Appellationsgericht
des Kantons Basel-Stadt
als Verwaltungsgericht Dreiergericht
VD.2022.49
URTEIL
vom 5. November 2023
Mitwirkende
Dr. Stephan Wullschleger, lic. iur. André Equey
lic. iur. Mia Fuchs und Gerichtsschreiberin Dr. Michèle Guth
Beteiligte
A____ Beschwerdeführer
[...]
vertreten durch [...], Advokat,
[...]
gegen
Steuerverwaltung Basel-Stadt
Fischmarkt 10, 4001 Basel
Gegenstand
Beschwerde gegen einen Beschluss der Steuerrekurskommission
vom 17. Juni 2021
betreffend Direkte Bundessteuer pro 2017
Sachverhalt
A____ wurde nach zweifacher erfolgloser Mahnung zur Abgabe der Steuererklärung pro 2017 mit Verfügung vom 12. September 2019 amtlich eingeschätzt. In seiner Einsprache vom 24. September 2019 machte A____ unter Beilage der ausgefüllten Steuererklärung und von Unterlagen unter anderem geltend, dass er am [...] 2017 in [...] geheiratet habe und seine Ehefrau ihren Lebensmittelpunkt in [...] habe. Die Steuerverwaltung rektifizierte mit Verfügung vom 23. April 2020 die Veranlagung und nahm infolge der Heirat eine Tarifänderung vor. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.– und ihre Vermögenserträge auf CHF 1’250’000.– festgesetzt sowie unter Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Die gegen diese Verfügung erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 27. Juli 2020 teilweise gut und reduzierte die Vermögenserträge der Ehefrau auf CHF 350’000.–. Das steuerbare Einkommen von A____ setzte sie auf CHF 1'550’800.– zum Satz von CHF 1’648'200.– fest.
Dagegen erhob A____ mit Eingabe vom 27. August 2020 Rekurs bei der Steuerrekurskommission Basel-Stadt, die den Rekurs mit Entscheid vom 17. Juni 2021 in Bezug auf die kantonalen Steuern kostenfällig abwies (STRK.2020.121).
Gegen diesen Entscheid reichte A____ (nachfolgend: Beschwerdeführer) mit Eingabe vom 22. Februar 2022 Beschwerde beim Verwaltungsgericht mit den folgenden Anträgen ein:
1. Es sei festzustellen, dass das Einkommen der im Ausland wohnhaften Ehefrau des Beschwerdeführers, welche in der Schweiz weder persönlich noch wirtschaftlich steuerlich zugehörig ist, nur satzbestimmend qua Faktorenaddition zu berücksichtigen ist; eine Berücksichtigung der Faktoren der im Ausland wohnhaften Ehegattin in der Steuerausscheidung (Bemessungsgrundlage) sei demnach unzulässig.
2. Der Verlust aus der ausländischen Betriebsstätte über CHF -172’087 in Deutschland (selbständige Erwerbstätigkeit), sei unter Anwendung von Art 6 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) mit inländischen Einkünften provisorisch zu verrechnen.
3. Für die Direkte Bundessteuer 2017 sei ein steuerbares Einkommen von CHF 1’085’467(zum Satz von CHF 1’432’417) zu veranlagen.
4. Eventualiter sei die Angelegenheit zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.
5. Die Kosten des Verfahrens seien der Steuerverwaltung aufzuerlegen.
6. Dem Beschwerdeführer sei eine Parteientschädigung zuzusprechen.
Die Steuerrekurskommission verzichtete mit Eingabe vom 31. März 2022 unter Verweis auf den angefochtenen Entscheid auf eine Vernehmlassung. Die Steuerverwaltung Basel-Stadt beantragte am 20. Mai 2022 eine Sistierung des Verfahrens bis zum Vorliegen eines Bundesgerichturteils zu einer Rechtsfrage, die sich auch im vorliegenden Verfahren stellt. Für den Fall, dass dem Sistierungsantrag nicht stattgegeben werde, beantragte sie die kosten- und entschädigungsfällige Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Mit Eingabe vom 26. August 2022 nahm der Beschwerdeführer dazu Stellung, wobei er dem Sistierungsantrag im Grundsatz nichts entgegnete. Der Instruktionsrichter sistierte daraufhin mit Verfügung vom 13. September 2022 das Beschwerdeverfahren bis zum Vorliegen des genannten Urteils des Bundesgerichts im Verfahren 2C_354/2022. Nachdem dieses Bundesgerichtsurteil publiziert worden war, hob der Instruktionsrichter die Sistierung des vorliegenden Verfahrens mit Verfügung vom 14. April 2023 auf. Die Steuerrekurskommission verzichtete auf eine fakultative Stellungnahme, während die Steuerverwaltung sowie der Beschwerdeführer an ihren Anträgen festhielten. Die Einzelheiten der Parteistandpunkte und die weiteren Tatsachen ergeben sich, soweit sie für das Urteil von Bedeutung sind, aus den nachfolgenden Erwägungen. Das vorliegende Urteil erging auf dem Zirkulationsweg.
Erwägungen
1.
1.1 Gegen Entscheide der Steuerrekurskommission als vom Regierungsrat gewählte Kommission kann Rekurs an das Verwaltungsgericht erhoben werden (§ 10 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [VRPG, SG 270.100]). Zuständig ist das Dreiergericht (§ 92 Abs. 1 Ziff. 11 in Verbindung mit § 32 Abs. 1 des Gerichtsorganisationsgesetzes [SG 154.100]). Sieht das kantonale Recht wie in Basel-Stadt ein zweistufiges Rekursverfahren für die kantonalen Steuern vor, muss dasselbe Verfahren auch für die direkte Bundessteuer gelten (BGE 130 II 65 E. 6 S. 75 ff.; vgl. Wullschleger/Schröder, Praktische Fragen des Verwaltungsprozesses im Kanton Basel-Stadt, in: BJM 2005, S. 277, 287). Im Beschwerdeverfahren der direkten Bundessteuer gelten in erster Linie die Verfahrensbestimmungen der Art. 140–144 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11), subsidiär jene des kantonalen Rechts über die Organisation und das Verfahren, insbesondere jene über den Rekurs (Art. 145 Abs. 2 DBG, § 1 der Verordnung über den Vollzug der direkten Bundessteuer [SG 660.100]; VGE VD.2018.170/171 vom 7. Juni 2019 E. 1.2).
1.2 Soweit sich Entscheide der Steuerrekurskommission bezüglich der kantonalen Steuern einerseits und der direkten Bundessteuer andererseits auf dieselben Parteien beziehen, auf demselben Tatsachenfundament beruhen und sich in beiden Verfahren dieselben Rechtsfragen stellen sowie aufgrund identischer Bestimmungen zu beurteilen sind, rechtfertigt es sich praxisgemäss, die Verfahren zu vereinigen und in einem einzigen Urteil darüber zu befinden. Vorliegend sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. So bezieht sich der Entscheid STRK.2020.120 auch auf die kantonale Vermögenssteuer, welche im Bundessteuerrecht keine Entsprechung kennt und daher auch nicht Gegenstand des Entscheids STRK.2020.121 bilden konnte. Daher sind die beiden Verfahren nicht zusammen zu legen und über die beiden Rechtsmittel ist nicht mit einem Urteil zu entscheiden.
1.3 Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger und Adressat des angefochtenen Entscheids zur Beschwerdeerhebung legitimiert. Die Beschwerde wurde rechtzeitig eingereicht und begründet (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit 140 Abs. 1 und 2 DBG), womit darauf grundsätzlich einzutreten ist.
1.4 Steuerrechtliche Beschwerden sind allerdings nur im Rahmen des Streitgegenstands zulässig. Streitgegenstand bildet das im angefochtenen Verwaltungsakt geregelte oder zu regelnde Rechtsverhältnis, soweit es angefochten wird. Er darf sich im Lauf des Rechtsmittelzugs nicht erweitern. Streitgegenstand des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was bereits Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens gewesen ist oder hätte sein sollen. Gegenstände, über welche die Vorinstanz weder entschieden hat noch hätte entscheiden müssen, sind vom Verwaltungsgericht nicht zu behandeln. Dementsprechend tritt es auf erstmals bei ihm gestellte Anträge nicht ein (VGE VD.2022.80 und VD.2022.81 vom 9. Dezember 2022 E. 1.5.1; vgl. § 19 Abs. 1 VRPG). Mit seiner Beschwerde an das Verwaltungsgericht (Antrag 2) beantragt der Beschwerdeführer, der Verlust aus seiner ausländischen selbständigen Erwerbstätigkeit in Deutschland von CHF 172‘087.– sei in Anwendung von Art. 6 Abs. 3 DBG mit inländischen Einkünften zu verrechnen (vgl. dazu Beschwerde Ziff. III.3). Im Beschwerdeverfahren vor der Steuerrekurskommission hat der Beschwerdeführer ausschliesslich die Berücksichtigung der Steuerfaktoren seiner Ehefrau angefochten. Dementsprechend hat sich die Steuerrekurskommission mit der Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts nicht befasst und hatte sie sich damit auch nicht zu befassen. Die Übernahme des ausländischen Geschäftsverlusts ist damit nicht Streitgegenstand. Folglich ist auf den diesbezüglichen Antrag in der Beschwerde an das Verwaltungsgericht nicht einzutreten.
1.5 Mit der Beschwerde können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (Art. 145 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 140 Abs. 3 DBG).
2.
2.1 Der Beschwerdeführer lebt unbestrittenermassen seit der Eheschliessung am [...] 2017 in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe. Er hatte seinen Wohnsitz in der strittigen Steuerperiode 2017 in Basel-Stadt, während seine Ehefrau Wohnsitz in [...], Grossbritannien hatte. Das Vermögen der Ehefrau wurde auf CHF 20’000’000.– und ihre Vermögenserträge auf CHF 350’000.– festgesetzt sowie unter Progressionsvorbehalt nach Grossbritannien ausgeschieden. Strittig ist vorliegend, ob diese Steuerfaktoren für die Ausscheidung der Abzüge für Schulden und Schuldzinsen, Unterhaltsbeiträge sowie Zuwendungen und der Sozialabzüge im internationalen Verhältnis zwischen der Schweiz und Grossbritannien zu berücksichtigen sind.
2.2 Die Vorinstanz schützte die von der Steuerverwaltung vorgenommene Verlegung der Abzüge, wonach die Verteilung der Schuldzinsen in der Höhe von CHF 191’944.– proportional nach Lage der Aktiven erfolgte (Basel-Stadt: CHF 115’263.–, Grossbritannien: CHF 76’067.–. Restliche: CHF 614.–). Die Unterhaltsbeiträge und Zuwendungen von CHF 250’200.– (Basel-Stadt: CHF 217’199.–, Grossbritannien: CHF 33’001.–) und die Sozialabzüge inkl. Versicherungsabzug von CHF 6’100.– (Basel-Stadt: CHF 5’295.–, Grossbritannien: CHF 805.–) seien von der Steuerverwaltung zu Recht nach Massgabe der Nettoeinkommensanteilen aufgeteilt worden. Die Vorinstanz kam zum Schluss, dass dieses Vorgehen der Praxis zur interkantonalen Steuerausscheidung entspreche. Es sei nicht ersichtlich, weshalb im internationalen Verhältnis keine Abzüge ausgeschieden werden sollten. Ansonsten würde eine Ungleichbehandlung von steuerpflichtigen Ehegatten ohne Auslandbezug gegenüber Eheleuten mit Auslandbezug infolge eines internationalen steuerlichen Wohnsitzes einer der Ehegatten oder infolge von im Ausland gelegener Vermögenswerte resultieren.
2.3 Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, dass die Eheleute in einer rechtlich und tatsächlich ungetrennten Ehe leben würden, allerdings mit örtlich getrennten Wohnsitzen seit Beginn der Ehe. Angesichts der Umstände stünden weder die Gemeinschaftlichkeit der Mittel noch die Erziehung von Kindern im Vordergrund. Der Beschwerdeführer wehrt sich gegen die Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensfaktoren der Ehefrau in seiner internationalen Steuerausscheidung. Diese würden unzulässigerweise Eingang in die Bemessungsgrundlage des Beschwerdeführers finden. Die proportionale Verlegung der Schuldzinsen habe dann zur Folge, dass ein substanzieller Anteil derselben zur Besteuerung nach Grossbritannien ausgeschieden werde und damit die Bemessungsrundlage des Beschwerdeführers beim Einkommen in der Schweiz substanziell erhöhe. Dasselbe resultiere bei der Verlegung der Alimentenzahlungen an die Ex-Frau des Beschwerdeführers. Die Versicherungsabzüge und die Sozialabzüge für Ehegatten, welche nach Quote der Einkommensanteilen verlegt werden, seien nur im Umfang von 50 % auf die Einkommensanteile des Beschwerdeführers (quotenmässig) zu verlegen; die auf die nicht in der Schweiz, Kanton Basel-Stadt, ansässige Ehefrau entfallende Quote von 50 % sei nur satzbestimmend zu berücksichtigen.
3.
3.1
3.1.1 Einkommen und Vermögen von Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet (sog. Faktorenaddition; Art. 9 Abs. 1 DBG). Wenn beide Eheleute der schweizerischen Steuerhoheit unterliegen, betrifft die Besteuerung des Ehepaars als Einheit nicht nur die Bemessungsgrundlage, sondern auch die Steuerpflicht (BGE 141 II 318 E. 2.2.1; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.1.1). Hat hingegen ein Ehegatte einen ausländischen Wohnsitz, ist trotz rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lediglich der in der Schweiz wohnhafte Ehepartner im Inland unbeschränkt steuerpflichtig, wobei auch nur das Einkommen und das Vermögen des Letzteren besteuert wird. Das Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten ist insoweit nur zur Satzbestimmung des Einkommens und des Vermögens heranzuziehen (vgl. BGE 141 II 318 E. 2.2.3; 138 II 300 E. 2.3; BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.2). Für den Steuersatz ist, unter Anwendung des Verheiratetentarifs und der Sozialabzüge für Verheiratete, auf das gesamte eheliche Einkommen und Vermögen abzustellen (VGE ZH vom 21. Februar 2023 SB.2022.00113 E. 2.2). Die Rechtsprechung des Bundesgerichts, wonach Art. 9 DBG im internationalen Verhältnis keine gemeinsame Ehegattenbesteuerung zu begründen vermag (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.3, 2C_799/2017 vom 18. September 2018 E. 4.2.1.4), steht der Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers nicht entgegen, weil sie sich auf die Frage bezieht, welches Einkommen und Vermögen in der Schweiz steuerbar ist, und es bei der Verlegung der Abzüge nur darum geht, in welchem Umfang Abzüge vom in der Schweiz steuerbaren Einkommen und Vermögen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten zulässig sind (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.1.2).
3.1.2 Der Zusammenrechnung des Einkommens der Eheleute gemäss der Faktorenaddition liegt der Grundsatz der Besteuerung nach der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zugrunde (Art. 127 Abs. 2 der Bundesverfassung [BV, SR 101]). Dementsprechend bilden die Ehegatten zivilrechtlich und wirtschaftlich eine gewisse Einheit und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des einen Partners bestimmt sich auch nach dem Einkommen und Vermögen des anderen (BGE 141 II 318 E. 2.2.1, 128 I 317 E. 2.1; BGer 2C_952/2020 vom 6. Oktober 2021 E. 4.1). Die Leistungsfähigkeit des einzelnen Ehegatten kann auch bei Gütertrennung nicht losgelöst von derjenigen der ehelichen Gemeinschaft betrachtet werden. Obwohl innerhalb der gesetzlichen Schranken jeder Ehegatte sein Vermögen selbst verwaltet und darüber verfügt (Art. 247 des Zivilgesetzbuches [ZGB, SR 210]), sind die Ehegatten gegenseitig verpflichtet, das Wohl der Gemeinschaft in einträchtigem Zusammenwirken zu wahren (Art. 159 Abs. 2 ZGB) und gemeinsam, ein jeder nach seinen Kräften, für den gebührenden Unterhalt der Familie zu sorgen (Art. 163 Abs. 1 ZGB; vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Auflage, Zürich 2016, Art. 9 N 5). Die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Beschwerdeführers und seiner Ehefrau, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, bestimmt sich somit nicht nur nach dem Einkommen und Vermögen des Beschwerdeführers, sondern auch nach dem Einkommen und Vermögen seiner Ehefrau. Folglich müssen das Einkommen und Vermögen der Ehefrau auch bei der Aufteilung der Abzüge auf die Steuerdomizile berücksichtigt werden, soweit die Abzüge nicht aufgrund eines sachlichen Zusammenhangs einem bestimmten Einkommen oder einem bestimmten Vermögenswert zuzuordnen sind. Entgegen der Ansicht des Beschwerdeführers widerspricht die Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens seiner Ehefrau bei der Aufteilung der Abzüge folglich nicht dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, sondern dient vielmehr dessen Verwirklichung.
3.1.3 Die Faktorenaddition gemäss Art. 9 Abs. 1 DBG setzt gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel voraus. Es genügt vielmehr, dass Ehegatten an der ehelichen Gemeinschaft festhalten (vgl. Hunziker/Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 9 DBG N 12 und 14 mit Nachweisen). Wenn die Gemeinschaftlichkeit der Mittel keine Voraussetzung für die gemeinschaftliche Besteuerung ist, ist auch kein Grund ersichtlich, weshalb sie eine Voraussetzung für die Berücksichtigung der Steuerfaktoren des Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung darstellen sollte. Folglich könnte der Beschwerdeführer aus dem Umstand, dass keine Gemeinschaftlichkeit der Mittel bestünde, nichts zu ihren Gunsten ableiten. Im Übrigen ist davon auszugehen, dass im vorliegenden Fall in einem gewissen Umfang eine Gemeinschaftlichkeit der Mittel besteht. Der Beschwerdeführer gesteht ausdrücklich zu, dass er und seine Ehefrau in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben (Beschwerde Ziff. III.2.1). Gemäss der Darstellung des Beschwerdeführers leben er und seine Ehefrau die eheliche Gemeinschaft alternierend im Rahmen von Wochenendbesuchen in Basel und [...] sowie auf gemeinsamen Reisen im Ausland (Beschwerde Ziff. III.2.2). Dass die Ehegatten sämtliche Kosten dieses gemeinsamen Lebens untereinander aufteilen und jeder Ehegatte exakt die Hälfte sämtlicher Kosten übernimmt, ist nicht erkennbar und wurde vom Beschwerdeführer auch nicht belegt. Der Nachweis für das Vorliegen einer getrennten Mittelverwendung hat indes derjenige zu erbringen, der daraus Rechte ableitet (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Art. 9 N. 22). Bereits im Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 27. Juli 2020 wurde der Beschwerdeführer darauf hingewiesen, dass die Behauptung, wonach eine getrennte Mittelverwendung vorliege, nicht nachgewiesen worden sei.
3.2
3.2.1 Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Schweiz und Grossbritannien (SR 0.672.936.712) enthält keine Regelungen hinsichtlich der Steuerausscheidung für Abzüge. Die Verlegung der Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung richtet sich vielmehr nach dem internen Schweizer Recht (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.1.2, VD.2021.198 vom 30. März 2022 E. 4.1.2). Die steuerrechtlich zulässigen Abzüge werden unterteilt in die zur Einkommenserzielung notwendigen Aufwendungen (organische Abzüge oder Gewinnungskosten), die allgemeinen Abzüge (d.h. Abzüge für besondere Aufwendungen; auch anorganische Abzüge genannt) und die Sozialabzüge (d.h. Abzüge für bestimmte Verhältnisse; auch Freibeträge genannt) (BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2).
3.2.2 Was die vorliegend strittige Verlegung von Abzügen im internationalen Verhältnis anbelangt, enthält das Steuergesetz eine ausdrückliche Regelung betreffend die Sozialabzüge. Gemäss Art. 35 Abs. 2 DBG werden die Sozialabzüge bei teilweiser Steuerflicht anteilsmässig gewährt. Dies bedeutet, dass im Rahmen einer internationalen Steuerausscheidung eine Aufteilung und Zuordnung der Sozialabzüge nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen, jeweils vor Abzug der Sozialabzüge, erfolgt (BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.1, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3).
Für die organischen Abzüge (Gewinnungskosten) und die allgemeinen Abzüge fehlt eine ausdrückliche gesetzliche Regelung (BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.2 f., 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3). Organische Abzüge sind vom Einkommen in Abzug zu bringen, zu dessen Erzielung sie dienen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.2, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.2, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3.3). Die allgemeinen Abzüge liegen von ihrer Art her zwischen den Sozialabzügen und den organischen Abzügen. Wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen einer bestimmten Einkommensart und einem allgemeinen Abzug besteht, ist der Abzug in analoger Anwendung der Rechtsprechung und Lehre zu den organischen Abzügen vom betreffenden Einkommen in Abzug zu bringen (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.2 f., 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E. 4.3 f., 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3.3). Fehlt ein solcher Zusammenhang, so ist der allgemeine Abzug in analoger Anwendung von Art. 35 Abs. 2 DBG proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3, 2C_95/2015 vom 27. August 2015 E 4.3, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 3.3) bzw. nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen, jeweils vor Berücksichtigung der Sozialabzüge und der in Frage stehenden Unterhaltsbeiträge (vgl. 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3 und 4.2.1, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.3.2).
3.2.3 Wenn der eine Ehegatte in der Schweiz ausschliesslich steuerpflichtig ist und der andere Ehegatte in der Schweiz nicht steuerpflichtig ist, liegt bei isolierter Betrachtung des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten zwar keine teilweise Steuerpflicht vor. Nach der überzeugenden Ansicht des Bundesgerichts sind für die Frage der Aufteilung der Abzüge in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten aber gemeinsam zu betrachten. Bei gemeinsamer Betrachtung beider Ehegatten liegt eine teilweise Steuerpflicht vor (vgl. zu diesem Begriff Baumgartner/Eichenberger, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 35 DBG N 36), wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der andere im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig ist (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 2 und 4.3.1). Folglich sind Sozialabzüge und allgemeine Abzüge ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung in direkter bzw. analoger Anwendung von Art. 35 Abs. 2 DBG nach Massgabe des in der Schweiz steuerpflichtigen (Netto-)Einkommens im Verhältnis zum gesamten (Netto-)Einkommen beider Ehegatten auf die Steuerdomizile aufzuteilen (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 2 und 4, 2C_811/2015 vom 25. Januar 2017 E. 4, insb. 4.2, und 8, insb. 8.3.2; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.2.1). Daraus folgt, dass die Vorinstanzen die Sozialabzüge gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG zu Recht unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des Beschwerdeführers nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile auf die Steuerdomizile aufgeteilt haben (vgl. VGE VD.2021.199 vom 3. April 2021 E. 4.2.1 f.).
Der Beschwerdeführer anerkennt, dass der Sozialabzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c DBG bei der Bemessung seines steuerbaren Einkommens nicht vollständig zu berücksichtigen ist, fordert aber eine hälftige Aufteilung auf sich und seine Ehefrau (Beschwerde Ziff. III.2.12). Eine solche Aufteilung ist nicht sachgerecht, weil sie nicht berücksichtigt, welchem Anteil an der gesamten wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Ehegatten das in der Schweiz steuerbare Einkommen des einen Ehegatten entspricht.
3.2.4 Gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG werden die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen Ehegatten als allgemeine Abzüge von den Einkünften abgezogen. Unterhaltsbeiträge stehen in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung. Generell wird zwar die Höhe der Unterhaltsbeiträge unter anderem unter Berücksichtigung des vom Unterhaltsschuldner erzielten bzw. erzielbaren Einkommens festgelegt. Dies genügt jedoch nicht zur Begründung des erforderlichen sachlichen Zusammenhangs mit bestimmten Einkommensbestandteilen. Da jeder Ehegatte nach seinen Kräften für den gebührenden Unterhalt der Familie sorgt (Art. 163 Abs. 1 ZGB), belasten Unterhaltspflichten eines Ehegatten gegenüber Dritten im Ergebnis beide Ehegatten und mindern ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anteilsmässig (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 3.3.3 und 4.2.2, 2C_1155/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.6; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.3). Die Argumente des Beschwerdeführers sind nicht geeignet, die Richtigkeit der Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Verwaltungsgerichts in Frage zu stellen und einen hinreichenden sachlichen Zusammenhang zwischen dem Einkommen des Steuerpflichtigen und den von ihm geschuldeten Unterhaltsbeiträgen zu begründen.
Auch beim Versicherungsabzug gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG und beim Abzug für Zuwendungen gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. i DBG handelt es sich um allgemeine Abzüge ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart (vgl. zu Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.5).
Folglich ist es aus den vorstehend dargelegten Gründen nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen den Abzug für Unterhaltsbeiträge, den Versicherungsabzug und den Abzug für Zuwendungen unter Mitberücksichtigung des Einkommens der Ehefrau des Beschwerdeführers nach Massgabe der Nettoeinkommensanteile aufgeteilt haben.
3.2.5 Schuldzinsen werden bei der internationalen Steuerausscheidung proportional nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens verlegt (vgl. BGer 2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.2.1 mit Nachweisen, 2C_18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 2.2.2 und 4.2.3 mit Nachweisen). Da für die Verlegung der Abzüge von einer teilweisen Steuerpflicht auszugehen ist, wenn der eine Ehegatte in der Schweiz und der andere im Ausland unbeschränkt steuerpflichtig sind (vgl. oben E. 3.2.3), ist es sachgerecht, die Abzüge für Schuldzinsen proportional nach Lage aller (Brutto-)Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens beider Ehegatten auf die Steuerdomizile aufzuteilen. Damit ist es nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen die Schuldzinsen unter Mitberücksichtigung des Vermögens seiner Ehefrau im Verhältnis der objektmässig zugewiesenen Aktiven auf die Steuerdomizile aufgeteilt haben. In seiner Beschwerde (Ziff. III.2.3 und III.2.12) anerkannte der Beschwerdeführer noch ausdrücklich, dass die Schuldzinsen proportional nach Lage der Aktiven verlegt werden, und machte er bloss geltend, dass dabei die Aktiven seiner Ehefrau nicht zu berücksichtigen seien. Falls er in seiner Stellungnahme vom 15. Juni 2023 (Ziff. II.B.6) im Widerspruch dazu geltend machen möchte, die Schuldzinsen seien objektmässig zu verlegen, könnte ihm nicht gefolgt werden. Die objektmässige Verlegung der Schuldzinsen zöge unweigerlich Zufälligkeiten und eine Verfälschung der wirtschaftlichen Lage nach sich (BGer 2C_404/2017 vom 10. Mai 2017 E. 3.3.1) und widerspricht der Rechtsprechung des Bundesgerichts.
3.3
3.3.1 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, weder Grossbritannien noch Deutschland würde eine Ehegattenbesteuerung kennen und es sei fraglich, ob die den ausländischen Steuerdomizilen zugewiesenen Anteile der Abzüge dort überhaupt geltend gemacht werden könnten. Daher resultiere aus der Aufteilung der Abzüge eine systematische Schlechterstellung internationaler Ehegatten gegenüber interkantonalen Ehegatten (vgl. Stellungnahme vom 15. Juni 2023 Ziff. II.B.13). Das Bundesgericht und das Verwaltungsgericht erwogen, ein Ehegatte mit unbeschränkter Steuerpflicht in der Schweiz und seine Ehegattin mit unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebten, würden bei einem Verzicht auf die Aufteilung der Abzüge gegenüber ausschliesslich in einem Kanton steuerpflichtigen Ehegatten ungerechtfertigt begünstigt, weil sie die Abzüge nach Massgabe des deutschen und schweizerischen Steuerrechts zweimal geltend machen könnten (vgl. BGer 2C_354/2022 vom 20. März 2023 E. 4.3.2; VGE VD.2021.199 vom 3. April 2022 E. 4.2.2).
Ehegatten, die in der Schweiz und im Ausland steuerpflichtig sind, befinden sich im Hinblick auf die Abzüge nicht in einer vergleichbaren Lage wie solche, die nur in der Schweiz steuerpflichtig sind (vgl. BGer 2C_354/2002 vom 20. März 2023 E. 4.3.2). Daher könnte der Umstand, dass jene anders als diese Abzüge nur teilweise geltend machen könnten, keine unzulässige Ungleichbehandlung darstellen. Eine internationale Steuerausscheidung von Abzügen führt immer dazu, dass Abzüge ganz oder teilweise ins Ausland ausgeschieden werden müssen, unabhängig davon, ob im Ausland eine Abzugsmöglichkeit effektiv besteht oder nicht (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Der Umstand, dass der ins Ausland ausgeschiedene Anteil aufgrund des ausländischen Steuerrechts nicht zum Abzug gebracht werden kann, steht der bloss anteilsmässigen Berücksichtigung eines Abzugs in der Schweiz nicht entgegen (BGer 2C_811/2015 vom 25. Januar 2017 E. 8.3.2, 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Diese Konsequenz resultiert für Sozialabzüge aus der gesetzlichen Regelung und es besteht diesbezüglich kein Grund für eine unterschiedliche Behandlung von Sozialabzügen und allgemeinen Abzügen ohne sachlichen Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommensart (vgl. BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015 E. 3.3). Es wäre inkonsequent und würde die Schweiz benachteiligen, wenn die vollen Abzüge in der Schweiz zulässig wären, obwohl die Einkommen nur teilweise in der Schweiz steuerbar sind (BGer 2C_96/2015 vom 27. August 2015 E. 4.7). Aus den vorstehenden Gründen kann die Frage, ob die den ausländischen Steuerdomizilen zugewiesenen Anteile der Abzüge dort geltend gemacht werden können, mangels Rechtserheblichkeit offenbleiben.
3.3.2 Der Beschwerdeführer wendet sodann ein, dass jeder Ehegatte für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig sei und ihn lediglich insoweit Verfahrenspflichten treffen würden. Allerdings müssen das Einkommen und das Vermögen des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten für die Berechnung der Steuern des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten ohnehin bestimmt werden, weil das Einkommen und Vermögen des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Bestimmung des auf das Einkommen und Vermögen des in der Schweiz steuerpflichtigen Ehegatten anwendbaren Steuersatzes berücksichtigt werden (vgl. oben E. 3.1.1 sowie Hentz/Sibold, in: Tarolli Schmidt et al. [Hrsg.], Kommentar zum Basler Steuergesetz, Basel 2019, § 9 N 56; Hunziker/Mayer-Knobel, a.a.O., Art. 9 DBG N 19 mit Nachweisen). Folglich spricht auch der Umstand, dass jeder Ehegatte nur für seine eigenen Steuerfaktoren mitwirkungspflichtig ist (Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 2. Auflage, Zürich 2018, § 17 N 13), nicht gegen die Berücksichtigung des Einkommens und Vermögens des in der Schweiz nicht steuerpflichtigen Ehegatten bei der Aufteilung der Abzüge im Rahmen der internationalen Steuerausscheidung.
3.3.3 Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ändert an der Mitberücksichtigung der Faktoren der Ehefrau bei der Verlegung der Abzüge nichts, dass die Haftung der Ehegatten auf ihren Anteil an der Gesamtsteuer beschränkt ist, wenn einer von beiden zahlungsunfähig ist (Art. 13 Abs. 1 DBG). Das Vermögen und das Einkommen der Ehefrau werden auch zur Satzbestimmung hinzugezogen, ohne dass insofern die Frage der Haftung ausschlaggebend ist. Nichts anderes kann der Beschwerdeführer daher daraus für die Verlegung der Abzüge ableiten.
4.
Aus den vorstehenden Erwägungen folgt, dass die Beschwerde abzuweisen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Rekurrent dessen Kosten mit einer Gebühr von CHF 1’600.– (§ 23 Abs. 2 des Gerichtsgebührenreglements ([GGR, SG 154.810]).
Demgemäss erkennt das Verwaltungsgericht (Dreiergericht):
://: Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
Der Beschwerdeführer trägt die Gerichtskosten des verwaltungsgerichtlichen Beschwerdeverfahrens mit einer Gebühr von CHF 1‘600.–, einschliesslich Auslagen.
Mitteilung an:
- Beschwerdeführer
- Steuerrekurskommission Basel-Stadt
- Steuerverwaltung Basel-Stadt
- Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV)
APPELLATIONSGERICHT BASEL-STADT
Die Gerichtsschreiberin
Dr. Michèle Guth
Rechtsmittelbelehrung
Gegen diesen Entscheid kann unter den Voraussetzungen von Art. 82 ff. des Bundesgerichtsgesetzes (BGG) innert 30 Tagen seit schriftlicher Eröffnung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erhoben werden. Die Beschwerdeschrift ist fristgerecht dem Bundesgericht (1000 Lausanne 14) einzureichen. Für die Anforderungen an deren Inhalt wird auf Art. 42 BGG verwiesen. Über die Zulässigkeit des Rechtsmittels entscheidet das Bundesgericht.
Ob an Stelle der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ein anderes Rechtsmittel in Frage kommt (z.B. die subsidiäre Verfassungsbeschwerde an das Bundesgericht gemäss Art. 113 BGG), ergibt sich aus den anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen. Wird sowohl Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als auch Verfassungsbeschwerde erhoben, sind beide Rechtsmittel in der gleichen Rechtsschrift einzureichen.