2. Urteil vom 25. März 1903 in Sachen Schweizerische Automatengesellschaft A.=G. gegen Regierungsrat Luzern. Steuerpflicht einer Automatengesellschaft nicht nur am Orte des Hauptsitzes des Unternehmens, sondern auch am Orte, wo einzelne Automaten aufgestellt sind. A. Die Rekurrentin betreibt als Aktien=Gesellschaft mit Sitz in der Stadt Bern unter der Firma „Compagnie générale des distributeurs automatiques d'échantillons (Schweizerische Auto¬ matengesellschaft)“ gemäß ihren Statuten auf dem Gebiete der Schweiz, außer der Fabrikation und Veräußerung, auch die Aus¬ beutung von automatischen Einrichtungen und Erfindungen aller Art. Zu diesem letzteren Zwecke hat sie an zahlreichen Orten, in verschiedenen Kantonen, speziell auf den Bahnhöfen, sogenannte Warenmuster= Verkaufsautomaten aufgestellt, die gegen Einwurf einer bestimmten Scheidemünze kleinere Bedürfnisartikel des täg¬ lichen Lebens, wie Streichhölzer, Zigarren, Schokolade 2rc. verab¬ folgen. Ein solcher Automat befindet sich u. a. auf dem Bahnhof Sursee. Jahre 1902 erließ die Steuerkommission von Sursee an die Rekurrentin die Aufforderung, ihr Einkommen in der Ge¬ meinde zu deklarieren, und schätzte sie, auf ihre grundsätzliche Be¬ streitung der Steuerpflicht im Kanton Luzern und entsprechende Angabe des steuerpflichtigen Einkommens gleich null, durch Ver¬ fügung vom 7./17. Juli für den Betrieb des genannten Auto¬ maten von Amtes wegen mit 6000 Fr. kapitalisierten Erwerbes ein. Gegen diese Taxation beschwerte sich die Rekurrentin beim Regierungsrat des Kantons Luzern, indem sie dieselbe prinzipiell, unter Hinweis auf die bundesgerichtliche Praxis betreffend das Verbot der Doppelbesteuerung, eventuell als quantitativ übersetzt, anfocht. Durch Entscheid vom 10. September 1902 wies der Regierungsrat die Beschwerde ab, wesentlich mit der Begründung, der streitige Automat entspreche den durch das Bundesgericht aufgestellten Merkmalen einer steuerrechtlichen Zweigniederlassung. Demnach sei die Rekurrentin in Sursee und überall, wo sie solche Automaten aufstelle, grundsätzlich erwerbssteuerpflichtig; dagegen werde ihr der Nachweis dafür, daß die angefochtene Taxation zu hoch sei, vorbehalten. B. Gegen diesen Entscheid ergriff die Schweizerische Auto¬ matengesellschaft rechtzeitig und in richtiger Form den staats¬ rechtlichen Rekurs an das Bundesgericht mit dem Antrag, die Rekurrentin sei, in Aufhebung desfelben, als für das Gebiet des Kantons Luzern nicht einkommenssteuerpflichtig zu erklären. Zur Begründung wird wesentlich ausgeführt: Der gesamte Geschäfts¬ betrieb der Rekurrentin werde von ihrem Sitze Bern aus, wo allein sie im Handelsregister eingetragen sei, technisch und admi¬ nistrativ einheitlich geleitet; ausschließlich in Bern habe sie Bu¬ reaux, Lagerräume und eigenes Personal. Speziell der Waren¬ verkauf durch die Automaten erfolge in der Weise, daß die Cen¬ tralverwaltung die zur Aufstellung der Apparate erforderlichen Verträge mit den Platzeigentümern (Transportanstalten, Hotels rc.), abschließe, die Waren anschaffe, nach den Depots liefern und von hier aus auf die einzelnen Apparate verteilen lasse. Einzig das Nachfüllen der Automaten mit Ware und die Ent¬ nahme der Geldeinlagen geschehe am Standort jener durch Funk¬ tionäre des betreffenden Platzvermieters, welche in keinem An¬ stellungsverhältnis zur Rekurrentin stehen, sondern für ihre Tätig¬ keit lediglich Provisionen beziehen und keinerlei Vertretungsvollmacht besitzen. In Sursee speziell sei der Bahnhofvorstand derart mit jenen Verrichtungen betraut. Der Erlös aus dem Warenverkauf werde in Bern gesammelt und gebucht; beschädigte Apparate werden durch das Personal der Centralverwaltung repariert. Demnach aber erscheine der einzelne Automat — entgegen der Annahme des angefochtenen Entscheides — nicht als steuerrecht¬ liche Zweigniederlassung im Sinne der bundesgerichtlichen Praxis, wie sich insbesondere aus den Präjudizien in Sachen der Dampf¬ schiffgesellschaft des Vierwaldstättersees: Amtl. Samml., Bd. XXIV, 1, Nr. 83; der Internationalen Schlafwagen=Gesellschaft
gegen Uri und gegen Wallis, Bd. XXIV, 1, Nr. 121, Bd. XXV. 1, Nr. 35, ergebe. Es fehle ihm namentlich das Erfordernis der geschäftlichen Selbständigkeit; denn er bilde nur ein bescheidenes Teilchen des gesamten, über die Schweiz verbreiteten Arbeits¬ netzes und könnte ohne die Verbindung mit dem Betriebe in Bern überhaupt nicht bestehen. Die Aufstellung von Apparaten komme lediglich der Entsendung von Handelsreisenden in die betreffenden Gegenden gleich und begründe so wenig wie dieser letztere Um¬ stand, separate Steuerdomizile. Tatsächlich werde denn auch die Rekurrentin für das gesamte Erwerbseinkommen an ihrem Sitze, durch Staat und Gemeinde Bern, besteuert; ein entsprechender auswärtiger Steueranspruch, wie er hier in Frage stehe, erscheine somit als verfassungswidrige Doppelbesteuerung. Die gleichzeitige Steuerpflicht in allen übrigen Kantonen, außer Bern, und in deren circa 500 mit Automaten versehenen Gemeinden, würde die Rekurrentin geradezu der Existenzfähigkeit berauben und den Automatenbetrieb, welcher, wie durch (citierte) Entscheidungen deutscher Gerichte ausgesprochen werde, speziell auf den Bahn¬ höfen, im Verkehrsinteresse notwendig sei, auf dem Gebiete der Schweiz verunmöglichen. C. Der Regierungsrat des Kantons Luzern trägt in seiner Vernehmlassung auf Abweisung des Rekurses an, indem er wesent¬ lich geltend macht, die streitigen Automaten entsprechen durchaus der von der Rekurrentin selbst angerufenen, durch die Praxis des Bundesgerichtes aufgestellten Definition der steuerrechtlichen Zweig¬ niederlassung; denn sie dienen als ständige Anlagen an bestimmten Orten, als eigentliche Verkaufsmagazine, dem Hauptzweck des Unternehmens der Rekurrentin: dem Absatz von Bedürfnissen des täglichen Lebens, während die Bureaux und Lagerräume in Bern als bloße Hülfsanlagen erscheinen. Daß die Automaten ihre Funktion einstellen, sobald sie nicht mit Waren alimentiert wür¬ den, und in diesem Sinne von der centralen Leitung abhängen, sei keine spezielle Eigentümlichkeit derselben, sondern gelte auch für die von physischen Personen besorgten Verkaufsstellen, ohne daß diesen bloß deswegen die steuerrechtliche Selbständigkeit abge¬ sprochen würde. Der Vergleich der Apparate mit Geschäftsreisenden sei nur insofern richtig, als jene geschäftlich wie physische Personen funktionieren. Wenn die Rekurrentin endlich den Automatenbetrieb speziell auf den Bahnhöfen als im Verkehrsinteresse notwendig bezeichne, so treffe dies jedenfalls für die schweizerischen Verhält¬ nisse (wie näher ausgeführt wird) nicht zu. Das Bundesgericht zieht in Erwägung: 1. Die Rekurrentin bestreitet dem Kanton Luzern unter Be¬ rufung auf das bundesrechtliche Verbot der Doppelbesteuerung (Art. 46 Al. 2 B.=V.) die Kompetenz, sie für das Einkommen aus dem Betriebe ihrer, im Kantonsgebiet (speziell auf Bahn¬ höfen) aufgestellten, Automaten mit Staats= und Gemeindesteuern zu belegen, da sie ausschließlich der Steuerhoheit ihres Sitzes (Bern) unterstehe und dort tatsächlich für ihren gesamten Er¬ werb besteuert werde. Nun geht die aus dem citierten Verfas¬ sungsartikel erwachsene Praxis des Bundesgerichtes dahin, daß Einkommenssteuern, wie sie hier in Frage stehen, grundsätzlich am Sitz der Unternehmung, aus deren Betrieb der steuerpflich¬ tige Erwerb resultiert, zu entrichten sind, mit der alleinigen Aus¬ nahme, daß auswärts befindliche dauernde Anlagen und Einrich¬ tungen jener, in welchen sich unter selbständiger Leitung ein wesentlicher Teil des Geschäftsbetriebes abspielt, am Orte selbst ein besonderes Steuerdomizil für den hier erzielten Erwerb be¬ gründen. Demnach hängt die Entscheidung der vorliegend streitigen Frage, ob die Rekurrentin hinsichtlich der auf luzernischem Terri¬ torium befindlichen Automaten an den einzelnen Standorten der¬ selben einkommenssteuerpflichtig sei, davon ab, ob die Aufstellung und der Betrieb eines solchen Automaten den erwähnten Erfor¬ dernissen eines selbständigen Etablissements im steuerrechtlichen Sinne entspricht oder nicht. 2. Nun steht vorab außer Zweifel, daß es sich bei jenen Automaten um feste, dauernde Einrichtungen zur Veräußerung von Waren handelt. Der Automat ist nicht, wie die Rekur¬ rentin meint, einem (stummen) Reisenden gleichzustellen, denn es fehlt ihm gerade das Charkteristikum des Reisenden: die Fähigkeit der Bewegung und Ortsveränderung. Seine Wirksam¬ keit ist vielmehr, im Gegensatz zu derjenigen des Reisenden, auf einen bestimmten Ort, seinen Standort, beschränkt. Er läßt sich daher nach der äußerlichen Art seiner Funktion eher einem Waren¬
depot vergleichen, welches gleichzeitig mit fixen Preisen versehene Verkaufsobjekte gegen Bezahlung abgibt. 3. Aber auch das weitere Requisit wesentlichen Geschäftsbetriebes unter selbständiger Leitung muß als gegeben erachtet werden. Aller¬ dings ist klar, daß im juristischen Sinne von eigener Geschäfts¬ tätigkeit eines Automaten nicht die Rede sein kann, da derselbe civilrechtlich nicht als Stellvertreter des Geschäftsinhabers, sondern lediglich als dessen Werkzeug zur Vermittlung des Abschlusses von Distanzgeschäften erscheint. Allein, wirtschaftlich gesprochen, funk¬ tioniert der Apparat selbst als Verkäufer der in ihm aufgespei¬ cherten Waren und versieht dem praktischen Erfolge nach durch¬ aus den Dienst eines mit rechtlicher Handlungsfähigkeit und Vertreiungsvollmacht ausgestatteten Individuums. Nun kann die Frage der Zulassung eines besonderen Steuerdomizils, wie die ganze Entwickelung der einschlägigen bundesgerichtlichen Praxis zeigt, im allgemeinen weniger nach rechtlichen, speziell civilistischen, Gesichtspunkten, als unter Würdigung wirtschaftlicher Faktoren. rationell entschieden werden. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der hier in Betracht fallenden neuen Erscheinung des Wirtschafts¬ lebens, der mechanisch funktionierenden Warenverkaufsapparate, da deren steuerrechtlich relevante Bedeutung unzweifelhaft nicht in ihrer juristischen Qualifikation, sondern ausschließlich in ihrer ökonomischen Wirksamkeit und Tragweite beruht. Muß aber dem¬ nach für die vorliegende Untersuchung angenommen werden, daß sich der Warenverkauf nicht von der Centrale der Gesellschaft aus, sondern direkt durch die Automaten vollzieht, so ist jeder derselben als Sitz wesentlichen Geschäftsbetriebes anzusehen. Denn ge¬ rade in der Veräußerung der Waren besteht, wie der Rekursbe¬ klagte richtig ausführi, die hier maßgebende, den streitigen Erwerb begründende Tätigkeit der Rekurrentin, während demgegenüber Ankauf und Lagerung der Ware, die gewerblichen Funktionen, welche sich am Gesellschaftssitze abspielen, lediglich accessorischer, den Verkauf und Erwerb vermittelnder, Natur sind. In diesem Punkte zeigt sich der entscheidende Unterschied des vorliegenden Falles von dem in der Rekursschrift für ihre Auffassung citierten Präjudiz in Sachen der Dampfschiffgesellschaft des Vierwald¬ stättersees (Amtl. Samml., Bd. XXIV, 1, Nr. 83); denn dort geht, umgekehrt wie hier, der wesentliche, erwerbserzeugende Ge¬ schäftsbetrieb der rekurrierenden Gesellschaft, der Transport von Personen und Gütern auf dem See, nicht in den ständigen Stationsanlagen und Einrichtungen am Ufer vor sich, sondern wird durch dieselben bloß vermittelt, resp. erleichtert. .... Endlich fallen die von der Rekurrentin vorliegend weiterhin angerufenen Entscheidungen i. S. der Internationalen Schlafwagengesellschaft gegen Uri und Wallis (Bd. XXIV, 1 Nr. 121; Bd. XXV Nr. 35) schon deswegen außer Betracht, weil nach den ihnen zu Grunde liegenden tatsächlichen Verhältnissen eine ständige, an bestimmtem Ort fixierte Geschäftseinrichtung gar nicht in Frage stand. Die erforderliche Selbständigkeit des Geschäftsbetriebes aber ist bei den streitigen Automaten als vorhanden anzunehmen, in Erwägung, daß ihre, nach dem Vorstehenden für das Unternehmen wesentliche Funktion der Warenablieferung gegen Empfang des Kaufpreises den der Leitung eines gewöhnlichen Verkaufsmagazins mit sixen Preisen — über dessen steuerrechtliche Selbständigkeit ein Zweifel nicht bestehen kann — in der Hauptsache obliegenden Verrichtungen entspricht, mit dem einzigen, vom vorliegend ma߬ gebenden wirtschaftlichen Gesichtspunkt aus unerheblichen, Unter¬ schied, daß hier die mechanische Einrichtung die Stelle des dort stän¬ dig vorhandenen Personals vertritt. Zur Bestärkung jener An¬ nahme dient übrigens auch die Tatsache, daß die menschliche Bedie¬ nung der Apparate, soweit solche zum Nachfüllen der Waren und zur Entnahme des Geldes nötig ist, nach den eigenen Angaben der Rekurrentin, nicht unmittelbar vom Gesellschaftssitze aus, sondern für die einzelnen Automaten selbständig durch an ihren Stand¬ orten engagiertes Personal besorgt wird. Diese Argumente werden durch den Umstand, daß die gesamte Unternehmung der Rekur¬ rentin in kaufmännischer und administrativer Hinsicht (Anschaffung und Verteilung der Waren, Installation und Reparatur der Appa¬ rate, Rechnungsführung) unter einheitlicher Leitung steht, keines¬ wegs entkräftet; vielmehr muß trotzdem jeder Automat für sich als Geschäft im Kleinen betrachtet werden. 4. Erweist sich nach dem Gesagten die streitige Besteuerung der Rekurrentin im Kanton Luzern als bundesrechtlich unanfecht¬
bar, so folgt daraus, gemäß dem Verbot der Doppelbesteuerung, ohne Weiteres, daß eine Beiziehung desselben Erwerbes am Sitze der Gesellschaft, im Kanton Bern, grundsätzlich unzulässig ist und deshalb von einer gleichzeitigen Besteuerung in Bern und in den übrigen Kantonen bezw. Gemeinden, deren verhängnis¬ volle Konsequenzen die Rekurrentin erörtert, keine Rede sein kann. Die damit geschaffene steuerrechtliche Situation rechtfertigt sich, abgesehen von den bereits angeführten Gründen, auch aus der weiteren Erwägung, daß die Rekurrentin hauptsächlich am Stand¬ ort ihrer einzelnen Verkaufsapparate eines intensiven Schutzes der staatlichen Polizeiorgane bedarf, da jene Einrichtungen ihrer Natur nach der fortdauernden Überwachung durch die Gesellschaft selbst entbehren. Allerdings kann nicht verkannt werden, daß diese Ordnung der Verhältnisse eine gewisse Zersplitterung der Steuer¬ pflicht herbeiführt, welche der grundsätzlich anzustrebenden Einheit derselben zuwiderläuft. Allein dieser Umstand ist die notwendige Folge des speziellen Charakters der vorliegenden Unternehmung indem deren wesentliches, ihrer wirtschaftlichen Funktion inhären¬ tes, Merkmal darin besteht, daß sie sich aus vielen, über das ganze schweizerische Territorium zerstreuten, kleineren Etablisse¬ menten zusammensetzt, welche lediglich durch die bezeichnete Ober¬ leitung verbunden sind. Ob bei diesen eigenartigen Verhältnissen nicht eine Besteuerung der einzelnen Einrichtungen nach anderm System, als dem vorliegend praktizierten der gewöhnlichen Sub¬ jektssteuern, zweckmäßig und geboten wäre, hat das Bundes¬ gericht nicht zu erörtern, da ihm an sich — soweit nicht inter¬ kantonale Doppelbesteuerung in Frage steht — die Kompelenz, auf die Ausgestaltung der kantonalen Steuerordnungen einzu¬ wirken, nicht zukommt. Demnach hat das Bundesgericht erkannt: Der Rekurs wird abgewiesen.