Verrechnungssteuer für diverse in den Geschäftsjahren 2007 bis 2009 erbrachte geldwerte Leistungen in Rechnung (vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.15).
A-2591/2019 Es handelt sich um folgende Betreffnisse: Beträge in CHF 2007 2008 2009 Forderung G._______ 39'581'280.00 Aufwand Garantieleistung H._______ 37'289'000.00 Fremdleistungen I._______ 2'510'240.00 3'029'997.00 1'677'799.00 Stiftung J._______ (5 Goldbarren) 2'097'475.00 Total geldwerte Leistungen (gwL) 2'510'240.00 3'029'997.00 80'645'554.00 Total gwL 2007 – 2009 86'185'791.00 Verrechnungssteuern 35% 30'165'026.85
Im gleichen Schreiben, das auch an den Hauptaktionär erging, fasste die ESTV diesen als solidarisch haftende Person gemäss Art. 12 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (VStrR, SR 313.0) ins Recht für den Verrechnungssteuerbetrag von CHF 27'638'714.25 zuzüglich Verzugszinsen. Ferner wurde festgehalten, dass der Hauptaktionär im Falle einer strafrechtlichen Verurteilung gestützt auf Art. 12 Abs. 3 VStrR für den Betrag von CHF 30'165'026.85 hafte. Die ESTV führte aus, sie habe festgestellt, dass die Steuerpflichtige in den Geschäftsjahren 2007 bis 2009 geschäftsmässig nicht begründete Forderungen zulasten der Erfolgsrechnung übernommen habe. Die Vermögenswerte, welche die Steuerpflichtige zur Begleichung der angeblichen Forderungen verwendet habe, seien nicht an die angeblichen Gläubiger, sondern direkt oder indirekt an den Hauptaktionär geflossen. Zudem habe die Steuerpflichtige nicht begründete Honorarforderungen an den dem Hauptaktionär nahestehenden I._______ (nachfolgend auch: Freund und/oder Geschäftspartner) bezahlt. Ferner räumte die ESTV der Steuerpflichtigen und dem Hauptaktionär die Möglichkeit ein, hierzu bis zum 24. August 2015 Stellung zu nehmen.
A-2591/2019 In der Folge gewährte die ESTV eine erste Erstreckung der Frist zur Stellungnahme. Eine zweite Fristerstreckung bis zum 30. Oktober 2015 verweigerte sie jedoch (vorinstanzliche Akten: Ordner 3 act. 3.21). D. Erstentscheid Mit Entscheid vom 20. Oktober 2015 an den damaligen gemeinsamen Vertreter der Steuerpflichtigen und des Hauptaktionärs verfügte die ESTV – vereinfacht dargestellt – Folgendes (vorinstanzliche Akten: Ordner 3): Die Steuerpflichtige schuldet der ESTV Verrechnungssteuern in der Höhe von CHF 30'165'026.85 (Dispositiv Ziff. 1).
Die Steuerpflichtige schuldet Verzugszinsen wie folgt (Dispositiv Ziff. 2): 5% auf dem Betrag von CHF 878'584.- ab 30. Januar 2008, 5% auf dem Betrag von CHF 1'060'498.95 ab 30. Januar 2009, 5% auf dem Betrag von CHF 27'638'714.25 ab 20. Juni 2009, 5% auf dem Betrag von CHF 587'229.65 ab 30. Januar 2010.
Der Hauptaktionär haftet im Umfang von CHF 27'638'714.25 nebst Verzugszins solidarisch mit der Steuerpflichtigen für die in Dispositiv Ziff. 1 und 2 genannte Schuld der Steuerpflichtigen gegenüber der ESTV (Dispositiv Ziff. 3). Schliesslich haftet der Hauptaktionär unter Vorbehalt seiner strafrechtlichen Verurteilung gemäss Art. 12 Abs. 3 VStrR solidarisch mit der Steuerpflichtigen für die in Dispositiv Ziff. 1 und 2 genannte Schuld der Steuerpflichtigen gegenüber der ESTV, das heisst, für CHF 30'165'026.85, zuzüglich Verzugszinsen (Dispositiv Ziff. 4). Die ESTV betrachtete zusammengefasst die geschuldeten Verrechnungssteuern und Verzugszinsen darin begründet, dass die Steuerpflichtige in den Geschäftsjahren 2007 bis 2009 geldwerte Leistungen an ihren damaligen Hauptaktionär sowie an weitere, diesem nahestehende Personen erbracht habe. Die diesen Transaktionen zugrunde gelegten Rechtsgeschäfte seien nämlich fingiert, und die getilgten Forderungen hätten nicht bestanden. Vielmehr hätten sie dazu gedient, die an den Hauptaktionär bzw. an seinen Freund und Geschäftspartner zugeflossenen Ausschüttungen zu verschleiern. E. Einspracheverfahren E.a Gegen diesen Entscheid liessen die Steuerpflichtige sowie der Hauptaktionär (nachfolgend auch: Einsprecherin und Einsprecher, beide zusammen:
A-2591/2019 Einsprechende) durch eine neue Rechtsvertreterin am 18. November 2015 Einsprache bei der ESTV erheben (vorinstanzliche Akten: Ordner 4 act. 4.1). Die Einsprechenden beantragten die Aufhebung des Entscheids vom 20. Oktober 2015. Weiter verlangten sie eine negative Feststellung, wonach die Steuerpflichtige in den Jahren 2007 bis 2009 keine geldwerten Leistungen in der Höhe von CHF 86'185'791.- erbracht habe und daher keine Verrechnungssteuern geschuldet seien und auch jede Solidarhaftung entfalle. Ferner beantragten sie, es sei festzustellen, dass die Steuerpflichtige in (…) vorrangig ansässig sei, dass die geltend gemachte Verrechnungssteuerforderung von CHF 30'165'026.85 verjährt sei sowie dass die solidarische Haftung des Hauptaktionärs auf 15% des Bruttobetrages der geldwerten Leistungen zu begrenzen sei. Eventualiter machten die Einsprechenden einen Vorschlag zur Abwicklung des Einspracheverfahrens. Daneben erhoben sie zahlreiche formelle und materielle Einwände. E.b Am 3. Dezember 2015 (betreffend Vollmacht), am 10. Februar 2016 (betreffend Sistierung), am 7. März 2016 (betreffend Freigabe von Vermögenswerten) und am 13. Juli 2016 (betreffend Stellungnahme zur Einvernahme eines weiteren Beteiligten im Verwaltungsstrafverfahren) folgten weitere Eingaben an die ESTV. In der Zeit zwischen September und November 2016 erfolgte die Korrespondenz per E-Mail (vorinstanzliche Akten: Ordner 4 act. 4.3, 4.5, 4.7 – 4.9). Mit Eingabe vom 5. Dezember 2016 ersuchten die Einsprechenden um Aufteilung des Steuererhebungsverfahrens in ein Verfahren betreffend die Steuerpflichtige und in ein solches betreffend den Hauptaktionär (vorinstanzliche Akten: Ordner 6 act. 6.1). Mit Schreiben vom 7. Dezember 2016 gab die ESTV diesem Ersuchen statt (vorinstanzliche Akten: Ordner 6 act. 6.2). Am 7. März 2017 und am 3. April 2017 liess der Einsprecher zwei weitere Rechtsschriften einreichen zur Ergänzung der vorerwähnten Einsprache (vorinstanzliche Akten: Ordner 6 act. 6.3 und 6.5). E.c Mit Schreiben vom 7. Juni 2017 (vorinstanzliche Akten: Ordner 7 act. 7.1) informierte die ESTV den Einsprecher dahingehend, dass sie die geldwerten Leistungen gegenüber der Stiftung J._______ von bisher CHF 2'097'475.- (monetärer Wert entsprechend 5 Goldbaren) auf CHF 7'280'065.- erhöhe. Infolgedessen erhöhe sich auch die Verrechnungssteuerforderung auf CHF 31'978'933.35, wofür der Einsprecher gestützt auf Art. 12 Abs. 3 VStrR hafte. Für den Betrag von CHF 29'452'620.75 hafte der Einsprecher gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR.
A-2591/2019 Hierzu nahm der Einsprecher mit Eingabe vom 10. Juli 2017 Stellung. Weitere Eingaben folgten am 21. August 2017 (betreffend Mitteilung über den Forderungsverzicht einer deutschen Gesellschaft) und am 8. März 2018 (betreffend Akteneinsicht in das Konkursverfahren der Einsprecherin). Am 10. Juli 2018 kontaktierte der Einsprecher die ESTV zudem telefonisch (vorinstanzliche Akten: Ordner 7 act. 7.2 – 7.4 und act. 7.6). E.d Am 10. April 2019 erliess die ESTV gegenüber dem Einsprecher einen Einspracheentscheid. Ein weiterer Entscheid erging gleichentags gegenüber der Einsprecherin (vorinstanzliche Akten: Ordner 7 act. 7.1). In ihrem Entscheid gegenüber dem Einsprecher wies die ESTV die Einsprache ab, soweit sie darauf eintrat (Dispositiv Ziff. 1). Sie erachtete den Einsprecher als für die Verrechnungssteuer im Umfang von CHF 27'638'714.25 nebst Zins zu 5% ab dem 20. Juni 2009 solidarisch haftbar (für die von der Steuerpflichtigen geschuldeten Verrechnungssteuern in der Höhe von CHF 31'978'933.35; Dispositiv Ziff. 2). Weiter setzte sie den Haftungsbetrag gemäss Art. 12 Abs. 3 VStrR gegenüber dem Einsprecher als solidarisch haftende Person auf CHF 31'100'349.35 fest nebst Verzugszinsen zu 5% auf dem Teilbetrag von CHF 1'060'498.95 ab 30. Januar 2009 sowie auf dem Teilbetrag von CHF 29'452'620.75 ab dem 20. Juni 2009 und auf dem Teilbetrag von CHF 587'229.65 ab dem 30. Januar 2010 (Dispositiv Ziff. 3). Letztere Haftung stand allerdings unter dem Vorbehalt der strafrechtlichen Verurteilung des Einsprechers. In ihrem 155 Seiten umfassenden Einsprachentscheid begründete die ESTV die solidarische Haftung des Einsprechers zusammengefasst wie folgt: Die Steuerpflichtige habe in den Jahren 2007 bis 2009 geldwerte Leistungen im Umfang von CHF 91'368'381.- erbracht, woraus eine Verrechnungssteuerforderung von CHF 31'978'933.35 resultiere. Der Hauptaktionär sei im Umfang von CHF 27'638'714.25 als Empfänger von geldwerten Leistungen anzusehen, weshalb er in diesem Umfang für die von der Gesellschaft geschuldete Verrechnungssteuer gestützt auf Art. 12 Abs. 2 VStrR und Art. 14 i.V.m. Art. 46 des Verrechnungssteuergesetzes vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21) hafte. Weiter hafte er vorbehältlich einer strafrechtlichen Verurteilung gestützt auf Art. 12 Abs. 3 VStrR für Steuerausstände im Umfang von CHF 31'100'349.35, die aus diesen geldwerten Leistungen resultieren würden. Für diese Forderungen stellte die ESTV ferner die Eckpfeiler für die Verzugszinsenfolgen fest.
