Entscheid des Steuergerichts vom 27.05.2011 (530 10 61) Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar, wobei sie durch Nichtanfechtung rechtsgültig werden. Nach der Evidenztheorie ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Wer aufgrund einer Verfügung handelt, die an einem offenkundigen oder doch leicht erkennbaren Mangel leidet, verdient keinen Vertrauensschutz. (Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten)
Nichtigkeit oder blosse Anfechtbarkeit von Verfügungen
Sachverhalt:
1.a) Die Pflichtigen deklarierten in ihrer Steuererklärung 2001 unter anderem Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Ehemannes in der Höhe von insgesamt Fr. 5'306'911.--. b) Mit definitiver Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 Nr. B 01/11 vom 31. Oktober 2005 wurden die Pflichtigen mit einem steuerbaren Einkommen von total Fr. 5'365'867.-- veranlagt, wobei das Einkommen des Ehemannes aus selbständiger Erwerbstätigkeit auf Fr. 2'480'513.-- und das Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel auf Fr. 2'955'408.-- gemäss Revisionsbericht Nr. 2004-139 vom 28. Juni 2005 festgesetzt wurde. 2.a) Am 30. November 2005 erhob der damalige Vertreter der Pflichtigen dagegen Einsprache mit den Begehren, das steuerbare Einkommen sei entsprechend der Besprechung mit dem zuständigen Sachbearbeiter um die Verlustverrechungsmöglichkeit vom Vorjahr und die Zinsen der Kommanditärin herabzusetzen. b) Anstelle eines Einspracheentscheides stellte die Steuerverwaltung dem damaligen Vertreter der Pflichtigen am 20. Mai 2010 eine rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von total Fr. 2'312'600.-- zu, in welcher die in der Einsprache geltend gemachten Zinsen der Kommanditärin in Höhe von Fr. 129'010.-- beim Einkommen des Ehemannes aus selbständiger Erwerbstätigkeit zum Abzug zugelassen wurden. Der Verlustverrechungsmöglichkeit vom Vorjahr wurde jedoch nicht stattgegeben. Ausserdem fehlte die Position "Einkommen aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel" vollständig. Die Rechtsmittelbelehrung im Rektifikat enthielt lediglich den Hinweis, "Gegen die vorliegende Veranlagung ist kein Rechtsmittel gegeben, da sie auf einem bereits rechtskräftigen Einspracheentscheid basiert". 3. Mit Schreiben vom 20. September 2010 teilte die Steuerverwaltung dem damaligen Vertreter der Pflichtigen mit, dass er mit Datum vom 20. Mai 2010 irrtümlicherweise eine Veranlagungsverfügung betreffend direkte Bundesssteuer 2001 erhalten habe, welche die von ihm beanstandete Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 jedoch nicht ersetze. Auf der "neuen" Veranlagungsverfügung sei in der Rechtsmittelbelehrung zudem festgehalten worden, dass gegen die vorliegende Veranlagung kein Rechtsmittel gegeben sei, da diese auf einem bereits rechtskräftigen Einspracheentscheid basieren würde. Im vorliegenden Fall mangle es aber überhaupt an einem Einspracheentscheid, d.h., dass die Basis für diese irrtümlich ausgelöste Veranlagungsverfügung gar nicht gegeben sei. Gemäss Art. 150 DBG könnten Rechnungs- und Schreibfehler in rechtskräftigen Verfügungen und Entscheiden innert fünf Jahren nach Eröffnung auf Antrag oder von Amtes wegen von der Behörde, der sie unterlaufen seien, berichtigt werden. In der irrtümlich ausgelösten Veranlagung fehlten offensichtlich und augenfällig die Einkünfte aus gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel in Höhe von Fr. 2'955'408.--, welche in der Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 enthalten und welche auch nicht Gegenstand der Einsprache gewesen seien. Aufgrund der ohne jeglichen Grund massiven Änderungen des Steuerbetrages von Fr. 617'067.-- auf Fr. 265'949.-- sei sofort erkennbar, dass etwas offensichtlich nicht berücksichtigt worden, d.h. die Veranlagung fehlerhaft ausgelöst worden sei. Aus dem Gesagten sei zu schliessen, dass erst nach der Zustellung eines rechtsgültigen Einspracheentscheides betreffend die direkte Bundessteuer 2001 und - nachdem dessen Rechtskraft eingetreten sei - eine nachgehende Ersetzung der ursprünglichen angefochtenen Veranlagungsverfügung rechtsgültig eröffnet werden könne. Die irrtümlich ausgelöste Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 könne deshalb gar keine Rechtsgültigkeit erlangen und deshalb als gegenstandslos zu betrachten. In nächster Zeit werde ein Einspracheentscheid betreffend direkte Bundessteuer 2001 ergehen. 4. Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2010 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache vom 30. November 2005 teilweise gut, indem das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit um die Zinsen der Kommanditärin in Höhe von Fr. 129'010.-- reduziert wurde. Bezüglich des Verlustvortrages wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab mit der Begründung, da der Geschäftsverlust des Jahres 2000 respektive der daraus entstehende Verlustvortrag für das Jahr 2000 mit den übrigen Einkünften aus dem Jahr 1999 verrechnet werden konnten, resultiere aus den Jahren 99/00 gesamthaft kein Verlustvortrag für die Folgejahre. 5. Mit Schreiben vom 2. Dezember 2010 erhob der heutige Vertreter der Pflichtigen gegen den Einspracheentscheid Beschwerde mit den Begehren, 1. Es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 2. November 2010 betreffend direkte Bundessteuer 2001 nichtig und ungültig sei und demgemäss keine Wirkung entfalte, 2. Eventualiter sei der Einspracheentscheid der Beschwerdegegnerin vom 2. November 2010 betreffend direkte Bundessteuer 2001 ersatzlos aufzuheben und es sei festzustellen, dass die Beschwerdeführer betreffend direkte Bundessteuer 2001 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 2'312'600.-- bei einem satzbestimmenden Einkommen von Fr. 2'312'600.-- für die Steuerperiode 2001 gemäss Veranlagungsverfügung vom 20. Mai 2010 (bereits) veranlagt worden seien und 3. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 6. Mit Vernehmlassung vom 18. April 2011 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 7. Anlässlich der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob die rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 zu Recht ergangen ist und in Rechtskraft erwachsen konnte. 3. a) Gemäss Art. 132 Abs. 1 DBG kann der Steuerpflichtige gegen die Veranlagung innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben. Die Veranlagungsbehörde entscheidet nach Art. 135 Abs. 1 DBG gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern. Der Entscheid wird begründet und dem Steuerpflichtigen sowie der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer zugestellt (Art. 135 Abs. 2 Satz 1 DBG). b) Die Einsprache ist als frist- und formgebundenes Gesuch der steuerpflichtigen Person an die Veranlagungsbehörde zu richten, diese hat sie zu prüfen und auch über die Einsprache zu entscheiden. Infolgedessen ist der Einspracheentscheid, sofern er als Sachentscheid ergeht, ein reformatorischer Rechtsmittelentscheid, der an die Stelle der im Einspracheverfahren überprüften Veranlagungsverfügung tritt. Die Einsprache ist somit ein ordentliches, suspensives, vollkommenes, nicht devolutives, selbständiges und reformatorisches Rechtsmittel mit Novenrecht (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage Zürich 2009, Art. 132 N 2; vgl. auch Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 21 Rz. 13, Zweifel in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 135 DBG N 5). Der Einspracheentscheid muss schriftlich begründet sein (vgl. Zweifel/Casanova, a.a.O., § 21 N 15). Das Einspracheverfahren kann somit grundsätzlich nur mit einem Einspracheentscheid abgeschlossen werden. Ausnahmsweise kann die Veranlagungsbehörde während der laufenden Rechtmittelfrist von 30 Tagen, ohne an besondere Voraussetzungen gebunden zu sein, auf eine Steuerveranlagung zurückkommen, dies jedoch nur unter der Voraussetzung, dass die Steuerveranlagung nicht angefochten wurde (vgl. Zweifel, a.a.O., Art. 131 DBG N 2; Casanova/Zweifel, a.a.O., § 26 N 1). c) Im vorliegenden Fall erhob der damalige Vertreter der Pflichtigen mit Schreiben vom 30. November 2005 Einsprache gegen die definitive Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 31. Oktober 2005. Der Steuerverwaltung war es somit verwehrt, die rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 zu erlassen. Aber auch wenn gegen die Veranlagungsverfügung vom 31. Oktober 2005 keine Einsprache erhoben worden wäre, hätte die Steuerverwaltung eine rektifizierte Veranlagungsverfügung lediglich innert der laufenden Rechtsmittelfrist von 30 Tagen erlassen dürfen, weshalb die am 20. Mai 2010 erlassene rektifizierte Veranlagungsverfügung zu spät erfolgt wäre. Es kann somit festgehalten werden, dass das vorliegende Einspracheverfahren nur mit einem Einspracheentscheid abgeschlossen werden konnte, weshalb die rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 an einem Verfahrensmangel leidet. 4. Es stellt sich deshalb die Frage, wie mit einer fehlerhaften Verfügung zu verfahren ist. Fehlerhaft ist eine Verfügung, wenn sie inhaltlich rechtswidrig ist oder in Bezug auf ihr Zustandekommen, d.h. die Zuständigkeit und das Verfahren bei ihrer Entstehung, oder in Bezug auf ihre Form Rechtsnormen verletzt. Die Verfügung kann ursprünglich fehlerhaft sein oder nachträglich fehlerhaft werden. Die ursprünglich fehlerhafte Verfügung ist bereits bei ihrem Erlass mangelhaft, widerspricht somit schon in diesem Zeitpunkt dem objektiven Recht. Die nachträglich fehlerhafte Verfügung ist dagegen im Zeitpunkt ihres Erlasses rechtmässig. Sie wird erst infolge veränderter Tatsachen oder Rechtsgrundlagen mangelhaft (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Auflage Zürich/St. Gallen 2010, N 947; vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 31 Rz. 10 ff.). Fehlerhafte Verwaltungsakte sind in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar, und sie werden durch Nichtanfechtung rechtsgültig. Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt die jüngere Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird. Nichtigkeit bedeutet absolute Unwirksamkeit einer Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist nur ausnahmsweise anzunehmen. Als Nichtigkeitsgründe fallen hauptsächlich schwerwiegende Verfahrensfehler und schwerwiegende Form- oder Eröffnungsfehler sowie die Unzuständigkeit der verfügenden Behörde in Betracht. Dagegen haben inhaltliche Mängel nur in seltenen Ausnahmefällen die Nichtigkeit einer Verfügung zur Folge. Die Nichtigkeit ist von Amtes wegen zu beachten und kann von jedermann jederzeit geltend gemacht werden. Wer aufgrund einer Verfügung handelt, die an einem offenkundigen oder doch leicht erkennbaren Mangel leidet, verdient keinen Vertrauensschutz. Im Einzelnen müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit die Rechtsfolge der Nichtigkeit einer Verfügung eintritt: a) Die Verfügung muss einen besonders schweren Mangel aufweisen; b) der Mangel muss offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar sein; c) die Nichtigkeit darf die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden. Es ist zudem eine Abwägung zwischen dem Interesse an der Rechtssicherheit und dem Interesse an der richtigen Rechtsanwendung erforderlich (zum Ganzen: Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 949 ff. mit Hinweisen; vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 31 Rz. 11 ff.; Zweifel/Casanova, a.a.O., § 26 Rz. 4; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, 6. Auflage. Basel 1986, Nr. 40 S. 239 ff.; Nr. 77 S. 477 und Nr. 78 S. 483). 5. Es bleibt somit zu prüfen, ob die rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 an einem offensichtlichen und leicht erkennbaren, besonders schweren Mangel leidet, welcher die Nichtigkeit zur Folge hätte. a) Die Verfügung muss einen besonderen schweren Mangel aufweisen: Indem in casu das Einspracheverfahren nicht mit einem Einspracheentscheid abgeschlossen wurde, fehlt es an einer Grundvoraussetzung für eine rektifizierte Veranlagung, weshalb die Verfügung vom 20. Mai 2010 einen besonderen schweren Verfahrensmangel aufweist. b) Der Mangel muss offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar sein: Die Rechtsmittelbelehrung im Rektifikat enthielt zwar den Hinweis, dass gegen die Veranlagung kein Rechtsmittel gegeben sei, da sie auf einem bereits rechtskräftigen Einspracheentscheid basiere, jedoch war den Parteien bekannt, dass eine Einsprache gegen die Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 31. Oktober 2005 hängig war. Aufgrund dieser Kenntnis hätten die Parteien wissen müssen, dass just eben gerade kein Einspracheentscheid ergangen war. Der Mangel war somit offensichtlich und für beide Parteien auch leicht erkennbar. Die Erheblichkeit sowie die Offensichtlichkeit des Mangels muss aber auch im Lichte des Verhaltens der Pflichtigen berücksichtigt werden: In der Einsprache monierten die Pflichtigen respektive der damalige Vertreter der Pflichtigen lediglich die Verlustverrechungsmöglichkeit vom Vorjahr und die Zinsen der Kommanditärin. Nie bestritten wurde die Qualifikation der Einkünfte aus Liegenschaftstransaktionen als Ertrag gewerbsmässigem Liegenschaftenhandel und deren Besteuerung (vgl. auch Revisionsbericht Nr. 2004-139 vom 28. Juni 2005). Indem der Vertreter der Pflichtigen nun in der Beschwerde begehrt, es sei an der rektifizierten Verfügung vom 20. Mai 2010 festzuhalten und den Ertrag aus Liegenschaftenhandel in der Höhe von Fr. 2'955'408.-- nicht zu besteuern, verhält er sich zu den eigenen früheren Handlungen widersprüchlich und verdient deshalb auch keinen Vertrauensschutz. c) Die Nichtigkeit darf die Rechtssicherheit nicht ernsthaft gefährden: Die durch das Gesetzmässigkeitsprinzip bewirkte Bindung der Verwaltungsbehörden an das Gesetz dient der Rechtssicherheit, nämlich der Voraussehbarkeit des Verwaltungshandelns (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 372; vgl. auch Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 22 Rz. 6). Die Rechtssicherheit dient dazu, die Voraussehbarkeit, Berechenbarkeit und Beständigkeit des Rechts zu gewährleisten (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 628). Die Steuerverwaltung ist aufgrund des Gesetzmässigkeitsprinzips an das Gesetz gebunden und hätte - wie bereits erwähnt - anstelle eines Rektifikats einen Einspracheentscheid fällen müssen. Die Nichtigkeit der rektifizierten Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 gefährdet in casu die Rechtssicherheit nicht und die Voraussehbarkeit, Berechenbarkeit und Beständigkeit des Rechts bleibt gewährleistet. Zusammenfassend kann somit festgehalten werden, dass in casu das Rektifikat vom 20. Mai 2010 mit einem schwerwiegenden Mangel behaftet und deshalb nichtig, d.h. absolut unwirksam ist und vom Erlass an (ex tunc) keinerlei Rechtswirkungen entfaltet und aufgehoben wird. Ob die rektifizierte Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2001 vom 20. Mai 2010 unter dem Titel "Berichtigung von Rechnungsfehlern und Schreibversehen" nach Art. 150 DBG hätte korrigiert werden können, kann in casu zufolge Nichtigkeit derselben offen gelassen werden. Demgemäss ist die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen. 6. Der Vertreter der Pflichtigen begehrt in seiner Beschwerdeschrift weiter, es sei festzustellen, dass der Einspracheentscheid nichtig und ungültig sei und demgemäss keine Wirkung entfalte. Mit Einspracheentscheid vom 2. November 2010 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache vom 30. November 2005 teilweise gut, indem das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit um die Zinsen der Kommanditärin in Höhe von Fr. 129'010.-- reduziert wurde. Bezüglich des Verlustvortrages wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab, da der Geschäftsverlust des Jahres 2000 respektive der daraus entstehende Verlustvortrag für das Jahr 2000 bereits mit den übrigen Einkünften aus dem Jahr 1999 verrechnet wurde. Die in der Einsprache monierten Punkte, wurden im Einspracheentscheid demnach alle beurteilt. Es ist somit kein Grund ersichtlich, weshalb der Einspracheentscheid aufgehoben, geschweige denn als nichtig erklärt werden soll. Auch ist den Pflichtigen kein Rechtsnachteil erwachsen, da ihnen ja die Möglichkeit offenstand, sich zu den Ausführungen im Einspracheentscheid in der Beschwerde zu äussern. Die Beschwerde ist auch in diesem Punkt abzuweisen.
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