Basel-Stadt Sozialversicherungsgericht 15.04.2024 VD.2023.144 (AG.2024.262)

Appellationsgericht

des Kantons Basel-Stadt

als Verwaltungsgericht Dreiergericht

VD.2023.144

URTEIL

vom 15. April 2024

Mitwirkende

Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey,

Prof. Dr. Daniela Thurnherr Keller

und Gerichtsschreiber Dr. Nicola Inglese

Beteiligte

A____                                                                            Beschwerdeführer

[...]

vertreten durch [...], Advokatin,

[...]

gegen

Abteilung Wehrpflichtersatzabgabe

Zeughausstrasse 2, Postfach 3976

4002 Basel

Gegenstand

Rekurs gegen einen Entscheid der Steuerrekurskommission

vom 22. Juni 2023

betreffend Wehrpflichtersatzabgabe pro 2018 und 2019

Sachverhalt

Mit Veranlagungsverfügungen 7/21001083 resp. 8/21001084 vom 19. März 2021 wurde A____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) vom Justiz- und Sicherheitsdepartement des Kantons Basel-Stadt (JSD), Abteilung Wehrpflichtersatzabgabe, (nachfolgend: Wehrpflichtersatzverwaltung) mitgeteilt, er schulde Wehrpflichtersatzabgaben in der Höhe von CHF 2'229.– (für das Jahr 2018) resp. CHF 2'304.– (für das Jahr 2019). Gegen diese Veranlagungsverfügungen liess der Beschwerdeführer mit Schreiben vom 19. April 2021 bei der Wehrpflichtersatzverwaltung Einsprache erheben und beantragte, es seien die genannten Verfügungen aufzuheben und es sei festzustellen, dass er seit 2017 keine Wehrpflichtersatzabgabe schulde. Eventualiter sei für die Berechnung des Wehrersatzes für die Veranlagungsverfügung 7/21001083 auf das taxpflichtige Einkommen des Jahres 2005 und für die Veranlagungsverfügung 8/21001084 auf das taxpflichtige Einkommen des Jahres 2006 abzustellen und die Veranlagungen entsprechend neu zu berechnen. Mit Entscheid vom 4. Mai 2021 wies die Wehrpflichtersatzverwaltung die Einsprachen ab. Die vom Beschwerdeführer mit Schreiben vom 3. Juni 2021 dagegen erhobene Beschwerde hiess die Steuerrekurskommission mit Entscheid vom 22. Juni 2023 teilweise gut und hob den angefochtenen Einspracheentscheid der Wehrpflichtersatzverwaltung insofern auf, als dass der Beschwerdeführer für das Ersatzjahr 2018 keine Abgabe schulde. Im Übrigen wies sie die Beschwerde ab, soweit sie darauf eintrat. Zudem auferlegte sie dem Beschwerdeführer eine Spruchgebühr in Höhe von CHF 400.– und sprach ihm eine Parteientschädigung in Höhe von CHF 1'600.– (inkl. Auslagen, zuzüglich MWST) zu.

Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer mit Eingabe vom 30. September 2023 Beschwerde an das Verwaltungsgericht mit dem Antrag, der Beschwerdeführer sei in teilweiser Aufhebung des angefochtenen Entscheids für das Ersatzjahr 2019 von der Wehrpflichtersatzabgabe zu befreien resp. es sei die Veranlagungsverfügung 8/21001084 vom 19. März 2021 aufzuheben. Eventualiter sei die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen; unter o/e Kostenfolge zulasten der Wehrpflichtersatzverwaltung. Da die Rechtsmittelbelehrung der Steuerrekurskommission darauf hinwies, erhob der Beschwerdeführer gleichzeitig Beschwerde beim Bundesgericht und ersuchte dieses – neben den materiellen Anträgen – um Verfahrenssistierung, bis das Verwaltungsgericht über die Zuständigkeitsfrage befunden bzw. einen materiellen Entscheid gefällt habe. Mit Verfügung vom 16. Oktober 2023 setzte das Bundesgericht sein Verfahren (BGer 9C_618/2023) einstweilen aus und lud das Verwaltungsgericht ein, ihm bekanntzugeben, ob ein analoges Rechtsmittel ergriffen worden sei und dem Bundesgericht zu gegebener Zeit das etwaige in dieser Sache ergangene Urteil mitzuteilen. Mit instruktionsrichterlicher Verfügung vom 24. Oktober 2024 wurde das Bundesgericht darüber informiert, dass der Beschwerdeführer in der gleichen Sache auch beim Verwaltungsgericht Beschwerde erhoben habe und das Urteil oder ein anderer verfahrensbeendender Entscheid dem Bundesgericht zu gegebener Zeit mitgeteilt werde. Die Steuerrekurskommission beantragt mit Vernehmlassung vom 24. Oktober 2024 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Mit Vernehmlassung vom 8. November 2023 beantragt auch die Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) die Abweisung der Beschwerde. Die weiteren Tatsachen und die Parteistandpunkte ergeben sich, soweit sie für das vorliegende Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging unter Beizug der Vorakten auf dem Zirkulationsweg.

Erwägungen

1.

1.1

1.1.1   Zuständig für die Veranlagung und den Bezug der Wehrpflichtersatzabgabe ist im Kanton Basel-Stadt gemäss § 1 der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV-BS, SG 575.100) die Wehrpflichtersatzverwaltung. Diese wird in ihrer Verfügung, im angefochtenen Entscheid und auf ihrer Website als Wehrpflichtersatzabgabe bezeichnet. Diese Terminologie widerspricht der einschlägigen Verordnung und gibt Anlass zu einer Verwechslung der Behörde mit der von ihr veranlagten Abgabe. Daher wird im vorliegenden Urteil die Bezeichnung Wehrpflichtersatzverwaltung verwendet. Veranlagungsverfügungen und Verfügungen über die Befreiung von der Ersatzpflicht können gemäss Art. 30 Abs. 1 des Bundesgesetztes über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEG, SR 661) innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch schriftliche Einsprache bei der Veranlagungsbehörde, im Kanton Basel-Stadt also bei der Wehrpflichtersatzverwaltung, angefochten werden. Gemäss Art. 30 Abs. 3 WPEG hat die Einsprache einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu ihrer Begründung dienenden Tatsachen anzugeben.

1.1.2   Gemäss Art. 22 Abs. 3 WPEG bestellt jeder Kanton eine von der Verwaltung unabhängige Rekursinstanz, kann er eine zweite Beschwerdeinstanz vorsehen und ist als letzte kantonale Instanz ein oberes Gericht zu bestimmen. Einspracheentscheide können gemäss Art. 31 Abs. 1 WPEG innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch schriftliche Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden. Art. 30 Abs. 3 WPEG gilt sinngemäss. Gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen kann gemäss Art. 31 Abs. 3 WPEG nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes (BGG, SR 173.110) beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden.

Im Kanton Basel-Stadt ist gemäss § 4 WPEV-BS die Steuerrekurskommission Rekurskommission für die Wehrpflichtersatzabgabe. Die Steuerrekurskommission schliesst daraus, dass sie die letzte kantonale Instanz für die Wehrpflichtersatzabgabe sei und gegen ihren Entscheid beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden könne (angefochtener Entscheid E. 1 und Rechtsmittelbelehrung). Diese Ansicht wird vom Beschwerdeführer zu Recht in Frage gestellt (vgl. Rekurs Rz. 3). Gemäss der bis am 31. Dezember 2018 geltenden Fassung von Art. 22 Abs. 4 WPEG (nachfolgend aWPEG) bestellte jeder Kanton eine von der Verwaltung unabhängige Rekurskommission und gemäss Art. 31 Abs. 3 aWPEG konnte der Entscheid der kantonalen Rekurskommission durch Beschwerde beim Bundesgericht angefochten werden. Damit unterlagen Entscheide einer unteren richterlichen Behörde der Beschwerde an das Bundesgericht, wenn das kantonale Recht eine solche als Rekurskommission einsetzte (vgl. BGer 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2 f.). Die genannten Bestimmungen wurden jedoch revidiert. In der seit dem 1. Januar 2019 geltenden Fassung bestimmt Art. 22 Abs. 3 WPEG ausdrücklich, dass die Kantone als letzte kantonale Instanz ein oberes Gericht zu bestimmen haben, und gemäss Art. 31 Abs. 3 WPEG kann nur gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen nach Massgabe des BGG beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden. Damit besteht keine Ausnahme mehr von der grundsätzlichen Pflicht der Kantone gemäss Art. 86 Abs. 2 BGG, als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte einzusetzen und ist die Beschwerde ans Bundesgericht gegen Entscheide unterer richterlicher Behörden ausgeschlossen (vgl. BGer 2C_504/2020 vom 17. August 2021 E. 1.1; Botschaft zur Änderung des WPEG vom 6. September 2017, in: BBl 2017 S. 6191, 6209). Die Qualifizierung einer Justizbehörde als oberes Gericht setzt voraus, dass sie hierarchisch keiner anderen Gerichtsinstanz unterstellt ist. Diese Voraussetzung ist nur erfüllt, wenn gegen ihre Entscheide weder im fraglichen Sachbereich noch in anderen Zuständigkeitsbereichen ein ordentliches Rechtsmittel an eine andere kantonale Instanz offensteht (vgl. BGE 135 II 94 E. 4.1; BGer 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3, 1C_346/2009 vom 6. November 2009 E. 2.3; Tophinke, in: Basler Kommentar, 3. Auflage 2018, Art. 86 BGG N 14a). Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission betreffend die kantonalen Steuern kann die betroffene Person gemäss § 171 Abs. 1 des Steuergesetzes (StG, SG 640.100) Rekurs an das Verwaltungsgericht erheben. Wenn das kantonale Recht für die kantonalen Steuern ein zweistufiges Rekursverfahren vorsieht, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten. Daher können die betroffenen Personen gegen Entscheide der Steuerrekurskommission betreffend die direkte Bundessteuer Beschwerde an das Verwaltungsgericht erheben (statt vieler VGE VD.2022.49 vom 5. November 2023 E. 1.1). Somit stehen gegen Entscheide der Steuerrekurskommission in ihrem hauptsächlichen Zuständigkeitsbereich ordentliche Rechtsmittel an das Verwaltungsgericht offen. Folglich ist die Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt kein oberes kantonales Gericht (vgl. zum Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft BGer 2C_467/2010 vom 10. Juni 2010 E. 2.3 und zum Steuerrekursgericht des Kantons Aargau BGer 2C_221/2009 vom 21. Januar 2010 E. 1.2). Daher können ihre Entscheide nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden und hat der Kanton Basel-Stadt als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts ein oberes Gericht einzusetzen. Ein solches besteht in der Form des Appellationsgerichts als Verwaltungsgericht. Gemäss § 10 Abs. 1 des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsrechtspflege kann gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommissionen Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (statt vieler VGE VD.2022.49 vom 5. November 2023 E. 1.1 betreffend direkte Bundessteuer). Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass gegen Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt betreffend Wehrpflichtersatzabgabe zunächst in Anwendung von § 10 Abs. 1 VRPG Rekurs an das Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht zu ergreifen ist und erst dessen Urteil in Anwendung von Art. 31 Abs. 3 WPEG nach Massgabe des BGG mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden kann. Somit hat der Beschwerdeführer gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 22. Juni 2023 betreffend Wehrpflichtersatzabgabe zu Recht Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben.

1.2      Der Beschwerdeführer ist als Ersatzpflichtiger und Adressat des angefochtenen Entscheids durch diesen berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung. Damit ist er in jedem Fall zum Rekurs berechtigt. Die Frage, ob sich die Legitimation nach § 13 Abs. 1 VRPG oder nach Art. 37 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 34 Abs. 1 und 2 der Verordnung über die Wehrpflichtersatzabgabe (WPEV, SR 661.1) bestimmt, kann daher offenbleiben.

1.3

1.3.1   Gemäss § 16 Abs. 1 VRPG ist der Rekurs binnen zehn Tagen nach der Zustellung des Entscheids schriftlich beim Verwaltungsgericht anzumelden und gemäss § 16 Abs. 2 VRPG ist spätestens binnen 30 Tagen, vom gleichen Zeitpunkt an gerechnet, eine schriftliche Rekursbegründung einzureichen. Gemäss Art. 31 Abs. 1 WPEG können Einspracheentscheide innert 30 Tagen nach der Eröffnung durch schriftliche Beschwerde bei der kantonalen Rekurskommission angefochten werden und gemäss Art. 31 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 30 Abs. 2 WPEG hat die Beschwerde einen bestimmten Antrag zu enthalten und die zu ihrer Begründung dienenden Tatsachen anzugeben. Es fragt sich, ob der Rekurs gegen Entscheide der Steuerrekurskommission betreffend Wehrpflichtersatzabgabe in Anwendung von § 16 Abs. 1 und 2 VRPG innert zehn Tagen anzumelden und innert 30 Tagen zu begründen oder in analoger Anwendung von Art. 31 Abs. 1 und Art. 30 Abs. 2 WPEG innert 30 Tagen begründet zu erheben ist. Mit der in Art. 22 Abs. 3 WPEG vorgesehenen Möglichkeit, ein oberes kantonales Gericht als zweite Rechtsmittelinstanz für die Wehrpflichtersatzabgabe vorzusehen, sollte den Kantonen die Organisationsfreiheit gegeben werden, die bestehenden Rekursinstanzen beizubehalten, um die Organisationsstruktur nicht grundlegend ändern zu müssen (vgl. Botschaft zur Änderung des WPEG vom 6. September 2017, in: BBl 2017 S. 6191, 6209; VwGer SG B 2022/172 vom 20. Januar 2023 E. 1.2). In Art. 31a WPEG wurde gleichzeitig festgelegt, dass im Einsprache- und Beschwerdeverfahren nach Art. 30 f. WPEG der Fristenstillstand nach Art. 22a Verwaltungsverfahrensgesetz (VwVG, SR 172.021) nicht gilt. Damit wollte der Gesetzgeber aus Gründen der Einheitlichkeit kantonale Unterschiede hinsichtlich der Gerichtsferien vermeiden (VwGer SG B 2022/172 vom 20. Januar 2023 E. 1.2; vgl. Botschaft zur Änderung des WPEG vom 6. September 2017, in: BBl 2017 S. 6191, 6211 f.). Aus den Materialien ist somit ersichtlich, dass betreffend die Rechtsmittelfristen bundesweit eine einheitliche Regelung gelten und die kantonale Autonomie vorab in Bezug auf die Organisation des Instanzenzugs gewahrt bleiben soll. Dieses Ziel wird nur dann erreicht, wenn die Rechtsmittelfrist gemäss Art. 30 Abs. 1 WPEG auch auf den Rekurs gegen Entscheide der kantonalen Rekurskommission an das obere kantonale Gericht angewendet wird. Daher ist der Rekurs gegen Entscheide der Steuerrekurskommission betreffend Wehrpflichtersatzabgabe in analoger Anwendung von Art. 31 Abs. 1 und Art. 30 Abs. 2 WPEG innert 30 Tagen begründet zu erheben (vgl. für den Kanton St. Gallen VwGer SG B 2022/172 vom 20. Januar 2023 E. 1.2).

1.3.2   Der Beschwerdeführer hat seinen Rekurs innert 30 Tagen nach der Eröffnung des angefochtenen Entscheids der Steuerrekurskommission schriftlich und begründet beim Verwaltungsgericht eingereicht.

1.4      Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Auf den Rekurs ist daher einzutreten. Zuständig für seine Beurteilung ist ein Dreiergericht des Verwaltungsgerichts (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 des Gerichtsorganisationsgesetzes [GOG, SG 154.100]).

2.

Gemäss Art. 59 Abs. 1 Bundesverfassung (BV, SR 101) ist jeder Schweizer verpflichtet, Militärdienst zu leisten. Schweizer, die weder Militärnoch Ersatzdienst leisten, schulden nach Art. 59 Abs. 3 BV eine Abgabe. Damit soll die Gleichbehandlung von Wehrpflichtigen, die Militär- oder Zivildienst leisten, und hiervon befreiten Wehrpflichtigen gewährleistet werden (vgl. BGer 2C_339/2021 vom 4. Mai 2022 E. 3.1, mit Hinweisen). Nach Art. 1 WPEG haben Schweizer Bürger, die ihre Wehrpflicht nicht oder nur teilweise durch persönliche Dienstleistung (Militär- oder Zivildienst) erfüllen, einen Ersatz in Geld zu leisten. Die Abgabe wird jährlich (Art. 25 Abs. 1 WPEG) von den Ersatzpflichtigen, die im Ersatzjahr die Dienstpflicht nicht erfüllt haben (Art. 2 und 8 WPEG), deren Ersatzpflicht noch andauert (Art. 3 WPEG) und die nicht von der Ersatzpflicht befreit sind (Art. 4 und 4a WPEG), auf dem taxpflichtigen Einkommen erhoben (Art. 11 und 12 WPEG). Sie beträgt 3 Franken je 100 Franken des taxpflichtigen Einkommens, mindestens aber 400 Franken (Art. 13 Abs. 1 WPEG). Das WPEG wurde mit Bundesgesetz vom 16. März 2018 geändert. Wie erwähnt, trat die Gesetzesänderung am 1. Januar 2019 in Kraft. Sie betraf insbesondere die Dauer der Ersatzpflicht, die in Art. 3 WPEG geregelt ist. Nach Art. 3 WPEG in der Fassung vom 16. März 2018 beginnt die Ersatzpflicht frühestens am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 19. Altersjahr vollendet. Sie dauert längstens bis zum Ende des Jahres, in dem er das 37. Altersjahr vollendet (Abs. 1). Für Wehrpflichtige, die während mehr als sechs Monaten weder in einer Formation der Armee eingeteilt noch der Zivildienstpflicht unterstellt sind und die keinen Zivilschutzdienst leisten, beginnt die Ersatzpflicht im Jahr, das auf die Rekrutierung folgt. Sie dauert elf Jahre (Abs. 2). Nach altem Recht (Art. 3 Abs. 1 aWPEG) begann die Ersatzpflicht am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 20. Altersjahr vollendet. Sie dauerte für nicht in einer Formation der Armee eingeteilte und nicht der Zivildienstpflicht unterstehende Wehrpflichtige bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 30. Altersjahr vollenden (Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG). Für in einer Formation der Armee eingeteilte oder der Zivildienstpflicht unterstehende Wehrpflichtige dauerte sie längstens bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 34. Altersjahr vollenden (Art. 3 Abs. 2 lit. b aWPEG) (BGer 9C_153/2023 vom 25. Januar 2024 E. 3.1 f.).

3.

3.1      Beim hier potenziell einschlägigen Grundtatbestand der Ersatzabgabe handelt es sich um einen zusammengesetzten Tatbestand, das heisst um Rechtsnormen, die den Eintritt der darin vorgesehenen Rechtsfolge von der Verwirklichung mehrerer Sachverhaltselemente abhängig machen: Relevant sind zunächst nach Art. 2 Abs. 1 WPEG die (Nicht-)Einteilung in eine Formation der Armee, die (Nicht-)Unterstellung unter die Zivildienstpflicht und die (Nicht-)Leistung von Militär- oder Zivildienst im Ersatzjahr, ferner nach Art. 3 Abs. 1 WPEG das Alter des Wehrpflichtigen im Ersatzjahr und schliesslich das Datum des Beginns der Ersatzpflicht nach Art. 3 Abs. 2, 3, 4 und 5 WPEG. Mit Ausnahme des Beginns der Ersatzpflicht handelt es sich dabei um Tatsachen und Zustände, die sich im Ersatzjahr ereignen bzw. im Ersatzjahr bestehen und von diesem zeitlich eingegrenzt werden (vgl. BGer 9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 6.2 und 7, 2C_1005/2021 vom 27. April 2022 E. 4.3 und 5.2). In Bezug auf zusammengesetzte Tatbestände ist für die intertemporalrechtliche Anwendbarkeit massgeblich, unter der Herrschaft welcher Norm sich der Sachverhaltskomplex schwergewichtig, überwiegend ereignet hat (vgl. BGer 9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 6.2, 2C_1005/2021 vom 27. April 2022 E. 4.3). Keine echte, sondern nur eine unechte Rückwirkung des neuen Rechts in der Form der Rückanknüpfung liegt demnach vor, wenn es für Sachverhalte Geltung beansprucht, die nach seinem Inkrafttreten eingetreten sind, dabei aber ergänzend auch gewisse Tatsachen berücksichtigt, die vor seinem Inkrafttreten eingetreten sind (vgl. BGer 2C_1005/2021 vom 27. April 2022 E. 4.3).

3.2

3.2.1   Im Ersatzjahr 2019 war der Beschwerdeführer weder in einer Formation der Armee eingeteilt noch der Zivildienstpflicht unterstellt. Für Ersatzpflichtige nach Art. 2 Abs. 1 lit. a WPEG, die keinen Zivilschutzdienst leisten, beginnt die Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2 WPEG im Jahr, das auf die Rekrutierung folgt. Sie dauert elf Jahre. Gemäss Art. 9 Abs. 3 der bis am 31. Dezember 2017 geltenden Fassung des Militärgesetzes (aMG, SR 510.10) erlosch die Pflicht zur Teilnahme an der Rekrutierung am Ende des Jahres, in dem die Stellungspflichtigen das 25. Altersjahr vollendeten. Der am [...] 1986 geborene Rekurrent wurde am 6. September 2012 und damit nach dem Jahr, in dem er das 25. Altersjahr vollendet hatte, eingebürgert. Daher wurde er nicht rekrutiert. Folglich kann für die Bestimmung des Beginns der Ersatzpflicht nicht an die Rekrutierung angeknüpft werden. Gemäss Art. 3 Abs. 1 aWPEG begann die Ersatzpflicht am Anfang des Jahres, in dem der Wehrpflichtige das 20. Altersjahr vollendete. Da der Rekurrent erst nach dem Jahr, in dem er das 20. Altersjahr vollendet hatte, eingebürgert wurde, kann für die Bestimmung des Beginns der Ersatzpflicht auch nicht an die Vollendung des 20. Altersjahrs angeknüpft werden. Daraus kann jedoch nicht geschlossen werden, dass die Ersatzpflicht gar nicht begonnen habe. Für nach der Vollendung des 25. Altersjahrs eingebürgerte Schweizer ist für die Bestimmung des Beginns der Ersatzpflicht vielmehr an die Einbürgerung anzuknüpfen (vgl. StRGer ZH WE.2022.10 vom 18. November 2022 E. 6). Im Jahr 2012, in dem er das Schweizer Bürgerrecht erworben hat, ist der Rekurrent von der Ersatzpflicht befreit gewesen (Art. 4 Abs. 1 lit. e aWPEG und Art. 4 Abs. 1 lit. e WPEG). Folglich hat die Ersatzpflicht für ihn im Jahr 2013 begonnen (vgl. Vernehmlassung der ESTV vom 27. Januar 2022 S. 3). Im Ersatzjahr 2019 hat der Rekurrent das 37. Altersjahr noch nicht vollendet. Einen Befreiungsgrund gemäss Art. 4 WPEG macht er nicht geltend und ist nicht ersichtlich. Damit sind für das Ersatzjahr 2019 alle gesetzlichen Voraussetzungen der Ersatzpflicht erfüllt. Abgesehen vom Beginn der Ersatzpflicht haben alle Sachverhaltselemente, von deren Verwirklichung das WPEG die Ersatzpflicht abhängig macht, im Jahr 2019 und damit während der Geltungsdauer des WPEG bestanden. Damit hat sich der Sachverhaltskomplex schwergewichtig und überwiegend unter der Herrschaft des WPEG ereignet. Folglich stellt die Anwendung des WPEG auf das Ersatzjahr 2019 keine echte, sondern bloss eine unechte Rückwirkung in der Form der Rückanknüpfung dar (vgl. VwGer ZG A 2022 8 vom 10. Juli 2023 E. 4.2.2 und 4.2.4; VwGer ZH VB.2022.00767 vom 15. März 2023 E. 4.4; StRGer ZH WE.2022.10 vom 18. November 2022 E. 4b und 5b; vgl. ferner BGer 9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 7.2; TC NE CDP.2021.34 vom 7. Dezember 2021 E. 4d).

3.2.2   Der Rekurrent macht geltend, zum Grundtatbestand der Ersatzabgabe gehöre auch das Ende der Ersatzpflicht. Weil seine Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG bereits vor dem Inkrafttreten des WPEG geendet habe, handle es sich bei der Anwendung des WPEG auf das Ersatzjahr 2019 um eine echte Rückwirkung (vgl. Rekurs Rz. 20 f.). Dieser Ansicht kann nicht gefolgt werden. Das WPEG macht die Ersatzpflicht nicht davon abhängig, dass sie nach altem Recht noch nicht geendet hat. Das Ende der Ersatzpflicht gehört daher nicht zum zusammengesetzten Tatbestand (vgl. VwGer SG B 2022/214 vom 8. April 2023 E. 2.6.3StRG ZH WE.2022.10 vom 18. November 2022 E. 5b; vgl. ferner BGer 9C_648/2022 vom 9. Januar 2024 E. 7.2). Ob die Ersatzpflicht noch besteht oder bereits geendet hat, ergibt sich vielmehr als Rechtsfolge aus der Anwendung des WPEG.

4.

4.1      Gemäss Art. 13 Abs. 2 lit. a aMG dauerte die Militärdienstpflicht für Angehörige der Mannschaft und Unteroffiziere, mit Ausnahme der höheren Unteroffiziere (Art. 102 aMG) bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 30. Altersjahr vollendeten, oder, wenn sie ihre Ausbildungsdienstpflicht (Art. 42 aMG) bis dahin nicht vollständig erfüllt hatten, längstens bis zum Ende des Jahres, in dem sie das 34. Altersjahr vollendeten. Gemäss Art. 13 Abs. 1 lit. a der seit dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung des Militärgesetzes (MG, SR 510.10) dauert die Militärdienstpflicht für Angehörige der Mannschaft und für Unteroffiziere bis zum Ende des zwölften Jahres nach Abschluss der Rekrutenschule und gemäss Art. 49 Abs. 1 MG absolvieren Militärdienstpflichtige die Rekrutenschule spätestens in dem Jahr, in dem sie das 25. Altersjahr vollenden. Der Rekurrent macht geltend, nach dem Inkrafttreten des neuen Rechts die Dienstpflicht für nach dem alten Recht altershalber aus der Dienstpflicht entlassene Dienstpflichtige, welche die Gesamtdienstleistungspflicht noch nicht erfüllt hatten, nicht wiederaufgelebt sei. Die Annahme, die Ersatzpflicht von Wehrpflichtigen, deren Ersatzpflicht nach dem alten Recht altershalber bereits geendet hatte, sei gestützt auf das neue Recht wiederaufgelebt, stelle eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung von Wehrpflichtigen, die Militärdienst geleistet haben, und solchen, die Ersatz in Geld geleitet haben (vgl. Rekurs Rz. 21). Diese Rüge ist unbegründet. Die Erfüllung der Wehrpflicht durch Militärdienst als persönliche Leistung unterscheidet sich wesentlich von der Bezahlung der Ersatzabgabe als Leistung von Ersatz in Geld. Damit besteht ein sachlicher Grund für die geltend gemachte Ungleichbehandlung. Im Übrigen wäre das WPEG gemäss Art. 190 BV für die rechtsanwendenden Behörden auch dann massgebend, wenn ein Verstoss gegen das Rechtsgleichheitsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV angenommen würde.

4.2      Der Rekurrent scheint geltend machen zu wollen, er habe ein wohlerworbenes Recht darauf, nach dem Ende der Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG keine Ersatzabgabe mehr leisten zu müssen (vgl. Rekurs Rz. 22 f.). Dies ist nicht der Fall (vgl. VwGer ZH VB.2022.00767 vom 15. März 2023 E. 4.6.3). Wohlerworbene Rechte sind Rechte, die im gegenseitigen Vertrauen zwischen dem Staat und dem Träger des Rechts darauf begründet worden sind, dass die Rechtsbeziehung auf eine bestimmte Dauer grundsätzlich unverändert bleiben und einen verstärkten Schutz, namentlich vor späteren Eingriffen durch den Gesetzgeber, geniessen sollen (BGE 145 II 140 E. 4.3). Für ein Vertrauen, dass der Rekurrent unabhängig von einer Gesetzesänderung nach dem Ende seiner Ersatzpflicht gemäss Art. 3 Abs. 2 lit. a aWPEG keine Ersatzabgabe mehr leisten muss, fehlt jegliche Grundlage. Im Übrigen ist festzuhalten, dass der Rekurrent vor dem Inkrafttreten der revidierten Bestimmungen des WPEG nur für die Jahre 2013 bis 2016 Ersatzabgaben geleistet hat.

4.3      Schliesslich beruft sich der Rekurrent auf den Vertrauensschutz gemäss Art. 9 BV (vgl. Rekurs Rz. 23). Auch daraus kann er nichts zu seinen Gunsten ableiten. Rechtssetzungsakte stellen in der Regel keine Vertrauensgrundlage dar und das Prinzip des Vertrauensschutzes steht einer Änderung des geltenden Rechts grundsätzlich nicht entgegen. Die Privaten können in der Regel nicht auf den Fortbestand eines geltenden Gesetzes vertrauen, sondern müssen mit dessen Revision rechnen. Das Prinzip des Vertrauensschutzes kann höchstens dann angerufen werden, wenn die Privaten durch eine unvorhersehbare Rechtsänderung in schwerwiegender Weise in ihren gestützt auf die bisherige gesetzliche Regelung getätigten Dispositionen getroffen werden und keine Möglichkeit der Anpassung an die neue Rechtslage haben (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 8. Auflage, Zürich 2020, N 640 f.). Diese Voraussetzungen sind im vorliegenden Fall nicht erfüllt. Die revidierten Bestimmungen des WPEG sind am 1. Januar 2019 in Kraft getreten, die Ersatzpflicht gemäss diesen Bestimmungen besteht erst für das Ersatzjahr 2019 und die Ersatzabgabe für das Ersatzjahr 2019 ist erst am 1. Mai 2020 fällig geworden (vgl. Art. 32 Abs. 1 WPEG). Damit hätte der Rekurrent bis zum Fälligkeitstermin genügend Zeit gehabt, Rücklagen für die Zahlung der Ersatzabgabe zu bilden. Dass er diese Möglichkeit zur Anpassung an die neue Rechtslage gemäss seinen Angaben nicht genutzt hat (vgl. Rekurs Rz. 23), begründet keinen Anspruch auf Vertrauensschutz. Die Auskunft des Kreiskommandos vom 21. November 2012, dass er letztmals für das Jahr, in dem er das 30. Altersjahr vollendet, Wehrpflichtersatz bezahle, stellt zwar grundsätzlich eine taugliche Vertrauensgrundlage dar. Behördliche Auskünfte stehen aber unter dem stillschweigenden Vorbehalt der Rechtsänderung. Wenn sich die Gesetzgebung ändert, können sich die Privaten nicht mehr auf eine frühere Auskunft berufen, ausser wenn die auskunftserteilende Behörde für die Rechtsänderung selber zuständig ist und die Auskunft gerade im Hinblick auf diese Änderung erteilt hat oder wenn die Behörde zur Orientierung über die mögliche Rechtsänderung verpflichtet gewesen wäre (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 695). Im vorliegenden Fall ist die einschlägige Gesetzesbestimmung mehr als fünf Jahre nach der Auskunft des Kreiskommandos geändert worden, ist das Kreiskommando für die Gesetzesänderung nicht zuständig gewesen, hat es die Auskunft nicht im Hinblick auf die Gesetzesänderung erteilt und ist es auch nicht verpflichtet gewesen, den Rekurrenten über die Möglichkeit einer Änderung der einschlägigen Gesetzesbestimmung zu orientieren. Folglich kann sich der Rekurrent nicht mehr auf die Auskunft des Kreiskommandos berufen (vgl. Cour de Justice GE ATA/1256/2022 vom 13. Dezember 2022 E. 6; TC NE CDP.2021.34 vom 7. Dezember 2021 E. 5c).

5.

Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass der Rekurs abzuweisen ist. Bei diesem Verfahrensausgang hat der Rekurrent die Kosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens zu tragen unabhängig davon, ob der Kostenentscheid in Anwendung von § 30 Abs. 1 VRPG oder in analoger Anwendung von Art. 31 Abs. 2 WPEG gefällt wird. Die Gerichtsgebühr für das verwaltungsgerichtliche Rekursverfahrens wird in Anwendung von § 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements (GGR, SG 154.810) in Verbindung mit Art. 31 Abs. 2bis WPEG auf CHF 800.– festgesetzt..

Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):

://:        Der Rekurs wird abgewiesen.

Der Rekurrent trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Rekursverfahrens mit einer Gebühr von CHF 800.–, einschliesslich Auslagen.

Mitteilung an:

-       Beschwerdeführer

-       Abteilung Wehrpflichtersatzabgabe

-       Steuerrekurskommission

-       Eidgenössische Steuerverwaltung

-       Bundesgericht (BGer 9C_618/2023)

APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT

Der Gerichtsschreiber

Dr. Nicola Inglese

Rechtsmittelbelehrung

Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.

Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.