Bundesverwaltungsgericht 02.09.2020 A-1272/2019

A-1272/2019

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Le TF a refusé d'entrer en matière sur le recours par décision du 7.10.2020 (2C_801/2020)

Cour I A-1272/2019

Arrêt d u 2 septembre 2020 Composition Raphaël Gani (président du collège), Jürg Steiger, Sonja Bossart Meier, juges, Rafi Feller, greffier.

Parties 1. A._______, 2. B._______, les deux représentés par Maître Nicolas Candaux, Borel & Barbey, recourants,

contre

Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure.

Objet Assistance administrative (CDI CH-ES).

A-1272/2019 Page 2 Faits : A. A.a Le (…), l’office national espagnol de lutte contre la fraude fiscale (l’Agencia Tributaria, ci-après : autorité fiscale espagnole ou autorité requérante) a adressé à l’Administration fédérale des contributions (ci-après : l’AFC) une demande d'assistance administrative en matière fiscale (ciaprès : la demande) concernant A._______, la carte de crédit n° (…) émise par la banque C._______, en Suisse. La demande mentionne A._______ comme résident et contribuable en Espagne et faisant l’objet d’un contrôle pour les années 2015 et 2016.

La demande a été formulée comme suit :

“[…]  Identification of the bank account linked to the above mentioned bank account [recte: credit card]. Ainsi et en substance, l’autorité requérante souhaite connaître l’identité de la personne détentrice de la carte de crédit utilisée par A._______ ainsi qu’identifier le compte bancaire lié à cette carte. A.b A l’appui de sa demande, l’autorité requérante a notamment indiqué qu’au regard de sa déclaration d’impôt, A._______ ne disposerait pas de ressources économiques suffisantes pour effectuer des transactions comme celles effectuées avec la carte de crédit n° (...) émise par la C._______. En outre, il aurait déclaré à l’autorité requérante ne pas être titulaire de ladite carte et du compte bancaire y relatif mais uniquement son utilisateur jusqu’à un certain montant. Il n’aurait par ailleurs pas coopéré avec l’autorité fiscale espagnole en refusant de transmettre les informations sur le titulaire de la carte de crédit qu’il utilisait.

A.c L’autorité fiscale espagnole a précisé par courriel du (…) à l’AFC les informations demandées le (…) concernant la date de naissance de A._______.

B. B.a Par ordonnance de production du 2 novembre 2018, l’AFC a requis la banque C._______ de fournir les renseignements concernant le titulaire de la carte de crédit n° (...) ainsi que le compte bancaire lié à celle-ci.

A-1272/2019 Page 3 En outre, la banque C._______ a été priée d’informer la personne titulaire de ladite carte de crédit de la procédure en cours afin qu’elle désigne un représentant en Suisse.

B.b Par courrier du 12 novembre 2018, la banque C._______ a transmis à l’AFC les informations requises, à savoir que la carte de crédit portant le numéro (...) est une carte Visa dont le titulaire et l’ayant droit économique est B._______, né le 6 novembre 1950, Calle Pablo Picasso 45-6, ES- 03600 Elda, Alicante, Espagne. C._______ a précisé que les avoirs rechargés sur la carte en question leur étaient parvenus de l’institution financière D._______, en Suisse.

B.c Donnant suite à l’ordonnance de production de l’AFC du 20 novembre 2018, D._______ lui a transmis par courrier du 23 novembre 2018 les informations requises, à savoir que B._______ est le titulaire de la carte de crédit n° (...) et que ladite carte avait été notamment alimentée pour la dernière fois en avril 2016 par un compte bancaire de la E._______ à l’étranger.

B.d Par courrier et fax du 14 décembre 2018, Maître Nicolas Candaux s’est annoncé auprès de l’AFC comme mandataire désigné par A._______.

C. C.a Le 4 janvier 2019, l’AFC a fourni au représentant de A._______ l’intégralité des pièces du dossier. A cet égard, l’AFC a indiqué être parvenue à la conclusion que la demande de l’autorité requérante était recevable pour la période allant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2016 et a notifié à A._______ les informations telles qu’elle envisageait de les transmettre. Un délai de 10 jours, prolongé par la suite, lui a été imparti pour prendre position par écrit. C.b Par courrier et fax du 28 janvier 2019, le mandataire de A._______ a remis ses observations à l’AFC. Il a indiqué que son mandant s’opposait à ce qu’il soit donné suite à la demande d’assistance administrative, en exposant les motifs pour lesquels il estimait que la demande était notamment irrecevable et que les conditions d’octroi n’étaient pas réalisées en l’espèce.

