Bundesve rw altu ng sgeri ch t Tribunal ad ministratif f éd éral Tribunale am m in istrati vo federale Tribunal ad ministrativ fe deral
Cour I A-1866/2018
Arrêt d u 2 4 août 2020 Composition Raphaël Gani (président du collège), Daniel Riedo, Annie Rochat Pauchard, juges, Jean-Luc Bettin, greffier.
Parties A._______, (…), représenté par Maître Thomas Béguin, (…), recourant,
contre
Administration fédérale des contributions (AFC), Service d'échange d'informations en matière fiscale (SEI), Eigerstrasse 65, 3003 Berne, autorité inférieure.
Objet Assistance administrative (CDI CH-ES).
A-1866/2018 Page 2 Faits : A. Le […] 2017, l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requérante) adressa à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) une demande d’assistance administrative en matière fiscale, couvrant l’année (…) et concernant la carte de crédit n° […] (ci-après : carte de crédit) émise par la B._______ SA, à […], dont le titulaire lui est inconnu. La demande a été formulée comme suit : “In order to assist our investigators with their enquiries, we would kindly ask you for your assistance providing us the following information from the entity B._______ concerning the year […] : - Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropriate, Spanish TIN) of the identity of the individual registered as holder of the credit card number […]. - Identification of the bank account linked to the above-mentioned credit card. - Full details (name, family name, date of birth, address and, where appropriate, Spanish TIN) of the identity of the individuals registered as holders, authorized to manage and/or beneficial owner of the bank account linked to the above-mentioned credit card. - Identification of any other bank account with the entity B._______ that may be registered under the name of any of the above-mentioned individuals (the credit card holder and/or any individual registered as holder, authorized to manage and/or beneficial owner of the bank account linked to the credit card”. Ainsi et en substance, l’autorité fiscale espagnole souhaitait connaître l’identité complète de la ou des personne(s) inscrite(s) comme détentrice(s) de la carte de crédit, les références du compte bancaire lié à cette carte de crédit, l’identité des personnes enregistrées comme titulaires, bénéficiant d’un pouvoir de gestion et/ou ayants droit économiques de ce compte ainsi que les références de tout autre compte bancaire enregistré auprès de la B._______ SA sous le nom d’une de ces personnes. A l’appui de sa demande, l’autorité requérante expliqua soupçonner le détenteur de la carte de crédit d’être un résident espagnol soumis à l’impôt en Espagne. Ses investigations auraient en effet mis en lumière de fréquents et réguliers – plusieurs fois par mois – retraits d’argent liquide ([…] transactions en un an), localisés dans la même zone géographique ([…], Espagne), pour un montant total de […] euros, sans que la carte de
A-1866/2018 Page 3 crédit ne soit jamais utilisée dans des établissements commerciaux espagnols. B. B.a Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 2 juin 2017, la B._______ SA transmit, par courriers des 12 et 30 juin 2017, les informations requises, à savoir que la carte en question, portant le numéro […], est une carte Visa dont le titulaire et ayant droit économique est A._______, né […], domicilié […]. B._______ SA précisa que les avoirs rechargés sur la carte en question leur étaient parvenus de l’intermédiaire financier C._______ SA, à […]. B.b Par ordonnance de production du 7 juillet 2017, l’AFC requit de l’établissement C._______ SA de lui fournir tous les détails relatifs à l’identité de la personne enregistrée comme détenteur et/ou bénéficiaire économique du compte bancaire, dont les coordonnées IBAN sont (…), lié à la carte de crédit. En outre, l’AFC pria C._______ SA d’informer la personne concernée de la procédure en cours en lui remettant le courrier de l’AFC, daté du 7 juillet 2017, joint à l’ordonnance de production. B.c Par courrier du 11 juillet 2017, C._______ SA indiqua que A._______, né le […], domicilié […], était bien le titulaire de la carte prépayée n° [….] et confirma avoir informé l’intéressé de la procédure ouverte à son endroit. B.d Par pli du 26 juillet 2017, A._______, agissant par l’entremise de son mandataire nouvellement constitué, déclara s’opposer à la demande d’assistance administrative du […] 2017 et requit la consultation des pièces du dossier. Une procuration fut jointe à sa missive. B.e Donnant suite à l’ordonnance de production complémentaire datée du 31 octobre 2017, C._______ SA indiqua en substance, en date des 8 et 24 novembre 2017, que les fonds ayant alimenté le compte ouvert auprès de la B._______ SA provenaient de la société D._______, à (…), via la société E._______, à (…). C._______ SA précisa au surplus que cette société (…) recevait autrefois les dépôts de certains de ses clients.
A-1866/2018 Page 4 C. C.a Le 1er décembre 2017, l’AFC fournit au représentant de A._______ l’intégralité des pièces du dossier. Dans son écrit, l’AFC indiqua être parvenue à la conclusion que la demande de l’autorité fiscale espagnole était recevable pour la période allant du (…) au (…) et lui notifia les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre. Elle lui impartit un délai de 20 jours, prolongé par la suite, pour prendre position par écrit. C.b Par pli du 12 janvier 2018, le mandataire de A._______ remit ses observations à l’AFC. Il confirma l’opposition de son client à la transmission des informations le concernant en exposant les raisons pour lesquelles il estimait que les conditions d’octroi de l’assistance administrative n’étaient en l’espèce pas réalisées. D. Par décision finale du 28 février 2018, l’AFC accorda l’assistance administrative à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC indiqua avoir décidé d’informer l’autorité requérante du fait que A._______, né le […], domicilié […], est le détenteur (holder) de la carte bancaire émise par la B._______. Il est également prévu de mentionner à l’autorité compétente étrangère que, selon B._______ SA, la carte bancaire était liée à un compte bancaire détenu par C._______ SA auprès d’elle, compte crédité par la société D._______, c/o F._______, à (…), que le seul transfert effectué le fut via le compte de la société E._______, à (…), que cette société a reçu des paiements de clients au nom de C._______ SA, paiements qui furent déposés sur le compte de C._______ SA ouvert auprès de la B._______ SA. E. Par mémoire du 28 mars 2018, A._______ (ci-après : le recourant), agissant par l’entremise de son mandataire, a interjeté recours à l’encontre de la décision précitée, concluant à l’annulation de la décision entreprise et, principalement, à l’irrecevabilité de la demande d’assistance administrative du […] 2017 formulée par l’Agencia Tributaria, subsidiairement, au rejet de la demande du […] 2017 formulée par l’Agencia Tributaria, plus subsidiairement, au renvoi du dossier à l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure) pour nouvelle décision au sens des considérants. F. Par réponse du 11 juin 2018, l’autorité inférieure a conclu au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.
A-1866/2018 Page 5 En tant que besoin, les autres faits pertinents seront examinés dans les considérants en droit ci-dessous.
Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32), non réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021), prononcées par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; cf. également art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative, LAAF ; RS 651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative internationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces demeurant réservées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.3 Présenté dans le délai (art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, le recours interjeté par le recourant, qui dispose de surcroît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), est recevable, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur ses mérites. 1.4 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3). 2. 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE
A-1866/2018 Page 6 MOOR / ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, pp. 300 ss). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4, 2007/27 consid. 3.3 ; cf. également ALFRED KÖLZ / ISABELLE HÄNER / MAR- TIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). 2.2 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA ; cf. ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER / MICHAEL BEUSCH / LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, ch. 2.149). 3. 3.1 3.1.1 L’assistance administrative en matière fiscale avec l’Espagne est régie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre desquelles on trouve la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI-ES ; RS 0.672.933.21) et la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu’amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour l’Espagne depuis le 1er février 2013, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]). L’Etat qui présente une demande d’assistance administrative à la Suisse doit préciser dans chaque cas la base légale sur laquelle il se fonde et ne peut se prévaloir de plusieurs bases légales pour une même demande. En revanche, si une demande d’assistance est rejetée parce qu’elle ne satisfait pas aux conditions de la base légale invoquée, l’Etat requérant peut reformuler sa demande sur le fondement d’une autre base légale (cf. Message du Conseil fédéral du 5 juin 2015 relatif à l’approbation de la MAC [MCF MAC], FF 2015 5121, 5132). 3.1.2 En l’occurrence, l’autorité fiscale espagnole a basé sa demande sur l’art. 25bis CDI-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après :
A-1866/2018 Page 7 MC OCDE, qui est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], 2017 ; différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; cf. ATF 142 II 69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel CDI-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir Message concernant un protocole modifiant la CDI-ES du 6 septembre 2006, FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation d’un protocole modifiant la CDI-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391). 3.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; cf. arrêts de la Cour de céans A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 3.1.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, et A-3789/2016 du 22 septembre 2016 consid. 2), de sorte que la présente affaire, qui porte sur la période fiscale (…), est soumise aux règles en vigueur depuis ces dernières modifications. 3.2 Sur le plan formel, le paragraphe IV, ch. 2, du Protocole additionnel CDI-ES prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) l’objectif fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d’informations). En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI, le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue (comme du reste celle figurant à l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire) de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4).
http://www.oecd.org/
A-1866/2018 Page 8 3.3 3.3.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (cf. notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4, 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_192/2018 du 28 février 2018 consid. 3.2, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202, mais in : RDAF 2017 II 363). La condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis exprimée dans cette disposition a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible, mais ne permet pas aux Etats d’aller à la pêche aux renseignements ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu’ils soient pertinents pour élucider les affaires d’un contribuable déterminé. Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d’assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu’une fois fournie, il s’avère que l’information demandée soit finalement non pertinente (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1). 3.3.2 Le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (cf. arrêt de la Cour de céans A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.3.2 ; sur le principe de la bonne foi, cf. ci-dessous, consid. 3.4). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou une transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; cf. arrêt de la Cour de céans A-3703/2019 précité, ibid. et les références citées). L’exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d’assistance administrative (cf. ATF 143 II 185 consid. 3.3.2, 142 II 161 consid. 2.1.1, 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l’AFC a obtenu les documents qu’elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu’ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable
A-1866/2018 Page 9 (cf. ATF 143 II précité, ibid.). C’est d’ailleurs ce qu’exprime l’art. 17 al. 2 LAAF, qui fait obligation à l’AFC de ne pas transmettre les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais à les extraire ou à les rendre anonymes. 3.3.3 3.3.3.1 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettissement n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts de la Cour de céans A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018 consid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.4). La transmission de ces informations est ainsi en principe également possible à condition de répondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, cf. arrêt de la Cour de céans A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 3). 3.3.3.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 al. 3 LAAF n’empêche pas la transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les références citées ; cf. également arrêts du Tribunal fédéral 2C_616/2018 du 9 juillet 2019 consid. 3.1, et 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Ce n’est que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisemblablement pertinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de transmission, les tiers, dont les noms apparaissent, sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 142 II
A-1866/2018 Page 10 161 consid. 4.6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication]). 3.4 3.4.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou contradictions manifestes (cf. arrêt de la Cour de céans A-3703/2019 précité consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée). 3.4.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (cf. ATF 142 II précité ibid.), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 143 II précité consid. 8.7.1 et les références citées). 3.5 La demande ne doit pas être déposée uniquement à des fins de recherche de preuves au hasard (interdiction de la pêche aux renseignements [« fishing expedition »] ; cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2, 143 II 136 consid. 6). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst. ; RS 101]), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. arrêt de la Cour de céans A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et la jurisprudence citée). 3.6 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; arrêts de la Cour de céans A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à
A-1866/2018 Page 11 l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication], 2C_537/2019 précité consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_537/2019 précité consid. 3.5, 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes, tant au niveau national qu’international, de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_537/2019 précité ibid., 2C_545/2019 précité consid. 4.7). 3.7 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la demande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et non pas de faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; cf. arrêt de la Cour de céans A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.2.2). A cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de n’avoir pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (cf. arrêt de la Cour de céans A-5648/2014 du 12 février 2015, consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité. 3.8 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts de la Cour de céans A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.8 et A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.8.1 et les références citées).
A-1866/2018 Page 12 4. En l’espèce, le Tribunal examinera la forme de la demande (cf. ci-dessous, consid. 6.1) avant de traiter successivement les autres conditions de l’assistance administrative et de répondre aux griefs du recours (cf. ci-dessous, consid. 6.2 et 6.3). 5. Préliminairement, il convient de résumer les griefs formulés par le recourant dans son recours du 28 mars 2018. Le recourant reproche à l’autorité inférieure d’avoir violé l’art. 25bis CDI-ES en ce sens que bien que cette disposition prévoie expressément que la demande de l’autorité requérante inclut notamment l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête, la requête de l’autorité fiscale espagnole ne mentionne in casu nullement son identité, mais uniquement un numéro de carte de crédit. Revenant sur la jurisprudence du Tribunal administratif fédéral, le recourant estime que le Tribunal, en considérant que l’identité de la personne concernée pouvait résulter d’autres informations que le nom, a interprété la disposition topique en contradiction flagrante avec sa lettre. Dans un second grief, estimant que l’autorité requérante n’a pas exposé les raisons lui permettant de présumer la qualité de contribuable espagnol se soustrayant à ses obligations fiscales du titulaire de la carte bancaire, le recourant considère la demande d’entraide comme une recherche aléatoire de moyens de preuve. Finalement, le recourant conteste la transmission, par l’autorité inférieure, de l’identité de personnes morales tierces ainsi que la communication du fait que la carte bancaire ait été rechargée sur un compte ouvert au nom de C._______ SA auprès de la B._______ SA par un virement unique de la société D._______ effectué en 2014 par l’intermédiaire de la société E._______. 6. 6.1 6.1.1 Sur le plan formel, le nom de la personne intéressée n’a pas été mentionné par l’autorité requérante qui s’est limitée – faute de le connaître – à indiquer un numéro de carte de crédit en sollicitant des informations nominatives et bancaires à son propos, alors que le paragraphe IV, chiffre 2,
A-1866/2018 Page 13 let. a du Protocole additionnel CDI-ES prévoit expressément que l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle doit être indiquée (cf. ci-dessus, consid. 3.2). Dans plusieurs arrêts rendus en application de la CDI CH-ES, le Tribunal, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral (cf. ATF 143 II 136 [portant sur une demande d’assistance administrative formulée par les Pays-Bas]), a cependant jugé qu’il n’était pas nécessaire que la demande contienne expressis verbis le nom de la personne concernée pour que l’assistance administrative soit octroyée, pour autant que les informations fournies apparaissent suffisantes pour identifier la personne concernée (cf. notamment, arrêts de la Cour de céans A-2591/2017 du 5 mars 2019 consid. 5.1.1, A-3320/2017 du 15 août 2018 consid. 4.1.1, A-6733/2015 du 29 juin 2017 consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai 2017 consid. 5.1.6 [tous les arrêts cités portent sur l’application de la CDI CH-ES]). Cette dernière condition se confondant avec celle relative au critère de l’interdiction de la « pêche aux renseignements », elle sera examinée dans ce contexte (cf. ci-dessous, consid. 6.2.1.2). 6.1.2 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles sont toutes satisfaites en l’espèce dans la mesure où l’autorité requérante a indiqué la période visée – à savoir l’année (…) –, la description des renseignements demandés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande. En lien avec ce dernier point et au regard de la jurisprudence (cf. ATF 143 II 136), le fait que l’autorité requérante, qui ne connaît pas l’identité de la personne concernée, nourrisse de simples soupçons à l’égard de celle-ci, soupçons qui l’amènent à penser qu’il s’agit d’un contribuable espagnol à l’égard duquel un redressement fiscal est envisagé, sans pouvoir en apporter la preuve ni définir plus précisément l’objectif fiscal visé, ne fait en principe aucunement obstacle à l’octroi de l’assistance. 6.2 6.2.1 Dans son mémoire de recours, le recourant estime que l’autorité inférieure, en application de l’art. 7 let. a LAAF, n’aurait pas dû entrer en matière sur la requête de l’autorité espagnole, reprochant à cette dernière d’avoir exposé à l’appui de celle-ci des faits ne pouvant fonder un soupçon préalable concret de soustraction d’impôt et d’avoir ainsi entrepris une recherche aléatoire de moyens de preuve. 6.2.1.1 La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_695/2017
A-1866/2018 Page 14 du 29 octobre 2018 consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt de la Cour de céans A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; cf. également arrêt du Tribunal fédéral 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). Une demande de renseignements ne constitue pas une pêche aux renseignements du simple fait qu’elle ne précise pas le nom ou l’adresse (ou les deux) du contribuable faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête. L’identification du contribuable doit cependant être possible autrement, sur la base d’informations suffisantes fournies par l’Etat requérant (cf. ATF 143 II 136 consid. 6.1.2 et la référence citée). 6.2.1.2 En l’espèce, l’autorité requérante a mené des investigations précises au sujet de transactions opérées au moyen de cartes de crédit étrangères pour l’année (…). Elle a notamment identifié le numéro de la carte de crédit sur laquelle s’appuie la demande, à savoir le numéro (…). Elle a fourni une description détaillée des faits et des circonstances ayant motivé sa requête et exposé les raisons lui permettant de penser que la personne titulaire de cette carte de crédit – dont elle donne le numéro et le nom de la banque émettrice – est un contribuable espagnol qui n’aurait pas respecté la loi fiscale de son pays ; à ce propos, elle cite en substance la fréquence des retraits d’argent liquide – (…) en l’espace d’une année –, le montant de ces derniers – (…) euros – et le fait qu’ils ont été effectués auprès de distributeurs automatiques de billets localisés dans la même zone géographique, en l’occurrence à (…), en Espagne, précisant au surplus que la carte n’avait jamais été utilisée dans des établissements commerciaux. Appréciant ces éléments, le Tribunal considère, à l’instar de l’AFC, que l’Etat requérant a fait valoir suffisamment de points de rattachement fiscal et que tous les faits cités sont propres à écarter l’idée que la demande est aléatoire ou spéculative. Bien au contraire, pris globalement, les éléments soulevés par l’Etat requérant sont susceptibles de fonder un soupçon à l’égard du titulaire de la carte bancaire ainsi utilisée. Il y a donc lieu de retenir que, contrairement à ce que le recourant soutient, la demande telle que formulée par l’autorité requérante ne constitue pas une pêche aux renseignements (pour un cas comparable, cf. arrêt de la Cour de céans A-2591/2017 du 5 mars 2019 consid. 5.3.1).
A-1866/2018 Page 15 6.2.2 Il sied de revenir plus en détails sur la question de l’absence, dans la demande formulée par l’Etat requérant, de communication du nom et de l’adresse du recourant. Or, selon le recourant, le protocole prévoit expressément que l’autorité requérante doit fournir l’identité de la personne faisant l’objet de la requête. Cette question a cependant été tranchée par la Cour de céans, comme l’admet lui-même le recourant, dans l’arrêt du 15 mai 2017 (cf. arrêt A-6306/2015, consid. 5.1), au terme d’un examen approfondi, basé notamment sur l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_276/2016 (publié aux ATF 143 II 136), auquel on peut renvoyer. 6.2.2.1 Dans son mémoire de recours, A._______ estime cependant que la présente cause diffère de l’ATF 143 II 136, lequel portait sur un cas d’application de la Convention CH-NL, en ce sens que dans ce cas, un accord amiable entre la Suisse et les Pays-Bas (RO 2012 4079) avait expressément supprimé l’exigence de l’identité de la personne concernée, alors que cette exigence perdure dans le texte de l’art. 25bis ch. 2 let. a CDI CH-ES, disposition applicable en l’espèce. De l’avis du recourant, l’ATF 143 II 136 ne peut par conséquent pas être invoqué pour justifier de donner suite à la demande des autorités espagnoles nonobstant l’absence d’identité. 6.2.2.2 Le Tribunal ne partage pas l’appréciation du recourant. En effet, il doit en l’espèce être tenu compte non seulement du ch. 2 de l’art. 25bis CDI CH-ES, mais aussi du ch. 3 de cette même disposition qui précise que les let. a à e de l’art. 25bis ch. 2 CDI-ES doivent être interprétés de façon à ne pas empêcher l’échange effectif de renseignements. Dans son Message du 13 novembre 2011 concernant l’approbation d’un protocole modifiant la Convention du 26 avril 1966 entre la Suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et la fortune (FF 2011 8391), le Conseil fédéral relève qu’en accord avec la norme internationale en vigueur, l’Etat requérant doit identifier le contribuable concerné de manière indubitable, cette identification pouvant être établie par d’autres moyens que le nom et l’adresse (cf. message précité, p. 8400). Partant, la jurisprudence du Tribunal fédéral citée – ATF 143 II 136 –, dans la mesure où elle pose le principe que l’identification du contribuable est possible sur la base d’informations autres que l’identité, est pertinente en l’espèce. 6.2.2.3 Aussi, le fait que l’autorité requérante n’ait pas été en mesure de communiquer l’identité du recourant ne fait pas obstacle à l’octroi de l’assistance administrative, les indications qu’elles a fournies étant suffisantes pour identifier le prénommé.
A-1866/2018 Page 16 6.2.3 6.2.3.1 Dans un ultime grief, le recourant conteste le caractère vraisemblablement pertinent de la transmission à l’autorité requérante, par l’AFC, de l’information selon laquelle la carte bancaire identifiée a été rechargée par la société D._______, sise au (…), par l’intermédiaire de la société E._______, sise à (…), laquelle a envoyé les fonds par le biais d’un unique transfert effectué en 2014 sur le compte de C._______ SA ouvert auprès de B._______ SA. Il invoque une violation de l’art. 4 al. 3 LAAF, estimant que la remise de ces informations ne serait pas proportionnée par rapport à l’objectif fiscal visé et que leur caviardage ne rendrait pas vide de sens la demande d’assistance. 6.2.3.2 L’argumentation du recourant ne convainc pas le Tribunal. Il convient ici de rappeler que les investigations de l’AFC ont bien mis en lumière le fait que la carte bancaire dont est titulaire le recourant est liée à un compte ouvert auprès de B._______ SA par C._______ SA – dont l’IBAN est (…) – compte qui a été alimenté par un virement unique provenant de la société D._______ SA, via une société (…), E._______. A l’analyse du dossier de la cause, le Tribunal considère que la transmission de cette information entre dans le cadre de la demande formulée par l’autorité fiscale espagnole compétente, laquelle sollicitait notamment l’identification du compte bancaire lié à la carte bancaire (« Identification of the bank account linked to the above mentioned banking cards ») ainsi que tous les détails portant sur l’identité de la personne enregistrée comme détenteur et/ou le bénéficiaire économique du compte bancaire (« Full details [name, family name, date of birth, address and, where appropriate, Spanish TIN] of the identity of the individuals registered as holders, authorized to manage and/or beneficial owner of the bank account linked to the abovementioned credit card »). Or, les éléments que l’AFC entend fournir à l’autorité requérante répondent précisément à ces deux requêtes. Quant à la communication de l’identité des personnes morales C._______ SA, D._______ et E._______, elle apparaît nécessaire à la compréhension et à la détermination de la situation fiscale du recourant. Certes, si ce dernier n’est pas personnellement titulaire du compte bancaire ouvert auprès de C._______ SA, il n’en demeure pas moins qu’au moyen de la carte bancaire n° (…), il a été en mesure de prélever des fonds, à hauteur de (…) euros en l’espace d’un an, déposés sur ce compte.
A-1866/2018 Page 17 Aussi, considérant la complexité de la structure financière ayant permis d’alimenter la carte bancaire utilisée par le recourant, l’on ne saurait faire grief à l’AFC d’avoir estimé que la pertinence vraisemblable de ces informations ne pouvait être exclue et que, partant, il convenait de les transmettre à l’autorité requérante. Par ailleurs, un caviardage de ces informations rendrait vide de sens la demande d’assistance et empêcherait l’Etat requérant d’obtenir les renseignements vraisemblablement pertinents et proportionnés au but fiscal mentionné. Le grief de violation de l’art. 4 al. 3 LAAF doit donc être rejeté. 6.3 Au surplus, le Tribunal ne voit pas de motif – et le recourant n’en soulève aucun – de mettre en doute le respect du principe de subsidiarité (cf. ci-dessus, consid. 3.7.1). Rien ne laisse au demeurant penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol s’opposerait à la transmission à l’étranger des documents litigieux (cf. ci-dessus, consid. 3.8). En outre, aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité requérante du principe de la spécialité (cf. ci-dessus, consid. 3.6). Le recourant ne le prétend pas non plus. A cet égard, le Tribunal constate finalement que dans le dispositif de sa décision du 28 février 2018, l’AFC a expressément informé l’autorité fiscale espagnole que les informations transmises étaient soumises dans l’Etat requérant aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3, et décision querellée, p. 9 [ch. 5 « Considérations finales »]). Compte tenu de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, par ailleurs postérieure à la décision de l’autorité inférieure, les informations transmises ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre du recourant (cf. ci-dessus, consid. 3.6 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). 7. Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Dès lors qu’elle est fondée à tous les points de vue, le recours doit être rejeté. 8. 8.1 Le recourant, qui succombe, doit supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure,
A-1866/2018 Page 18 à 5'000 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF ; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais, d’un même montant, déjà versée. 8.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario). 9. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF ; RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante)
A-1866/2018 Page 19 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Le recours est rejeté. 2. L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______, conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge du recourant. Ils sont prélevés sur l’avance de frais, d’un même montant, déjà versée. 4. Il n’est pas alloué de dépens. 5. Le présent arrêt est adressé : – au recourant (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. […] ; acte judiciaire)
L’indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Jean-Luc Bettin
A-1866/2018 Page 20 Indication des voies de droit : Le présent arrêt, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaqué devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :