Bundesverwaltungsgericht 06.03.2007 A-1340/2006

Abtei lung I A-1340/2006 {T 0/2} Urteil vom 6. März 2007 Mitwirkung: Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz); Richter Markus Metz; Richter Michael Beusch; Gerichtsschreiberin Iris Widmer. Z._______ AG, Beschwerdeführerin, vertreten durch X._______ gegen Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern, Vorinstanz betreffend MWST/Factoring; von der Steuer ausgenommene Leistungen (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG), Vorsteuerabzug. Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal

2 Sachverhalt: A. Die Z._______ AG, (im Folgenden: Z._______ oder Beschwerdeführerin), welche den in der Schweiz praktizierenden Y._______ Finanzdienstleistungen (Factoring; Inkassoleistungen und damit zusammenhängende Dienstleistungen) erbringt, ist seit dem 1. Januar 1995 in dem von der Eidgenössischen Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer (ESTV) geführten Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Mit Schreiben vom 9. März 2001 liess die V._______, der ESTV im Auftrag der Z._______ eine Beurteilung der von der Z._______ den Y._______ erbrachten Dienstleistungsmodule zukommen. Sie kam zum Schluss, dass die Leistungen der Z._______ gemäss dem Servicemodul "Basic" im mehrwertsteuerlichen Sinne grundsätzlich eine feste Abtretung der Entgeltsforderung (im Sinne der Wegleitung 2001 der ESTV zur Mehrwertsteuer) darstellen würden, unabhängig davon, ob der Y._______ auch die Zusatzleistungen der Servicemodule "Vorfinanzierung", "Inkasso", "Leistungserfassung" oder "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch nehme oder nicht, handle es sich doch dabei um unselbständige Nebenleistungen im Rahmen einer festen Forderungsabtretung. Bei der Z._______ liege bezüglich der ihr abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor, d.h. ein von der Steuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen. Es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Die ESTV wurde ersucht, baldmöglichst schriftlich zu bestätigen, dass diese Beurteilung korrekt sei. Mit Brief vom 18. Juni 2001 teilte die ESTV der V._______ mit, dass sie aufgrund ihrer Sachverhaltsdarstellung ebenfalls zum Ergebnis gekommen sei, dass es sich beim Servicemodul "Basic" um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung handle und die Leistungen der Z._______ deshalb im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs liegen würden. Mit Eingabe vom 24. September 2001 ersuchte die X._______AG auf ein Telefongespräch mit einem Vertreter der Verwaltung Bezug nehmend - die ESTV um einen Besprechungstermin betreffend die steuerliche Beurteilung der Leistungen der Z._______. Sie hielt im Übrigen fest, dass sich die Z._______ per 1. Januar 2002 infolge mangelnder steuerbarer Umsätze "deregistrieren" werde, nachdem festgestellt worden sei, dass betreffend Factoring eine Praxisänderung im Zusammenhang mit der Einführung des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) erfolgt sei. Gemäss den seinerzeitigen Publikationen der ESTV habe nämlich der Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. unechtes Factoring) ein steuerbares Inkassogeschäft dargestellt. Für die Zeit von 1995 bis Ende 2000 ergäben sich daher keine steuerlichen Konsequenzen, da die Vorsteuern zu Recht zurückgefordert worden seien. Betreffend 2001 sei die in Rechnung gestellte Steuer abzuführen; allfällige Vorsteuern dürften aufgrund der ausgenommenen Umsätze gleichwohl nicht zurückgefordert werden. Im Anschluss an eine weitere Besprechung zwischen der ESTV und Vertretern der X._______AG sowie der

3 V._______ vom 30. Oktober 2001 und nach Einreichung verschiedener Unterlagen teilte die ESTV mit Brief vom 2. November 2001 der X._______AG mit, beim Servicemodul "Basic" handle es sich - mit Einschluss der darin enthaltenen Fakturierungsleistung - um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und somit um von der Steuer ausgenommene Leistungen im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs (Art. 18 Ziff. 19 MWSTG). Würden zusätzlich zum Modul "Basic" die Servicemodule "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" in Anspruch genommen, so handle es sich dabei ebenfalls um von der Steuer ausgenommene Leistungen (bzw. Leistungsbestandteile) im Bereich des Geldund Kapitalverkehrs. Entgelte im Zusammenhang mit dem Servicemodul "Inkasso" hingegen seien zum Normalsatz zu versteuern, unabhängig davon, ob der Entgeltsberechnung eine Pauschal-Vereinbarung oder eine Individual-Vereinbarung zugrunde liege. Mit dem Auftrag zur Durchführung von Inkassohandlungen entstehe ein neues Vertragsverhältnis. Dabei werde die Forderung nicht mehr fest übernommen. Mit Brief vom 9. Januar 2002 hielt die X._______AG namens der Z._______ daran fest, dass die Factoringleis-tungen im Zeitraum 1995 bis 2000 aufgrund der Weisungen der ESTV als steuerbare Leistungen qualifiziert werden könnten und dass die Inkasso-leistungen grundsätzlich als Nebenleistungen zum Factoring das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen würden. Sie ziehe in Erwägung, die Praxis der ESTV gerichtlich überprüfen zu lassen und bitte um einen einsprachefähigen Entscheid. Am 4., 5. und 6. Dezember 2002 führte die ESTV im Geschäftsbetrieb der Z._______ eine Kontrolle im Sinne von Art. 62 MWSTG (resp. Art. 50 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]) durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie mit Ergänzungsabrechnungen (EA) Nr. 275638 bzw. Nr. 275639 vom 10. Dezember 2002 für die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000 (Zeit vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000) bzw. für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002 (Zeit vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) Steuernachforderungen im Betrag von Fr. 405'700.-- sowie Fr. 75'228.--, je zuzüglich Verzugszins ab 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Die Nachforderungen resultierten aus der Nachbelastung der Steuer im Zusammenhang mit der privaten Nutzung von Motorfahrzeugen sowie aus Vorsteuerkürzungen, d.h. der teilweisen Rückbelastung der in Abzug gebrachten Vorsteuern. Mit Entscheiden vom 6. Februar 2003 verpflichtete die ESTV die Z._______ sodann zur Bezahlung von Fr. 404'905.-- bzw. Fr. 75'002.-- Mehrwertsteuer, je zuzüglich Verzugszins seit 30. April 2000. Zur Begründung des Entscheides betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, d.h. für den Zeitraum vor In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes, hielt die ESTV im entsprechenden Begleitschreiben vom gleichen Tag im Wesentlichen fest, die von der Z._______ abgerechneten Steuern aus den Jahren 1995 und 1996 seien mangels Unterbrechung verjährt. Im Rahmen ihrer Leistungen gemäss den Modulen "Basic", "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bevorschusse die Z._______ aufgrund der ihr abgetretenen Forderungen die ihr angeschlossenen Y._______, weshalb sich dieses Geschäft als Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs

4 qualifiziere und demnach von der Steuer ausgenommen sei. Keine Bevorschussung erfolge dagegen beim Modul "Inkasso", das zu selbständigen Leistungen führe, die der Steuer zum Normalsatz unterliegen würden. Die Z._______ habe die Steuer auf den eigentlich - von Gesetzes wegen - von der Steuer ausgenommenen Leistungen zu Unrecht erhoben, d.h. auf die Kunden überwälzt, diese jedoch korrekt abgerechnet. Die in Rechnung gestellten Steuerbeträge könnten nicht zurückerstattet werden, denn der Rechnungsempfänger müsse sich darauf verlassen können, dass von ihm bezahlte Steuern auch tatsächlich ihrem Verwendungszweck zukommen. Eine falsche steuerliche Behandlung vermöge zudem - in Anbetracht des insoweit unmissverständlichen Gesetzeswortlauts - den entsprechend falsch vorgenommenen Vorsteuerabzug nicht zu rechtfertigen. Würde dieser zugelassen, könnte überdies ein Anreiz zur falschen steuerlichen Behandlung von Umsätzen geschaffen werden. B. Mit Eingabe ihrer Rechtsvertreterin vom 27. Februar 2003 erhob die Z._______ Einsprache gegen diese Verfügung, mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei vollumfänglich aufzuheben, unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung dieses Begehrens wurde im Wesentlichen angeführt, Factoringleistungen seien in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zum In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) als steuerbare Leistungen zu qualifizieren und auch die Leistungen des Servicemoduls "Inkasso" seien - als unselbständige Leistungen - als steuerbare Leistungen zu behandeln. Die Z._______ übernehme im Rahmen ihres Servicemoduls "Basic" die Fakturierung und Überwachung der Honorarforderungen des Y._______ aus dessen _______ Tätigkeiten. Dabei schreibe sie dem Y._______ die fakturierten Beträge gut und zahle sie ihm unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorarschuldners jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Beim Modul "Leistungserfassung" würden die Leistungsdaten des Y._______ aufbereitet resp. erfasst und die entsprechenden Honorarnoten erstellt. Beim Modul "Vorfinanzierung" übernehme die Z._______ gegen Entrichtung eines Diskonts zwischen 1 und 3% des Honorarguthabens die Vorfinanzierung der ihr übergebenen Honorarforderung. In all diesen Fällen bleibe das Verlustrisiko beim Y._______ und nicht eingegangene Beträge würden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung dem Y._______ belastet bzw. in Rechnung gestellt. Beim Servicemodul "Inkasso" übernehme die Z._______ das Inkasso von Honorarforderungen und beim Modul "Verlustrisiko-Schutz" das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners. Nach Auffassung der ESTV handle es sich bei allen Leistungen der Z._______ mit Ausnahme derjenigen aufgrund des Moduls "Inkasso" seit der Einführung der Mehrwertsteuer um ausgenommene Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 15 MWSTV, da jeweils eine feste Abtretung der Entgeltsforderung vorliege. Die Begriffe "Inkassogeschäft" resp. "Einziehung von Forderungen" (gemäss Art. 14 Ziff. 15 MWSTV) würden in der Mehrwertsteuerverordnung und im Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD) zu dieser Verordnung (im Folgenden: Kom-

5 mentar EFD) nicht weiter erläutert. Sie seien auslegungsbedürftig. Gemäss Randziffer (Rz.) 637 ff. der von der ESTV im Herbst 1994 herausgegebenen Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1994) bestehe das steuerbare Inkassogeschäft im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme (z.B. unechtes Factoring, Rz. 347; ebenso Branchenbroschüre Nr. 3/Banken und Finanzgesellschaften vom März 1995 [im Folgenden: Branchenbroschüre Nr. 3], Ziff. 2.3.b [S. 9]). Eine feste Abtretung der Entgeltsforderung und damit eine von der Steuer ausgenommene Leistung sei - im Unterschied zu einer steuerbaren Inkassoleis-tung - dann anzunehmen, wenn das Delkredererisiko vom Inkassounternehmen übernommen werde und mit dem Leistungserbringer über die einzelnen Zahlungen seiner Kunden nicht abgerechnet werden müsse (Rz. 347 ff. der Wegleitung 1994). Die Z._______ müsse zwar über die einzelnen Zahlungen nicht abrechnen, übernehme aber grundsätzlich kein Delkredre-risiko. Daher würden die von der ESTV aufgestellten - nach dem Wortlaut der Wegleitung 1994 kumulativ zu erfüllenden - Bedingungen nicht erfüllt. Die Z._______ habe folglich zu Recht die Leistungen mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt und die entsprechenden Vorsteuern zurückgefordert. Die von der ESTV im Jahre 1997 herausgegebene neue Fassung der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (im Folgenden: Wegleitung 1997) stimme in Bezug auf Rz. 637 ff. mit der früheren Fassung überein. Auch die Branchenbroschüre Nr. 3 habe keine Änderung erfahren. Gemäss Rz. 348 hingegen sei bei der Frage, ob eine Inkassoleistung oder eine feste Entgeltsabtretung vorliege, neu unerheblich, ob das Inkassounternehmen das Delkredererisiko übernehme oder (zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden) über den späteren Zahlungseingang orientiere. Damit habe die ESTV eine neue Praxis eingeführt. Das Vorgehen der ESTV sei nach Auffassung der Z._______ zu rügen, da die frühere Praxis nicht - wie dies die Rechtsprechung des Bundesgerichts für eine Praxisänderung verlange - im Widerspruch zum geltenden Recht gestanden sei und die Verwaltung die Praxisänderung ungenügend kommuniziert habe. Namentlich seien nicht alle Publikationen der ESTV entsprechend angepasst worden. Es könne vom Steuerpflichtigen keinesfalls verlangt werden, dass er jeden Geschäftsablauf vor dessen Ausführung dahingehend überprüfe, ob die Praxis zu einer (steuerlichen) Bestimmung noch mit jener vor einem halben, dreiviertel oder einem ganzen Jahr übereinstimme. Dies umso mehr als die Art und Weise der Information durch die ESTV - mittels verschiedenartiger Kategorien von Publikationen - nicht immer zum gewünschten Überblick verhelfe. C. Die ESTV wies die Einsprache mit Entscheid vom 12. Januar 2004 ab und bestätigte ihre Steuernachforderung von Fr. 404'905.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit 30. April 2000 (mittlerer Verfall). Zur Begründung ihrer Verfügung führte sie im Wesentlichen aus, um eine feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten handle es sich, wenn dieser dem Leistungserbringer zum Voraus ein Abtretungsentgelt leiste und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechne, diese

6 also für eigene Rechnung vereinnahme. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernehme, spiele keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiere. Das steuerbare Inkassogeschäft bestehe im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber über jede einzelne Zahlung des Kunden abzurechnen habe und kein Delkredererisiko übernehme. Beim Grundmodul "Basic" schreibe die Z._______ dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut. Über die einzelnen Zahlungen der Kunden müsse sie mit dem Y._______ dabei nicht abrechnen. Sie vereinnahme diese für eigene Rechnung, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung im Sinne von Rz. 348 der Wegleitung 1997 erfüllt seien, wobei offen bleiben könne, ob die neu gefasste Definition der festen Abtretung an dieser Stelle nur eine Präzisierung oder - wie von der Z._______ behauptet - eine Praxisänderung darstelle, denn auch im Falle einer Praxisänderung wäre das Vorgehen der ESTV rechtmässig gewesen. Die betreffende Präzisierung bzw. Änderung ihrer Praxis habe die ESTV mit der Wegleitung 1997 in genügender Weise mitgeteilt. Im Übrigen verkenne die Z._______, dass auch gemäss der neuen Wegleitung die Nichtübernahme des Delkredererisikos weiterhin ein Merkmal des steuerbaren Inkassomandates darstelle. Die Rz. 637 ff. der Wegleitung 1994 hätten somit nicht geändert werden müssen. Die Module "Vorfinanzierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Es handle sich dabei um blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung, welche das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen würden, d.h. ebenfalls von der Steuer ausgenommen seien. Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Hier liege unbestritten eine feste Abtretung gemäss Rz. 348 der Wegleitung 1997 und somit ein von der Steuer ausgenommener Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vor. Beim Modul "Inkasso" habe die Z._______ über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge nicht im Rahmen der festen Forderungsabtretung des Grundmoduls und stelle daher eine selbständige Leistung dar (ein steuerbares Inkassomandat gemäss Rz. 347 der Wegleitung 1997). Die ESTV habe somit aufgrund der von der Steuer ausgenommenen Umsätze zu Recht eine Kürzung des Vorsteuerabzuges gemäss Art. 32 Abs. 1 MWSTV vorgenommen. D. Mit Eingabe ihrer Vertreterin vom 10. Februar 2004 erhebt die Z._______ gegen diesen Einspracheentscheid Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit dem Antrag, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 404'905.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 betreffend die Periode vom 1. Januar 1997 bis zum 31. Dezember 2000 sei aufzuheben. Zur Begründung dieses Begehrens wird im Wesentlichen festgehalten, die Z._______ sei der Ansicht, dass sie die Leistungen des Service-Moduls "Basic" in der Zeit von der Einführung der Mehrwertsteuer (1. Januar 1995) bis zur Einführung des Mehrwertsteuergesetzes (1. Januar 2001) zu Recht

7 als steuerbare Leistungen behandelt habe und dass die Leistungen des Moduls "Inkasso" als unselbständige Leistungen zum Modul "Basic" zu qualifizieren seien und damit für den Zeitraum bis zum 31. Dezember 2000 zu Recht als steuerbare Leistungen behandelt worden seien, ab 1. Januar 2001 jedoch ebenfalls als ausgenommene Leistungen zu gelten hätten. Entgegen der Ansicht der ESTV habe die Z._______ sehr wohl über die einzelnen Zahlungen der Kunden des Leistungserbringers abzurechnen, aber die Zahlung des Kunden an die Z._______ stimme nicht mit dem Zeitpunkt der Zahlung der Z._______ an den Y._______ überein. Da die in der Wegleitung vom Herbst 1994 aufgestellten Bedingungen für die Annahme einer ausgenommenen Leistung nicht erfüllt würden, seien das Servicemodul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkasso-leistungen zu qualifizieren. Dies gelte schon deshalb, weil die Z._______ kein Delkredererisiko übernehme. Die ESTV gehe in ihrem Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 selber davon aus, dass im Bereich Inkasso-leistungen bzw. Übernahme des Delkredererisikos eine Praxisänderung stattgefunden habe. Sie habe jedoch auch in ihrem Entscheid nicht aufgezeigt, welche ernsthaften und sachlichen Gründe für eine neue Praxis im Bereich des Factoring sprechen würden und dass die Interessen an der geänderten Rechtsanwendung gegenüber denjenigen der Rechtssicherheit überwiegen würden. Eine Praxisänderung im Bereich der ausgenommenen Leistungen, welche den Geltungsbereich der unechten Steuerbefreiung ausdehne, stehe im Übrigen auch im Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung, wonach die Ausnahmen gemäss Art. 14 MWSTV regelmässig restriktiv auszulegen seien. Auch das Bundesgericht habe festgehalten, dass das Umsatzsteuerrecht der Europäischen Union (EU) und von deren Mitgliedstaaten exemplarische Bedeutung habe und eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts darstelle. Auch wenn die Schweiz als Nichtmitglied der EU nicht an das Richtlinienrecht gebunden sei, hätten der Gesetzgeber wie auch die rechtsanwendenden Behörden dieses dennoch entsprechend zu berücksichtigen, soweit der Verfassungsgeber das schweizerische Mehrwertsteuerrecht feststellbar an das europäische habe anlehnen wollen. In Bezug auf Art. 14 Ziff. 15 MWSTV finde sich im Kommentar EFD der explizite Hinweis, dass diese Bestimmung der Regelung der EU entspreche. Gerade hinsichtlich der Inkassoleistungen bzw. festen Abtretung von Forderungen sollte demnach eine europakompatible Praxis gesucht werden. So werde etwa in Deutschland unterschieden zwischen echtem Factoring (unecht steuerbefreit bzw. ausgenommen), bei dem der Factor das Delkrerdererisiko übernimmt und unechtem Factoring (steuerbar), bei dem das Ausfallrisiko beim Kunden verbleibt. Das Modul "Basic" stelle demnach unechtes Factoring, d.h. eine steuerbare Tätigkeit dar, weil die Z._______ kein Ausfallrisiko übernehme. Beim Service-Modul "Inkasso" handle es sich entgegen der Auffassung der ESTV um eine das (steuerbare) Service-Modul "Basic" (als Hauptleistung) ergänzende Nebenleis-tung. Die Begriffe "Nebenleistung" und "Hauptleistung" würden im schweizerischen und im europäischen Recht ganz ähnlich umschrieben, woraus sich der Schluss ziehen lasse, dass auch in diesem

8 Bereich eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. In ihrer Vernehmlassung vom 23. April 2004 beantragt die ESTV, die Beschwerde sei kostenfällig abzuweisen. Zur Begründung dieses Antrages führt sie im Wesentlichen dieselben Argumente an, welche sie bereits ihrem Einspracheentscheid zugrunde gelegt hatte. Zusätzlich hält sie fest, die Beschwerdeführerin mache erstmals geltend, dass sie grundsätzlich über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ abrechnen müsse. Dies treffe indessen nicht zu. Sie schreibe dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gut und müsse lediglich - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle abrechnen. Auch der Einwand, dass von einem Steuerpflichtigen nicht verlangt werden könne, dass er stets die aktuelle Praxis der ESTV kenne, schlage fehl. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts müsse der Steuerpflichtige die Weisungen der ESTV kennen. Was die Praxis zur Frage der Steuerbarkeit des Factorings in Deutschland betreffe, so gebe es dort keine ständige Rechtsprechung. Eine solche wäre für die Schweiz auch nicht bindend. Auch nach deutschem Recht - das für die Schweiz ohnehin nicht massgebend wäre - würde zudem das Service-Modul "Inkasso" im Verhältnis zum Service-Modul "Basic" eine selbständige Leistung darstellen. E. Per 31. Dezember 2006 hat die SRK die Verfahrensakten an das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) zur Beurteilung der Sache übergeben. Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung: 1. 1.1 Einspracheentscheide der ESTV konnten bis zum 31. Dezember 2006 nach Art. 44 ff. des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021) innert 30 Tagen nach Eröffnung mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden (aArt. 65 MWSTG, in der Fassung vom 1. Januar 2007 [AS 2000 1300]; aufgehoben per 31. Dezember 2006). Auf den 1. Januar 2007 hat das BVGer seine Tätigkeit aufgenommen, welches als allgemeines Verwaltungsgericht des Bundes (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]) neu für die Behandlung solcher Beschwerden zuständig ist (Art. 31 und Art. 32 e contrario sowie Art. 33 VGG). In übergangsrechtlicher Hinsicht bestimmt Art. 53 Abs. 2 VGG, dass das BVGer, sofern es zuständig ist, die Beurteilung der beim Inkrafttreten dieses Gesetzes am 1. Januar 2007 bei Eidgenössischen Rekurs- und Schiedskommissionen oder bei Beschwerdediensten der Departemente hängigen Rechtsmittel übernimmt. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht. Das Verfahren vor dem BV- Ger bestimmt sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 12. Januar 2004 frist- und formgerecht innert 30 Tagen angefochten (Art. 50 Abs. 1 VwVG). Sie ist durch diese beschwert und folglich zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG, vgl. aber E. 1.3 hienach ). Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

9 1.2 Das BVGer kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG). Die Beschwerdeinstanz hat den Sachverhalt von Amtes wegen festzustellen und ist dabei nicht ausschliesslich an die Parteibegehren gebunden. 1.3 In der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Nicht die Verfügung selbst ist also Streitgegenstand (sie bildet das Anfechtungsobjekt), sondern das in der Verfügung geregelte oder zu regelnde, im Beschwerdeverfahren noch streitige Rechtsverhältnis. Anfechtungsobjekt und Streitgegenstand sind identisch, wenn die Verwaltungsverfügung insgesamt angefochten wird. Bezieht sich demgegenüber die Beschwerde nur auf einen Teil des durch die Verfügung bestimmten Rechtsverhältnisses, gehören die nicht beanstandeten Teilaspekte zwar wohl zum Anfechtungs-, nicht aber zum Streitgegenstand (BGE 110 V 51 E. 3c; RENÉ A. RHINOW/HEINRICH KOLLER/CHRISTINA KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverwaltungsrecht des Bundes, Basel 1996, Rz. 899 ff., Rz. 963 ff. und Rz. 1462 ff.). Der Streitgegenstand darf im Laufe des Beschwerdeverfahrens grundsätzlich weder erweitert noch qualitativ verändert werden; er kann sich höchstens verengen und um nicht streitige Punkte reduzieren, nicht aber ausweiten (vgl. ANDRÉ MOSER, in: Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel/Frankfurt a.M. 1998, § 2 Beschwerdevoraussetzungen, Rz. 2.13, mit weiteren Hinweisen; vgl. auch die nicht veröffentlichten Entscheide der SRK vom 20. August 1999 [SRK 1998-144], E. 1d/aa und vom 21. Juni 1999 [SRK 1998-138], E. 2a). Gegenstände, über welche die verfügende Behörde nicht entschieden hat und nicht entscheiden musste, sind durch die Beschwerdeinstanz grundsätzlich nicht zu beurteilen, weil damit in die funktionale Zuständigkeit der ersten Instanz eingegriffen würde (ALFRED KÖLZ/ISABELLE HÄNER, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, Rz. 403 ff.; MOSER, a.a.O., Rz. 2.82 f.). Allerdings kann die Beschwerdeinstanz gemäss Art. 62 Abs. 1 VwVG die angefochtene Verfügung zu Gunsten einer Partei ändern. Zu Ungunsten einer Partei kann die angefochtene Verfügung geändert werden, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhalts beruht (Art. 62 Abs. 2 VwVG), wobei die beabsichtigte reformatio in peius der beschwerdeführenden Partei - in Konkretisierung der verfassungsrechtlichen Garantie des rechtlichen Gehörs (Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) zur Kenntnis zu bringen und ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung (Art. 62 Abs. 3 VwVG) bzw. zum Beschwerderückzug (BGE 122 V 167 f. E. 2) zu geben ist. Grundsätzlich hat die Beschwerdeinstanz das Recht von Amtes wegen anzuwenden. Sie ist an die vorgebrachten rechtlichen Überlegungen der Parteien nicht gebunden (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG; KÖLZ/HÄNER,

10 a.a.O., Rz. 112). Dies bedeutet nicht, dass sie einen bei ihr angefochtenen Entscheid unter jedem erdenklichen Blickwinkel überprüfen muss. Sie hat aber zumindest jene Fragen zu klären, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen; dies selbst dann, wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht aufgeworfen wird (…). Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, hat sie deshalb von sich aus zu korrigieren (Urteil des Bundesgerichts 2A.122/2001 vom 23. August 2001, E. 2c, mit Hinweis). Die Auslegung der Mehrwertsteuerverordnung durch die ESTV (z.B. Wegleitung, Broschüren und Merkblätter) überprüft das BVGer im Übrigen frei. Es orientiert sich dabei an den gleichen sachbezogenen Vorgaben der Verfassung wie bei der Überprüfung der Verfassungsmässigkeit der Mehrwertsteuerverordnung (vgl. BGE 123 II 30 E. 7 und 123 II 299 E. 3b). Die Beschwerdeführerin beantragt, der angefochtene Einspracheentscheid betreffend Erhebung einer Mehrwertsteuer von Fr. 75’002.-- zuzüglich Verzugszins von 5% seit 30. April 2000 (für die Periode vom 1. Januar 2001 bis zum 30. September 2002) sei aufzuheben und zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Sie legt indessen nicht dar, inwiefern ihrer Auffassung nach eine Neubeurteilung der Angelegenheit erfolgen bzw. angeordnet werden soll. Im Rahmen der Begründung beschränkt sie sich in der Folge nahezu ausschliesslich darauf, aufzuzeigen, weshalb ihre Leistungen unter dem Regime der Mehrwertsteuerverordnung als steuerbare Leistungen zu qualifizieren seien und zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Bereits im Schreiben vom 9. März 2001 der V._______ an die ESTV wurde indessen der Standpunkt eingenommen, die Leistungen der Beschwerdeführerin (mit Einschluss der Inkassoleistungen) seien ab 1. Januar 2001 (im Gegensatz zur Rechtslage während der Geltung der Mehrwertsteuerverordnung) von der Steuer ausgenommen und es bestehe insoweit auch kein Recht zum Vorsteuerabzug. Darauf wird auch in der Beschwerdeschrift wiederum Bezug genommen. Unter dem Titel "Beurteilung der Leistungen im Service-Modul ‚Inkasso’ für die Periode vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 2000 sowie für die Periode ab dem 1. Januar 2001" (Ziff. 3.2.2.2 der Beschwerdeschrift) wird sodann einzig noch festgehalten, das Service-Modul "Inkasso" sei eine das Service-Modul "Basic" ergänzende Nebenleistung. Die ESTV verkenne, dass grundsätzlich für die übrigen Module regelmässig die Leistungen aus dem Service-Modul "Basic" erworben werden müssten. Ohne dieses Service-Modul seien denn auch die anderen Module entweder nicht sinnvoll oder könnten gar aus technischen Überlegungen nicht angeboten werden. Dieser Umstand basiere auch auf der Überlegung, dass u. a. der Erfolg beim Inkasso davon abhänge, wie gut die entsprechenden Fälle bereits bekannt seien. Mit der Verknüpfung der Service-Module "Basic" und "Inkasso" würden nämlich intern nicht nur die Administrationskosten reduziert, sondern es könne eine zeitnahe Abwicklung der zu bearbeitenden Debitorenfälle garantiert werden. Am Schluss der Eingabe wird dann nochmals festgehalten, das Service-Modul "Inkasso" sei grundsätzlich als Nebenleistung zum Service-Mo-

11 dul "Basic" zu qualifizieren, "womit die Aufrechnung der ESTV zu Unrecht erfolgte". Gegenstand des angefochtenen Einspracheentscheides ist indessen nur die Nachforderung der ESTV von Fr. 75’002.-- zuzüglich 5% Verzugszins ab 30. April 2000, welche sich daraus ergibt, dass die ESTV die Leistungen der Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer Module "Basic", "Leistungserfassung", "Vorfinanzierung" und "Verlustrisiko-Schutz" als eine von der Steuer ausgenommene Tätigkeit qualifiziert und den Vorsteuerabzug entsprechend gekürzt hat (Ziff. 2 der EA Nr. 275639 und Beilagen 1 und 2), wobei sich diese Kürzung einzig auf das Jahr 2001 bezieht und eine durch die Beschwerdeführerin im Jahre 2001 bereits selber vorgenommene Vorsteuerkürzung von Fr. 53’777.-- (betreffend das 4. Quartal 2001) angerechnet worden ist. (Für die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2002 hat die ESTV mit der EA Nr. 275639 überhaupt keine Vorsteuerkürzung vorgenommen, da die Beschwerdeführerin die Vorsteuern bereits selber provisorisch im Umfang von 90% gekürzt hatte). Demgegenüber hat die Verwaltung den Vorsteuerabzug zugelassen, soweit die bezogenen Leistungen für die Tätigkeit der Beschwerdeführerin im Rahmen ihres Moduls "Inkasso" verwendet wurden, da sie die Inkassoleistungen als steuerbar betrachtet hat. Soweit ersichtlich hat sie indessen mit ihrer EA Nr. 275639 (und ergo auch mit dem angefochtenen Einspracheentscheid) für die in Frage stehenden Steuerperioden (1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2002) keine (Ausgangs-)Steuern auf den von der Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen aufgrund des Moduls "Inkasso" nachgefordert. Es ist somit nicht restlos klar, was die Beschwerdeführerin eigentlich mit ihrer Beschwerde überhaupt erreichen will. Man kann sich fragen, ob nicht mangels Streitgegenstand gar nicht auf die Beschwerde einzutreten wäre. Das BVGer geht indessen grundsätzlich vom Beschwerdeantrag aus, wonach der angefochtene Einspracheentscheid aufzuheben sei. Gestützt auf die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach zumindest jene Fragen zu klären seien, die sich aufgrund der Parteivorbringen oder anderer sich aus den Akten ergebenden Anhaltspunkte stellen, selbst wenn die betreffende Rechtsfrage von den Verfahrensbeteiligten nicht (ausdrücklich) aufgeworfen wird und wonach sie Fehler, wie beispielsweise eine ungerechtfertigte Unterwerfung unter die Mehrwertsteuer, von sich aus zu korrigieren hat, erachtet sie sich dennoch als befugt, die Rechtmässigkeit der von der ESTV erhobenen Steuernachforderung (bzw. der vorgenommenen Vorsteuerkürzung) analog zur Periode 1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000, welche Gegenstand eines separaten Verfahrens (A1339/2006) ist, zu prüfen. In diesem Sinne ist auf die Beschwerde einzutreten. 2. 2.1 2.1.1 Eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts liegt nur vor, wenn die Leistung gegen Entgelt erbracht wird (vgl. Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Es muss ein Leistungsaustausch im mehrwertsteuerlichen Sinne gegeben sein, was insbesondere voraussetzt, dass die Gegenleistung in ursächlichem Zusammenhang mit der Leistung steht. Erforderlich ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung

12 zwischen Leistung und Gegenleistung (BGE 126 II 450 ff. E. 6; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 24 Rz. 60; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 33 Abs. 1 und 2 Rz. 6, 8). Dass eine Gegenleistung erbracht wird, ist nicht nur die Voraussetzung dafür, dass überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt. Das Entgelt stellt auch die Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer dar. Es umfasst alles, was der Leistungsempfänger oder ein Dritter für ihn als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Dazu gehört auch der Ersatz aller Kosten, selbst wenn diese gesondert in Rechnung gestellt werden (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Getreu dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer ist dabei die Sicht des Verbrauchers vermehrt ins Zentrum zu rücken (vgl. DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 96, 228). So sieht denn auch das anwendbare Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leistung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 33 Abs. 2 MWSTG). Begriff und Umfang des Entgelts sind folglich aus der Sicht des Abnehmers zu definieren (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 1995, Rz. 761). Bemessungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher (Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, aufzuwenden, weil er die Leistung erhalten hat bzw. um die Leistung zu erhalten (Entscheid der SRK vom 13. Februar 2001 [SRK 2000-067], E. 4b). 2.1.2 Von der Steuer sind die in Art. 18 Ziff. 1 bis 24 MWSTG genannten Umsätze ausgenommen. Die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, darf - unter Vorbehalt der Option für Umsätze im Sinne von Art. 26 MWSTG - nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG). Von der Steuer ausgenommen sind nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG u. a. die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber (Bst. a), die Vermittlung und die Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie die Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber (Bst. b) und die Umsätze, einschliesslich Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren; steuerbar ist jedoch die Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers (Inkassogeschäft; Bst. c). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die mehrwertsteuerrechtlichen Bestimmungen über die Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 202 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038], E. III. 24, mit Hinweisen).

13 Der Rechnung des Leistungserbringers an den Empfänger wird im Mehrwertsteuerrecht eine zentrale – über den reinen Buchungsbeleg hinausgehende – Bedeutung beigemessen, nicht nur mit Blick auf die Vorsteuerabzugsberechtigung des Rechnungsempfängers, dient sie dem Empfänger der Leistung doch als Beleg, dass der Leistungserbringer die Mehrwertsteuer abgerechnet hat (BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in ASA 72 S. 727 ff. E. 5a, sowie Urteil des Bundesgericht 2A.642/2004 vom 14. Juli 2005, E. 3.3), sondern auch mit Bezug auf die Frage, wer überhaupt Verfügungsmacht im Sinne von Art. 6 MWSTG über einen Gegenstand innehat. Sie stellt ein gewichtiges Indiz, sogar eine praesumptio iuris, dafür dar, dass ihr Aussteller mehrwertsteuerlicher Lieferer des Gegenstands ist und dass die mehrwertsteuerlich relevante Handlung überhaupt stattgefunden hat (vgl. Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.59 E. 3d). Als Konsequenz daraus ergibt sich, dass eine Mehrwertsteuer, auch wenn sie fälschlicherweise fakturiert wurde, geschuldet ist: Ein Nicht-Steuerpflichtiger, der eine Rechnung erstellt, in welcher die Mehrwertsteuer aufgeführt wird, wie auch ein Steuerpflichtiger, der in einer Rechnung über einen nicht der Steuer unterliegenden Umsatz die Mehrwertsteuer ausweist, muss diese abliefern (unter Vorbehalt einer Korrektur durch die Erstellung einer berichtigten Rechnung oder der Vornahme einer Gutschrift bzw. Nachbelastung, unter bestimmten Voraussetzungen [vgl. BGE 131 II 190 E. 5; Urteile des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, a.a.O., E. 3.4, und vom 31. Mai 2002, a.a.O., E. 5b und c]). 2.1.3 Damit ein Umsatz steuerbar ist, muss er grundsätzlich durch einen subjektiv Steuerpflichtigen getätigt werden (Art. 5 MWSTG). Mehrwertsteuerpflichtig ist gemäss Art. 21 Abs. 1 MWSTG, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, auch wenn die Gewinnabsicht fehlt, sofern seine Lieferungen, seine Dienstleistungen und sein Eigenverbrauch im Inland jährlich gesamthaft Fr. 75'000.-- übersteigen. Steuerpflichtig sind namentlich natürliche Personen, Personengesellschaften, juristische Personen des privaten und öffentlichen Rechts, unselbständige öffentliche Anstalten sowie Personengesamtheiten ohne Rechtsfähigkeit, die unter gemeinsamer Firma Umsätze tätigen (Art. 21 Abs. 2 MWSTG; vgl. auch BGE 125 II 337 E. 8a; JEAN-MARC RIVIER/ANNIE ROCHAT PAUCHARD, Droit fiscal suisse - La taxe sur la valeur ajoutée, Freiburg 2000, S. 103). 2.1.4 Der Normalsteuersatz betrug in der Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 6,5% und in der Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 7,5% (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV). Seit dem 1. Januar 2001 beträgt er 7,6% (Art. 36 Abs. 3 MWSTG). Der reduzierte Satz belief sich vorerst auf 2% (vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998), dann auf 2,3% (vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000; Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV); heute beträgt er 2,4% (ab 1. Januar 2001; Art. 36 Abs. 1 MWSTG). 2.1.5 Verwendet der Mehrwertsteuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerab-

14 rechnung (u. a.) die ihm von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37 MWSTG in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer für Lieferungen und Dienstleistungen als Vorsteuern abziehen (Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG), sofern er die bezogenen Leistungen für einen der in Art. 38 Abs. 2 MWSTG genannten geschäftlich begründeten Zwecke - wozu insbesondere die Ausführung von steuerbaren Lieferungen und das Erbringen von steuerbaren Dienstleistungen gehören - verwendet (vgl. STEPHAN KUHN/PETER SPINNLER, Mehrwertsteuer, Muri/Bern 1994, S. 100 f.). Dem Vorsteuerabzug kommt im System der als Nettoallphasensteuer ausgestalteten Mehrwertsteuer eine zentrale Bedeutung zu. Er ist das Instrument, mit dem erreicht werden soll, dass auf jeder Stufe der betrieblichen Leistungserstellung nur der geschaffene Mehrwert besteuert wird. Steuerobjekt bildet jedoch nicht der Mehrwert, sondern der Umsatz (HÖHN/WALDBURGER, a.a.O., § 24, Rz. 175). Mit dem Vorsteuerabzug kann die dem Steuerpflichtigen überwälzte Steuer auf der Beschaffungsseite (sog. Input-Seite) abgezogen werden, worauf sich die Steuerzahllast verringert. Die Durchführung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass Belege vorliegen, welche eine rasche, einfache und effiziente Kontrolle der Selbstveranlagung zulassen und Missbräuche ausschliessen. Art. 38 Abs. 1 Bst. a MWSTG sieht vor, dass zum Vorsteuerabzug nur berechtigt ist, wer die geltend gemachten Beträge mit Belegen nach Art. 37 MWSTG nachweisen kann. Diese müssen den Namen, die Adresse und die Mehrwertsteuer-Nummer des Lieferers bzw. Dienstleistungserbringers (Art. 37 Abs. 1 Bst. a MWSTG), den Namen und die Adresse des Leistungsempfängers (Bst. b) sowie Datum oder Zeitraum der Lieferung oder Dienstleistung enthalten (Bst. c). Ferner müssen auf diesen Belegen Art, Gegenstand und Umfang der Lieferung oder Dienstleistung umschrieben sein (Bst. d) sowie das hiefür zu bezahlende Entgelt (Bst. e) und der Steuersatz sowie der vom Entgelt geschuldete Steuerbetrag (bzw. wenn das Entgelt die Steuer einschliesst, dieser Umstand sowie der Steuersatz; Bst. f) angegeben werden. Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen und wird nicht nach Art. 26 MWSTG für dessen Versteuerung optiert, darf die Steuer auf den Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines von der Steuer ausgenommenen Umsatzes im In- oder Ausland verwendet werden, gemäss Art. 17 MWSTG nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Aus dem Umstand, dass die Option für die Versteuerung bestimmter Umsätze ausdrücklich nur in gewissen Fällen vorgesehen ist, wobei dies gerade für die Leistungen im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG nicht der Fall ist (vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG) und überdies von der ESTV bewilligt werden muss (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTG), ergibt sich, dass der Steuerpflichtige nicht dadurch einen Anspruch auf Vorsteuerabzug erwerben kann, dass er - ohne dass die Voraussetzungen der Option gegeben wären - von der Steuer ausgenommene Umsätze gegenüber der ESTV deklariert und dieser die Steuer entrichtet, wobei dies unabhängig davon gilt, ob der Steuerpflichtige von der wahren Rechtslage Kenntnis hat oder nicht und ob er eine Rückerstattung der zu viel abgerechneten Mehrwertsteuer erwirken kann oder nicht (vgl. dazu 2.1.2 hievor). Der Vorsteuerabzug ist ferner gemäss Art. 41 Abs. 1

15 MWSTG nach dem Verhältnis der Verwendung zu kürzen, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen sowohl für Zwecke, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für andere Zwecke verwendet. Überdies ist der Vorsteuerabzug nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG auch insoweit verhältnismässig zu kürzen, als ein Steuerpflichtiger nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zuordenbare Spenden oder Subventionen oder andere Beiträge der öffentlichen Hand erhält, wobei Erstattungen, Beiträge und Beihilfen bei Lieferungen ins Ausland, deren Umsätze nach Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG von der Steuer befreit sind, nicht als Subventionen oder Beiträge der öffentlichen Hand gelten. Gemäss konstanter schweizerischer Rechtsprechung bedarf es schliesslich auch eines "objektiven wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen steuerbarer Eingangs- und Ausgangsleistung". Mithin ist erforderlich, "dass die Eingangsleistung in eine Ausgangsleistung mündet" (Entscheide der SRK vom 12. Mai 2004 [SRK 2003-129], E. 4b/bb; vom 12. Mai 2004 [SRK 2003- 128/189], E. 4b/bb; vom 30. April 2002 [SRK 2001-096], E. 3c; vgl. auch Entscheid der SRK vom 28. Februar 2002 [SRK 2001-094], E. 3c in fine, E. 3 d/bb, E. 3d/cc in initio; Urteil des Bundesgerichts 2A.175/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 5.2 in fine; vgl. auch 2A.273/2002 vom 13. Januar 2003, E. 5.2 in fine; 2A.174/2002 vom 23. Dezember 2002, E. 2 in initio). Folglich ist ein minimaler Zusammenhang zwischen Eingangs- und steuerbarer Ausgangsleistung nach dem hier anwendbaren Recht zwingend, auch wenn der Zusammenhang kein direkter zu sein braucht, d.h. ein mittelbarer genügt (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 23. Dezember 2002, a.a.O., E. 5.2 in fine). 2.1.6 Dem Selbstveranlagungsprinzip der Mehrwertsteuer entsprechend hat der Steuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV einzuzahlen (Art. 46 f. MWSTG; vgl. Entscheide der SRK vom 18. Januar 2005 [SRK 2003-026], E. 2a und vom 6. Oktober 2004, veröffentlicht in VPB 69.42 E. 2a, mit Hinweisen). 2.2 2.2.1 Das steuerbare Inkassogeschäft (im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG) besteht gemäss Rz. 646 der Wegleitung 2001 (entspricht Rz. 637 Bst. b/bb der Wegleitung 1997; ebenso: Ziff. 2.3.b der Branchenbroschüre Nr. 3) im Einzug von Forderungen durch einen hiezu Beauftragten, der dem Auftraggeber gegenüber abzurechnen hat und kein Delkredererisiko übernimmt (z.B. das unechte Factoring). Rz. 266 der Wegleitung 2001 sieht unter dem Titel "Entgelt beim Inkassoauftrag" für den Fall, dass der Leistungserbringer einen Dritten (z.B. eine Bank, ein Inkassobüro oder ein Factoring-Unternehmen) mit dem Inkasso seiner Forderung beauftragt, der über jede einzelne Zahlung des Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen muss, vor, dass die Steuer durch den Leistungserbringer von dem Betrag zu entrichten ist, den der Kunde dem Dritten für Rechnung des Leistungserbringers zahlen muss (einschliesslich allfällige Teilzahlungszuschläge, Vertragszinsen und Anrechnungswerte). Das Entgelt für die In-

16 kassoleistung wird i.d.R. mit der vom Dritten für den Leistungserbringer einkassierten Forderung verrechnet. Der Dritte hat das Entgelt für seine Inkassoleistung seinerseits zu versteuern und der Leistungserbringer ist hierfür grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. auch Rz. 347 der Wegleitung 1997). Gemäss Rz. 267 der Wegleitung 2001 liegt eine "feste Abtretung der Entgeltsforderung an einen Dritten" vor, wenn der Dritte (d.h. der Zessionar) zum Voraus ein Abtretungsentgelt leistet und in der Folge nicht über jede einzelne Zahlung des Kunden abrechnet, diese also für eigene Rechnung vereinnahmt. Ob und in welchem Umfang der Dritte das Delkredererisiko übernimmt spielt dabei keine Rolle, ebensowenig, ob er den Leistungserbringer - z.B. zwecks Information über die Kreditwürdigkeit des Kunden - über den späteren Zahlungseingang orientiert (vgl. auch Rz. 348 der Wegleitung 1997). Zediert der Dritte eine Forderung wegen nachweislicher Zahlungsunfähigkeit des Kunden ganz oder teilweise an den Leistungserbringer zurück, liegt eine Rückgängigmachung der Abtretung vor; der Leistungserbringer darf den Betrag, den der Kunde nicht bezahlt hat, in seiner Steuerabrechnung als Entgeltsminderung abziehen. Beim steuerpflichtigen Kunden ergibt sich eine entsprechende Herabsetzung des Vorsteuerabzugs (Rz. 269 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349a der Wegleitung 1997). Nimmt der Kunde bei der Zahlung an den Dritten einen Abzug wegen Mängelrüge vor und zediert der Dritte den entsprechenden Betrag an den Leistungserbringer zurück, darf dieser in der Steuerabrechnung nur dann einen Abzug wegen Entgeltsminderung vornehmen, wenn er dem Kunden eine auf dessen Namen lautende Gutschrift zustellt. Das gleiche gilt, wenn der Leistungserbringer dem Kunden einen nachträglichen Umsatzbonus gewährt. Ungeachtet dessen jedoch, ob der steuerpflichtige Kunde eine solche Gutschrift erhält, muss dieser den Vorsteuerabzug in seiner Steuerabrechnung entsprechend berichtigen (Rz. 270 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 349b der Wegleitung 1997). Beim Dritten liegt gemäss Rz. 271 der Wegleitung 2001 bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, d.h. ein von der Mehrwertsteuer ausgenommenes Geschäft mit Geldforderungen vor (ohne Anspruch auf Vorsteuerabzug auf den diesbezüglichen Aufwendungen); als Umsatz gilt bei ihm nicht der Betrag, der ihm bei diesem Geschäft verbleibt ("Kommission"/Marge), sondern das volle vom Kunden bezahlte Entgelt (vgl. auch Rz. 350 der Wegleitung 1997). Von der Steuer ausgenommen sind beim Dritten ferner allfällige dem Leistungserbringer im Zusammenhang mit der Rückzession von Forderungen fakturierte Umtriebskosten (Rz. 272 der Wegleitung 2001; vgl. auch Rz. 350a der Wegleitung 1997). Der Begriff der festen Abtretung einer Kaufpreisforderung wurde bereits unter dem Recht der früheren Warenumsatzsteuer entwickelt. Gemäss Rz. 126 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 1992 für Grossisten musste der Steuerpflichtige, wenn er seine Kaufpreisforderung fest an einen Dritten (z.B. ein Finanzierungsinstitut oder eine Kreditkartenorganisation) abtrat, der die Zahlungen des Käufers somit für eigene Rechnung vereinnahmte und nicht verpflichtet war, dem Lieferer darüber Rechnung

17 abzulegen, die Steuer lediglich vom Abtretungsentgelt entrichten, und zwar im Zeitpunkt seiner Vereinnahmung oder der Gutschriftserteilung durch den Forderungserwerber. Wurde der Grossist wegen Zahlungsverzugs des Käufers aufgrund seiner Haftung für die Einbringlichkeit der Forderung vom Dritten belangt und wurde ihm die Forderung wieder abgetreten, so stellte diese Rückbelastung (mit Ausnahme der darin enthaltenen Spesen, Verzugszinsen u. dgl.) für den Grossisten eine Entgeltsminderung dar. Wurde mit dem Inkasso der Kaufpreisforderung demgegenüber ein Dritter (z.B. eine Bank oder ein Inkassobüro) beauftragt, der verpflichtet war, gegenüber dem Grossisten über die vom Schuldner bezahlten Beträge Rechnung abzulegen (Inkassoauftrag), so hatte der Lieferer die Steuer von dem Betrag zu entrichten, den dieser Dritte vom Schuldner für seine Rechnung vereinnahmte, wobei dies selbst dann galt, wenn der Dritte einen Teil der vereinnahmten Entgelte als Entschädigung für seine Dienste beanspruchte (Rz. 125 der Wegleitung 1992 für Grossisten; vgl. zum Ganzen auch DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Muri/Bern 1983, Rz. 551 f.). Gemäss Rz. 348 der Wegleitung vom Herbst 1994 zur Mehrwertsteuerverordnung setzte eine "feste Abtretung" der Entgeltsforderung an einen Dritten - im Gegensatz zu Rz. 348 der Wegleitung 1997 bzw. Rz. 267 der Wegleitung 2001 - noch voraus, dass der Dritte auch das Delkredererisiko übernimmt. Demgegenüber stimmen die Rz. 266 ff. der Wegleitung 2001 mit den Rz. 347 ff. der Wegleitung 1997 - ebenso wie die in Frage stehenden gesetzlichen Bestimmungen des Mehrwertsteuergesetzes und der Mehrwertsteuerverordnung - grundsätzlich überein. Es ist daher nicht recht nachvollziehbar, wie die Beschwerdeführerin dazu kommt, anzunehmen, mit dem In-Kraft-Treten des Mehrwertsteuergesetzes sei eine Änderung hinsichtlich der Besteuerung ihrer Leistungen verbunden gewesen. 2.2.2 Factor ist, wer Forderungen aus Warenlieferungen oder Dienstleistungen, die im Betriebe eines Dritten entstanden sind, an sich übertragen lässt, sie verwaltet und bereit ist, diese für die Zeit zwischen der Übernahme und dem effektiven Zahlungseingang zu bevorschussen und/oder in derselben Zeitperiode das Delkredererisiko zu übernehmen. Factoring ist zum einen eine eigentliche Dienstleistung, indem der Factor seinem Kunden im administrativen Bereich die Führung der Debitorenbuchhaltung mit allen sich daraus ergebenden Aspekten, wie Mahnwesen und Inkasso der Forderungen, anbietet. Übernimmt der Factor zudem das Delkredererisiko und ist er bereit, die übertragene Forderung zu finanzieren, so betreibt er das (echte) Factoring. Auch ist erforderlich, dass er sich die Forderungen übertragen (zedieren) lässt (KURT F. SCHAER, Die wirtschaftliche Funktionsweise des Factoring, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 275; vgl. auch WALTER R. SCHLUEP/MARC AMSTUTZ, in: Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, 3. Aufl., Basel/Genf/München 2003, (hiernach Basler Kommentar), Factoringvertrag, N 113 ff., 119 ff. zur Einl. vor Art. 184 ff.; zur Unterscheidung echtes/unechtes Factoring sogleich, vgl. auch E. 3.3.5). Die Dienstleistungsfunktion kann je nach den konkreten Bedürfnissen der Vertragsparteien verschieden ausgestaltet sein. Sie um-

18 fasst regelmässig die Führung einer Debitorenbuchhaltung, das Mahnwesen und meistens auch das Inkasso. Durch das Factoring kann der Klient die ihm gegen seine Kunden zustehenden Forderungen, die einen Vermögenswert darstellen, mit Hilfe des Factors mobilisieren (Finanzierungsfunktion), wobei dies meistens dadurch geschieht, dass der Factor die ihm vom Klienten zedierten Forderungen bevorschusst. Zuweilen wird in den Factoringverträgen der Factor ermächtigt, zu wählen, ob er das Delkredererisiko nach vorangehender Bonitätsprüfung durch den Factor selber übernehmen will (Optionsvereinbarung), womit das Risiko der Zahlungsunfähigkeit der Kunden des Klienten auf den Factor überwälzt wird. Der Factor verpflichtet sich zu einer "Garantieleistung", nämlich zur Zahlung des vom Kunden anerkannten Betrages an den Klienten, während der Klient dem Factor eine Delkredereprovision zu bezahlen hat. Zu beachten ist, dass gemäss Art. 171 Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220) der Zedent (bei der entgeltlichen Abtretung) für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners nicht haftet, es sei denn, er habe sich dazu verpflichtet. Eine solche Verpflichtung ergibt sich nun aber - zumindest stillschweigend - aus dem Factoringvertrag, für den Fall, dass mit dem Factor nicht die Übernahme des Delkredererisikos vereinbart wird bzw. der Factor nicht von der ihm eingeräumten Option Gebrauch gemacht hat. Übernimmt der Factor nach erfolgter Bonitätsprüfung im konkreten Einzelfall das Delkredererisiko, so spricht man von echtem Factoring. Sofern das Delkredererisiko nicht übernommen wird, liegt demgegenüber unechtes Factoring vor (zum Ganzen HEINZ REY, Die Behandlung des Factoringvertrages im schweizerischen Recht, in: Neue Vertragsformen der Wirtschaft: Leasing, Factoring, Franchising, Bern/Stuttgart/Wien 1992, S. 292 ff., Basler Kommentar, N 115 zur Einl. vor Art. 184 ff.). Typisch beim Factoringvertrag ist, dass die Dienstleistungen des Factors stets in Kombination mit (meistens rotierenden) Forderungsübertragungen vereinbart werden; mehrere der genannten Dienstleistungen sind mit der Abtretung von Forderungen verbunden. Der Vertrag stellt, da er sich aus Nominat- und Innominatelementen zusammensetzt, einen gemischten Vertrag dar. Die Nominatelemente sind in der Regel Auftrag (Art. 394 OR), Darlehensvertrag (Art. 312 OR) und allenfalls (Forderungs-)Kaufvertrag (Art. 187 OR). Zudem findet auf die Abtretung von Forderungen das Zessionsrecht (Art. 164 OR) Anwendung. Innominatelement ist insbesondere die für den Factoringvertrag typische Bonitätsrisikoverteilung bei den (mit Dienstleistungen kombinierten) Zessionen (Globalzessionen), welche die folgenden Strukturen aufweist: - das Recht des Factors, aufgrund einer Prüfung der Bonität der Kunden des Klienten die Übernahme des Delkredererisikos zu erklären (Optionsvereinbarung); - die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Factors zu Garantieleistungen im Falle fehlender Bonität der Kunden des Klienten; - die durch eine solche Übernahmeerklärung bedingte Pflicht des Klienten zur Leistung von Delkredereprovisionen;

19 - die (meistens stillschweigend erklärte) bedingte Pflicht des Kunden, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. REY, a.a.O., S. 296 f.). 2.2.3 Gemäss Abschn. 57 Abs. 3 der Allgemeinen Verwaltungsvorschrift der deutschen Bundesregierung vom 7. Dezember 1995 zur Ausführung des Umsatzsteuergesetzes (Umsatzsteuer-Richtlinie 1996, UStR 1996) galten beim unechten Factoring die Tätigkeiten des Factors für den Anschlusskunden (bestehend aus der Gewährung von Krediten, der Bonitätsprüfung der Schuldner, der Führung der Debitorenkonten, der Ausfertigung von Übersichten und statistischem Material sowie dem Inkasso) als mehrere Hauptleistungen. Die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlusskunden galt nach § 4 Nr. 8 Bst. a des deutschen Umsatzsteuergesetzes vom 20. November 1979 (UStG, BGBl I 1979, 1954) als steuerfrei, die übrigen Leistungen des Factors hingegen als steuerpflichtig (unter Hinweis auf das Urteil des deutschen Bundesfinanzhofes [BFH] vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in Bundessteuerblatt [BStBl] 1982 II S. 200). Beim echten Factoring wurde demgegenüber gemäss Abschn. 60 Abs. 3 UStR (ebenfalls unter Verweis auf das Urteil des BFH vom 10. Dezember 1981) eine steuerfreie Abtretung von Geldforderungen durch den Anschlusskunden an den Factor angenommen (vgl. im Übrigen betreffend die umsatzsteuerliche Beurteilung des Factorings RÜDIGER PHILIPOWSKI, Die Umsatzbesteuerung der Bank- und Geldgeschäfte, Köln 1973, S. 139 ff.). Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) hat indessen mit Urteil vom 26. Juni 2003 in der Rechtssache C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sammlung der Rechtsprechung [Slg.], I-6729 entschieden, dass die Sechste Richtlinie 77/388 des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (im Folgenden: Sechste Richtlinie EWG; Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften [ABl.], Nr. L 145 S. 1; [aufgehoben per 1. Januar 2007 durch die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem; ABl Nr. L 347 S. 1]) dahin auszulegen sei, dass ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG ausübe, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie zum Vorsteuerabzug berechtigt sei (Rz. 59) und dass eine wirtschaftliche Tätigkeit, die darin besteht, dass ein Wirtschaftsteilnehmer Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine Einziehung von Forderungen im Sinne von Art. 13 Teil B Bst. d Nr. 3 a.E. der Sechsten Richtlinie darstelle und damit von der mit dieser Bestimmung eingeführten Steuerbefreiung ausgenommen sei (Rz. 80). Der BFH hat daraufhin mit Urteil vom 4. September 2003 (V R 34/99) entschieden, beim echten Factoring würden umsatzsteuerrechtlich keine Umsätze des Anschlusskunden an den

20 Factor, sondern Umsätze des Factors an den Anschlusskunden vorliegen (Rz. 22). Wie der EuGH im Streitfall entschieden habe, übe ein Wirtschaftsteilnehmer, der Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkauft und seinen Kunden dafür Gebühren berechnet, eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 2 und 4 der Sechsten Richtlinie EWG aus, so dass er die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen habe und daher gemäss Art. 17 der Sechsten Richtlinie EWG zum Vorsteuerabzug berechtigt sei. Tätigkeiten des echten Factorings, wie sie Gegenstand des Ausgangsverfahrens seien, würden daher in den Anwendungsbereich der Mehrwertsteuer fallen und die Klägerin sei, auch soweit sie das echte Factoring betrieb, als Unternehmerin im Sinne der §§ 2 und 15 des UStG 1991 grundsätzlich zum Vorsteuerabzug berechtigt. Soweit der BFH bislang beim echten Factoring eine steuerfreie Abtretung von Forderungen des Anschlusskunden an den Factor und keine Umsätze des Factors an den Anschlusskunden annahm (Urteile vom 10. Dezember 1981 [V R 75/76], veröffentlicht in BStBl 1982 II S. 200 und vom 27. Mai 1987 [X R 2/81], veröffentlicht in BStBl 1988 II S. 210), sei dies mit dem Urteil des EuGH in der vorliegenden Rechtssache nicht vereinbar. Es werde insoweit an dieser Rechtsprechung nicht mehr festgehalten (Rz. 24 ff.). Es liege folglich eine "Einziehung von Forderungen" im Sinne von § 4 Nr. 8 Bst. c UStG 1991 vor, wenn ein Factor Forderungen unter Übernahme des Ausfallrisikos aufkaufe und seinem Kunden dafür Gebühren berechne. Die Einziehung der Forderungen sei steuerpflichtig und führe nicht zum Ausschluss des Vorsteuerabzugs (Rz. 36). Die deutsche Bundesregierung hat in der Folge die Umsatzsteuer-Richtlinien EWG ebenfalls an die neue Rechtslage angepasst. Gemäss Abschn. 18 Abs. 8 bis 11 UStR 2005 liegt nunmehr im Falle des echten Factorings eine unternehmerische Tätigkeit des Forderungskäufers (Factors) vor, wenn seine Dienstleistung im Wesentlichen darin besteht, dass der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) von der Einziehung der Forderung und dem Risiko ihrer Nichterfüllung entlastet wird. Im Falle des unechten Factorings gilt das Gleiche, wenn der Factor den Forderungseinzug übernimmt. Beim Forderungskauf mit Übernahme des tatsächlichen Einzugs und gegebenenfalls des Ausfallrisikos durch den Forderungskäufer erbringt der Forderungsverkäufer (Anschlusskunde) mit der Abtretung seiner Forderung keine Leistung an den Factor. Vielmehr ist der Anschlusskunde Empfänger einer Leistung des Factors. Die Abtretung seiner Forderung vollzieht sich im Rahmen einer nicht steuerbaren Leistungsbeistellung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistungen des Factors besteht im Wesentlichen im Einzug von Forderungen. Die Leistung ist von der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 8 Bst. c UStG ausgenommen und damit grundsätzlich steuerpflichtig. Eine gegebenenfalls mit der Factoringleistung einhergehende Kreditgewährung des Factors an den Anschlusskunden ist regelmässig von untergeordneter Bedeutung und teilt daher als unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung. Abweichend davon kann die Kreditgewährung jedoch dann als eigenständige Hauptleistung zu beurteilen sein, wenn sie eine eigene wirtschaftliche Bedeutung hat. Bemessungsgrundla-

21 ge für die Factoringleistung ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Nennwert der dem Factor abgetretenen Forderungen und dem Betrag, den der Factor seinem Anschlusskunden als Preis für diese Forderungen zahlt, abzüglich der in dem Differenzbetrag enthaltenen Umsatzsteuer. 2.2.4 Es war eine erklärte Zielsetzung des schweizerischen Verfassungsgebers, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht grundsätzlich der europäischen Verbrauchsbesteuerung anzunähern (vgl. BGE 126 II 457 E. 6f; BGE 124 II 203 E. 6a). Der Verfassungsgeber liess sich denn auch bei der Mehrwertsteuer von Grundsätzen leiten, die in ausländischen Mehrwertsteuerordnungen Eingang gefunden haben. Die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten haben deshalb exemplarische Bedeutung für die Schweiz und bilden eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle bei der Interpretation des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts, wenn es darum geht, die Zielsetzungen der Harmonisierung, wie sie dem schweizerischen Verfassungsgeber vorgeschwebt haben, zu erreichen (BGE 124 II 203 E. 6a, mit Hinweisen). Dies bedeutet indessen nicht, dass die Rechtsprechung des EuGH (und diejenige des an die Vorgaben des EuGH gebundenen BFH) für die Schweiz, welche nicht Mitglied der Europäischen Union ist, verbindlich wäre (Urteil des Bundesgerichts 2A.135/2001 vom 7. Dezember 2001, E. 5). Selbst wenn die massgebenden Bestimmungen des europäischen und des schweizerischen Mehrwertsteuerrechts gleich oder ähnlich lauten, kann daher von einem Auslegungsergebnis des EuGH abgewichen werden, wenn der Richter bzw. die rechtsanwendende Behörde zum Ergebnis gelangt, dass unter Berücksichtigung der im schweizerischen Recht anerkannten Auslegungsgesichtspunkte und methodologischen Regeln eine andere Lösung den Vorzug verdient. 2.3 2.3.1 Gemäss dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung gelten Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang; soweit das Gesetz nichts anderes bestimmt, ist eine solche Gesamtleistung zum Normalsatz steuerbar. Nebenleistungen teilen dagegen das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung (Art. 36 Abs. 4 MWSTG). Schon unter dem Recht der Mehrwertsteuerverordnung haben Rechtsprechung und Verwaltungspraxis den Grundsatz aufgestellt, dass einheitliche wirtschaftliche Vorgänge nicht in mehrere selbständige Leistungen zu zerlegen sind, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und ein unteilbares Ganzes bilden, wobei eine einheitliche Leistung, wenn der Steuerpflichtige eine Reihe von einzelnen Tätigkeiten ausübt, die auf ein einheitliches wirtschaftliches Ziel gerichtet sind, indes nur dann angenommen wird, wenn die einzelnen Teile sachlich, zeitlich und vom wirtschaftlichen Gehalt her in einer derart engen Verbundenheit stehen, dass sie untrennbare Komponenten eines Vorgangs verkörpern, der das gesamte Handeln umfasst (Urteile des Bundesgerichts 2A.499/2004 vom 1. November 2005, E. 3.2; 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004, E. 10.1; 2A.452/2003 vom 4. März 2004, E. 3.1, mit Hinweisen und 2A.135/2001 vom 7. Dezem-

22 ber 2001, E. 1 und 2; Entscheide der SRK vom 8. Juni 2004, veröffentlicht in VPB 68.161 E. 2d; vom 22. April 2002, veröffentlicht in VPB 66.95 E. 2c und vom 10. März 1999, veröffentlicht in VPB 63.92 E. 3b bis d). Dabei kann eine steuerpflichtige Leistung als Ganzes auch Leistungskomponenten umfassen, die isoliert betrachtet, steuerbefreit wären. Denn es ist ohne weiteres auch möglich, dass als Ganzes als steuerbefreit zu beurteilende Leistungen auch Elemente von an sich steuerpflichtigen Tätigkeiten enthalten (vgl. Entscheid der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c mit Hinweisen). So ist jeweils im konkreten Einzelfall aufgrund der gesamten tatsächlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse zu beurteilen, ob eine Leistungseinheit vorliegt oder aber steuerlich unabhängig zu beurteilende Vorgänge gegeben sind (Entscheid der SRK vom 10. März 1999, a.a.O., E. 3e). Die mehrwertsteuerliche Qualifikation erfolgt nach der für die Gesamtleistung wesentlichen Eigenschaft, das heisst nach der Leistung, welche wirtschaftlich betrachtet, im Vordergrund steht. In Rechtsprechung und Lehre war im Übrigen auch schon vor dem In-Kraft-Treten von Art. 36 Abs. 4 MWSTG anerkannt, dass mehrwertsteuerlich an sich unterschiedlich zu beurteilende Leistungen auch dann einheitlich besteuert werden können, wenn sie zueinander im Verhältnis von Haupt- und Nebenleistung stehen. Nebenleistungen teilen mehrwertsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, sofern sie im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind, mit dieser in einem engen Zusammenhang stehen, diese wirtschaftlich ergänzen, verbessern oder abrunden und mit dieser üblicherweise vorkommen (Urteil des Bundesgerichts vom 1. November 2005, a.a.O., E. 3.2; Urteil des Bundesgerichts vom 29. Juni 2004, a.a.O., E. 10.1; Urteile des Bundesgerichts vom 4. März 2004, a.a.O., E. 3.2, 3.3 und 4, mit Hinweisen und vom 7. Dezember 2001, a.a.O., E. 2; Entscheide der SRK vom 22. April 2002, a.a.O., E. 2c und vom 25. September 1998, veröffentlicht in VPB 63.75 E. 5a; vgl. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 189). Bei Vorliegen einer Haupt- und einer oder mehrerer Nebenleistung(en) richtet sich die Beurteilung der Nebenleistung stets nach den Eigenschaften der Hauptleistung, welche den Kern der zu erbringenden Leistung darstellt. 2.3.2 Auch nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht gilt, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer dem Abnehmer mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist. In der Regel ist jede Lieferung und sonstige Leistung (Dienstleistung) als eigene selbständige Leistung zu betrachten, weshalb zusammengehörige Vorgänge nicht bereits als einheitliche Leistung angesehen werden, weil sie einem einheitlichen wirtschaftlichen Ziel dienen. Dass die einzelnen Leistungen auf einem einheitlichen Vertrag beruhen und für sie ein Gesamtentgelt entrichtet wird, reicht ebenfalls noch nicht aus, sie umsatzsteuerrechtlich als Einheit zu behandeln. Entscheidend ist der wirtschaftliche Gehalt der er-

23 brachten Leistungen. Die dem Leistungsempfänger aufgezwungene Koppelung mehrerer Leistungen allein führt nicht zu einer einheitlichen Leistung. Wenn mehrere, untereinander gleich zu wertende Faktoren zur Erreichung des Ziels beitragen und aus diesem Grund zusammengehören, ist die Annahme einer einheitlichen Leistung nur gerechtfertigt, wenn die einzelnen Faktoren so ineinander greifen, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem Ganzen zurücktreten. Bei einer Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente sonstiger Leistungen aufweist, hängt die Qualifizierung als einheitliche Lieferung oder sonstige Leistung davon ab, welche Leistungselemente den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung bestimmen (Abschn. 29 Abs. 1 bis 3 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des EuGH und des BFH). Nebenleistungen teilen umsatzsteuerrechtlich das Schicksal der Hauptleistung, wobei dies auch dann gilt, wenn für die Nebenleistung ein besonderes Entgelt verlangt und entrichtet wird. Eine Leistung ist grundsätzlich dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng - im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung - zusammenhängt und üblicherweise in ihrem Gefolge vorkommt. Davon ist insbesondere auszugehen, wenn die Leistung für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Gegenstand einer Nebenleistung können sowohl eine unselbständige Lieferung von Gegenständen als auch eine unselbständige sonstige Leistung (Dienstleistung) sein (Abschn. 29 Abs. 5 UStR 2005, mit Hinweisen auf die Rechtsprechung des BFH). 2.4 Das Gleichheitsprinzip und der Grundsatz der Rechtsgleichheit verlangen, dass an einer Praxis in der Regel festgehalten wird. Sie stehen aber einer Praxisänderung nicht entgegen, sofern diese auf sachlichen Gründen beruht (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 509). Die Änderung einer bestehenden Praxis ist mit der Rechtsgleichheit vereinbar, sofern: a) ernsthafte und sachliche Gründe für die neue Praxis sprechen (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 125 II 162 f. E. 4c/aa; BGE 125 I 471 E. 4a; BGE 122 I 59 f. E. 3c/aa); b) die Änderung grundsätzlich erfolgt, wobei es sich nicht bloss um eine singuläre Abweichung handeln darf, sondern die neue Praxis für die Zukunft wegleitend sein muss für alle gleichartigen Sachverhalte; c) das Interesse an der richtigen Rechtsanwendung gegenüber demjenigen an der Rechtssicherheit überwiegt, was bedeutet, dass eine Praxisänderung sich grundsätzlich nur begründen lässt, wenn die neue Lösung besserer Erkenntnis der ratio legis, veränderten äusseren Verhältnissen oder gewandelten Rechtsanschauungen entspricht (BGE 127 I 52 E. 3c; BGE 126 I 129 E. 5; BGE 122 I 59 E. 3c/aa), und d) die Praxisänderung keinen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt, namentlich dem Betroffenen aus einer ohne Vorwarnung erfolgten Praxisänderung kein Rechtsnachteil erwächst (BGE 103 Ib 201 f. E. 4, mit

24 weiteren Hinweisen; MAX IMBODEN/RENÉ A. RHINOW, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 6. Aufl., Basel und Frankfurt am Main 1986, Bd. I, S. 443). Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ist eine neue Praxis grundsätzlich auf alle noch nicht erledigten Fälle anzuwenden. Sie führt demnach immer dazu, dass die neuen Fälle anders behandelt werden als die alten. Das Gebot der Rechtsgleichheit verlangt lediglich, dass die der alten und der neuen Praxis unterliegenden Fälle je gleich behandelt werden. Eine Verletzung von Art. 8 BV könnte allenfalls in Frage kommen, wenn die Behörde nach erfolgter Praxisänderung einzelne, noch nicht erledigte Fälle nach der alten Praxis beurteilen oder andere, bereits erledigte Fälle nach der neuen Praxis behandeln würde. Praxisänderungen haben aber auch für die Verwaltung Bindungswirkung. Eine im Rahmen der geltenden Praxis korrekt erfolgte Selbstveranlagung kann von der ESTV nicht rückwirkend geändert werden (Urteil des Bundesgerichts vom 2. Juni 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 674 E. 3.4.3.7, mit Hinweis). Offensichtlich lehnt aber das Bundesgericht - zumindest für den Bereich des Mehrwertsteuerrechts - auch die Auffassung ab, wonach Praxisänderungen der Steuerbehörden - im Gegensatz zu solchen, welche durch Gerichtsentscheide bewirkt werden - einheitlich für alle Fälle einer Veranlagungsperiode - d.h. auf einen einheitlichen Zeitpunkt vorzunehmen seien (vgl. dazu die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 30. November 1983 bzw. vom 22. Oktober 1981 in Aargauische Gerichts- und Verwaltungsentscheide [AGVE] 1983 S. 139 E. 3a/bb und 1981 S. 281; vgl. auch den Entscheid der SRK vom 23. Oktober 2000 [SRK 1999-019], E. 3c/dd). Allerdings ist zu beachten, dass der Umsatzsteuerpflichtige im Zeitpunkt der Preisfestsetzung wissen muss, ob und wie viel Steuer er auf seiner Leistung zu entrichten hat, soll doch die Steuer nach deren wirtschaftlichem Zweck nicht den Steuerpflichtigen, sondern - auf dem Wege der Überwälzung - den Konsumenten treffen. Es wurde daher schon in Bezug auf die Warenumsatzsteuer die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Verschärfung der Praxis eine Nachforderung der Steuer für die Zeit vor der Praxisänderung abzulehnen sei, weil der Steuerpflichtige in seinem Vertrauen auf die Richtigkeit der früheren Verwaltungspraxis geschützt werden müsse. Eine verschärfte Praxis dürfe daher bei der Warenumsatzsteuer nicht rückwirkend angewendet werden (BERNHARD ZINGG, Die Rückerstattung nicht geschuldeter Warenumsatzsteuer, veröffentlicht in ASA 28 S. 95). Die Frage der Zulässigkeit einer rückwirkenden Praxisänderung stellt sich in gleicher Weise auch bei der Mehrwertsteuer. 3. 3.1 Im vorliegenden Falle vertritt die ESTV die Auffassung, dass die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gutschreibe, wobei sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, sondern vielmehr - zu einem späteren Zeitpunkt - über die einzelnen Zahlungsausfälle. Sie vereinnahme die Zahlungen daher für eigene Rechnung. Das Service-Modul "Basic" erfülle mithin die Voraussetzungen der festen

25 Abtretung gemäss ständiger Praxis der ESTV. Die Leistungen seien demnach von der Steuer ausgenommen. Die Leistungsmodule "Vorfinanzierung" und "Leistungserfassung" seien mit der Grundleistung "Basic" eng verbunden und würden diese ergänzen. Sie würden daher blosse Nebenleistungen im Rahmen der festen Forderungsabtretung darstellen und das rechtliche Schicksal der Grundleistung teilen, d.h. sie seien ebenfalls von der Steuer ausgenommen. Beim Modul "Inkasso" habe die Beschwerdeführerin über jede einzelne Zahlung mit dem Y._______ abzurechnen. Diese Leistung erfolge daher nicht im Rahmen der festen Forderungsabtretung des Grundmoduls. Das Servicemodul "Inkasso" könne im Verhältnis zum Grundmodul "Basic" nicht mehr als blosse Nebenleistung betrachtet werden, sondern es stelle eine selbständige Leistung dar (steuerbares Inkassomandat). Beim Modul "Verlustrisikoschutz" erfolge ein Forderungskauf. Dabei handle es sich unbestrittenermassen um eine feste Abtretung und somit um einen Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs, der nach Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen sei. Die Beschwerdeführerin ist demgegenüber der Ansicht, sie müsse über die einzelnen Zahlungen der Kunden mit dem Leistungserbringer abrechnen und übernehme grundsätzlich auch kein Delkredererisiko. Bereits Letzteres würde dazu führen, dass sie steuerbare Leistungen erbringe. Die von der ESTV aufgestellten Bedingungen seien nämlich gemäss Wortlaut der Wegleitung vom Herbst 1994 kumulativ zu erfüllen. Damit seien das Service-Modul "Basic" sowie die entsprechenden Nebenleistungen klar als steuerbare Inkassoleistungen zu qualifizieren, welche die Beschwerdeführerin zu Recht mit Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Sie habe demnach auch die entsprechenden Vorsteuern zu Recht zurückgefordert. Mit der Wegleitung 1997 sei eine neue Praxis hinsichtlich Inkasso-leistungen durch die ESTV eingeführt worden. Es liege jedoch keine zulässige Praxisänderung vor und eine solche wäre auch nicht hinreichend kommuniziert worden. Auch sei davon auszugehen, dass gerade mit den Regelungen betreffend Inkassoleistungen bzw. feste Abtretung von Forderungen wie auch in Bezug auf die Qualifikation von Leistungen als Haupt- und Nebenleistungen eine europakompatible Praxis gesucht werden sollte. Da die Beschwerdeführerin beim Service-Modul "Basic" kein Ausfallrisiko der ursprünglichen Forderung übernehme, stelle diese Leistung auch nach den Bestimmungen bzw. der Praxis in Deutschland bzw. der EU - entsprechend den ursprünglichen Ausführungen der ESTV in der Wegleitung vom Herbst 1994 - eine steuerbare Tätigkeit bzw. unechtes Factoring dar. Ebenso wäre beim Service-Modul "Inkasso" aufgrund der Praxis bzw. Rechtsprechung zum deutschen Umsatzsteuergesetz eine Nebenleistung (zum Modul "Basic") anzunehmen. 3.2 Im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbringt die Beschwerdeführerin den ihr angeschlossenen Y._______ verschiedene Leistungen. Gemäss Ziff. 1.1 der vorgelegten Allgemeinen Vertragsbedingungen (im Folgenden: AVB) übernimmt sie namentlich die Fakturierung (mittels der in der Praxis erstellten Honorarnoten) und die Überwachung der Honorarforderungen des Y._______, welche die dreimalige Mahnung des säumigen Schuldners

26 (mit Androhung der Betreibung mit der dritten Mahnung), allenfalls erforderliche Adressnachforschungen sowie Korrespondenz und Telefonate mit Schuldnern und Ämtern umfasst. Die Z._______ schreibt dem Y._______ die fakturierten Honorarforderungen auf Kontokorrent gut und zahlt sie ihm, unabhängig vom effektiven Zahlungseingang seitens des Honorarschuldners, jeweils 90 Tage nach Fakturierung aus. Im Verhältnis zu den Honorarschuldnern gilt ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._______. Die Beschwerdeführerin kann mit dem Schuldner Teilzahlungsvereinbarungen abschliessen oder ihm Stundung gewähren. Nicht eingegangene Beträge oder Teilbeträge von Honorarforderungen werden 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach Rechnungsstellung, dem Y._______ belastet und von der nächsten Auszahlung in Abzug gebracht bzw. dem Y._______ in Rechnung gestellt. Mit Abschluss des Dienstleistungsvertrages tritt dieser nach Ziff. 2.1 der AVB sämtliche Honorarforderungen, die er der Z._______ zur Fakturierung übergibt, an diese ab. Er unterzeichnet zu diesem Zweck eine Abtretungserklärung. Die Zession wird dem Schuldner nur insoweit bekanntgegeben, als dies zur Geltendmachung bzw. Durchsetzung der Honorarforderung erforderlich ist. Die Forderungsabtretung ist fiduziarischer Natur, ausser bei jenen Forderungen, welche von der Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben werden. Unbezahlt gebliebene Honorarforderungen, die dem Y._______ belastet wurden, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung durch den Y._______ an diesen zurückzediert (Ziff. 2.3.1 der AVB). Der Y._______ ist gemäss Ziff. 3.2 der AVB verpflichtet, der Z._______ die gemäss Dienstleistungs-Tarif für die Inanspruchnahme der einzelnen Dienstleistungen geschuldeten Entschädigungen zu bezahlen. Die Z._______ ist berechtigt, diese Entschädigungen von ihren Auszahlungen an den Y._______ in Abzug zu bringen. Ziff. 4.1 der AVB sieht vor, dass der Y._______ für jeden Fakturierungsauftrag eine Auftragsbestätigung und mit jeder Auszahlung eine Abrechnung erhält. Monatlich erhält er eine Liste der pendenten Fälle mit deren Status (offene Rechnungen, ausgeglichene Rechnungen, rückbelastete Rechnungen, laufende Inkassofälle, abgeschlossene Inkassofälle, überwachte Verlustscheine, abgeschlossene Verlustscheine). Der Dienstleistungsvertrag wird auf unbestimmte Zeit geschlossen; er kann von jeder Vertragspartei jederzeit mit sofortiger Wirkung gekündigt werden. Die Kündigung kann auch auf einzelne Servicemodule beschränkt werden. Bei Vertragsauflösung noch pendente Fälle werden von der Z._______ bis zur dritten Mahnung weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.1 und 6.3.2 der AVB). Zusätzlich zu den Grundleistungen aufgrund des Moduls "Basic" kann der Y._______ weitere Leistungen - in Form zusätzlicher Module - beziehen: - Servicemodul "Leistungserfassung" (Ziff. 1.2 der AVB): Im Rahmen dieser Dienstleistung übernimmt die Z._______ für den Y._______ die Erstellung der Honorarnoten aufgrund der entsprechenden Leistungsdaten, welche in Form spezieller Behandlungskarten oder elektronisch (nach Erfassung mittels eines mobilen Leistungserfassungsgeräts oder mittels eines PC-Pro-

27 gramms) zu übermitteln sind. Die Spezifikation der Honorarnoten erfolgt gemäss Wunsch des Y._______ generell oder von Fall zu Fall. - Servicemodul "Vorfinanzierung" (Ziff. 1.3 der AVB): Die Z._______ übernimmt - gegen Entrichtung eines Diskonts gemäss Dienstleistungs-Tarif die Vorfinanzierung dieser Forderungen. Dabei kann der Y._______ wählen zwischen einer Auszahlung 5 Tage, 30 Tage oder 60 Tage nach der Fakturierung. Bei Bedarf kann der Y._______, abweichend von dem im Dienstleistungsvertrag vereinbarten Auszahlungsmodus, für einen bestimmten Fakturierungsauftrag bzw. die der Z._______ damit übergebenen Honorarforderungen einen früheren oder einen späteren Auszahlungstermin wählen, wobei sich der Diskont entsprechend bestimmt. - Servicemodul "Inkasso" (Ziff. 1.4 der AVB): Die Z._______ übernimmt das Inkasso von Honorarforderungen, auf denen die Zahlung ausbleibt. Auch bei Inanspruchnahme der Inkasso-Dienstleistung werden indessen die betreffenden Honorarforderungen dem Y._______ belastet bzw. sie sind der Z._______ zurückzuerstatten (gemäss Ziff. 1.1.4 der AVB). Die Inkasso- Dienstleistungen werden entweder aufgrund einer Pauschal-Vereinbarung, welche die meisten im Rahmen eines Inkassoauftrags anfallenden Kosten abdeckt, oder einer Individual-Vereinbarung erbracht. Der Übergang der Honorarforderung ins Inkasso erfolgt ohne weiteres 30 Tage nach der dritten Mahnung, soweit bis dann nicht vollständige Zahlung erfolgt ist, unter Vorbehalt gegenteiliger Instruktionen des Y._______ sowie des Abschlusses einer Teilzahlungs- oder einer Stundungsvereinbarung mit dem Schuldner. Zahlungseingänge im Rahmen des Inkassos werden dem Y._______ auf Kontokorrent gutgeschrieben und jeweils zusammen mit der nächsten Auszahlung überwiesen. Im Falle einer Vertragsauflösung (durch Kündigung) gehen pendente Fälle bei Ausbleiben der Zahlung auch nach Auflösung des Vertrages ins Inkasso über und werden ohne gegenteilige Instruktion des Y._______ bis zum positiven oder negativen Abschluss weiterbearbeitet (Ziff. 6.3.2 der AVB). - Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" (Ziff. 1.5 der AVB): Die Z._______ übernimmt für den Y._______ das Risiko der Zahlungsunfähigkeit des Honorarschuldners, auf dem Wege des Forderungskaufs (Factoring-Vertrag). Durch den Forderungskauf werden ohne weiteres auch allenfalls notwendig werdende Inkassobemühungen Sache der Z._______, d.h. das Servicemodul "Verlustrisiko-Schutz" umfasst stets auch die Dienstleistungen des Servicemoduls "Inkasso". Der Y._______ bietet durch Übermittlung des Fakturierungsauftrages die betreffende(n) Honorarforderung(en) der Z._______ zum Kaufe an, wobei das Angebot spätestens 30 Tage nach Abschluss der Behandlung zu erfolgen hat, die der jeweiligen Honorarforderung zugrunde liegt. Der Y._______ ist verpflichtet, sämtliche Honorarforderungen - mit Ausnahme derjenigen, welche vom Modul "Verlustrisiko- Schutz" ausgeschlossen sind - der Z._______ zum Kauf anzubieten. Die Z._______ entscheidet über Annahme oder Ablehnung des Kaufangebotes und teilt dem Y._______ mit der Auftragsbestätigung mit, welche Kaufangebote sie annimmt und welche nicht. Die Fakturierung erfolgt, unabhängig vom Entscheid über den Kauf der angebotenen Honorarforderung,

28 nach Eingang des Fakturierungsauftrages. Honorarforderungen, deren Kauf die Z._______ ablehnt und solche, die vom Verlustrisiko-Schutz überhaupt ausgeschlossen sind, werden nach den Bestimmungen des Servicemoduls "Basic" und - sofern vereinbart - der Servicemodule "Leistungserfassung" und "Vorfinanzierung" bearbeitet. Die Auszahlung des Kaufpreises erfolgt 90 Tage nach Fakturierung oder - bei Inanspruchnahme des Servicemoduls "Vorfinanzierung" durch den Y._______ - zu dem vereinbarten früheren Zeitpunkt. Der Y._______ haftet für den Bestand der verkauften Honorarforderung, nicht aber für die Zahlungsfähigkeit des Schuldners. Ist eine Forderung wegen Mängeln der _______ Behandlung nicht oder nur teilweise einbringbar, geht der Verlust zu Lasten des Y._______. Liegt ein Gewährleistungsfall vor oder ist die Honorarforderung nicht rechtswirksam abgetreten worden, kauft der Y._______ die betreffende Forderung zu deren Nominalwert wieder zurück und nimmt die Rückabtretung an. Die Z._______ belastet die Forderung in ihrem Nominalbetrag (entsprechend dem Rückkaufpreis) und verrechnet sie mit der nächsten fällig werdenden Auszahlung (bzw. stellt sie in Rechnung). Forderungen, die der Y._______ zurückkaufen muss, werden auf den Zeitpunkt der Verrechnung oder der Rückzahlung des Forderungsbetrages durch den Y._______ an diesen zurückzediert. Forderungen, welche die Z._______ im Rahmen des Servicemoduls "Verlustrisiko-Schutz" im Zeitpunkt einer allfälligen Vertragsauflösung (durch Kündigung) bereits gekauft hat, bleiben von der Vertragsauflösung unberührt und werden normal weiterbearbeitet. Die Gewährleistungspflichten des Y._______ bleiben von der Vertragsauflösung ebenfalls unberührt (Ziff. 6.3.2 der AVB). Die Leistungen gemäss den dargestellten Servicemodulen entsprechen im Wesentlichen den für das Factoring typischen Tätigkeiten, wie sie in der Lehre und Rechtsprechung umschrieben werden (vgl. E. 2.2.2 und 2.2.3 hievor). Je nachdem, welche Module der angeschlossene Y._______ in Anspruch nimmt, hat die Beschwerdeführerin mehr oder weniger für das Factoring charakteristische Leistungen zu erbringen (Fakturierung, Verwaltung bzw. Überwachung der Forderungen, Mahnwesen, Bereitstellen und Abgabe von Informationen, Bevorschussung, Inkasso, Übernahme des Delkredererisikos). Durchwegs werden die Forderungen zudem an die Z._______ abgetreten, sei dies bloss fiduziarisch oder aber - im Falle des Leistungsmoduls "Verlustrisiko-Schutz" - fest. Auch enthalten die AVB die für das Factoring kennzeichnende Bonitätsrisikoverteilung, welche insbesondere - entgegen Art. 171 Abs. 2 OR - die Pflicht des Kunden vorsieht, das Bonitätsrisiko zu übernehmen, falls keine Übernahmeerklärung des Factors erfolgt (vgl. dazu E. 2.2.2 hievor). 3.3 Die ESTV begründet ihre Auffassung, das Leistungsmodul "Basic" sei gestützt auf Art. 18 Ziff. 19 MWSTG von der Steuer ausgenommen damit, dass die Beschwerdeführerin dem Y._______ die fakturierten Honorarrechnungen zum Voraus gutschreibe und sie über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse, weshalb die Voraussetzungen für eine feste Abtretung gemäss Rz. 267 der Weglei-

29 tung 2001 erfüllt seien. Die Leistungen würden folglich "im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs" liegen. Diese Begründung greift indessen nach Auffassung des BVGer zu kurz. Eine Ausnahme von der Steuer kann grundsätzlich nur angenommen werden, wenn der gesetzliche Ausnahmetatbestand klar erfüllt ist, wobei diesbezüglich wie gesagt eine restriktive Auslegung Platz zu greifen hat (vgl. E. 2.1.2 hievor). Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen. 3.3.1 Die im Rahmen des Leistungsmoduls "Basic" erbrachten Inkasso-leistungen und administrativen Leistungen (Fakturierung, Mahnwesen usw.) stellen ganz klar steuerbare Leistungskomponenten dar. Unter die hier in Betracht fallenden Ausnahmetatbestände im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 MWSTG (Gewährung und Vermittlung von Krediten und Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber; Vermittlung und Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten und Garantien sowie Verwaltung von Kreditsicherheiten durch die Kreditgeber; Umsätze, mit Einschluss der Vermittlung, im Einlagengeschäft und Kontokorrentverkehr, im Zahlungs- und Überweisungsverkehr, im Geschäft mit Geldforderungen, Checks und anderen Handelspapieren, mit Ausnahme der Einziehung von Forderungen im Auftrag des Gläubigers) könnte jedoch eine allfällige Bevorschussung der Honorarforderungen durch die Z._______ fallen, und zwar im Sinne einer "Gewährung von Krediten" sowie eventuell der "Verwaltung von Kreditsicherheiten" (d.h. der fiduziarisch zedierten Forderungen). Diesbezüglich ist indessen festzuhalten, dass eine Bevorschussung im Rahmen des Moduls "Basic" - aufgrund der entsprechenden Regelung in den AVB der Beschwerdeführerin - in den allermeisten Fällen überhaupt gar nicht stattfinden wird: Gemäss Ziff. 1.1 der AVB werden zwar die abgetretenen Honorarforderungen dem Y._______ auf dessen Kontokorrent gutgeschrieben. Dies stellt jedoch noch keine Gewährung eines Kredits, sondern höchstens eine (suspensiv bedingte) Erhöhung der Kreditlimite dar. Ausbezahlt werden die Forderungen erst 90 Tage nach erfolgter Rechnungsstellung. Nun gilt aber im Verhältnis zu den Honorarschuldnern ein Zahlungsziel von 30 Tagen netto ab Datum der Fakturierung durch die Z._______. Berücksichtigt man ferner, dass "die meisten dieser Forderungen (…) von den Abnehmern zu den festgesetzten Zeiten beglichen (werden)" (PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 146), ergibt sich, dass in den allerwenigsten Fällen eine tatsächliche Bevorschussung der Honorarforderungen erfolgen wird, liegen doch das Zahlungsziel (30 Tage ab Fakturierung) und der Zeitpunkt der Auszahlung der Honorarbeträge an den Y._______ (90 Tage nach der Rechnungsstellung) ganze 60 Tage auseinander. Zudem wird eine solche Bevorschussung auch in diesen Ausnahmefällen nur für eine relativ kurze Zeit gewährt werden, da die nicht eingegangenen (Teil-)Beträge bereits 30 Tage nach der dritten Mahnung, frühestens aber 120 Tage nach der Rechnungsstellung dem Y._______ wieder belastet und in der Folge verrechnet oder zurückgefordert werden. In allen übrigen Fällen, d.h. in der überwiegenden Mehrzahl aller Fälle liegt - zumindest bei Anwendung einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise wie sie im Rahmen der Anwendung des Mehrwertsteuerrechts häufig angewendet wird - keine Ge-

30 währung eines Kredits seitens der Z._______ an den Y._______, sondern im Gegenteil eine solche seitens des Y._______ an die Z._______ vor, weil nämlich die Honorarbeträge bei der Z._______ viel früher eingehen als sie dem Y._______ ausbezahlt werden. Dasselbe gilt offensichtlich auch bei einer Saldobetrachtung, d.h. wenn man die Kreditgewährungen der Y._______ an die Z._______ insgesamt mit der Kreditgewährung der Z._______ an die Y._______ aufrechnet. Wirtschaftlich gesehen liegt somit per Saldo eine Kreditgewährung der Y._______ an die Beschwerdeführerin vor und nicht umgekehrt. Dabei stellen die Leistungskomponenten, welche eine Bevorschussung von Honorarforderungen enthalten, keine selbständigen Leistungen dar, abgesehen davon, dass es zweifellos mit grossen Schwierigkeiten verbunden wäre, deren Umfang zu ermitteln. Auszugehen ist unter diesen Umständen von einem unteilbaren Ganzen, einem einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang, der auch in mehrwertsteuerlicher Hinsicht als Einheit zu behandeln ist (vgl. dazu E. 2.3 hievor). Da nun aber die Kreditgewährung bzw. eine damit verbundene Verwaltung von Kreditsicherheiten nach dem Gesagten im Rahmen dieser Leistungseinheit von völlig untergeordneter Bedeutung ist, gelangt das BVGer zum Ergebnis, dass in den Fällen, wo ein Y._______ nur die Leistungen gemäss dem Modul "Basic" in Anspruch nimmt, keine Kreditgewährung der Z._______ an ihn und damit auch keine Verwaltung von Kreditsicherheiten durch einen Kreditgeber im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. a und b MWSTG vorliegt. Im Weiteren kann man sich fragen, ob die Abtretung der Honorarforderungen als Umsatz "im Geschäft mit Geldforderungen" im Sinne von Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG qualifiziert werden kann. Davon geht die ESTV offenbar aus, wenn sie ausführt, die Voraussetzungen einer "festen Abtretung" im Sinne ihrer Praxis seien erfüllt, da die Beschwerdeführerin über die einzelnen Zahlungen der Patienten mit dem Y._______ nicht abrechnen müsse. Allerdings wäre dann dieser Ausnahmetatbestand nicht bei der Beschwerdeführerin, sondern beim Y._______, der die Abtretung vornimmt, erfüllt, weshalb er eine Ausnahme von der Besteuerung in Bezug auf die Leistungen der Z._______, mit entsprechender Kürzung des Vorsteuerabzugs, von vornherein nicht zu begründen vermöchte. Die Auffassung der ESTV, wonach beim Factor bezüglich der ihm abgetretenen Forderungen ein Umsatz im Bereich des Geld- und Kapitalverkehrs vorliege, wobei das volle vom Kunden des Leistungserbringers bezahlte Entgelt als Umsatz gelten soll (Rz. 271 der Wegleitung 2001), ist nach Auffassung des BVGer nicht haltbar, und zwar aus den folgenden Gründen: Vorerst ist darauf hinzuweisen, dass als Umsatz einer Geldforderung grundsätzlich (nur) die Abtretung einer Geldforderung gegen Entgelt gilt, weshalb denn auch nur der Zedent und nicht der Zessionar eine solche Leistung erbringen kann (vgl. PHILIPOWSKI, a.a.O., S. 109 f., zu § 4 Nr. 8 Bst. c des deutschen UStG, welcher insoweit Art. 18 Ziff. 19 Bst. c MWSTG entspricht). Gemäss Ziff. 2.1 der AVB der Z._______ ist die Forderungsabtretung im Übrigen rein fiduziarischer Natur, ausser die Forderung würde im Rahmen des Moduls "Verlustrisiko-Schutz" käuflich erworben (vgl. dazu E. 3.3.5

31 hienach). Ein Forderungskauf liegt also beim Modul "Basic" offensichtlich nicht vor. Vielmehr ist von einem auf Geschäftsbesorgung gerichteten Dienstvertrag auszugehen, wonach sich der Factor verpflichtet, die treuhänderisch auf ihn übertragenen Forderungen für Rechnung des Klienten einzuziehen und zu verbuchen. Da der angeschlossene Leistungserbringer nach wie vor das volle Risiko der Einbringlichkeit der Forderung trägt (und den Honorarbetrag in der Regel auch erst erhält, nachdem der Leistungsempfänger bezahlt hat [vgl. die vorstehenden Ausführungen]), ist er wirtschaftlich Inhaber der Forderung geblieben und hat nicht etwa das