D. D.a Par décision finale du (…), l’AFC a accordé l’assistance administrative à l’autorité requérante. Dans sa décision, l’AFC a décidé d’informer l’autorité fiscale espagnole du fait que B._______, est le détenteur (holder) de la

A-1272/2019 Page 4 carte de crédit n° (...) émise par la C._______. L’AFC a également prévu de mentionner que selon les informations fournies par D._______, aucun compte bancaire n’est directement lié à la carte de crédit mais que toutefois, pendant la période concernée, un montant avait été viré sur la carte de crédit depuis un compte bancaire de la E._______ à l’étranger.

D.b La décision finale précitée a également été notifiée à B._______ par publication dans la feuille fédérale du 19 février 2019.

E. E.a Par mémoire du 14 mars 2019, A._______ (ci-après : recourant 1), agissant par son mandataire, a interjeté recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : TAF) contre la décision finale du 11 février 2019 de l’AFC (ci-après : l’autorité inférieure), concluant principalement à l’annulation de la décision finale entreprise et au refus de l’assistance administrative requise par l’Agencia Tributaria. Subsidiairement, il conclut à ce qu’il ne soit répondu à la demande d’assistance administrative requise par l’Agencia Tributaria, uniquement en communiquant en réponse à la question a) le fait que le recourant 1 n’est pas le détenteur de la carte de crédit n° (...) émise par la C._______. Plus subsidiairement encore, le recourant 1 conclut au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens.

E.b Par décision incidente du 20 mars 2019, le Tribunal a accusé réception du recours déposé par le recourant 1 et a notamment invité celui-ci à s’acquitter d’une avance sur les frais présumés de la procédure.

E.c Par mémoire du 21 mars 2019, le mandataire de B._______ (ci-après : recourant 2), a interjeté recours contre la décision finale du 13 février 2019 de l’autorité inférieure, publiée le 19 février 2019, concluant principalement à l’annulation de la décision finale entreprise et au refus de l’assistance administrative requise par l’Agencia Tributaria. Subsidiairement, il conclut à ce qu’il ne soit répondu à la demande d’assistance administrative requise par l’Agencia Tributaria, uniquement en communiquant en réponse à la question a) le fait que le recourant 1 n’est pas le détenteur de la carte de crédit n° (...) émise par la C._______. Plus subsidiairement encore, le recourant 2 conclut au renvoi de la cause à l’autorité inférieure pour nouvelle décision au sens des considérants, le tout sous suite de frais et dépens.

F. Par courrier du 26 mars 2019, Maître Nicolas Candaux a demandé au Tribunal la jonction des causes des recourants (procédures A-1272/2019 et

A-1272/2019 Page 5 A-1398/2019) ainsi que celle des causes A-1342/2019 et A-1401/2019, dont les parties sont également représentées par Maître Nicolas Candaux. Il a requis que l’avance de frais soit commune aux quatre procédures.

F.a Par ordonnance du 28 mars 2019, le Tribunal a accusé réception du recours déposé par le recourant 2 (procédure A-1398/2019). Par pli du même jour, le Tribunal a transmis la demande de jonction du 26 mars 2019 à l’autorité inférieure afin qu’elle se prononce sur celle-ci et a informé le recourant 1 que le délai de l’avance de frais était maintenu.

Par courrier du 3 avril 2019 l’autorité inférieure a informé le Tribunal qu’elle ne s’opposait pas à la jonction des quatre procédures.

F.b Par décision incidente du 10 avril 2019 le Tribunal a ordonné la jonction des causes A-1272/2019 (A._______) et A-1398/2019 (B._______).

F.c Par décision incidente du même jour, le Tribunal a ordonné la jonction des causes A-1342/2019 et A-1398/2019 conduites de manière séparée de la présente procédure.

G. Par réponse du 16 juillet 2019, l’autorité inférieure a conclu au rejet des recours, sous suite de frais et dépens.

H. Par réplique du 19 août 2019, les recourants, par l’intermédiaire de leur mandataire, se sont déterminés sur la réponse de l’autorité et ont confirmé leurs conclusions.

I. Par ordonnance du 5 août 2020, le Tribunal a informé les parties que le greffier Rafi Feller remplacera la greffière Alice Fadda et leur a octroyé un délai pour communiquer une éventuelle demande de récusation. Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que besoin, dans la partie en droit de la présente décision.

A-1272/2019 Page 6 Droit : 1. 1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l’art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF ; RS 173.32), non réalisées en l’espèce, le Tribunal connaît, selon l’art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l’art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA ; RS 172.021), prononcées par l’AFC (cf. art. 33 let. d LTAF ; cf. également art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l’assistance administrative, LAAF ; RS 651.1]). Il est ainsi compétent pour connaître de la présente affaire. 1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l’assistance administrative internationale en matière fiscale est régie par la LAAF, les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d’espèces demeurant réservées (art. 1 al. 2 LAAF). La procédure est régie par la PA, pour autant que ni la LTAF ni la LAAF n’en disposent autrement (art. 37 LTAF et art. 5 al. 1 LAAF). 1.3 Présenté dans le délai (art. 20 al. 3 et art. 50 al. 1 PA) et les formes (art. 52 al. 1 PA) prévus par la loi, les recours interjetés par les recourants qui disposent de surcroît de la qualité pour recourir (art. 48 PA et art. 19 al. 2 LAAF), sont recevables, de sorte qu’il convient d’entrer en matière sur ses mérites. 1.4 A toutes fins utiles, il est rappelé que le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). De ce fait, l’éventuelle transmission de renseignements par l’AFC ne saurait intervenir avant l’entrée en force de la décision de rejet du recours (cf. FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018, consid. 1.3).

2. 2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d’un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d’office, sans être lié par les motifs invoqués à l’appui du recours (art. 62 al. 4 PA), ni par l’argumentation juridique développée dans la décision entreprise (cf. PIERRE MOOR / ETIENNE POLTIER, Droit administratif, vol. II, 2011, pp. 300 ss). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n’examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l’y incitent (cf. ATF 122 V 157 consid. 1a ; ATAF 2012/23 consid. 4,

A-1272/2019 Page 7 2007/27 consid. 3.3 ; cf. également ALFRED KÖLZ / ISABELLE HÄNER / MAR- TIN BERTSCHI, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3ème éd., 2013, ch. 1135). Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation (art. 49 let. a PA), la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents (art. 49 let. b PA) ou l'inopportunité (art. 49 let. c PA ; cf. ULRICH HÄFELIN / GEORG MÜLLER / FELIX UHL- MANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7ème éd., 2016, ch. 1146 ss ; ANDRÉ MOSER / MICHAEL BEUSCH / LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2ème éd., 2013, ch. 2.149).

3. Compte tenu de la nature du litige, le Tribunal, après avoir exposé les bases conventionnelles et de droit interne sur lesquelles reposent les demandes d’assistance fiscales avec l’Espagne (cf. ci-dessous, consid. 4), examinera en premier lieu la forme de la demande (cf. ci-dessous, consid. 5), les recourants soutenant que la demande du 6 septembre 2018 ne satisfait pas aux conditions formelles de l’assistance fiscale internationale avec l’Espagne. En second lieu, la Cour de céans exposera les autres conditions de l’assistance administrative et traitera les autres griefs invoqués par les recourants (cf. ci-dessous, consid. 6 et 7).

4. 4.1 4.1.1 L’assistance administrative en matière fiscale avec l’Espagne est régie par plusieurs conventions qui sont complémentaires et au nombre desquelles figure la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l’Espagne en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ES ; RS 0.672.933.21) et la Convention du Conseil de l’Europe et de l’OCDE du 25 janvier 1988 concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale, telle qu’amendée par le Protocole du 27 mai 2010 (RS 0.652.1, en vigueur pour la Suisse depuis le 1er janvier 2017 et pour l’Espagne depuis le 1er février 2013, abrégé MAC [Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters]).

4.1.2 En l’occurrence, l’autorité requérante a basé sa demande sur l’art. 25bis CDI CH-ES, lequel est largement calqué sur l’art. 26 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-

A-1272/2019 Page 8 après : MC OCDE, qui est assorti d’un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], 2017 ; différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet www.oecd.org > thèmes > fiscalité > conventions fiscales ; cf. ATF 142 II 69 consid. 2) qui est complété par le par. IV du Protocole joint à la CDI CH- ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole additionnel CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 29 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199 ; voir Message concernant un protocole modifiant la CDI CH-ES du 6 septembre 2006, FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par les art. 9 et 12 du protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367 ; voir Message concernant l’approbation d’un protocole modifiant la CDI CH-ES du 23 novembre 2011, FF 2011 8391).

4.1.3 En ce qui concerne les impôts sur le revenu et sur la fortune, les amendements introduits par le protocole de modification du 27 juillet 2011 s’appliquent aux demandes d’assistance qui portent sur des renseignements concernant l’année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du protocole du 27 juillet 2011 ; cf. arrêts du TAF A-3320/2017 du 15 août 2018, consid. 3.1.3, A-2523/2015 du 9 avril 2018, consid. 4.1, et A-3789/2016 du 22 septembre 2016, consid. 2), de sorte que la présente affaire, qui porte sur les périodes fiscales 2015 et 2016, est soumise aux règles en vigueur depuis ces dernières modifications.

5. 5.1 Sur le plan formel, le paragraphe IV, ch. 2, du Protocole additionnel CDI CH-ES prévoit que la demande d’assistance doit indiquer (a) l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête ; (b) la période visée ; (c) une description des renseignements demandés ; (d) l’objectif fiscal poursuivi et, (e) dans la mesure où ils sont connus, les noms et adresses de toute personne dont il y a lieu de penser qu’elle est en possession des renseignements demandés (le détenteur d’informations).

En lien avec cette liste d’indications sur le contenu de la demande, à fournir par l’Etat requérant dans le contexte des CDI, le Tribunal fédéral retient qu’elle est conçue (comme du reste celle figurant à l’art. 6 al. 2 LAAF qui est d’application subsidiaire) de telle manière que si l’Etat requérant s’y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.4). http://www.oecd.org/

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5.2 En l’espèce, Les recourants reprochent à l’autorité inférieure de ne pas avoir déclaré la demande d’assistance administrative du 6 septembre 2018 irrecevable. Ils soutiennent qu’elle ne satisferait pas aux exigences formelles prévues par le paragraphe IV, ch. 2 let. a du Protocol additionnel à l’art. 25bis CDI CH-ES, au motif que « l’identité de la personne faisant l’objet d’un contrôle ou d’une enquête », ne figurerait pas la demande de l’autorité requérante, en particulier celle du recourant 2. Ils estiment que selon le texte conventionnel, la demande d’assistance administrative doit identifier la personne visée uniquement par son nom et non pas par d’autres moyens, comme une carte de crédit. Par ailleurs, les recourants se réfèrent notamment à d’autres CDI liant la Suisse et qui prévoient expressément le fait que l’identification peut avoir lieu par d’autres moyens, contrairement à la CDI CH-ES. Le recourant 2 n’étant pas formellement identifié par son nom mais par un numéro de carte de crédit, les recourants considèrent que l’autorité requérante tente de contourner les exigences formelles de l’assistance administrative fiscale et que celle-ci s’apparente à une pêche aux renseignements prohibée.

5.3 Dans plusieurs arrêts rendus en application de la CDI CH-ES, le Tribunal de céans, se basant sur la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue dans le cadre de la CDI CH-NL (cf. ATF 143 II 136), a cependant jugé qu’il n’était pas nécessaire que la demande contienne expressis verbis le nom de la personne concernée pour que l’assistance administrative soit octroyée, pour autant que les informations fournies apparaissent suffisantes pour identifier la/les personne(s) concernée (cf. notamment, arrêts du TAF A-2591/2017 du 5 mars 2019, consid. 5.1.1, A-3320/2017 du 15 août 2018, consid. 4.1.1, A-6733/2015 du 29 juin 2017, consid. 5.2, A-6306/2015 du 15 mai 2017, consid. 5.1.6 [tous les arrêts cités portent sur l’application de la CDI CH-ES]).

En l’espèce, sur la base de cette jurisprudence, le grief des recourants devrait de toute façon être rejeté puisqu’il a été jugé que l’indentification par le biais d’un numéro de carte de crédit était suffisante au regard des exigences formelles de la CDI CH-ES. Cependant, la demande des autorités espagnoles identifie le recourant 1 comme la personne faisant l’objet de l’enquête en cours en Espagne et au sujet de laquelle les renseignements sont requis en indiquant directement son nom, de telle sorte que la demande ne peut pas être considérée comme concernant une personne identifiée par un numéro de carte de crédit, mais au contraire comme une demande nominative. En effet, la demande du 6 septembre 2018 de l’autorité

A-1272/2019 Page 10 requérante mentionne nommément le recourant 1 comme personne concernée et indique qu’il est soupçonné d’utiliser la carte de crédit n° (...), de sorte que l’identification de la personne concernée (i.e. le recourant 1) a été établie par le nom. Le fait que le recourant 2 soit en définitive le titulaire de cette carte de crédit et non le recourant 1 ne constitue pas une violation des exigences formelles de la demande. Au surplus, la question de la transmission ou non à l’autorité requérante des renseignements obtenus sur la base d’une demande valable sur le plan formel doit être décidée au regard du critère de la pertinence vraisemblable (cf. ci-dessous, consid. 7.2).

5.4 S’agissant des autres conditions formelles, le Tribunal relève qu’elles sont toutes satisfaites en l’espèce dans la mesure où l’autorité requérante a indiqué la période visée – à savoir les années 2015 et 2016 –, la description des renseignements demandés, le nom de la banque émettrice de la carte de crédit ainsi que l’objectif fiscal qui fonde la demande, soit la détermination du revenu et de la fortune du recourant 1.

La Cour relève ainsi que l’indication erronée dans la demande qui fait référence au compte bancaire mentionné ci-dessus (« above mentionned bank account ») au lieu de la carte de crédit mentionnée ci-dessus, ne saurait porter à conséquence (cf. ci-dessus, Faits, Aa, 2ème paragraphe). En effet, Il s’agit d’une erreur de plume qu’il convient de comprendre selon la bonne foi comme « la carte de crédit » et non le compte bancaire.

6. Outre aux exigences formelles, la demande d'assistance doit satisfaire à plusieurs principes et conditions matérielles.

6.1 6.1.1 Le principe de la bonne foi s’applique (cf. art. 7 al. 1 let. c LAAF) en tant que principe d’interprétation et d’exécution des traités dans le domaine de l’échange de renseignements des CDI (cf. ATF 143 II 202 consid. 8.3, 142 II 161 consid. 2.1.3). L’Etat requis est ainsi lié par l’état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou contradictions manifestes (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 précité, consid. 2.4.1 et la jurisprudence citée).

A-1272/2019 Page 11 6.1.2 La bonne foi d’un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l’Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l’Etat requérant (cf. ATF 142 II 161, consid. 2.1.3), sauf s’il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s’oppose alors pas à ce qu’un éclaircissement soit demandé à l’Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d’un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (cf. ATF 143 II précité, consid. 8.7.1 et les références citées).

6.2 6.2.1 Aux termes de l’art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l’assistance doit être accordée à condition qu’elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l’application de la CDI ou de la législation fiscale interne des Etats contractants (cf. notamment ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 ; 141 II 436 consid. 4.4 ; arrêts du TF 2C_192/2018 du 28 février 2018, consid. 3.2, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017, consid. 6.3, 2C_893/2015 du 16 février 2017, consid. 12.3 non publié aux ATF 143 II 202, mais in : RDAF 2017 II 363).

6.2.2 La norme de la pertinence vraisemblable – clé de voûte de l’échange de renseignements (cf. arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018, consid. 2.6, 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017, consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018, consid. 2.3.1) – a pour but d’assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l’Etat requérant sont l’interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale ou sans rapport avec elle (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; cf. également arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018, consid. 5.1). L’interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 ; Cst., RS 101), auquel doit se conformer chaque demande d’assistance administrative. Cela dit, il n’est pas attendu de l’Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (cf. arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020, consid. 2.5 et la jurisprudence citée).

6.2.3 Dans l’examen du respect de ce principe, le rôle de l’Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l’Etat requérant est présumé agir de bonne foi (cf. arrêt du TAF A- 3703/2019 du 23 avril 2020, consid. 2.3.2 ; sur le principe de la bonne foi,

A-1272/2019 Page 12 cf. ci-dessus, consid. 6.1). L’appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l’Etat requérant ; il n’incombe pas à l’Etat requis de refuser une demande ou une transmission des informations parce que cet Etat serait d’avis qu’elles manqueraient de pertinence pour l’enquête ou le contrôle sous-jacents (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l’Etat requérant et l’Etat requis] ; cf. arrêt du TAF A- 3703/2019 précité, ibid. et les références citées).

6.3 Le principe de spécialité veut que l’Etat requérant n’utilise les informations reçues de l’Etat requis qu’à l’égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (cf. art. 25bis par. 2 CDI CH-ES ; cf. arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; arrêts du TAF A-5046/2018 du 22 mai 2019, consid. 4 et 5, A-4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.9.1, A-2321/2017 du 20 décembre 2017, consid. 3.9.1). Ainsi, l’Etat requérant ne peut pas utiliser, à l’encontre de tiers, les renseignements qu’il a reçus par la voie de l’assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l’autorité compétente de l’Etat requis autorise cette utilisation (cf. arrêts du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020, consid. 7.1.3 [destiné à la publication] ; 2C_537/2020 du 13 juillet 2020, consid. 3.4 [destiné à la publication]). C’est l’expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020, consid. 3.5 [destiné à la publication] ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7). A cet égard, la jurisprudence précise qu’il existe des conceptions différentes tant au niveau national qu’international de la portée du principe de spécialité. Au vu de cette incertitude, l’AFC doit ainsi expressément informer l’autorité requérante de l’étendue de la restriction d’utiliser les renseignements transmis (cf. arrêts du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.7 [destiné à la publication] ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020, consid. 4.7).

6.4 L’Etat requérant doit respecter le principe de subsidiarité selon lequel l’assistance n’est accordée à l’Etat requérant que si celui-ci a épuisé au préalable toutes les sources habituelles de renseignements prévues dans sa procédure fiscale interne. Ce principe a pour but d’assurer que la demande d’assistance administrative n’intervienne qu’à titre subsidiaire et non pas pour faire peser sur l’Etat requis la charge d’obtenir des renseignements qui seraient à la portée de l’Etat requérant en vertu de sa procédure fiscale interne (cf. ATF 144 II 206 consid. 3.3.1 ; cf. arrêt du TAF A-5695/2018 du 22 avril 2020, consid. 4.2.2). A cet égard, le Tribunal a eu l’occasion de préciser que lorsque le contribuable est soupçonné de n’avoir

A-1272/2019 Page 13 pas déclaré correctement à l’Etat requérant la totalité de ses avoirs détenus à l’étranger, il ne peut être exigé de ce dernier qu’il se soit adressé au préalable au contribuable concerné (cf. arrêt du TAF A-5648/2014 du 12 février 2015, consid. 7). Conformément au principe de la confiance, lorsque l’Etat requérant déclare avoir épuisé les sources habituelles de renseignements, il n’y a pas lieu – sous réserve d'éléments concrets ou à tout le moins de doutes sérieux – de remettre en cause la réalisation du principe de la subsidiarité.

6.5 6.5.1 La demande d’assistance vise normalement à obtenir des informations sur la personne identifiée comme contribuable par l’Etat requérant. Toutefois, dans certaines constellations spécifiques, des informations peuvent également être transmises au sujet de personnes dont l’assujettissement n’est pas invoqué par l’Etat requérant (cf. arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018, consid. 2.3.3, A-4545/2016 du 8 février 2018, consid. 4.3.1, et A-4025/2016 du 2 mai 2017, consid. 3.4). La transmission d’informations est ainsi en principe également possible à condition de répondre à l’exigence de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 et 142 II 161 consid. 4.6.1 ; pour des développements, cf. arrêt d TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018, consid. 3).

6.5.2 S’agissant plus spécialement des tiers non impliqués, la transmission de leurs noms n’est admissible, en vertu de l’art. 4 al. 3 LAAF, que si cette information est vraisemblablement pertinente par rapport à l’objectif fiscal visé par l’Etat requérant et que la communication des noms de ces tiers non impliqués est partant proportionnée, de sorte que leur caviardage rendrait vide de sens la demande d’assistance administrative. Le nom d’un tiers peut donc figurer dans la documentation à transmettre s’il est de nature à contribuer à élucider la situation fiscale du contribuable visé. En d’autres termes, cela signifie que l’art. 4 al. 3 LAAF n’empêche pas la transmission d’informations relatives à des tiers non impliqués – telles que leur nom – si ces informations sont susceptibles d’être pertinentes pour l’objectif fiscal poursuivi et si leur transmission est nécessaire, c’est-à-dire si le fait de les supprimer ou de les caviarder irait à l’encontre du but de l’assistance fiscale internationale (cf. ATF 144 II 29 consid. 4.2.3 avec les références citées ; cf. également arrêts du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication] ; 2C_616/2018 du 9 juillet 2019, consid. 3.1, et 2C_387/2016 du 5 mars 2018, consid. 5.1). Ce n’est que si les informations concernant les tiers ne sont pas vraisemblablement pertinentes qu’elles ne doivent pas être transmises. Cela étant, en cas de

A-1272/2019 Page 14 transmission, les tiers dont les noms apparaissent sont protégés ; à la clôture de la procédure, l’autorité requise doit en effet rappeler à l’autorité requérante les restrictions à l’utilisation des renseignements transmis et l’obligation de maintenir le secret (cf. art. 20 al. 2 LAAF ; cf. ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 ; arrêt du TF 2C_376/2019 du 13 juillet 2020 consid. 7.1.3 [destiné à la publication]).

6.6 Les règles de procédure applicables dans l’Etat requérant et dans l’Etat requis doivent également être respectées. L’AFC dispose toutefois des pouvoirs de procédure nécessaires pour exiger des banques la transmission de l’ensemble des documents requis qui remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (cf. ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018, consid. 2.8, A-5066/2016 du 17 mai 2018, consid. 2.8, et A-4434/2016 du 18 janvier 2018, consid. 3.8.1 et les références citées).

7. 7.1 En l’espèce, les recourants soulèvent avant tout le grief de l’absence de pertinence vraisemblable au sens de l’art. 25bis CDI CH-ES ainsi que de l’art. 17 al. 2 LAAF. Ils soutiennent que le recourant 2, titulaire de la carte de crédit n° (...), doit être considéré comme une personne non concernée au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF et les renseignements le concernant ne sont pas pertinents pour évaluer la situation fiscale du recourant 1, ce dernier n’étant pas titulaire de la carte de crédit. Enfin, la transmission de l’identité du détenteur de la carte de crédit serait disproportionnée et que tout au plus, il conviendrait uniquement d’informer l’autorité requérante que le recourant 1 n’en est pas le titulaire.

7.2 7.2.1 Comme déjà relevé par la Cour de céans (cf. ci-dessus, consid. 5.3), le fait que l’identité du recourant 2 ne figure pas dans la demande du 6 septembre 2018 ne constitue pas une violation des exigences formelles prévues au ch. 2 du par. IV (ad art. 25bis) du Protocole CDI CH-ES. Dès lors que les conditions de forme sont remplies (cf. ci-dessus, consid. 5), l'exigence de la pertinence vraisemblable de la requête est présumée respectée.

7.2.2 Il convient de rappeler que les investigations de l’autorité inférieure ont permis de déterminer que le recourant 2 est le titulaire de la carte de crédit n° (...). Elle a été émise par la C._______ – information détenue par l’autorité requérante et figurant dans la demande – qui a informé l’autorité inférieure que la carte était rechargée par l’intermédiaire de D._______.

A-1272/2019 Page 15 Selon les informations obtenues auprès de cette société, la carte de crédit a été alimentée pour la dernière fois en avril 2016 et donc pendant la période faisant l’objet de la demande de l’autorité requérante. L’alimentation de la carte de crédit provenait d’un virement de la E._______ à l’étranger après avoir transité par d’autres institutions financières.

7.2.3 Le Tribunal considère que la transmission de ces informations entre dans le cadre de la demande formulée par l’autorité fiscale espagnole compétente, laquelle sollicite de connaître le titulaire de la carte de crédit n° (...) ainsi que le compte bancaire y relatif (« Identification of the holder of the credit card number (...) issued by the entity C._______ » et « Identification of the bank account linked to the above mentioned bank account »). A cet égard, les éléments que l’autorité entend fournir à l’autorité requérante répondent à ces deux requêtes.

En effet, l’autorité fiscale espagnole souhaite déterminer le revenu et la fortune du recourant 1 pour les années 2015-2016, ce dernier ayant effectué des transactions financières supérieures à sa capacité économique. Or, l’information requise sur le titulaire de la carte de crédit, soit le recourant 2, doit être considérée comme plausible respectivement pertinente au vu de l’objectif fiscal visé et, l’existence d’un rapport entre l’état de fait décrit dans la demande et les documents requis est établi. Par ailleurs, une personne assujettie à l’impôt (le recourant 1) utilisant une carte de crédit dont le titulaire est une personne physique ayant son adresse dans la même ville (recourant 2), fait naître, à tout le moins, le soupçon de l’existence d’un rapport avec l’affaire fiscal en cause. Enfin, ce renseignement pourrait permettre à l’autorité requérante de confirmer ou d’infirmer les faits qui sont à la base de sa demande du 6 septembre 2018, ce que le Tribunal fédéral considère comme suffisant pour retenir la pertinence vraisemblable (cf. arrêt du TF 2C_615/2018 du 26 mars 2019, consid. 3.4.2).

7.2.4 S’agissant du compte bancaire existant auprès de la E._______ il a servi à alimenter la carte de crédit notamment en avril 2016, de sorte qu’il est lié à cette carte de crédit. Comme déjà exposé par la Cour de céans, l’échange de renseignements en matière fiscal doit être le plus large possible (cf. ci-dessus, consid. 6.2.2) de sorte qu’il s’étend même aux informations qui se trouveraient auprès d’une tierce personne autre que celle mentionnée dans la demande (arrêts du TF 2C_287/2019 et 2C_288/2019 du 13 juillet 2020 consid. 2.3.2). Rien ne s’oppose donc à la transmission de ce renseignement. Au demeurant, et contrairement à ce que prétendent les recourants, la transmission du nom du titulaire de la carte de crédit, soit le

A-1272/2019 Page 16 recourant 2, est un renseignement vraisemblablement pertinent. Le recourant 2 ne peut en tout état de cause pas être considéré comme une personne non concernée au sens de l’art. 4 al. 3 LAAF étant donné qu’il est identifié par son numéro de carte de crédit.

7.2.5 Ainsi, la décision de l’autorité inférieure de transmettre les renseignements requis n’est pas disproportionnée. Le grief des recourants sur l’absence de pertinence vraisemblance au sens des art. 25bis al. 1CDI CH-ES et 17 al. 2 LAAF doit être rejeté.

7.3 Au surplus, quoi qu’en disent les recourants, les demandes de l’autorité espagnoles ne constituent pas non plus une violation de l’interdiction de « fishing expedition ». En effet, le recourant 1 est mentionné dans ladite demande, l’autorité fiscale espagnole effectuant un contrôle fiscal à son égard pour les années 2015-2016. C’est dans ce contexte que le recourant 1 est soupçonné d’utiliser la carte de crédit n° (...) dont le détenteur s’avère être finalement le recourant 2. Le fait que ce dernier est identifié par le seul numéro de la carte de crédit ne s’apparente pas à une pêche aux renseignements dont le but est de contourner les exigences formelles, comme le soutiennent les recourants. De plus, l’autorité fiscale espagnole souhaite déterminer le revenu et la fortune du recourant 1, ce dernier effectuant des transactions avec la carte de crédit n° (...) supérieures à sa capacité économique (« According to available information, this taxpayer uses the credit card number (...) issued by C._______. In accordance with tax returns submitted, this taxpayer shows no economic capacity to make the transactions that have been made with the credit card »). Ainsi, le Tribunal retient que l’autorité requérante fait valoir suffisamment de points de rattachement fiscal et tous les faits cités sont propres à écarter l’idée que la demande est aléatoire respectivement spéculative. La demande du 6 septembre 2018 ne constitue donc pas une « pêche aux renseignements » et n’est pas manifestement impropres à faire progresser l’enquête fiscale.

7.4 Aucun élément ne permet non plus de douter du respect par l’autorité requérante du principe de la spécialité (cf. ci-dessus, consid. 6.3). Les recourants ne le prétendent pas non plus. A cet égard, le Tribunal constate que dans le dispositif de sa décision du 13 février 2019, l’autorité inférieure a expressément décidé d’informer l’autorité fiscale espagnole que les informations transmises étaient soumises dans l’Etat requérant aux restrictions d’utilisation et obligations de confidentialité prévues par la Convention à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES (cf. dispositif de la décision querellée, ch. 3, p. 8). Compte tenu de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral postérieure à la décision de l’autorité inférieure, les informations transmises ne

A-1272/2019 Page 17 peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ (cf. ci-dessus, consid. 6.3). En effet, la seule personne directement concernée et désignée nommément dans la requête de l’autorité espagnole est A._______. B._______ n’est quant à lui pas directement concerné : il ne fait pas l’objet du contrôle auquel se réfère la demande.

A teneur de la jurisprudence précitée, le Tribunal fédéral a considéré que les informations ne pouvaient être utilisées qu’à l’encontre des personnes contre lesquelles la demande de l’autorité étrangère était expressément dirigée (« nur gegenüber denjenigen Personen, gegen welche sich das Amtshilfegesuch ausdrücklich richtet » [arrêt du TF 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7], respectivement « Deshalb darf der ersuchende Staat die […] übermittelten Informationen nicht gegenüber Personen verwenden, die von seinem Ersuchen nicht betroffen waren» [arrêt du TF 2C_537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.5]). Le fait qu’en l’espèce, B._______ soit indirectement désigné dans le requête par l’indication du numéro de carte dont il est titulaire ne permet pas de faire de lui une personne formellement concernée au sens de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral. Il est donc protégé par le principe de spécialité, compte tenu de sa dimension personnelle.

7.5 Enfin, le Tribunal ne voit pas de motifs – et les recourants n’en soulèvent aucun – qui permettraient de remettre en doute le respect du principe de subsidiarité (cf. ci-dessus, consid. 6.4), l’autorité requérante ayant indiqué dans sa demande du 6 septembre 2018 qu’elle avait épuisé toutes les sources possibles pour obtenir ces informations en Espagne sans y aboutir. Au demeurant, rien ne laisse penser que le droit suisse ou le droit interne espagnol s’opposerait à la transmission à l’étranger des documents litigieux (cf. ci-dessus, consid. 6.6).

8. Au vu de ce qui précède, le Tribunal constate que les décisions litigieuses satisfont aux exigences de l’assistance administrative en matière fiscale. Dès lors, les recours doivent être rejetés

9. 9.1 Les recourants, qui succombent, doivent supporter solidairement les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 7'500 francs (cf. art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés

A-1272/2019 Page 18 par le Tribunal administratif fédéral [FITAF ; RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l’avance de frais déjà versée. Le solde restant sera versé par les recourants une fois le présent arrêt définitif.

9.2 Vu l’issue de la cause, il n’est pas alloué de dépens (cf. art. 64 al. 1 PA et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

10. La présente décision rendue dans le domaine de l’assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l’objet d’un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (cf. art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF ; RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (cf. art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n’est recevable que lorsqu’une question juridique de principe se pose ou lorsqu’il s’agit, pour d’autres motifs, d’un cas particulièrement important au sens de l’art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

(Le dispositif de l’arrêt est porté à la page suivante)

A-1272/2019 Page 19 Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce : 1. Les recours sont rejetés. 2. L’autorité inférieure doit informer l’autorité requérante que les informations transmises dans le cadre de l’assistance administrative, ne peuvent être utilisées dans une procédure qu’à l’encontre de A._______ conformément à l’art. 25bis par. 2 CDI CH-ES. 3. Les frais de procédure, d’un montant de 7'500 francs (sept mille cinq-cents francs), sont mis solidairement à la charge des recourants. Ils sont prélevés sur l’avance de frais de 5'000 francs (cinq mille francs) déjà versée. Le solde de 2'500 francs (deux mille cinq-cents francs) devra être versé sur le compte du Tribunal dans les 30 jours qui suivent l'entrée en force du présent arrêt. Le bulletin de versement sera envoyé par courrier séparé.

4. Il n’est pas alloué de dépens.

5. Le présent arrêt est adressé : – aux recourants (Acte judiciaire) – à l'autorité inférieure (n° de réf. ; acte judiciaire)

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

Le président du collège : Le greffier :

Raphaël Gani Rafi Feller

A-1272/2019 Page 20

Indication des voies de droit : La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :