Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Décision confirmée par le TF par arrêt du 30.06.2020 (2C_996/2019)
Cour I A-2242/2018
Arrêt d u 2 4 octobre 2019 Composition Raphaël Gani (président du collège), Daniel Riedo, Michael Beusch, juges, Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties 1. A._______ SA, 2. B._______, 3. C._______ SA, 4. Groupe TVA D, toutes représentées par PricewaterhouseCoopers SA, recourants,
contre
Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, autorité inférieure,
Objet taxe sur la valeur ajoutée (1 er trimestre 2010 au 4e trimestre 2014).
A-2242/2018 Page 2 Faits : A. Le Groupe D. (ci-après: le groupe) est inscrit comme assujetti TVA dans le registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) depuis le […]. Durant les périodes qui font l’objet de la présente procédure, il comptait trois membres, soit A._______ SA, B._______ et C._______SA. Cette dernière société ne fait aujourd’hui plus partie du groupe recourant ensuite de sa fusion avec A._______ SA et de sa radiation du Registre du commerce en date du […] B. Le groupe a fait l'objet d'un contrôle externe de la part de l'AFC portant sur les années 2010 à 2014. A la suite de ce contrôle, l'AFC adressa, le 22 août 2016, au groupe une notification d'estimation […] fixant pour les années 2010 à 2014 les montants de la créance fiscale en sa faveur […]. C. Ensuite de la contestation de deux points particuliers de cette notification d’estimation par le groupe assujetti, l’AFC rendit une décision formelle en date du 2 octobre 2017 confirmant intégralement les corrections de la notification précitée. Par mémoire du 30 octobre 2017, le groupe forma réclamation contre dite décision concluant à son annulation partielle. Etaient en particulier contestées les reprises liées aux prestations acquises d’un bureau de représentation [en Uruguay] et celles relatives à la négociation financière en tant qu’elles seraient exclues du champ de l’impôt dans le cadre du forfait bancaire. L’AFC maintint sa position et rendit une décision sur réclamation le 7 mars 2018. D. Par recours du 16 avril 2018, les trois membres du groupe agissant individuellement et collectivement par le groupe lui-même (ci-après également : les recourants, respectivement le groupe recourant) ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Ils concluent sous suite de frais et dépens principalement à l'annulation de la décision sur réclamation du 7 mars 2018 et à sa réforme de telle sorte que le montant de la créance due en faveur de l’AFC (ci-après également : l’autorité inférieure) se monte à […] en lieu et place du montant de […] confirmé par la décision du 7 mars 2018. Par courrier du 14 mai 2018, l'AFC a conclu au rejet, sous suite de frais, du recours du 16 avril 2018. Les autres faits seront repris, en tant que de besoin, dans la partie en droit du présent arrêt.
A-2242/2018 Page 3 Droit : 1. 1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions mentionnées à l'art. 32 LTAF, le Tribunal administratif fédéral connait des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF, notamment celles rendues par l'AFC (art. 33 let. d LTAF). Selon l'art. 37 LTAF, la procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement. Le recours répond par ailleurs clairement aux conditions légales de forme et de délai (art. 32 s. LTAF). Il y a donc lieu d’entrer en matière sur le recours. 1.2 Conformément à l’art. 49 PA, les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents et l'inopportunité (cf. ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n. marg. 1146 ss; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n. marg. 2.149). Le Tribunal administratif fédéral applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (cf. art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. PIERRE MOOR/ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd., 2011, ch. 2.2.6.5). La procédure est régie par la maxime inquisitoire, ce qui signifie que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l’art. 81 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [LTVA, RS 641.20]). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (cf. art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (cf. art. 52 PA; cf. également arrêt du TF 2C_177/2018 du 22 août 2019 consid. 3.4 et les références citées). En conséquence, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1; ATAF 2014/24 consid. 2.2 et 2012/23 consid. 4; ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER/MARTIN
A-2242/2018 Page 4 BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2013, ch. 1135 s.). 2. La LTVA est entrée en vigueur le 1er janvier 2010. Elle s'applique donc, ainsi que l'ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA, RS 641.201), à la présente cause, qui porte sur des périodes courant dès le 1er janvier 2010. En l'espèce, le Tribunal doit se pencher sur deux problématiques distinctes, à savoir celle de l’acquisition de prestations de l’étranger soumises à l’impôt sur les acquisitions pour autant que les prestations en question proviennent d’une entité séparée ou d’un établissement stable (consid. 3) ainsi que celle de la qualification depuis le 1er juillet 2012 de certaines prestations fournies par A._______ SA, B._______ et C._______SA sous l’angle de la négociation financière et par conséquent leur exclusion éventuelle du champ de l’impôt (consid. 4). Le Tribunal traitera ci-dessous les arguments des recourants dans la mesure de leur pertinence (voir arrêt du TAF A-2766/2016 du 18 avril 2017 consid. 4.4). Impôt sur les acquisitions 3. 3.1 Il n’est pas contesté en l’espèce que A._______ SA a acquis durant les périodes couvertes par la présente procédure, à savoir entre 2010 et 2014, des prestations de services auprès de l’entité E.________ Representative Office (ci-après : E._______ ou la Société uruguayenne) en Uruguay. Les parties sont également d’accord sur le fait que si elles devaient être imposables, ces prestations de services le seraient en Suisse en raison du principe du destinataire, le montant de CHF 10'000.-- de l’art. 45 al. 2 let. b LTVA étant au surplus dépassé. Il n’y a donc pas lieu d’examiner ces questions plus avant dans le cadre du présent arrêt (cf. consid. 1.2 ciavant). Encore faut-il cependant déterminer, ce qui est litigieux, si, comme le prétend l’AFC, la Société uruguayenne apparaît comme un sujet fiscal distinct d'après les art. 1 et 10 LTVA (cette dernière n'ayant au demeurant pas opté pour l'assujettissement) ou si, au contraire, tel que le soutient le groupe recourant, elle n'est pas un établissement stable et, partant, pas un sujet fiscal distinct dont les prestations importées en Suisse sont imposables. Il s'agit donc de déterminer si E._______ peut être considérée comme une entité fiscale distincte de la société en Suisse.
A-2242/2018 Page 5 3.2 Aux termes de l’art. 1 al. 2 let. b LTVA, la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sous la forme d’un impôt sur les acquisitions sur les prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger à un destinataire se trouvant sur le territoire suisse (cf. également art. 45 ss LTVA). En outre, pour autant qu’il ne soit pas libéré de son assujettissement, est assujetti à l'impôt quiconque exploite une entreprise, même sans but lucratif et quels que soient la forme juridique de l'entreprise et le but poursuivi, et en particulier dans le cas qui nous concerne, a son siège ou un établissement stable sur le territoire suisse (art. 10 LTVA). L'entreprise étrangère qui dispose d'une certaine autonomie est en effet assimilable à un établissement stable autonome (cf. ATAF 2008/39 consid. 4.1.1; s'agissant du critère de l'indépendance, voir notamment art. 10 al. 1bis LTVA: « exerce à titre indépendant une activité professionnelle ou commerciale »). A défaut d’autonomie, l'entreprise principale et sa structure sise dans un autre Etat devront être considérées comme un seul et unique sujet fiscal, si bien que les prestations de services qu'elles échangeraient entre elles ne seraient pas déterminantes au regard de la TVA suisse. Ce critère d'indépendance vaut en présence d'entités commerciales dépourvues de la personnalité juridique (cf. NICOLAS BUCHEL, L'établissement stable en matière de TVA, RDAF 1997 II p. 103, 108 s.) : en cas d'indépendance suffisante, l'entité sera traitée en tant qu'établissement stable dont les opérations localisées en Suisse seront en principe imposables; dans la négative, il pourra notamment s'agir d'un simple bureau de représentation du siège sis dans un autre Etat, dont les prestations fournies à l'entreprise principale, « internes » du point de vue de la TVA, ne seront pas assujetties (cf. ANDRÉ JAEGGI/MARCO MOLINO, L'imposta sul valore aggiunto nelle prestazioni di servizi transfrontaliere tra casa madre e succursale, Rivista ticinese di diritto 2005 II p. 641 ss, p. 655 s.; PASCAL MOLLARD/XAVIER OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA., 2009, p. 431 n. 51 s.). Enfin, il s'agit également de préciser que le fait qu'une société soit pourvue de la personnalité juridique ne constitue pas obligatoirement un signe de son indépendance. Tel est cependant généralement le cas des personnes morales, même si cellesci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER/MARCEL R. JUNG/SIMEON L. PROBST, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3e éd., 2012, n. 1006). 3.3 Quant aux établissements stables, il y a lieu tout d'abord de mentionner qu'il s'agit d'installations commerciales permanentes où est exercée,
A-2242/2018 Page 6 entièrement ou partiellement, l'activité commerciale d'une entreprise (cf. art. 5 al. 1 OTVA ; AFC, Info TVA n° 2 « Assujettissement à la TVA » ch. 1.3 ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss). Sont notamment réputés établissements stables les succursales, les sites de fabrication, les ateliers, les appartements de vacances et maisons de vacances, les centres d'achat ou points de vente, les représentations permanentes, les mines et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol, les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois, ainsi que les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière (cf. art. 5 al. 2 OTVA). En revanche, ne sont pas des établissements stables les installations commerciales où s'exercent exclusivement, et cela seulement pour l'entreprise étrangère, des activités qui ont pour celle-ci un caractère purement préparatoire ou qui constituent de simples activités auxiliaires (par exemple dépôts pour la distribution, établissements de recherche, bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise affectés à l'exercice d'activités auxiliaires tel que par exemple dans le domaine de la publicité ou de la recherche publicitaire; cf. art. 5 al. 3 OTVA ; voir aussi Instructions 2001 sur la TVA, ch. 8; Instructions 2008 sur la TVA, p. 16 ss; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 106). Ainsi, il s'agit de déterminer en priorité si une succursale exerce entièrement ou partiellement une activité commerciale indépendante, lui permettant d'être qualifiée d'établissement stable et d'être considérée comme une entité fiscale distincte. Dans le cas contraire, et conformément au principe de l'unité de l'entreprise, la succursale en question ne sera qu'un bureau formant avec l'entreprise une entité imposable unique (cf. arrêt du TAF A-3558/2013 du 18 novembre 2014 consid. 5.4). 3.4 Dans le cadre des relations transfrontalières, la pratique constante de l'Administration fédérale, confirmée d’abord par le Tribunal administratif fédéral (cf. ATAF 2008/39 p. 565; arrêts du TAF A-6258/2011 du 27 août 2012 consid. 2.4; A-1359/2006 du 26 juillet 2007 consid. 3.1 et 4.1, annulé – toutefois pour d'autres raisons – par le Tribunal fédéral dans son arrêt 2C_510/2007 du 15 avril 2008), puis validée récemment par le Tribunal fédéral (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.1 et 7.2), assimile l'entreprise et l'établissement stable sis dans des pays différents à des sujets fiscaux distincts, dont les prestations de l'un(e) envers l'autre sont donc en principe imposables (cf. pour les fondements doctrinaux RIVIER/ROCHAT PAUCHARD, op. cit., p. 104: principe de l'entité distincte ; MARTIN KOCHER, Die Holdinggesellschaft im schweizerischen Mehrwertsteuerrecht, Archives 74 p. 609 ss, 628; JAN OLE LUUK, Grenzüberschreitende Dienstleistungen
A-2242/2018 Page 7 zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte, L'Expert-comptable suisse 79/2005 p. 504). 3.5 Le Tribunal fédéral s’est prononcé dans l’ATF 142 II 113 précité précisément sur la question de la reconnaissance de la qualité de sujet fiscal distinct d’un bureau de représentation en Uruguay ayant fourni des prestations de services à un groupe bancaire d'imposition TVA sis en Suisse. La Haute cour, après avoir rappelé le principe fiscal général selon lequel, sous réserve d'une situation d'évasion fiscale, les personnes morales, en particulier les sociétés anonymes, doivent être imposées en tant que sujets fiscaux à part entière (consid. 7.3), a retenu – comme l’a fait dans le cas d’espèce l’AFC – que le principe de l'unité de l'entreprise ne permettait pas, en règle générale, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes, même si celles-ci exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique. En prenant en considération cette précision de jurisprudence, il faut admettre qu’une structure – cas échéant étrangère – disposant de la personnalité morale est dans la règle indépendante vis-à-vis d'une autre entreprise en dépit des liens économiques et administratifs étroits qui unissent les entités. Dans ce sens, on ne saurait admettre avec les recourants que la forme juridique n’est pas un critère déterminant, compte tenu de la jurisprudence claire de du Tribunal fédéral. 3.6 En l'occurrence, il résulte du dossier, sans que ces éléments ne soient disputés par les parties, que E._______ est une société anonyme de droit uruguayen. En outre, dès le début de l’année 2005, elle a été dotée d’employés, dont les contrats ont été signés pour ce qui est de l’employeur par des représentants de A._______ SA. E._______ n’est pas autorisée à fournir des prestations bancaires, mais sert uniquement en tant que représentante, pour fournir des informations et constituer ainsi une liaison avec pour l’essentiel A._______ SA. Une telle entité commerciale dispose en outre incontestablement de la personnalité morale (cf. les art. 2 [« Sujeto de derecho » (...)] et 278 [« Personería jurídica de las sociedades anónimas » (...)] de la loi uruguayenne n° 16.060 sur les sociétés commerciales [Ley N° 16.060 - Sociedades comerciales, in D.O. N° 22977] du 16 août 1989, publiée le 1er novembre 1989 et citée par l'Administration fédérale [Réponse AFC du 14 mai 2018, p. 2]). Par voie de conséquence, l'existence de la personnalité juridique exclut d'emblée de pouvoir qualifier la Société uruguayenne d'établissement stable au sens de l’art. 5 OTVA. Cela n’a toutefois pas comme corolaire la
A-2242/2018 Page 8 reconnaissance en tant qu’entité unique de A._______ SA et de E._______. En effet, dès lors que cette dernière dispose de la personnalité juridique selon le droit de son Etat d’incorporation et qu’elle déploie de (réelles) activités d'assistance technique à des fins de préparation, de promotion et de facilitation de négociation, elle doit être reconnue comme une entité distincte. Que ces activités ne consistent pas en des prestations d'ordre bancaire, comme celles effectuées par le Groupe TVA sis en Suisse, ne remet pas en cause, comme l’a jugé le Tribunal fédéral (cf. ATF 142 II 113 consid. 7.4), l'indépendance tant économique que juridique (personnalité morale) de la Société uruguayenne par rapport au Groupe recourant. La jurisprudence antérieure (cf. ATF 102 Ib 264) sur laquelle s’appuient les recourants ne peut être appliquée en l’espèce. D’une part, il s’agissait de déterminer, sous l’angle de l’impôt sur le bénéfice des personnes morales, si une entreprise espagnole disposait en Suisse d’un établissement stable au sens de la Convention de double imposition avec cet Etat permettant par voie de conséquence à la Suisse d’imposer les profits en lien avec cet établissement stable. Or, la notion d’établissement stable dans un contexte conventionnel n’est pas identique à celle contenue à l’art. 5 OTVA. D’autre part, il s’agissait de la qualification d’un établissement stable en Suisse d’une entreprise étrangère, alors qu’en l’espèce, il s’agit de déterminer si une entité hors de Suisse est suffisamment indépendante. Par conséquent, si le Tribunal fédéral a considéré dans l’ATF 102 Ib 264 que l'activité exercée en Suisse par le bureau de représentation bancaire à Genève n'était pas de nature à faire de ce bureau un établissement stable ni, par voie de conséquence, à justifier l'assujettissement de la recourante à la souveraineté fiscale genevoise, cette solution n’est pas transposable dans le cas d’espèce. Par surabondance, comme le souligne l’autorité inférieure, le cas présent se distingue diamétralement de l’état de fait décrit dans cet ancien arrêt en ce sens que E._______ est ici dotée de la personnalité juridique à part entière. Or, comme on l’a vu, la jurisprudence récente donne un poids très important au fait que l’entité étrangère dispose de la personnalité juridique. La critique des recourants qui estiment que la jurisprudence du Tribunal fédéral créerait une inégalité de traitement entre les pays dans lesquels les bureaux de représentation doivent être inscrits au registre du commerce en tant que personne morale – comme c’est le cas en Uruguay – et les autres pays dans lesquels un tel enregistrement n’est pas nécessaire, ne peut être suivie. La personnalité juridique est un critère fondamental de l’ordre juridique suisse connu tant du droit civil (art. 52 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC, RS 210]), du droit international privé (art. 154 de la Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé
A-2242/2018 Page 9 [LDIP, RS 291]) que du droit fiscal (art. 49 de la Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct [LIFD, RS 642.11]). Il constitue au demeurant le critère choisi par le Tribunal fédéral et ne saurait être ainsi remis en cause dans le cas d’espèce. 3.7 Par ailleurs, aucun élément au dossier ne plaide en faveur d'une évasion fiscale qui permettrait exceptionnellement de ne pas considérer la Société uruguayenne en tant que sujet fiscal à part entière. Il résulte au contraire des griefs faits par les recourants que E._______ constitue une entité distincte et que, par conséquent, les prestations qu’elle effectue en faveur du Groupe recourant sont des prestations imposables au titre de l’impôt sur les acquisitions. Le recours doit ainsi être rejeté sur cet aspect. Intermédiation financière 4. Les parties sont également en litige sur le point de savoir si certaines prestations financières fournies par A._______ SA, C._______SA et B._______ entre le 1er juillet 2012 et le 31 décembre 2014 doivent être qualifiées de prestations relevant de la négociation financière – qui est exclue du champ de l’impôt – comme le soutient l’AFC ou si au contraire – comme le soutiennent les recourants –, il s’agit de prestations d’apporteur d’affaire et de développement de clientèle qui doivent être soumises à l’impôt. 4.1 Dans ce cadre, il y a lieu de rappeler que sur la base de l'art. 58 al. 3 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA, RO 2000 1300 et les modifications ultérieures], puis, dès l'entrée en vigueur du nouveau droit, des art. 80 LTVA et 66 OTVA, l'AFC a établi, en concours avec les banques, une méthode de décompte forfaitaire de la TVA (cf. arrêt du TAF A-1882/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4.2). Cette méthode est actuellement publiée sous la forme d'une « Info TVA » (cf. AFC, Info TVA 15 concernant le secteur Forfait d'impôt préalable pour les banques, publiée en juillet 2012, remplacée depuis le 1er janvier 2014 par la version internet équivalente de l'application TVA de l'AFC [ci-après: Info TVA 15]; à ce sujet, voir JACQUES PITTET, TVA et forfait bancaire: Implications concrètes et perspectives, in: L'Expert-comptable suisse 10/2008 830). La méthode élaborée par l'AFC permet aux banques de calculer un taux forfaitaire pour le remboursement de l'impôt préalable qu'elles ont acquitté dans le cadre de leurs activités bancaires. Toutefois,
A-2242/2018 Page 10 les montants d'impôt préalable qui concernent des opérations extérieures au domaine de la banque sont exclus du forfait et leur remboursement dépend des règles habituelles (« méthode des trois pots »; cf. Info TVA 15, ch. 4; Annexe 14a, ch. 4). 4.2 En l’espèce, les prestations effectuées pendant la période sous revue par B._______ découlent de la conclusion de deux contrats du […] avec la société F._______ selon lesquels, pour l’essentiel, la première nommée doit développer les relations avec les clients et/ou une catégorie de produits. C’est ensuite la société F._______ qui conclut les opérations financières, cette dernière rémunérant l’établissement suisse en fonction des recettes qu’elle a contribué à générer. En outre, sont également en jeu les prestations effectuées par A._______ SA et C._______SA, lesquelles étaient, pour la période sous revue, contractuellement régies par l’adhésion de ces entités à un Accord-cadre […]. Ainsi, A._______ SA et C._______SA devaient fournir des prestations d’apporteur d’affaires à la société G._______ […]. G._______ devait ainsi ouvrir un compte au client apporté par A._______ SA ou C._______SA et gérer les risques et les positions de ce client. La pratique de l’Administration fédérale a précisément fait l’objet d’une modification dans ce domaine au mois d’avril 2012. C’est l’application dans le cas d’espèce de cette nouvelle pratique qui est contestée par le groupe recourant. Dans un récent arrêt de principe du 17 juillet 2019 (2C_943/2017) – par ailleurs destiné à la publication au recueil officiel – le Tribunal fédéral a en substance consacré le changement de pratique précité concernant la notion de représentation dans le contexte des opérations exclues du champ de l’impôt en vertu de l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA et a annulé l’arrêt du Tribunal administratif fédéral A-5069/2016 du 3 octobre 2017. Le Tribunal fédéral a ainsi considéré qu’il fallait qualifier également la prestation en tant qu’intermédiation au sens de l’art. 21 LTVA précité lorsqu’une personne joue un rôle causal dans la conclusion d’un contrat du domaine financier, sans qu’elle soit elle-même partie audit contrat et sans y avoir des intérêts personnels. Il n’est en particulier plus nécessaire – par rapport à l’ancienne pratique – d’être dans un rapport de représentation directe pour que la prestation puisse être qualifiée d’intermédiation dans le domaine de la finance. La notion d’intermédiaire financier dans ce sens se trouve ainsi élargie et les exclusions du champ de l’impôt en relation avec cette notion également. Dans ce sens, le Tribunal fédéral a considéré que l’activité d’intermédiaire pour les prestations mentionnées à l’art. 21 al. 2 ch. 19 let. a à e LTVA peut aussi consister à indiquer à l’une des parties contractantes les occasions
A-2242/2018 Page 11 de conclure un contrat, à entrer en contact avec l’autre partie et à négocier, au nom et pour le compte du client, les détails des prestations réciproques. La conclusion effective du contrat n’est pas une condition sine qua non. L’intermédiaire réunit donc deux parties et les amène à conclure un contrat, l’importance de sa contribution devant être en adéquation avec le contrat à conclure. Dans la mesure où une personne travaille de manière causale à la conclusion d’un contrat dans le domaine des transactions financières, même sans être elle-même partie au contrat et sans avoir d’intérêt particulier au contenu du contrat, ses prestations tombent dans la clause d’exclusion de l’art. 21 LTVA. En revanche, le Tribunal fédéral a précisé que lorsqu’une personne n’intervient que pour présenter des parties en vue d’un éventuel contrat entre elles en tant qu’apporteuse d’affaires, sa rémunération doit être qualifiée de « finder’s fee » et est dans ce cas soumise à la TVA. Dans cette hypothèse, la prestation se résume à une fonction de communication qui n’est pas nécessairement destinée à conclure un contrat en particulier mais une multitude de contrats futurs potentiels et non concrétisés. L’activité doit résider uniquement dans la communication de noms de clients potentiels, sans s’immiscer dans la relation entre la banque et son client. Dans un arrêt ultérieur, le Tribunal fédéral a encore pu préciser à cet égard, tout en se référant à sa propre jurisprudence, que « l’activité d’intermédiaire est différente des prestations contractuelles tendant à obtenir des clients, celles-ci ne se rapportant pas à un contrat en particulier, mais tendant à conclure de futurs contrats potentiels et indéterminés » (arrêt du TF 2C _1096/2018 du 19 septembre 2019 consid. 5.3). Ces indications confortent ainsi la pratique de l’AFC (cf. Info TVA n° 14 concernant le secteur Finance, ch. 10.5.2, lettre c) selon laquelle « il n’y a pas "entremise" au sens de l’art. 21, al. 2, ch. 19, let. a à e, LTVA si l’activité d’intermédiaire n’est pas en relation directe avec une opération commerciale donnée ou si elle n’a pas de lien avec des opérations qui seront ultérieurement effectuées avec le client. » La différence entre les deux types de prestations (imposable et non imposable) réside ainsi dans l’intensité de la contribution à la conclusion du contrat. Une simple causalité naturelle ne suffit pas ; dès lors en revanche que l’activité déployée est propre à causer, sou l’angle de la causalité adéquate, la conclusion du contrat, il s’agit alors d’une activité d’intermédiaire financier au sens de la LTVA. Une activité consistant à rechercher des investisseurs intéressés et à mener avec eux des négociations contractuelles concernant l’acquisition de titres doit être considérée comme orientée vers la conclusion de contrats concrets. Dans
A-2242/2018 Page 12 ce sens, l’entité est regardée comme ayant contribué, cause naturelle et adéquate, à la conclusion du contrat final et la prestation est alors qualifiée d’intermédiation financière au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA, devant, partant, être exclue du champ de l’impôt. 4.3 Le litige entre les parties sur ce point consiste bien – comme dans l’arrêt 2C_943/2017 précité – dans la qualification d’intermédiaire financier des sociétés recourantes. 4.3.1 Le groupe recourant fait valoir à cet égard que les prestations de B._______ à la F._______ doivent être qualifiées de services d’apporteuse d’affaires dans le sens précité. Il relève que la réglementation contractuelle ne lui donne que la responsabilité de développer des relations clients et que le contrat final passé, cas échéant, entre F._______ et le client n’est ni connu ni même déterminable à l’avance puisqu’il dépend de l’ingénierie financière développée sur mesure pour le client. Au vu de la récente jurisprudence, force est de constater qu’il n’importe pas que la nature de la prestation financière soit déterminée ou déterminable au moment de l’établissement d’une relation avec la clientèle. Comme on l’a vu, le critère déterminant consiste désormais dans l’intensité de la causalité entre la prestation de recherche de clientèle et l’opération finale conclue avec le client ou à tout le moins escomptée. C’est avec raison que l’autorité inférieure insiste dans ce sens sur le type de causalité. Dès lors que l’activité déployée par l’apporteur d’affaire atteint le stade de la causalité adéquate et que la prestation est, dans le cours ordinaire des choses, un comportement propre à aboutir à la conclusion d’une telle transaction, elle doit être qualifiée de prestation d’intermédiaire financier et par conséquent exclue du champ de l’impôt. Or, B._______ ne fait pas que communiquer à son siège le nom de clients potentiels, mais il est le principal contact du client et l’accompagne jusqu’à la conclusion de l’opération finale. Il n’est d’ailleurs pas contesté que B._______ discute avec le client potentiel un choix de produit proposés par F._______ puis communique encore ce choix à cette dernière jusqu’à la conclusion de l’affaire. Force est ainsi de constater que la prestation effectuée par B._______ est suffisamment intense pour que soit retenu un rapport de causalité adéquate avec la survenance du contrat qu’elle tend à favoriser. Elle effectue, partant, comme le soutient l’autorité inférieure à juste titre, une prestation qui relève de la négociation financière exclue du champ de l’impôt au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA. 4.3.2 Pour ce qui est des prestations fournies par A._______ SA et B._______ à G._______, elles dépassent aussi en intensité la simple
A-2242/2018 Page 13 communication de noms de clients potentiels. Les recourants admettent d’ailleurs (Recours, ch. 162, p. 41) que A._______SA effectue également des tâches de back-office. Cette entité est responsable notamment de collecter les documents requis en vue de la finalisation des contrats auprès du client et de s’assurer de leur conformité en vue de la souscription des produits financiers (Avenant ch. 2.1.1). De même, A._______ SA et C._______SA se sont engagés, par l’Avenant précité (ch. 2.1.1), à vérifier que le client remplisse les critères requis pour pouvoir souscrire aux produits proposés. Il s’agit là d’une activité qui dépasse le simple apport d’affaires, puisqu’elle inclut des tâches de vérification et de suivi du client, alors que l’apporteur d’affaires dans le sens de la jurisprudence ne fait que proposer un nom de client. Là encore, ces prestations doivent être considérées comme causant de manière adéquate la conclusion du contrat final et non seulement de manière naturelle. Les conditions fixées par la jurisprudence sont donc remplies et il y a également lieu de considérer qu’il s’agit de prestations exclues du champ de la TVA au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA. 4.4 Compte tenu des lignes directrices fixées par la jurisprudence et après analyse des prestations effectivement réalisées par les entités en cause du groupe recourant, force est en définitive d’admettre qu’elles entrent, depuis le 1er juillet 2012 à tout le moins (cf. à cet égard Info TVA n° 20 « Pratiques de l'AFC: applicabilité temporelle », ch. 2.1 justifiant de ne pas appliquer la nouvelle pratique dès le 1er janvier 2010), dans la notion d’opérations « réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux » au sens de l’art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA. Elles sont ainsi exclues du champ de l’impôt. 5. Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal administratif fédéral à rejeter le recours. Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, par CHF 32'500.--, sont mis à la charge des recourants, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). L'autorité de recours impute, dans le dispositif, l'avance de frais déjà versée par la recourante. Une indemnité à titre de dépens n'est allouée ni à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario, respectivement art. 7 al. 1 FITAF a contrario), ni à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
A-2242/2018 Page 14 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 32'500.--, sont mis à la charge des recourants. Ce montant est prélevé sur l'avance de frais déjà versée, d'un montant équivalent. 3. Il n’est pas alloué de dépens. 4. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante. Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Raphaël Bagnoud
A-2242/2018 Page 15 Indication des voies de droit : La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
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