A-2591/2019 Die ESTV kam sodann – stark verkürzt – zum Schluss, dass diverse Vertragsdokumente fingiert gewesen seien. Die gestützt auf diese fingierten Vertragsdokumente von der Steuerpflichtigen erfüllten Verpflichtungen durch Geldund Sachleistungen seien zum einen entweder direkt oder indirekt an den Hauptaktionär selber geflossen, zum anderen an dessen Freund und Geschäftspartner sowie an eine Wohltätigkeitsstiftung. Die ESTV erblickte darin geldwerte Leistungen, für welche die Steuerpflichtige keine Verrechnungssteuer abgeführt habe. Weiter führte die ESTV aus, dass sie aufgrund von zahlreichen Widersprüchen zwischen den Buchhaltungsunterlagen und weiteren Dokumenten die Buchhaltung der Steuerpflichtigen als nicht ordnungsgemäss geführt betrachte. Die ESTV stützte sich hierbei hauptsächlich auf ein Schreiben von K._______ (ehemaliger Zeichnungsberechtigter ohne Funktion bei der Steuerpflichtigen) vom 1. April 2009, wonach regelmässig Zahlungen ohne Grundbeleg ausgeführt und die Belege erst nachträglich erstellt worden seien. Ferner stützte sie sich auf ein Schreiben desselben vom 1. Mai 2009, wonach der Abschluss 2008 der Steuerpflichtigen ungültig sei und ganz anders aussehe, sowie auf eine E-Mail vom 3. November 2009, wonach in diesem Fall relativ grosse Gestaltungsmöglichkeiten bestünden. F. Verwaltungsstrafverfahren F.a Bereits am 13. Januar 2012 hatte die Abteilung für Strafsachen und Untersuchungen der ESTV (nachfolgend: ASU) eine Strafuntersuchung wegen Verdachts auf Abgabebetrug, eventuell Hinterziehung von Verrechnungssteuern eröffnet, begangen im Geschäftsbereich der Steuerpflichtigen. Im Zuge der Ermittlungen nahm die ASU diverse Hausdurchsuchungen vor (vgl. Durchsuchungsbefehle vom 28. März 2012, 15. Mai 2012 und 14. Juni 2013) und beschlagnahmte umfangreiches Akten- und EDV-Material, das sie später teilweise retournierte (vgl. angefochtener Entscheid vom 10. April 2019 Teil I Ziff. 2.3 und Strafbescheid vom 10. April 2019 Teil A. Ziff. 3.3.4, Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 Ziff. 2.1 sowie Einsprache vom 27. Mai 2019 gegen den Strafbescheid vom 10. April 2019 S. 3; Beschwerdebeilagen der Vertreterin Nr. 1, Nr. 3, Nr. 4 und Nr. 9). Ferner beschlagnahmte sie diverse Vermögenswerte. Im Rahmen dieses Verwaltungsstrafverfahrens war der Hauptaktionär als Beschuldigter ins Recht gefasst worden. Der Hauptaktionär war im Verwaltungsstrafverfahren anwaltlich vertreten (vgl. Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015
A-2591/2019 Ziff. 2.5.4), konnte aber nicht persönlich einvernommen werden (Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 Ziff 2.5.4 ff. [Beschwerdebeilage der Vertreterin Nr. 3]). F.b Mit Strafbescheid vom 10. April 2019 (Beschwerdebeilage der Vertreterin Nr. 2) sprach die ASU den Hauptaktionär des vorsätzlich begangenen Abgabebetrugs im Sinne von Art. 14 Abs. 2 VStrR schuldig wegen nicht entrichteter Verrechnungssteuern für geldwerte Leistungen vom 20. Mai 2009 im Zusammenhang mit verschiedenen Vereinbarungen zwischen der Steuerpflichtigen und namentlich aufgeführten (…) Gesellschaften. Weiter sprach die ASU den Hauptaktionär des vorsätzlich begangenen Abgabetrugs schuldig wegen in den Jahren 2008 und 2009 erfolgter Übernahme von Kosten durch die L._______ (nachfolgend: L._______) für eine private Liegenschaft des Hauptaktionärs in Thailand sowie wegen Übernahme von Kosten für eine private Liegenschaft in Thailand von dessen Freund und Geschäftspartner I._______. Zudem sprach die ASU den Hauptaktionär schuldig des vorsätzlich begangenen Abgabebetrugs wegen in den Geschäftsjahren 2008 und 2009 vorgenommener Zahlungen der Steuerpflichtigen und der L._______ an den Freund und Geschäftspartner des Hauptaktionärs. Die ASU verurteilte den Hauptaktionär hierfür zu einer unbedingt vollziehbaren Geldstrafe von 320 Tagessätzen zu je CHF 3'000.- sowie zu einer Geldstrafe von 360 Tagessätzen zu je CHF 3'000.-, bedingt vollziehbar mit einer Probezeit von 5 Jahren. Des Weiteren verpflichtete sie den Hauptaktionär gestützt auf Art. 71 Abs. 1 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 (StGB, SR 311.0) zu einer Ersatzforderung von CHF 38'230'173.- gegenüber der Schweizerischen Eidgenossenschaft und liess zu deren Sicherung diverse vorgängig beschlagnahmte Vermögenswerte weiterhin beschlagnahmt. Schliesslich fasste die ASU den Hauptaktionär gestützt auf Art. 12 Abs. 3 VStrR solidarisch für die von der Steuerpflichtigen nachzuentrichtende Verrechnungssteuer von CHF 29'286'443.- und den darauf entfallenden Verzugszins ins Recht, soweit er diese Verrechnungssteuerforderung nicht bereits nach Art. 12 Abs. 2 VStrR getilgt habe. Ebenso hafte er gestützt auf Art. 12 Abs. 3 VStrR solidarisch für die von der L._______ nachzuentrichtende Verrechnungssteuer von CHF 11'783'300.-
A-2591/2019 und den darauf entfallenden Verzugszins, soweit er diese Verrechnungssteuerforderung nicht bereits nach Art. 12 Abs. 2 VStrR getilgt habe. Zusammengefasst begründete die ASU den Strafentscheid mit den im Steuererhebungsverfahren festgestellten geldwerten Leistungen, für die keine Verrechnungssteuern abgeführt worden waren. G. Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht G.a Der Hauptaktionär (nachfolgend auch: Beschwerdeführer) wendet sich mit Eingaben vom 22. Mai 2019 (vorab eingereichte Beilagen; BVGer act. 1 ff.) sowie vom 25. Mai 2019 (separat eingereichte Rechtsschrift und weitere Beilagen, BVGer act. 3 ff.) beschwerdeweise an das Bundesverwaltungsgericht und beantragt hierbei im Wesentlichen die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 10. April 2019 sowie die negative Feststellung, dass die Steuerpflichtige in den Jahren 2007 bis 2009 keine geldwerten Leistungen erbracht habe und infolgedessen keine Verrechnungssteuern nebst Verzugszinsen geschuldet seien. Folglich bestehe auch keine solidarische Haftung seinerseits. Weiter beantragt er, festzustellen, dass die Steuerpflichtige in Anwendung des Abkommens vom 15. November 1995 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Russischen Föderation zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und Vermögen (mit Protokoll, DBA CH-RU, SR 0.672.966.51) vorrangig in Russland ansässig sei. Ferner beantragt er, festzustellen, dass die fraglichen Verrechnungssteuerforderungen verjährt seien und dass seine solidarische Haftung aufgrund seiner eigenen Ansässigkeit in Russland ausgeschlossen sei. Eventualiter sei die solidarische Haftung auf 15% des Bruttobetrages der fraglichen geldwerten Leistungen zu begrenzen, unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der Gegenpartei. Daneben stellt er diverse prozessuale Anträge. Er legt sodann seiner Beschwerde den Entwurf der Rechtsschrift seiner damaligen Rechtsvertreterin an das Bundesverwaltungsgericht bei (70 Seiten). Jene reicht mit Eingabe vom 27. Mai 2019 ebenfalls eine (leicht gekürzte) Beschwerde und Beilagen ein (67 Seiten, BVGer act. 4 f.). Stark zusammengefasst erhebt der Beschwerdeführer in den beiden 215 (Beschwerde des Beschwerdeführers) und 67 Seiten (Beschwerde der Rechtsvertreterin) umfassenden Rechtsschriften – neben den bereits erwähnten prozessualen Anträgen – diverse formelle Rügen, insbesondere betreffend die Verletzung seines rechtlichen Gehörs und des Beschleunigungsgebots. In materieller Hinsicht macht er im Wesentlichen geltend, dass die Unterschriften
A-2591/2019 auf einem als Grundlage für die besteuerten geldwerten Leistungen herangezogenen Vertrag gefälscht seien. Zudem sei einseitig ermittelt, die Beweislast falsch verteilt und eine willkürliche Beweiswürdigung vorgenommen worden. Schliesslich seien sämtliche Forderungen mangels rechtsgenüglicher Unterbrechung verjährt. Weder die Gesellschaft noch er selbst seien in der Schweiz ansässig, so dass keine Verrechnungssteuer erhoben und auch keine Solidarhaft begründet werden könne. Die Steuerpflichtige habe über ein Ruling verfügt. Zudem habe das Kantonale Steueramt Zürich mit Bezug auf die direkten Steuern das Vorliegen einer geldwerten Leistung verneint. Schliesslich verlangt er eventualiter eine Reduktion der Verrechnungssteuerforderung auf 15% des Bruttobetrages der allfälligen geldwerten Leistung sowie eine Reduktion der Strafe. G.b Nach Klärung der Vertretungsverhältnisse forderte das Bundesverwaltungsgericht den Beschwerdeführer mit Zwischenverfügung vom 26. Juni 2019 auf, in der Schweiz einen Zustellungsempfänger zu bezeichnen (BVGer act. 16a) und veranlasste eine Zustellung auf diplomatischem Weg (BVGer act. 17, act. 25 und act. 29). Bis heute verfügt das Bundesverwaltungsgericht (anders als im Fall A-2592/2019 betreffend die L._______ und den Beschwerdeführer) über keine Information, ob der Beschwerdeführer diese Verfügung auf diplomatischem Weg erhalten hat. Dennoch gibt der Beschwerdeführer dem Bundesverwaltungsgericht auf erneute Aufforderung am 20. Februar 2020 (BVGer act. 33) einen Zustellungsbevollmächtigen in der Schweiz bekannt und leistet im April 2020 (BVGer act. 40) einen Kostenvorschuss. Bis zum 11. Mai 2020 übergibt er dem Bundesverwaltungsgericht (teilweise) unaufgefordert 12 weitere Eingaben. G.c Mit Vernehmlassung vom 15. Juli 2020 (BVGer act. 49) beantragt die ESTV (nachfolgend auch: Vorinstanz) die kostenfällige Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. G.d Mit unaufgeforderter Eingabe vom 2. September 2020 (Eingabe Nr. 14, BVGer act. 52) nimmt der Beschwerdeführer zur Vernehmlassung der Vorinstanz Stellung. Nach der Zählung des Beschwerdeführers sind damit dem Bundesverwaltungsgericht von ihm 15'475 Seiten an Ausführungen und Beweismaterial eingereicht worden. G.e Die Vorinstanz lässt sich hierauf nicht mehr vernehmen.
A-2591/2019 Auf die einzelnen Vorbringen der Verfahrensbeteiligten und die Akten wird im Rahmen der Erwägungen insoweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.
II. Erwägungen Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. Prozessvoraussetzungen 1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), soweit keine Ausnahme nach Art. 32 VGG besteht. Eine solche liegt hier nicht vor. Als anfechtbare Verfügungen gelten auch Einspracheentscheide der ESTV (Art. 5 Abs. 2 VwVG i.V.m. mit Art. 33 Bst. d VGG). Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). 1.2 Der Beschwerdeführer ist als Adressat des angefochtenen Entscheids, mit welchem seine Einsprache abgewiesen wurde (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG), ohne Weiteres zur vorliegenden Beschwerde legitimiert. 1.3 Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach – unter Vorbehalt nachfolgender Einschränkungen (E. 2.1 bis 2.5) – einzutreten. 2. Streitgegenstand 2.1 Im Allgemeinen 2.1.1 Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 142 I 155 E. 4.4.2, 136 II 457 E. 4.2 und 133 II 35 E. 2; statt vieler: Urteile des BVGer A-6693/2018 vom 28. April 2020 E. 1.5.2, A-3533/2017 vom 24. Mai 2018 E. 1.2.1 in fine). Dieser darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens eingeschränkt, jedoch nicht erweitert oder qualitativ verändert werden (vgl. BGE 131 II 200 E. 3.2; vgl. zum Ganzen auch: MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.8).
A-2591/2019 2.1.2 Der Beschwerdeführer erhebt mit Eingabe vom 22. Mai 2019 (vorab eingereichte Beilagen mit inkludierter Rechtsschrift) und vom 25. Mai 2019 (separat eingereichte Rechtsschrift und weitere Beilagen) selber Beschwerde. Da die Rechtsschrift vom 25. Mai 2019 zeitlich nachgelagert ist, wird vorliegend einzig auf die am 25. Mai 2019 eingereichte Version abgestellt. Die im Einspracheverfahren mandatiert gewesene Rechtsvertreterin reicht mit Eingabe vom 27. Mai 2019 (inkl. Beilagen) ebenfalls eine Rechtsschrift ein, kann jedoch in der Folge keine Vollmacht für das Beschwerdeverfahren vor Bundesverwaltungsgericht beibringen. Da der Beschwerdeführer jedoch seiner eigenen Rechtsschrift einen Entwurf der Rechtsschrift seiner Rechtsvertreterin beilegt, welcher gegenüber deren späterer Rechtsschrift leicht gekürzt ist, werden im vorliegenden Beschwerdeverfahren vor Bundesverwaltungsgericht die beiden Rechtsschriften vom 25. Mai und vom 27. Mai 2019 als Einheit behandelt (nachfolgend auch: Beschwerde vom 25./27. Mai 2019). Auf die Beschwerde vom 27. Mai 2019 wird jedoch nachfolgend nur insoweit eingegangen, als die darin enthaltenen Ausführungen diejenigen des Beschwerdeführers erhellen. Soweit die vormalige Vertreterin ihrerseits sämtliche früheren Eingaben und Beilagen als integralen Bestandteil der Beschwerdeschrift erklärt, sind diese als durch den vorinstanzlichen Entscheid vom 10. April 2019 erledigt zu betrachten, soweit der Beschwerdeführer oder die vormalige Vertreterin im Rahmen der Beschwerde vor Bundesverwaltungsgericht sich nicht eingehend damit auseinandersetzen. Mit Bezug auf die von der Rechtsvertreterin zusätzlich eingereichten Beilagen sind – soweit sie mit den vom Beschwerdeführer am 22. Mai und am 25. Mai 2019 eingereichten Beilagen und den vorinstanzlichen Akten identisch sind – keine Weiterungen erforderlich. Soweit sie mit den nach Ablauf der Rechtsmittelfrist eingereichten Beweismitteln identisch sind bzw. darüber hinausgehen, ist auf das unter E. 3.2 Gesagte zu verweisen. 2.2 Anfechtungsobjekt Anfechtungsobjekt im vorliegenden Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht bildet einzig der vorinstanzliche Einspracheentscheid vom 10. April 2019 betreffend die Erhebung von Verrechnungssteuern im Geschäftsbereich der Steuerpflichtigen (Sachverhalt Bst. E.d). Die Anträge des Beschwerdeführers auf Herausgabe von beschlagnahmten Vermögenswerten (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einführung S. 9, Teil I Ziff. 7.4, 10.3, 10.11 und Ziff. 10.16) und Herabsetzung bzw. Verzicht auf Ausfällung einer Geldstrafe (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil II Ziff. 15.7) richten sich jedoch gegen den Strafbescheid der ASU vom 10. April 2019 (Beschwerdebeilage der Vertreterin Nr. 3).
A-2591/2019 Dieser Strafbescheid ist nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens vor Bundesverwaltungsgericht, weshalb auf die beiden Anträge nicht einzutreten ist. Die prozessualen Anträge und die weiteren Ausführungen, die mit dem Strafbescheid der ASU vom 10. April 2019 im Zusammenhang stehen (z.B. Beizug der Strafakten und Einsicht in dieselben, Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 10.4 - 10.7, 10.10, 10.14, 10.15 und 10.17 sowie Ziff. 2.28), sind entweder durch die Einreichung der vorinstanzlichen Akten erfüllt oder es ist nicht ersichtlich, welche für das vorliegende Verfahren wesentlichen Erkenntnisse daraus gewonnen werden könnten (vgl. E. 3.3.2). Auch der Vorwurf des Beschwerdeführers, wonach die ESTV unzulässigerweise Akten an die deutschen Steuerbehörden übermittelt habe (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.36 f.) ist für das vorliegende Verfahren unerheblich. Dieser Vorwurf betrifft die Rechtmässigkeit einer erfolgten Rechts- oder Amtshilfe nach Deutschland und steht damit ausserhalb des hier einzig zu beurteilenden Steuererhebungsverfahrens für die schweizerische Verrechnungssteuer. Auch der Antrag auf Rückerstattung seiner Vermögenswerte, zuzüglich Vergütungszinsen (vgl. Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 10.3) ist nicht im vorliegenden Erhebungsverfahren zu behandeln. Darauf ist nachfolgend nicht mehr weiter einzugehen. Anzumerken ist, dass die Beschwerde vom 25. Mai 2019 auch zahlreiche Ausführungen zum vor Bundesverwaltungsgericht hängigen Parallelverfahren A-2952/2019 betreffend die L._______ und den Beschwerdeführer enthält, auf welche hier ebenfalls nicht näher einzugehen ist. 2.3 Feststellungsanträge Die Beschwerde vom 25./27. Mai 2019 beinhaltet neben dem Antrag auf Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheids, welcher ein Leistungsbegehren darstellt, diverse Feststellungsanträge (vorrangige Ansässigkeit der Steuerpflichtigen, eigene Ansässigkeit, Verjährung). Der Beschwerdeführer unterlässt es jedoch, darzulegen, weshalb neben seinem Leistungsbegehren, ein Interesse an ausdrücklichen Feststellungen bestehen soll. Auf die Feststellungsbegehren ist demzufolge – vorbehältlich der Feststellung des Haftungsbetrages des Beschwerdeführers gemäss Art. 12 Abs. 3 VStrR – mangels eines (zusätzlichen) Feststellungsinteresses nicht einzutreten (zur Zulässigkeit von Feststellungsanträgen: BGE 142 V 2 E. 1.1, 137 II 199 E. 6.5, 126 II 300 E. 2c; BVGE 2010/12 E. 2.3 und 2007/24 E. 1.3, Urteil des BVGer A-2238/2019 vom 23. Dezember 2020 E. 1.2). Auf die Frage der Ansässigkeit
A-2591/2019 und der Verjährung ist jedoch unter den materiellrechtlichen Erwägungen einzugehen. 2.4 Beschwerdeergänzung Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die dreissigtägige Rechtsmittelfrist zu kurz sei, um den umfangreichen Einspracheentscheid vom 10. April 2019 hinreichend anfechten und auch den Entwurf der Rechtsschrift der Rechtsvertreterin hinreichend prüfen zu können (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einführung S. 4) und reicht nach Ablauf der Beschwerdefrist zahlreiche weitere Eingaben ein. Die Beschwerdeschrift vom 25./27. Mai 2019 ist innerhalb der gesetzlichen Beschwerdefrist eingereicht und rechtsgültig unterzeichnet worden. Sie umfasst insgesamt rund 300 Seiten. Sie enthält – wie bereits ausgeführt – diverse Anträge, eine Begründung und es sind ihr zahlreiche Beweismittel beigelegt. Der Beschwerde ging ein langwieriges Vorverfahren voraus, in welchem der Beschwerdeführer seine Interessen seit geraumer Zeit durch seine (wechselnden) Vertreter wahren liess. Der Beschwerdeführer sowie seine letzte Rechtsvertreterin sind bzw. waren mit dem vorliegenden Fall bestens vertraut und haben sich im Rahmen der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht ausführlich und einlässlich zur Thematik geäussert. Der Beschwerdeführer konnte offenkundig die Rechtsschrift seiner Rechtsvertreterin prüfen, denn diese wurde am 27. Mai 2019 in leicht gekürzter Form eingereicht und es erfolgte im Laufe des Verfahrens auch keine weitere Richtigstellung. Es ist daher kein Grund ersichtlich, weshalb eine Nachfrist zur Ergänzung der Beschwerde vom 25./27. Mai 2019 eingeräumt werden sollte (Art. 53 VwVG; ANDRÉ MOSER, in: VwVG, Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Kommentar, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend: VwVG-Kommentar], Art. 53 N 3), selbst wenn der Beschwerdeführer einen entsprechenden formellen Antrag gestellt hätte. Soweit der Beschwerdeführer in seiner Eingabe Nr. 3 vom 7. Juni 2019 neben den vom Gericht erbetenen Angaben zur Rechtsvertretung darum ersucht, dass das Bundesverwaltungsgericht die beschlagnahmten Vermögenswerte freigebe und damit über die Rechtsbegehren in der Eingabe vom 25. Mai 2019 hinausgeht, ist darauf nicht einzutreten (MOSER, VwVG-Kommentar, Art. 53 N 2). Im Übrigen ist auf dieses Begehren schon deshalb nicht einzutreten, weil es inhaltlich den Strafbescheid der ASU vom 10. April 2019 betrifft (vgl. E. 2.2).
A-2591/2019 Auf die im Laufe des vorliegenden Verfahrens unaufgefordert nachgereichten Beweismittel ist im Rahmen der Beweiserhebung zurückzukommen (zur Untersuchungsmaxime nachfolgend: E. 3.2). 2.5 Unaufgeforderte Replik des Beschwerdeführers 2.5.1 Mit Zwischenverfügung vom 12. August 2020 übermittelte das Bundesverwaltungsgericht die Vernehmlassung der Vorinstanz vom 15. Juli 2020 an den Zustellungsempfänger des Beschwerdeführers. In seiner Eingabe Nr. 14 vom 2. September 2020 nimmt der Beschwerdeführer zur besagten Vernehmlassung unaufgefordert Stellung. Die Eingabe Nr. 14 ist gestützt auf Art. 29 Abs. 1 und Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) sowie in Anwendung der Rechtsprechung zum sog. unbedingten Replikrecht (vgl. BGE 138 I 484 E. 2.1 f., 137 I 195 E. 2.3.1, 133 I 100 E. 4.3 – 4.7: Urteil des Europäischen Gerichtshofes für Menschenrechte [EGMR] Nideröst-Huber gegen Schweiz vom 18. Februar 1997, Recueil Cour EDH 1997-I S. 101 § 29) zu den Akten zu nehmen. 2.5.2 Die in der Eingabe Nr. 14 vom 2. September 2020 enthaltenen Ausführungen, wonach der Beschwerdeführer die Verrechnungssteuerfolgen anerkenne, soweit sie aus der Transaktion mit Thailand herrühren, sind insoweit unpräzise, als nicht klar ist, in welchem Umfang sie das vorliegende oder das vor Bundesverwaltungsgericht anhängige Parallelverfahren (A-2592/2019 betreffend die L._______ und den Beschwerdeführer) betreffen. Infolgedessen ist der Wille des Beschwerdeführers nicht mit der hinreichenden Deutlichkeit erkennbar und liegt insoweit weder eine ausdrückliche (teilweise) Einschränkung des Streitgegenstands noch ein (teilweiser) Rückzug der Beschwerde vor (zur Anforderung eines ausdrücklichen und bedingungslosen Rückzugs siehe: Urteil des BGer 2C_769/2009 vom 22. Juni 2010 E. 2.3.1 f.). Auf die entsprechenden Ausführungen des Beschwerdeführers ist jedoch in Rahmen der Sachverhaltsermittlung zurückzukommen (vgl. dazu nachstehend: E. 3.2 ff. und E. 6.2.3.2). 3. Verfahrensgrundsätze vor Bundesverwaltungsgericht 3.1 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Unangemessenheit rügen (Art. 49 Bst. c VwVG). 3.2 Im Beschwerdeverfahren gelten die Untersuchungsmaxime, wonach die entscheidende Behörde den rechtlich relevanten Sachverhalt von sich aus https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=%3CRECHT+AUF+STELLUNGNAHME%3E+%3CREPLIK%3E&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-I-195%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page195 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=%3CRECHT+AUF+STELLUNGNAHME%3E+%3CREPLIK%3E&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-I-195%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page195 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=%3CRECHT+AUF+STELLUNGNAHME%3E+%3CREPLIK%3E&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F133-I-100%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page100
A-2591/2019 abklären und darüber ordnungsgemäss Beweis führen muss, und der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Aufl. 2020, Rz. 988, Rz. 990 und Rz. 998; PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, § 30 N 23 und N 26; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 1.52 und 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass es eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen kann, die von jener der Vorinstanz abweicht (sog. Motivsubstitution, vgl. statt vieler: BVGE 2007/41 E. 2 m.Hw.; Urteil des BVGer A-3843/2019 vom 2. Dezember 2020 E. 2.2). 3.3 3.3.1 Nach dem Grundsatz der freien Beweiswürdigung bildet sich die Behörde unvoreingenommen, gewissenhaft und sorgfältig ihre Meinung darüber, ob der Sachverhalt als rechtsgenügend erstellt zu gelten hat. Sie ist dabei nicht an bestimmte förmliche Beweisregeln gebunden, die genau vorschreiben, wie ein gültiger Beweis zu Stande kommt und welchen Beweiswert die einzelnen Beweismittel im Verhältnis zueinander haben (MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.140). 3.3.2 Bei der Beurteilung der Tauglichkeit eines Beweismittels kommt der entscheidenden Instanz ein gewisser Ermessensspielraum zu. Sie kann namentlich dann von einem beantragten Beweismittel absehen, wenn zum Voraus gewiss ist, dass diesem die Beweiseignung abgeht oder die verfügende Behörde den Sachverhalt aufgrund eigener Sachkunde ausreichend würdigen kann (BGE 136 I 229 E. 5.3 m.Hw. und BGE 134 I 140 E. 5.3; Urteile des BVGer A-1063/2014 vom 25. März 2015 E. 3.2 und A-1053/2014 vom 1. Dezember 2014 E. 3). Dem angebotenen Beweismittel darf allerdings nicht leichthin jegliche Beweistauglichkeit abgesprochen werden, sondern nur, wenn dieses das Beweisergebnis offensichtlich nicht zu beeinflussen vermag (WALDMANN/BICKEL, in: Waldmann/Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar Verwaltungsverfahrensgesetz, 2. Aufl. 2016, Art. 33 N 15). Das Gericht ist ferner dann nicht gehalten, Beweise abzunehmen, wenn sie eine unerhebliche Frage betreffen oder aufgrund der Akten oder anderer Beweismittel der rechtserhebliche Sachverhalt genügend geklärt ist und die Vorinstanz überzeugt ist, ihre rechtliche Überzeugung würde durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert (sog. antizipierte Beweiswürdigung; MO- SER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 3.144; vgl. Urteile des BVGer A-6519/2016 vom 3. Mai 2017 E. 4.2 und A-770/2013 vom 8. Januar 2014
A-2591/2019 E. 2.2.4; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-5818/2019 vom 9. Dezember 2020 E. 4.9.2). 3.3.3 Die Beweiswürdigung endet mit dem Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht (Klärung der Tatfrage). Der Beweis ist geleistet, wenn die Behörde gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat (BGE 130 III 321 E. 3.2; vgl. auch: BGE 140 III 610 E. 4.1). Bei Beweislosigkeit ist zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Art. 8 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 142 V 389 E. 3.3). 3.3.4 Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für die steuerbegründenden und steuererhöhenden, der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5, 121 II 257 E. 4c/aa; Urteil des BGer 2C_16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.4; Urteile des BVGer A-5551/2019 vom 14. Januar 2021 E. 1.5, A-7956/2015 vom 30. Juni 2016 E. 2.4, A-1335/2014 vom 14. Dezember 2015 E. 2.3). 4. Formelle Einwände des Beschwerdeführers Der Beschwerdeführer erhebt in seiner Beschwerde vom 25./27. Mai 2019 zahlreiche Einwände formeller Natur, die sich insbesondere gegen die Fairness und Verfahrensführung der Vorinstanz richten. Nachfolgend ist daher vorab auf diese formellen Aspekte seiner Beschwerde einzugehen. Es ist nachfolgend zu prüfen, ob im Steuerhebungsverfahren der Grundsatz des fairen Verfahrens gemäss Art. 29 Abs. 1 BV gewahrt worden ist. Dabei sind die vom Beschwerdeführer erhobenen Rügen unter verschiedenen Teilaspekten des fairen Verfahrens zu würdigen. 4.1 Gebot des fairen Verfahrens 4.1.1 Das Gebot des fairen Verfahrens wird von der Rechtsprechung aus Art. 29 Abs. 1 BV bzw. Art. 6 Ziff. 1 der Konvention vom 4. November 1950 zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten (EMRK, SR 0.101) abgeleitet (BGE 131 I 272 E. 3.2.1, 129 I 85 E. 4.1). 4.1.2 Die Konventionsbestimmung von Art. 6 EMRK enthält in Ziff. 1 (nemo tenetur), Ziff. 2 (Unschuldsvermutung) und Ziff. 3 (Informationsrecht, effektive Verteidigung, Verteidigungsrecht, Fragerecht und Konfrontationsrecht, Recht auf einen unentgeltlichen Dolmetscher) spezifische, strafprozessuale Verfahrensgarantien. https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/clir/http/index.php?lang=de&type=show_document&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=relevance&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F129-I-85%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page85
A-2591/2019 4.1.3 Der in Art. 29 Abs. 1 BV enthaltene Grundsatz des fairen Verfahrens umfasst eine Reihe von Teilgehalten und bildet zugleich den allgemeinen Auffangtatbestand (GEROLD STEINMANN, in: Ehrenzeller/Schindler/Schweizer/Vallender [Hrsg.], Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, 3. Aufl. 2014 [nachfolgend: SG-Kommentar], Art. 29 N 17). Er gilt in sämtlichen Verfahren vor Behörden und Gerichten (STEINMANN, SG-Kommentar, Art. 29 N 5). 4.2 Parallelität von Verwaltungs- und Verwaltungsstrafverfahren 4.2.1 Der Beschwerdeführer rügt in seiner Beschwerdeschrift vom 25./27. Mai 2019, dass das Verwaltungsstrafverfahren und das Steuerkontrollverfahren (Buchprüfung und nachfolgende Steuererhebung) parallel geführt worden seien, was unzulässig sei (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.17). 4.2.2 Nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts (Urteil des BVGer A-592/2016 vom 18. April 2018 E. 6.2 ([bestätigt durch Urteil des BGer 2C_450/2018 vom 1. Mai 2020 E. 2.2 f.] sowie Zwischenentscheid und Teilurteil des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.1) wird im VStrR klar zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- oder Rückleistungspflicht (vgl. Art. 63 VStrR) zum einen und dem Strafverfahren (vgl. Art. 62 VStrR) zum anderen unterschieden: Während für die Strafverfolgung grundsätzlich das VStrR massgebend ist (vgl. Art. 67 Abs. 1 VStG), finden auf das Verfahren für die Festsetzung der nachzuentrichtenden oder zurückzuzahlenden Abgaben samt Zinsen die Zuständigkeits- und Verfahrensvorschriften des betreffenden Verwaltungsgesetzes Anwendung (Art. 63 Abs. 1 VStrR; vgl. auch BGE 115 Ib 216 E. 3a, 114 Ib 94 E. 5b). Für das Verwaltungsverfahren gelten die strafprozessualen Garantien nicht, da es einzig der Festsetzung der Höhe der Leistungs- oder Rückleistungspflicht dient (vgl. BGE 115 Ib 216 E. 3b; ANDRÉ HAIBÖCK, Der Einfluss des Verwaltungsrechts auf das Verwaltungsstrafverfahren im Zollstrafrecht, in: Andreas Eicker [Hrsg.], Aktuelle Herausforderungen für die Praxis im Verwaltungsstrafverfahren, 2013, S. 70; WEIDMANN/OESTERHELT, Nachentrichtung der Verrechnungssteuer gemäss Art. 12 VStrR, in: Steuer Revue [StR] 62/2007, S. 622 ff., S. 631 f.). Die Pflicht zur Nachzahlung von Steuern ohne punitiven Charakter bildet keine strafrechtliche Anklage im Sinn von Art. 6 Abs. 1 EMRK (MARK E. VILLIGER, Handbuch der Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK], 2. Aufl. 1999, N 399; vgl. zum Ganzen: Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.1).
A-2591/2019 Auch wenn zwischen dem Verfahren zur Festsetzung der Leistungs- oder Rückleistungspflicht einerseits und dem Verwaltungsstrafverfahren andererseits zu unterscheiden ist, hindert dies die Verwaltungsbehörde nicht, sowohl über die Leistungs- oder Rückleistungspflicht als auch über die Strafe im gleichen Verfahren und in einem einzigen Entscheid zu befinden, sofern sie in beiden Verfahren erstinstanzlich zuständig ist (vgl. Art. 63 Abs. 2 VStrR sowie Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2 [nicht publiziert in BGE 140 II 194]). Verbindet eine Verwaltungsbehörde die beiden Verfahren, muss sie im Hinblick auf den Strafentscheid die strafprozessualen Garantien zu Gunsten des Beschuldigten beachten (Urteil des BGer 2C_201/2013 vom 24. Januar 2014 E. 4.2 [nicht publiziert in BGE 140 II 194]). Werden das Leistungs- bzw. Rückleistungsverfahren und das Strafverfahren demgegenüber getrennt durchgeführt, richten sich die Rechte und Pflichten der Beteiligten grundsätzlich allein nach den für das jeweilige Verfahren geltenden Bestimmungen (vgl. – allerdings zur direkten Bundessteuer – SIEBER/MALLA, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 183 N 5 ff. auch zum Folgenden; Teilurteil und Zwischenentscheid des BVGer A-592/2016 vom 22. Juni 2017 E. 4.5.2). 4.2.3 Im hier zu beurteilenden Fall wurden in einem ersten Schritt im Rahmen einer Buchprüfung für die Jahre 2002 bis 2006 Beweise erhoben. Im Jahre 2011 wurden die Jahre 2007 bis 2009 geprüft. Es kann vorliegend offenbleiben, ob es sich hierbei um eine einzige, fortwährende Buchprüfung handelt – wie das der Beschwerdeführer geltend macht – oder ob zwei Buchprüfungen durchgeführt wurden. So oder anders werden die Verrechnungssteuerforderungen jeweils pro Geschäftsjahr (nach)erhoben. Die Buchprüfung(en) und die daraus folgende(n) Steuererhebung(en) ist (sind) dem Steuererhebungsverfahren (hier in der Form einer Steuerkontrolle) zuzuordnen. Die Steuerhebungen für die Jahre 2007 bis 2009 wurden gemeinsam durchgeführt, wobei das Verfahren, soweit es den Beschwerdeführer betrifft, in einem späteren Schritt abgespalten und separat fortgeführt wurde. Im Laufe des Steuererhebungsverfahrens wurde ein Verwaltungsstrafverfahren eröffnet (vgl. Einspracheentscheid vom 10. April 2019 und Strafbescheid vom 10. April 2019). Es ist daher mit dem Beschwerdeführer einig zu gehen, dass das Steuererhebungsverfahren das Verwaltungsstrafverfahren parallel geführt worden sind. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers ist jedoch ein solches Vorgehen grundsätzlich zulässig (E. 4.2.2). Ob die strafrechtlichen Garantien gemäss Art. 6 EMRK beachtet worden sind, ist für das vorliegende Verfahren
A-2591/2019 grundsätzlich irrelevant, weil diese Garantien im vorliegenden Steuererhebungsverfahren ohnehin keine Geltung haben (E. 4.2.2, vgl. auch: BGE 144 II 427 E. 2.3.3; Urteil des BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2). 4.3 Beweisverwertungsverbot 4.3.1 Der Beschwerdeführer argumentiert sodann, die ESTV habe das Verwaltungsstrafverfahren dazu verwendet, Beweise für das Steuererhebungsverfahren zu erheben. Im Strafverfahren seien Zwangsmittel eingesetzt, insbesondere Observationen und Hausdurchsuchungen durchgeführt worden. Im Steuerhebungsverfahren seien solche Massnahmen indes nicht zulässig. Des Weiteren seien M._______ (Geschäftsführer) und K._______ (Zeichnungsberechtigter) im Verwaltungsstrafverfahren als Auskunftspersonen einvernommen worden, nicht als Beschuldigte, womit ihre Verteidigungsrechte verletzt worden seien. Dies sei widerrechtlich. Sinngemäss gehen seine Einwände dahin, dass die im Verwaltungsstrafverfahren erhobenen Beweismittel bzw. Beweise im Steuererhebungsverfahren nicht verwendet werden dürften (sog. Verwertungsverbot; Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.13, 8.14, 8.17, 8.19, 8.20). 4.3.2 Die Strafbehörden setzen zur Wahrheitsfindung alle nach dem Stand von Wissenschaft und Erfahrung geeigneten Beweismittel ein, die rechtlich zulässig sind (Art. 139 Abs. 1 der Schweizerischen Strafprozessordnung vom 5. Oktober 2007 [StPO, SR 312.0]). Zwangsmittel, Gewaltanwendung, Drohungen, Versprechungen, Täuschungen und Mittel, welche die Denkfähigkeit oder die Willensfreiheit einer Person beeinträchtigen können, sind bei der Beweiserhebung untersagt (Art. 140 Abs. 1 StPO). Beweise, die in Verletzung von Artikel 140 StPO erhoben wurden, sind in keinem Falle verwertbar. Dasselbe gilt, wenn die StPO einen Beweis als unverwertbar bezeichnet (Art. 141 Abs. 1 StPO). Beweise, die Strafbehörden in strafbarer Weise oder unter Verletzung von Gültigkeitsvorschriften erhoben haben, dürfen nicht verwertet werden, es sei denn, ihre Verwertung sei zur Aufklärung schwerer Straftaten unerlässlich (Art. 141 Abs. 2 StPO). Beweise, bei deren Erhebung Ordnungsvorschriften verletzt worden sind, sind verwertbar (Art. 141 Abs. 3 StPO). Das VStrR enthält ebenfalls zahlreiche Regelungen betreffend die Untersuchung, Beweiserhebung und die Anwendung von Zwangsmassnahmen (Art. 32 ff. VStrR). Inwieweit auch hier ein sog. Verwertungsverbot zu berücksichtigen ist, kann vorliegend offenbleiben. Denn für das hier einzig massgebliche Steuererhebungsverfahren ergibt sich ein Verwertungsverbot bereits als Teilgehalt des Fairnessgebots (Art. 29
A-2591/2019 Abs. 1 BV). Das Bundesgericht anerkennt ein absolutes Verwertungsverbot für unzulässige Beweismittel (BGE 143 II 443 E. 6.3). Ist das Beweismittel zwar grundsätzlich zulässig, aber widerrechtlich erhoben worden, kann es gleichwohl verwendet werden, wenn eine Abwägung der Interessen ergibt, dass die materielle Wahrheit höher zu gewichten ist als das Interesse des Betroffenen am Ausschluss des widerrechtlich erlangten Beweismittels (vgl. hierzu auch: BGE 143 IV 387 E. 4.3, 139 II 95 E. 3.1). 4.3.3 Der Beschwerdeführer vermag mit Bezug auf die Hausdurchsuchungen nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Zu Recht geht er nämlich davon aus, dass es sich bei den im Verwaltungsstrafverfahren durchgeführten Hausdurchsuchungen, um zulässige Beweismittel handelt. Es liegen auch keine Hinweise dafür vor, dass diese (verwaltungs)strafprozessual zulässigen Hausdurchsuchungen aus anderen Gründen widerrechtlich erhoben worden wären. Insbesondere ist es in diesem Zusammenhang – entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.20) – unerheblich, mit welchen Kompetenzen die seitens der Steuerpflichtigen anwesenden Personen ausgestattet gewesen sind. Beweismittel, die im Rahmen eines Verwaltungsstrafverfahrens zulässigerweise erhoben wurden, können im parallelen Steuererhebungsverfahren grundsätzlich verwendet werden. Insoweit ist nämlich von einem Beizug der Verwaltungsstrafakten auszugehen, was gesetzlich erlaubt ist (Art. 36 Abs. 2 VStG; betreffend direkte Steuern siehe: BGE 144 II 427 E. 2.3.2; Urteil des BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2). Ohnehin basieren die im vorliegenden Verfahren verwendeten Beweismittel und Erkenntnisse – soweit ersichtlich – nicht auf Observationen, welche gemäss dem Beschwerdeführer im Verwaltungsstrafverfahren durchgeführt worden sind. Sodann ist auf den Einwand des Beschwerdeführers, wonach die Vorinstanz auf die Aussagen von M._______ (Geschäftsführer) und K._______ (Zeichnungsberechtigter) abstelle, welche die beiden als Auskunftspersonen und nicht als Beschuldigte gemacht haben sollen, nicht weiter einzugehen. Mit anderen Worten kann im vorliegenden Steuererhebungsverfahren einstweilen offenbleiben, ob das Interesse an der Ermittlung der materiellen Wahrheit höher zu gewichten wäre als das Interesse des Beschwerdeführers am Ausschluss dieser Beweismittel. Denn das Bundesverwaltungsgericht vermag den rechtserheblichen Sachverhalt bereits aufgrund der aktenkundigen Geschäftsunterlagen zu ermitteln (vgl. E. 5.9.2 und 6 ff.).
A-2591/2019 4.4 Nemo tenetur se ipsum accusare 4.4.1 Auch der Einwand des Beschwerdeführers, wonach durch die Parallelität der beiden Verfahren, insbesondere aber durch die Einvernahme der beiden Verwaltungsräte als Auskunftsperson, das Selbstbelastungsverbot (nemo tenetur se ipsum accusare) ausgehölt werde, verfängt in der vorliegenden Konstellation nicht. Das Bundesgericht hat mit Bezug auf die direkten Bundessteuern festgehalten, dass sich aus dem nemo-tenetur-Grundsatz keine Vorgaben für die Gestaltung des Nachsteuerverfahrens ergeben, und zwar unabhängig davon, ob dieses vor, parallel oder nach dem Steuerstrafverfahren durchgeführt wird. Die hypothetische Möglichkeit, dass die Behörden im (Verwaltungs-)Strafverfahren die gültigen Gesetzesbestimmungen bzw. die anwendbaren Verfahrensgarantien missachten, ist für das Veranlagungsverfahren nicht schädlich und begründet insofern keine «Vorwirkung» des nemo-tenetur-Grundsatzes (BGE 144 II 427 E. 2.3.3; Urteile des BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019 E. 2.2, 2C_288/2018 vom 1. Februar 2019 E. 2.4). Mit Bezug auf die als Auskunftspersonen einvernommenen ehemaligen Verwaltungsräte (C._______ und D._______) ist ergänzend festzuhalten, dass sie – soweit ersichtlich – nicht strafrechtlich belangt wurden. M._______ (Geschäftsführer) und K._______ (Zeichnungsberechtigter) wurden anlässlich der Hausdurchsuchung vom 4. April 2012 als Auskunftspersonen einvernommen (Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 Ziff. 1.1.1 und 1.1.2, Ziff. 2.5.2 ff., Ziff. 2.5.3 ff.). Sie wurden später ebenfalls beschuldigt und bestraft. Dem Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 ist sodann zu entnehmen, dass die Beschuldigten – und demnach auch der Beschwerdeführer – über die geplanten Einvernahmen informiert und auf ihre Teilnahmerechte hingewiesen worden sind (Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 Ziff. 2.5.5 f.). Für den Bereich der Verrechnungssteuer enthält Art. 6 der Verrechnungssteuerverordnung vom 19. Dezember 1966 (VStV, SR 642.211) sodann eine Regelung zur Einholung von Auskünften und zur Einvernahme im Steuererhebungsverfahren. Rechtsprechungsgemäss können Auskünfte oder Zeugnisse von Drittpersonen dann in einem Verwaltungsverfahren verwertet werden, wenn das rechtliche Gehör gewährt wurde (vgl. – freilich zur hier nicht anwendbaren Vorschrift von Art. 12 Bst. c VwVG – Urteil des BGer 1C_179/2014 vom 2. September 2014 E. 3.5; Urteil des BVGer A-550/2016 vom 18. April 2018 E. 4.2.2). https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Einkommenssteuer+Nachsteuerverfahren+Strafverfahren+&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F144-II-427%3Ade&number_of_ranks=0#page427
A-2591/2019 Es ist daher nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz auf die Aussagen der beiden vorerwähnten ehemaligen Verwaltungsräte sowie der weiteren Zeichnungsberechtigten abstellt, selbst wenn diese Personen anlässlich der Hausdurchsuchung als Auskunftspersonen und erst später als Beschuldigte einvernommen worden sind (Einspracheentscheid vom 10. April 2019 I. Tatsachen E. 4.4, 4.5, 5.3, 5.4, II. Erwägungen E. 15.2 ff. und 15.3 ff.; vgl. aber auch vorstehend E. 4.3.3), zumal deren Aussagen durch zahlreiche weitere schriftliche Dokumente bestätigt werden. 4.4.2 Der Beweiserhebung folgt die Beweiswürdigung, mithin die Frage, welche Schlüsse aus den vorhandenen Beweismitteln zu ziehen sind (E. 3.3.3). Auch im Verrechnungssteuerbereich ist eine gewisse Koordination zwischen dem Steuerstraf- und dem Steuererhebungsverfahren notwendig und sind widersprüchliche Urteile zu vermeiden (vgl. allgemein: BGE 143 II 8 E. 7.3; zur Ahndung von Verkehrsdelikten und Verwaltungsmassnahmen: BGE 139 II 95 E. 3.2). Im Bereich der direkten Bundessteuern – in welchem die Parallelität von Bussenverfahren ebenfalls bekannt ist (vgl. Urteil des BGer 2C_257/2018 vom 11. November 2019 E. 2.3 ff.) – wird hierfür oft das Bussenverfahren vor dem Nachsteuerverfahren durchgeführt (vgl. auch Urteil des BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019, Sachverhalt B.a. ff.). Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz habe auf das Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 abgestellt und den darin aufgeführten Sachverhalt ungeprüft und ohne weitere Abklärung übernommen (Beschwerde der Vertreterin vom 27. Mai 2019 S. 10). Im vorliegenden Fall hat die für die Steuererhebung zuständige Behörde die im Verwaltungsstrafverfahren erhobenen Beweismittel verwendet und eigenständig gewürdigt. Dies ergibt sich daraus, dass der angefochtene Einspracheentscheid und der Strafbescheid am gleichen Tag gefällt worden sind, mithin am 10. April 2019. Die beiden Entscheide betreffen denn auch verschiedene Rechtsfragen. Der Einspracheentscheid bezieht sich auf die Nacherhebung der Verrechnungssteuern und die solidarische Haftung hierfür bzw. die Festsetzung des Haftungsbetrags gemäss Art. 12 Abs. 3 VStrR. Demgegenüber betrifft der Strafbescheid vom 10. April 2019 die strafrechtlichen Sanktionen für die (bisher) fehlende Entrichtung der Verrechnungssteuern. Zudem behält der angefochtene Einspracheentscheid die strafrechtliche Verurteilung ausdrücklich vor.
A-2591/2019 4.5 Gebot der Waffengleichheit (Denunziation) Den Ausführungen des Beschwerdeführers lässt sich unter anderem entnehmen, dass er vermutet, die Einleitung der ersten Buchprüfung und des späteren Steuerstrafverfahrens beruhe auf einer Anzeige (Denunziation) von N._______ (ehemaliger Direktor mit Kollektivunterschrift zu zweien der steuerpflichtigen Gesellschaft bis […] bzw. der L._______ bis 31. März 2009; vgl. Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 4.7.5, 8.6 und Teil II Einleitung S. 66, Ziff. 3.6.7.7, 3.12). Der Beschwerdeführer erachtet sinngemäss das Gebot der Waffengleichheit aufgrund des Wissensvorsprungs der Behörde als verletzt (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.11, Teil II Ziff. 1.19, 1.30, 4.10). Die Waffengleichheit bildet einen Teilgehalt des Grundsatzes des fairen Verfahrens. Sie soll sicherstellen, dass sich alle Verfahrensbeteiligten mit gleicher Wirksamkeit am Verfahren beteiligen können (STEINMANN, SG-Kommentar, Art. 29 N 41). Die Vorinstanz dementiert, dass eine Denunziation erfolgt sei. Für das Bundesverwaltungsgericht sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, an den Ausführungen der Vorinstanz zu zweifeln. Ob die Behörden das vorliegende Steuererhebungsverfahren aufgrund einer Denunziation oder aus einem anderen Grund aufgenommen haben, ist im hier zu beurteilenden Fall denn auch ohne Belang. Denn es ist der ESTV in Belangen der Verrechnungssteuer – bei welcher es sich um eine Selbstveranlagungssteuer handelt (Urteile des BVGer A-1878/2014 vom 28. Januar 2015 E. 4.1.5 und 4.2, A-364/2013 vom 25. Oktober 2013 E. 2.4 f.) – unbenommen, die Steuerpflichtigen einer Steuerprüfung zu unterziehen und zu prüfen, ob sie eine (korrekte) Steuerdeklaration eingereicht haben oder hätten einreichen sollen (vgl. Art. 40 VStG; zum Kontrollintervall siehe bspw.: Motion Kiner Nellen Margret vom 12. Dezember 2013 [13.4178]). Eine Denunziation ist demnach nicht erforderlich. Dem Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 Ziff. 1.3.2 ist sodann zu entnehmen, dass die Feststellungen und Teilergebnisse der bei der Steuerpflichtigen durchgeführten Buchprüfungen den Verdacht begründet hätten, dass die Steuerpflichtige und eine weitere, namentlich genannte Gesellschaft geldwerte Leistungen an den Beschwerdeführer und weitere Personen ausgerichtet hätten. Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss Einsicht in eine allfällige Meldung des Buchprüfers verlangen wollte, betrifft dies die Einleitung des Steuerstrafverfahrens und nicht das vorliegende Steuererhebungsverfahren.
A-2591/2019 Eine solche Meldung wäre demzufolge für das vorliegende Steuererhebungsverfahren ohnehin irrelevant. 4.6 Aktenführungspflicht 4.6.1 Der Beschwerdeführer rügt, dass die ESTV verschiedene, von ihm angebotene Beweismittel nicht zu den Akten genommen habe, so insbesondere den Bericht der (…) und den sog. Analyseteppich (vgl. Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 6, Teil I Ziff. 4.6.4, Ziff. 2.2 und 2.23, Teil II Ziff. 3.6.6.3, Ziff. 4.15, Ziff. 7.3, Ziff. 10, 11 und 13). Auch habe ihn die ESTV gehindert, die geforderte Verrechnungssteuer zu entrichten und somit weitere Verzugszinsen generiert (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 2.34, 7.1, 8.5, 8.33, Teil II Einleitung S. 65, Teil II Ziff. 1.3, 6.24, 7.16.9, 12 ff.). Weiter bringt er vor, es seien auch Dokumente verschwunden (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.21, Teil II Ziff. 4.4, 4.10), so beispielsweise seine Anweisung an N._______, die Verrechnungssteuer zu begleichen. 4.6.2 Das Verbot der formellen Rechtsverweigerung bildet einen weiteren Teilgehalt des fairen Verfahrens. Eine formelle Rechtsverweigerung liegt vor, wenn eine Behörde auf eine Eingabe fälschlicherweise nicht eintritt oder eine solche ausdrücklich oder stillschweigend nicht an die Hand nimmt und behandelt, obwohl sie dazu verpflichtet wäre (BGE 144 II 184 E.3.1, 141 I 172 E. 5, 135 I 6 E. 2; STEINMANN, SG-Kommentar, Art. 29 N 18). 4.6.3 Soweit der Beschwerdeführer mit seinen Vorbringen eine formelle Rechtsverweigerung geltend machen wollte, ist ihm nicht zu folgen. Vorliegend geht es nicht darum, ob ein Verfahren hätte eingeleitet werden müssen, denn zweifelsohne wurden sowohl ein Steuerhebungsverfahren als auch ein Verwaltungsstrafverfahren durchgeführt und je mit einem materiellen Entscheid einer Verwaltungsbehörde vorläufig abgeschlossen. Auf die vom Beschwerdeführer erhobenen Einwände ist jedoch unter dem Aspekt der Wahrung des rechtlichen Gehörs sowie der Beweiswürdigung zurückzukommen (E. 4.10 ff. und 6 ff.). 4.7 Gleichbehandlungsgebot 4.7.1 Nach der Ansicht des Beschwerdeführers ist das Gleichbehandlungsgebot vor den Behörden und Gerichten verletzt, weil die ESTV nur ihn ins Recht
A-2591/2019 gefasst hat, nicht aber weitere Verwaltungsräte und Geschäftsführer der Steuerpflichtigen oder ihrer Geschäftspartnerinnen oder weitere Leistungsempfänger (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 9, Teil I Ziff. 4.2). 4.7.2 Der Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen gemäss Art. 29 Abs. 1 BV spricht die Verfahrensgerechtigkeit an (GIOVANNI BIAGGINI, Kommentar BV, Bundesverfassung der Schweizerischen Eigenossenschaft, 2. Aufl. 2017, Art. 29 N 2) und ist Ausdruck der Rechtsstaatlichkeit. Er bringt zum Ausdruck, dass staatliches Handeln willkürfrei zu sein hat und gegenüber dem Bürger unabhängig von dessen Stand und Ansehen erfolgen soll. 4.7.3 Auch aus diesem Grundsatz vermag der Beschwerdeführer in der hier zu beurteilenden Konstellation nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Vorliegend soll nämlich der Beschwerdeführer als solidarisch haftende Person ins Recht gefasst werden (vgl. Art. 12 Abs. 2 VStrR). Es ist eine Eigenheit der Solidarhaftung, dass es dem Gläubiger freisteht, welchen Schuldner er belangt. Damit erübrigt es sich, auf eine Ungleichbehandlung gemäss Art. 8 BV einzugehen, soweit der Beschwerdeführer sich darauf berufen wollte. 4.8 Beschleunigungsgebot 4.8.1 Der Beschwerdeführer macht sodann geltend, das Verfahren sei am 4. September 2007 eingeleitet worden und dauere nun schon seit 14 Jahren an. Er erblickt darin eine Rechtsverzögerung (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 5, Teil I Ziff. 7.8, Teil II Einleitung S. 68, Teil II Ziff. 1.14, 1.16). Er sieht sich dadurch benachteiligt, weil zwischenzeitlich die 10-jährige Aufbewahrungspflicht für Bankdokumente verstrichen sei, womit es ihm unmöglich geworden sei, weitere Entlastungsbeweise beizubringen. 4.8.2 Als Minimalanforderung an ein rechtsstaatliches Verfahren gewährleistet Art. 29 Abs. 1 BV den Erlass eines Entscheids innerhalb einer angemessenen Frist. Die Angemessenheit der Dauer bestimmt sich nicht absolut. Sie ist im Einzelfall unter Berücksichtigung der gesamten Umstände einer Angelegenheit wie Umfang und Bedeutung des Verfahrens, das Verhalten der betroffenen Privaten und der Behörden, die Bedeutung für die Betroffenen sowie die für die Sache spezifischen Entscheidungsabläufe zu berücksichtigen (BGE 135 I 265 E. 4.4 m.Hw., 130 I 312 E. 5.1). Für die Rechtsuchenden ist es unerheblich, auf welche Gründe eine übermässige Verfahrensdauer zurückzuführen ist; mangelnde Organisation oder Überlastung bewahren nicht vor dem Vorwurf der Rechtsverzögerung (BGE 130 I 312 E. 5.2). Entscheihttps://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=Rechtsverz%F6gerung+Verfahrensdauer&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-I-265%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page265 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=Rechtsverz%F6gerung+Verfahrensdauer&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F130-I-312%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page312 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=Rechtsverz%F6gerung+Verfahrensdauer&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F130-I-312%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page312
A-2591/2019 dend ist ausschliesslich, dass die Behörde nicht oder nicht fristgerecht handelt. Bei der Feststellung einer übermässigen Verfahrensdauer ist daher zu prüfen, ob sich die Umstände, die zur Verlängerung des Verfahrens geführt haben, objektiv rechtfertigen lassen (BGE 125 V 188 E. 2a). Indessen kann eine Verletzung des Beschleunigungsgebots in Steuerangelegenheiten nicht dazu führen, dass die geschuldete Steuer nicht bezahlt werden müsste (Urteile des BGer 2C_872/2008, 2C_873/2008 vom 7. Dezember 2009 E. 4.1.3, 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 3.3.2; Urteile des BVGer A-3365/2020 vom 19. März 2021 E. 2.12, A-5410/2016 vom 8. November 2017 E. 3.2.3, A-3031/2013 vom 6. Februar 2014 E. 2.11, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 6.2). 4.8.3 Das Bundesverwaltungsgericht verneint eine Verletzung des Beschleunigungsgebots. Zwar ist mit dem Beschwerdeführer einig zu gehen, dass das vorliegende Verfahren von eher seltener Länge ist. Indessen stehen vorliegend nur die Steuerjahre 2007 bis 2009 zur Diskussion, für welche die Prüfung im Jahre 2011 eingeleitet wurde (zur Verjährung siehe E. 8 ff.). Die lange Verfahrensdauer ist zum einen offenkundig den umfangreichen Ermittlungen– teilweise unter Beizug von ausländischen Behörden – und der Komplexität des Verfahrens, zum anderen aber auch den mehrfachen Fristerstreckungsgesuchen und umfangreichen Eingaben der früheren Rechtsvertreter des Beschwerdeführers geschuldet. Nach Einleitung des vorliegenden Verfahrens im Jahre 2011 hätte der Beschwerdeführer zudem auch allen Grund gehabt, allfällige «Entlastungsbeweise» rechtzeitig zu sichern. 4.9 Befangenheit 4.9.1 Der Beschwerdeführer rügt sodann, dass die ASU und infolgedessen auch die ESTV einseitig ermittelt habe, Entlastungsbeweise verschwunden seien und auch ein Geständnis von N._______ im ausländischen Verfahren nicht berücksichtigt worden sei. Diese Ausführungen sollen wohl Zweifel an der Unabhängigkeit der mit der Verfahrensführung betrauten Personen erwecken (vgl. Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.21, 8.22, 8.39, 8.48, Teil II Ziff. 4.3). 4.9.2 Der Anspruch auf eine unabhängige und unbefangene Behörde ergibt sich für steuerstrafrechtliche Verfahren aus Art. 6 Ziff. 1 EMRK, für Gerichtsbehörden aus Art. 30 Abs. 1 BV und für Verwaltungsbehörden aus Art. 29 Abs. 1 BV (Urteil des BGer 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 2.1). Im Kern geht es darum, dass Gerichtsmitglieder und Verwaltungsangehörige bei der Erhebung und Würdigung des Sachverhalts sowie der Auslegung und Anwendung des Rechts ohne vorgefasste Meinung tätig werden (vgl. BGE 140 I https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&from_year=1954&to_year=2021&sort=date_desc&insertion_date=&from_date_push=&top_subcollection_clir=bge&query_words=Rechtsverz%F6gerung+Verfahrensdauer&part=all&de_fr=&de_it=&fr_de=&fr_it=&it_de=&it_fr=&orig=&translation=&rank=0&highlight_docid=atf%3A%2F%2F125-V-188%3Ade&number_of_ranks=0&azaclir=clir#page188 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Voreingenommenheit+Verwaltungsbeh%F6rde&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-326%3Ade&number_of_ranks=0#page326
A-2591/2019 326 E. 5.2). Ein Verstoss gegen die hiervor genannten Vorschriften ist freilich nur anzunehmen, wenn bei objektiver Betrachtung Sachumstände vorliegen, die den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit zu begründen vermögen. Auf das subjektive Empfinden der Parteien kommt es nicht an (BGE 141 IV 178 E. 3.2.1 S. 179; vgl. Urteil des BGer 2C_298/2020 vom 9. Oktober 2020 E. 2.2). 4.9.3 Was die vom Beschwerdeführer gerügte Einseitigkeit der Ermittlungen betrifft, so beschlägt dieser Einwand in erster Linie das Verwaltungsstrafverfahren. Soweit dieser Einwand auch im Steuererhebungsverfahren vorgebracht werden sollte, beschränkt er sich auf generelle Behauptungen. Letztlich geht es dem Beschwerdeführer denn auch nicht darum, dass einzelne am Verfahren beteiligte Personen in den Ausstand hätten treten müssen, sondern handelt es sich um eine inhaltliche oder methodische Kritik an der Beweisführung und -würdigung durch die Vorinstanz. Aus den Akten ergeben sich denn auch keine Anhaltspunkte, die bei objektiver Betrachtung den Anschein der Befangenheit oder die Gefahr der Voreingenommenheit der Mitarbeiter der ESTV zu begründen vermögen. Ergänzend ist festzuhalten, dass die Vorwürfe gegen den ehemaligen Direktor der ESTV (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 7 f.) nicht zu hören sind, da sich dieser am vorliegenden Steuererhebungsverfahren nicht persönlich beteiligt hat. Auf die entsprechende Kritik des Beschwerdeführers ist jedoch unter dem Aspekt der Einhaltung des Untersuchungsgrundsatzes (E. 4.10.5 ff.) und im Rahmen der Beweiswürdigung (E. 6 ff.) zurückzukommen. 4.10 Rechtliches Gehör Die bisher geprüften Einwände des Beschwerdeführers sind sodann auch unter dem Aspekt des rechtlichen Gehörs zu würdigen. Der in Art. 29 Abs. 2 BV verankerte Anspruch auf rechtliches Gehör bildet einen weiteren wichtigen und deshalb eigens aufgeführten Teilaspekt des allgemeinen, aufgrund von Art. 29 Abs. 1 BV geltenden Grundsatzes der Verfahrensfairness (vgl. BGE 129 I 85 E. 4.1 m.Hw.; Urteil des BGer 6P.41/2003 vom 2. September 2003 E. 2.3.1). Der aus Art. 29 Abs. 2 BV fliessende Anspruch auf rechtliches Gehör ist formeller Natur. Seine Verletzung führt ungeachtet der materiellen Begründetheit des Rechtsmittels zur Gutheissung der Beschwerde und zur Aufhebung des angefochtenen Entscheids (BGE 137 I 195 E. 2.2). Das rechtliche Gehör dient https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Voreingenommenheit+Verwaltungsbeh%F6rde&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F140-I-326%3Ade&number_of_ranks=0#page326 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Voreingenommenheit+Verwaltungsbeh%F6rde&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F141-IV-178%3Ade&number_of_ranks=0#page178 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F137-I-195%3Ade&number_of_ranks=0#page195
A-2591/2019 einerseits der Sachaufklärung und stellt andererseits ein persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht beim Erlass eines Entscheids dar, der in die Rechtsstellung des Einzelnen eingreift. Dazu gehört insbesondere das Recht des Betroffenen, sich vor Erlass eines solchen Entscheids zur Sache zu äussern, erhebliche Beweise beizubringen, Einsicht in die Akten zu nehmen, mit erheblichen Beweisanträgen gehört zu werden und an der Erhebung wesentlicher Beweise entweder mitzuwirken oder sich zumindest zum Beweisergebnis zu äussern, wenn dieses geeignet ist, den Entscheid zu beeinflussen (BGE 135 I 187 E. 2.2, 127 I 54 E. 2b m.Hw.). Dem Mitwirkungsrecht entspricht die Pflicht der Behörde, die Argumente und Verfahrensanträge der Partei entgegenzunehmen und zu prüfen sowie die ihr rechtzeitig und formrichtig angebotenen Beweismittel abzunehmen, es sei denn, diese beträfen eine nicht erhebliche Tatsache oder seien offensichtlich untauglich, über die streitige Tatsache Beweis zu erbringen (sog. antizipierte Beweiswürdigung; BGE 124 I 241 E. 2 m.Hw.; zum Ganzen auch: Urteil des BGer 8C_255/2020 vom 6. Januar 2021 E. 5.1). Eine nicht besonders schwerwiegende Verletzung des rechtlichen Gehörs kann aber ausnahmsweise als geheilt gelten, wenn die betroffene Person die Möglichkeit erhält, sich vor einer Rechtsmittelinstanz zu äussern, die sowohl den Sachverhalt als auch die Rechtslage frei prüfen kann. Unter dieser Voraussetzung ist darüber hinaus – im Sinne einer Heilung des Mangels – selbst bei einer schwerwiegenden Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör von einer Rückweisung der Sache an die Vorinstanz abzusehen, wenn und soweit die Rückweisung zu einem formalistischen Leerlauf und damit zu unnötigen Verzögerungen führen würde, die mit dem (der Anhörung gleichgestellten) Interesse der betroffenen Partei an einer beförderlichen Beurteilung der Sache nicht zu vereinbaren wären (statt vieler: BGE 137 I 195 E. 2.3.2, 133 I 201 E. 2.2; Urteile des BVGer A-6435/2018 vom 19. August 2020 E. 3.3.4, A-358/2018 vom 10. Januar 2019 E. 3.4). Nachfolgend ist daher auf die Einwände des Beschwerdeführers zu den verschiedenen Aspekten des rechtlichen Gehörs einzugehen. 4.10.1 Akteneinsicht 4.10.1.1 In diesem Zusammenhang wendet der Beschwerdeführer im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht (erneut) ein, die ESTV habe Teile der von ihm eingereichten Unterlagen, insbesondere den Bericht der (…) nicht zu den Akten genommen. Sie habe auch den von ihm eingereichten Bericht der Unihttps://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-I-187%3Ade&number_of_ranks=0#page187 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F135-I-187%3Ade&number_of_ranks=0#page187 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F127-I-54%3Ade&number_of_ranks=0#page54 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F124-I-241%3Ade&number_of_ranks=0#page241 https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F124-I-241%3Ade&number_of_ranks=0#page241
A-2591/2019 versität (…) nicht beachtet, ebenso wie seinen «Analyseteppich» (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 6, Teil I Ziff. 1, 2.2, 4.6.4, Teil II Ziff. 1.18, 7.16.9, 10). 4.10.1.2 Der Gehörsanspruch umfasst insbesondere das Recht der Partei, vor Erlass einer Verfügung orientiert zu werden, sich zur Sache zu äussern und Einsicht in die Akten zu nehmen (Urteil des BVGer A-550/2016 vom 22. Juni 2017 E. 5.1 m.w.Hw.). Der Anspruch auf Akteneinsicht setzt eine geordnete, übersichtliche und vollständige Aktenführung voraus (BGE 137 II 266 E. 3.2, 136 I 229 E. 5.2, 135 I 279 E. 2.3, 135 II 286 E. 5.1; Urteil des BGer 8C_319/2010 vom 15. Dezember 2010 E. 2.2; BVGE 2012/24 E. 3.2 und 2011/37 E. 5.4.1, je m.w.Hw.; Urteil des BVGer E-5121/2019 vom 16. März 2021 E. 5.3.12.1; vgl. STEINMANN, SG-Kommentar, Art. 29 N 42 ff. mit weiteren Hinweisen). 4.10.1.3 Soweit die vorgenannten Einwände das Strafverfahren beschlagen, bleibt ihre Prüfung dem Strafrichter vorbehalten. Es ist zudem aktenkundig, dass die im Einspracheverfahren tätig gewesene Rechtsvertreterin diverse Eingaben eingereicht hat. Alle diese Eingaben finden sich in den Akten der Vorinstanz wieder (vgl. vorinstanzliche Akten: Ordner 3 bis 7). Darunter befindet sich auch der vom Beschwerdeführer mehrfach angerufene Bericht der (…) (vorinstanzliche Akten: Ordner 5). Ebenso ist aktenkundig, dass der damalige Vertreter des Beschwerdeführers am 30. September 2015 ein forensisches Gutachten (Bericht der Universität […]) eingereicht hat. Insoweit ist eine Verletzung der Aktenführungspflicht zu verneinen. Der «Analyseteppich» (Beschwerdebeilagen act. 1.10 [181023], act. 1.12.2) wurde nach der Darstellung des Beschwerdeführers dem Direktor der ESTV übergeben (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 1, Teil II Ziff. 1.18). Den Ausführungen in den in der Beschwerdeschrift erwähnten Schreiben vom 1. und vom 24. Oktober 2018 sowie vom 21. Januar 2019 je an den Direktor der ESTV (Beschwerdebeilagen act.1.10 [181001, 181024 und 190123]) ist zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer wegen der langen Dauer des Kontrollverfahrens (Buchprüfung und anschliessendes Steuererhebungsverfahren) an den Direktor der ESTV gelangt war. Die Dokumente stehen damit im Zusammenhang mit einer Rüge bei der höchsten vorgesetzten Stelle betreffend die Verfahrensführung der mit dem Fall betrauten Mitarbeiter. Sie wurden damit vorerst nicht im Rahmen des vorliegenden Steuererhebungsverfahrens eingereicht, weshalb eine Verletzung des rechtlichen Gehörs insoweit zu verneinen ist.
A-2591/2019 4.10.2 Vorenthalten des Ursprungsdokuments 4.10.2.1 Der Beschwerdeführer erblickt eine Verletzung des rechtlichen Gehörs sodann darin, dass ihm die Vorinstanz das – von ihm als sog. Ursprungsdokument bezeichnete – Dokument zur Prüfung der Verrechnungssteuern vorenthalten habe (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 6, Teil I Ziff. 4.7.5, 8.6, 8.11 und Teil II Ziff.1.19). Der Beschwerdeführer führt in diesem Zusammenhang aus, die Behauptung der ESTV, wonach ihm alle Akten der Verrechnungssteuerprüfung zur Verfügung gestellt worden seien, entspreche nicht der Wirklichkeit (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil II Ziff. 27 ff.). Die Vorinstanz führt hierzu in der Vernehmlassung vom 15. Juli 2020 aus (daselbst Begründung Ziff. 2), die damaligen Rechtsvertreter des Beschwerdeführers hätten auf ihr Gesuch hin am 28. November 2016 vollumfängliche Akteneinsicht erhalten. Die Aktenkenntnis der damaligen Vertreter sei dem Beschwerdeführer zuzurechnen. 4.10.2.2 Es kann vorliegend offenbleiben, ob ein solches «Ursprungsdokument» existiert, ob es zu Unrecht nicht zu den Akten genommen wurde oder ob dem Beschwerdeführer lediglich aufgrund überwiegender Geheimhaltungsinteressen die Akteneinsicht verweigert wurde. Es ist der ESTV – wie bereits ausgeführt (E. 4.5) – unbenommen, im Rahmen der Selbstveranlagung der Verrechnungssteuer (vgl. Art. 40 VStG), die Steuerpflichtigen auch ohne Anlass einer Steuerprüfung zu unterziehen. Im Rahmen dieser Prüfung steht es der ESTV frei, sämtliche Aspekte einer Transaktion auf ihre verrechnungssteuerlichen Konsequenzen zu untersuchen (vgl. Art. 40 Abs. 2 VStG). Damit wäre eine allfällige Denunziation für die Einleitung einer Steuerprüfung weder erforderlich noch für den Umfang der Prüfung der verfügten Verrechnungssteuerforderung massgeblich. Dem Schlussprotokoll vom 20. Juli 2015 (daselbst Ziff. 1.3.2) ist – wie bereits ausgeführt (E. 4.5) – zu entnehmen, dass die Feststellungen und Teilergebnisse der bei der Steuerpflichtigen durchgeführten Buchprüfungen den Verdacht begründet hätten, dass die Steuerpflichtige und eine weitere namentlich genannte Gesellschaft geldwerte Leistungen an den Beschwerdeführer ausgerichtet hätten. Daraus lässt sich schliessen, dass der mit der Buchprüfung betraute Steuerrevisor eine Meldung an die ASU gemacht hat. Soweit der Beschwerdeführer sinngemäss Einsicht in die Meldung des Buchprüfers verlangen wollte, betrifft sie die Einleitung des Verwaltungsstrafverfahrens und nicht
A-2591/2019 das vorliegende Steuererhebungsverfahren. Ein solches Dokument ist daher für das vorliegende Verfahren irrelevant. Soweit der Beschwerdeführer moniert, er habe in verschiedene Unterlagen keine Einsicht erhalten (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil II Ziff. 27.2 ff.), handelt es sich um die Einsicht in die Akten des Strafverfahrens. Dies wäre allenfalls vor dem Strafrichter geltend zu machen. Die Verfahrensakten für das vorliegende Verfahren standen dem Beschwerdeführer sowohl vor der Vorinstanz als auch im Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt zur Einsicht offen. 4.10.3 Mündliche Anhörung Ein weiterer Aspekt des rechtlichen Gehörs betrifft die vom Beschwerdeführer erhobene Rüge, wonach er nicht persönlich einvernommen worden sei (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Einleitung S. 9, Teil I Ziff. 3.9, 8.2, Teil II Ziff. 1.18, 4.8). Das VStG kennt keinen Anspruch auf mündliche Anhörung im Rahmen des Einspracheverfahrens (Art. 42 VStG; vgl. demgegenüber für das Beschwerdeverfahren vor BVGer die «Kann-Vorschrift» in Art. 57 Abs. 2 VwVG). Auch Art. 29 Abs. 2 BV indiziert keinen Anspruch auf eine mündliche Anhörung (Urteil des BGer 2C_32/2011 vom 7. April 2011 E. 1.3). Den Akten lässt sich entnehmen, dass die Vorinstanz am 14. Dezember 2015 zumindest mit dem damaligen Vertreter des Beschwerdeführers eine Besprechung durchgeführt hat. Angesichts der recht zahlreichen und umfangreichen Eingaben der verschiedenen Rechtsvertreter ist es auch nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz im hier zu beurteilenden Steuererhebungsverfahren keine mündliche Verhandlung unter Anwesenheit des Beschwerdeführers anberaumt hat. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs ist darin jedenfalls nach dem Gesagten nicht zu erblicken. 4.10.4 Begründungspflicht 4.10.4.1 Der Beschwerdeführer bemängelt, die ESTV habe den ursprünglichen Entscheid vom 20. Oktober 2015 unzureichend begründet und damit das rechtliche Gehör verletzt (Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.15). 4.10.4.2 Der Anspruch auf rechtliches Gehör verlangt, dass eine Behörde ihren Entscheid begründet. Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass ihn der Betroffene sachgerecht anfechten kann. Dies ist nur möglich, wenn er sich ein Bild über die Tragweite des Entscheids machen und ihn in voller Kenntnis der Umstände an eine höhere Instanz weiterziehen
A-2591/2019 kann. Die Begründung muss deshalb zumindest kurz die wesentlichen Überlegungen nennen, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sie ihren Entscheid stützt (statt vieler: BGE 143 III 65 E. 5.2; Urteil des BGer 1C_270/2017 vom 12. Januar 2018 E. 3.2; Urteil des BVGer A-6383/2019 vom 2. Februar 2021 E. 4.4). 4.10.4.3 Zwar ist der (Veranlagungs-)Entscheid der ESTV vom 20. Oktober 2015 mit seinen sieben Seiten relativ kurz gehalten, indessen ist daraus die von der ESTV erhobene Steuernachforderung ersichtlich, ebenso weshalb sie entstanden sein soll. Zudem war es dem Beschwerdeführer beziehungsweis seiner vormaligen Rechtsvertreterin – wie sich aus den Akten ergibt – durchaus möglich, sich mit diesem Entscheid auseinanderzusetzen und dagegen zahlreiche Einwände vorzubringen. Die Vorinstanz hat daher im vor Bundesverwaltungsgericht angefochtenen Einspracheentscheid vom 10. April 2019 die Verletzung der Begründungspflicht zu Recht verneint (angefochtener Entscheid, II. Erwägungen, Ziff. 22.7). 4.10.5 Unbeachtete Unterlagen Der Beschwerdeführer bemängelt – wie bereits erwähnt (E. 4.10.1.1) –, dass verschiedene von ihm eingereichte Unterlagen unbeachtet geblieben seien, indem sie entweder nicht zu den Akten genommen (vgl. hierzu E. 4.10.1.1; Beschwerde vom 25. Mai 2019 Teil I Ziff. 8.34, Teil II Ziff. 7.16.9) oder selbst wenn sie zu den Akten genommen worden seien, die Vorinstanz darauf nicht eingegangen sei. Auch dieser Einwand des Beschwerdeführers greift nicht. Weder die Veranlagungsbehörde noch das Gericht sind gehalten, sich mit jedem einzelnen Parteistandpunkt einlässlich auseinanderzusetzen und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich zu widerlegen. Vielmehr können sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken (BGE 134 I 83 E. 4.1), ohne dabei das Willkürverbot und das rechtliche Gehör zu verletzen (Urteil des BGer 8C_255/2020 vom 6. Januar 2021 E. 7.1.4). Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid ausdrücklich in antizipierter Beweiswürdigung auf die Erhebung von zusätzlichen Beweismitteln verzichtet (angefochtener Einspracheentscheid vom 10. April 2019 II. Erwägungen Ziff. 22.2). Sie hat sich zudem mit zahlreichen Einwänden des Beschwerdeführers im Einzelnen auseinandergesetzt. Damit ist sie dem Gehörsanspruch ausreichend nachgekommen. 4.10.6 Zwischenergebnis Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist festzuhalten, dass die vom Beschwerdeführer erhobenen formellen Rügen allesamt zu verwerfen sind. https://www.bger.ch/ext/eurospider/live/de/php/expert/http/index.php?lang=de&type=highlight_simple_query&page=1&from_date=&to_date=&sort=date_desc&insertion_date=&top_subcollection_aza=all&query_words=Art.+29+BV+Gleichbehandlungsgrundsatz&rank=0&azaclir=aza&highlight_docid=atf%3A%2F%2F134-I-83%3Ade&number_of_ranks=0#page83
A-2591/2019 Damit ist nachfolgend auf die materiellen Aspekte des Falles einzugehen.
5. Materielles zur Verrechnungssteuer Die Vorinstanz fasst den Beschwerdeführer als solidarisch haftende Person für eine von der Gesellschaft geschuldete Verrechnungssteuerforderung ins Recht. Somit ist in materieller Hinsicht vorfrageweise zu prüfen, ob und in welchem Umfang die Gesellschaft – neben den von ihr bereits entrichteten Verrechnungssteuern für die von ihr ausgerichteten ordentlichen Dividenden – Verrechnungssteuern schuldet. 5.1 Allgemeine Rechtsgrundlagen und Funktionsweise 5.1.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungs