Seite 1 Urteil vom 18. Oktober 2024 (510 24 16)
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Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer / Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn
Besetzung Steuergerichtspräsident A. Zähndler, Steuerrichter S. Schmid (Ref.), R. Richner, M. Zeller, M. Angehrn, Gerichtsschreiberin N. Waldmeier
Parteien A.____, vertreten durch Ludwig + Partner AG, Herr O. Wamister, St. Alban-Vorstadt 110, 4010 Basel Rekurrentin
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal, Rekursgegnerin
betreffend Handänderungssteuer (Parzellen-Nr. xx)
http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html http://www.baselland.ch/main_strk-htm.277547.0.html Sachverhalt:
A. Mit öffentlicher Urkunde über einen Kaufvertrag vom 17. Dezember 2021 veräusserte die Pflichtige die unbebaute Parzelle Nr. xx Grundbuch Z.____ (350/1000 Miteigentum an Grundstück Nr. yy mit Sonderrecht an 4.5 Zimmerwohnung W1 im UG, dazu Keller K1 im UG) für CHF 213'500.–.
Die Käuferschaft schloss am 24. Dezember 2021 mit der Totalunternehmerin B.____ AG einen Werkvertrag für den Bau einer schlüsselfertigen Wohnung im Stockwerkeigentum (Nr. 1 Erdgeschoss mit Garage) für CHF 881'000.–.
Mit Veranlagungsverfügung der Handänderungssteuer vom 30. November 2023 legte die Steuerverwaltung die Handänderungssteuer auf CHF 13’681.– fest, ausgehend von einem steuerbaren Betrag von CHF 1'094’500.–. Dieser setzte sich zusammen aus dem Kaufpreis für das Land von CHF 213’500.– und dem Gebäude mit Werkvertrag in Höhe von CHF 881'000.–.
B. Dagegen erhob die Pflichtige, vertreten durch Oliver Wamister, Advokat, mit Eingabe vom 27. Dezember 2023 Einsprache und beantragte, (1) es sei die Veranlagungsverfügung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft betreffend die Handänderungssteuer (Zusammenrechnung) Z.____ datierend vom 30. November 2023 zu korrigieren, (2) die Bemessungsbasis für die Handänderungssteuer der Veranlagungsverfügung ist um den Werkpreis von CHF 881'0000.– (recte: 881'000.–) zu reduzieren und dementsprechend nur auf dem Landpreis von CHF 213'500.– zu erheben, (3) unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Veranlagungsbehörde. In verfahrensrechtlicher Hinsicht wurde begehrt, dass der Pflichtigen die Frist zur Eingabe einer ausführlichen Begründung angemessen bis zum 31. Januar 2024 zu erstrecken sei.
Im Schreiben vom 31. Januar 2024 legte der Rechtsvertreter der Pflichtigen insbesondere dar, dass das Ziel der Pflichtigen einzig der Verkauf der Baulandparzelle gewesen sei. Die B.____ AG habe zunächst eine Machbarkeitsstudie erstellt und sodann ein konkretes Projekt mit drei Eigentumswohnungen geplant. Die Stockwerkeinheiten seien vor Erstellung des Gebäudes begründet worden, was bei solchen Projekten üblich sei. Nach dem Verkauf der unüberbauten Landparzelle habe die Käuferin mit der B.____ AG einen separaten Werkvertrag abgeschlossen. Der Baubeginn sei auf Januar/Februar 2022 terminiert gewesen und wie geplant eingehalten worden. Somit sei mit dem Bau klarerweise erst nach der Unterzeichnung des Grundstückkaufvertrags begonnen worden. Weiter fasste der Rechtsvertreter der Pflichtigen die Zusammenrechnungspraxis von Landpreis und Werklohn im Kanton Basel-Landschaft zusammen und hielt fest, dass für eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn drei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssten. So müssten der Kauf- und Werkvertrag derart voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des andren gekommen wäre. Weiter müsse das Geschäft im Ergebnis dem Verkauf einer fertigen Baute oder eines Hauses gleichkommen und Landverkäufer und Werkunternehmer müssten faktisch oder wirtschaftlich identisch sein. Vorliegend habe der Grundstückkaufvertrag nur den Landkauf ohne Baute beinhaltet. Der Preis für die Eigentumswohnung sei separat im Werkvertrag vereinbart worden, weshalb nicht vom Verkauf einer fertigen Baute gesprochen werden könne. Darüber hinaus enthalte der Grundstückkaufvertrag keine Verpflichtung, einen Werkvertrag abzuschliessen. Es sei einzig festgehalten, dass ausserhalb des Grundstückkaufvertrags separate Generalunternehmer- / Werkverträge abzuschliessen seien. Der Werkvertrag zwischen der Erwerberin und der Totalunternehmerin sei sodann zeitlich nach dem Grundstückkaufvertrag unterzeichnet worden, ohne Mitwirkung der Rekurrentin. Des Weiteren sei weder eine tatsächliche noch eine wirtschaftliche Identität zwischen der Pflichtigen und der B.____ AG gegeben. Die Pflichtige sei weder mit C.____ oder D.____ von der B.____ AG verwandt noch in irgendeiner Form an dieser Gesellschaft beteiligt. Zudem sei der im Totalunternehmervertrag vereinbarte Werkpreis einzig an die B.____ AG geschuldet gewesen. Die Pflichtige habe nicht selber gebaut und weder direkt noch indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung des Gebäudes partizipiert. Eine Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis bei unabhängigen Dritten könne allenfalls in jenen Kantonen nachvollziehbar sein, bei denen ausschliesslich der Erwerber die Handänderungssteuer schulde. Dies sei im Kanton Basel-Landschaft allerdings nicht der Fall und eine Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis bei unabhängigen Dritten sei zumindest in jenen Fällen nicht sinnvoll, in welchen der Veräusserer nicht am Gewinn des Werks partizipiere. Andernfalls könnte theoretisch die Situation entstehen, bei der die hälftige Handänderungssteuer des Veräusserers höher ausfalle als der Verkaufserlös aus dem reinen Landanteil. Zu guter Letzt obliege es der Steuerverwaltung, nachzuweisen, dass Kauf- und Werkvertrag derart voneinander abhängig seien, dass die Handänderungssteuer auf dem Landpreis und dem Werklohn geschuldet sei. Diesem Nachweis sei die Steuerverwaltung nicht nachgekommen und sie habe auch nicht dargelegt, dass der Werklohn direkt oder indirekt der Veräusserin zugekommen sei. Im Übrigen habe die Steuerverwaltung der Pflichtigen die Hintergründe und Überlegungen für die Zusammenrechnung nicht erläutert, womit das rechtliche Gehör der Pflichtigen in grober Weise verletzt worden sei.
Die Steuerverwaltung wies die Einsprache mit Entscheid vom 7. Februar 2024 ab. Für die Anwendung der Zusammenrechnungspraxis von Landkaufpreis und Werkpreis sei praxisgemäss nur eine wirtschaftliche Verbindung bzw. wirtschaftliche Identität erforderlich. Dazu reiche beispielsweise bereits ein Hinweis auf den Abschluss des Werkvertrages im Kaufvertrag, eine enge zeitliche Nähe des Abschlusses von Kauf- und Werkvertrag, der Verkauf einer noch nicht gebauten Stockwerkeigentumsparzelle oder der Verkauf bereits abparzellierter, nur für den Bau von Reihenhäusern geeigneter Parzellen. Im Kaufvertrag vom 17. Dezember 2021 werde unter Ziff. III. / 1. auf den Abschluss des Werkvertrages verwiesen. Zudem sei gemäss Ziff. I des Kaufvertrages die Stockwerkeigentumsbegründung vorher erfolgt. Es werde also eine noch zu erstellende Baute bereits als Stockwerkeigentumsparzelle verkauft. Die enge zeitliche Nähe des Vertragsabschlusses lasse ohnehin nur den Schluss zu, dass der eine Vertrag ohne den anderen nicht abgeschlossen worden wäre. Es handle sich somit um einen Lehrbuchfall der Zusammenrechnungspraxis. C. Die Pflichtige, nach wie vor vertreten durch Oliver Wamister, Advokat, erhebt mit Eingabe vom 7. März 2024 Rekurs und beantragt, (1) es sei der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft betreffend die Handänderungssteuer (Zusammenrechnung) Z.____ datierend vom 7. Februar 2024 zu korrigieren, (2) die Bemessungsbasis für die Handänderungssteuer der Veranlagungsverfügung ist um den Werkpreis von CHF 881'0000.– (recte: 881'000.–) zu reduzieren und dementsprechend nur auf dem Landpreis von CHF 213'500.– zu erheben, (3) unter Kosten- und Entschädigungsfolge (inkl. Mehrwertsteuer) zu Lasten der Veranlagungsbehörde. Zudem stellt sie die Verfahrensanträge, (1) es seien sämtliche Akten und Veranlagungsunterlagen der Vorinstanz von Amtes wegen beizuziehen und (2) es seien die beiden Einspracheentscheide betreffend Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis bei der Handänderung in einem Verfahren zu behandeln. Zur Begründung gibt sie im Wesentlichen die in der Einsprache vorgebrachten Argumente wieder, zumal sich die Steuerverwaltung im Einspracheentscheid weder mit den in der Rechtsprechung und Literatur genannten Voraussetzungen der Zusammenrechnungspraxis noch den ausführlichen Einwänden der Rekurrentin auseinandergesetzt habe.
Mit Verfügung vom 11. März 2024 hat das Steuergericht – wie üblich – die Vorakten bei der Steuerverwaltung von Amtes wegen eingeholt.
Mit Verfügung des Steuergerichts vom 2. April 2024 hat der Präsident den Antrag auf Vereinigung der Verfahren betreffend die beiden Einspracheentscheide abgewiesen.
Die Steuerverwaltung beantragt mit Vernehmlassung vom 15. April 2024 die Abweisung des Rekurses. Sie stellt sich im Wesentlichen auf den Standpunkt, dass bei der Handänderungssteuer als reine Rechtsverkehrssteuer eine Identität von Landverkäufer und Werkunternehmer nicht gefordert sei. Für den Käufer zähle allein die Tatsache, dass der Werkvertrag in der Grundstückübertragung eingeschlossen sei und damit der Handänderungssteuer unterliege. Beim Vorliegen einer fixfertig detaillierten Planung auf den Parzellen sei ein Landverkauf ohne jeweiligen Werkvertrag in der Regel gar nicht möglich. Auch im vorliegenden Fall seien am 17. Dezember 2021 die notariell beglaubigte Verkaufsurkunde für den Landanteil an der Stammparzelle Nr. yy und der Stockwerkeigentumswohnung Nr. xx GB Z.____ und kurz darauf der dazugehörende Werkvertrag vom 17. Dezember 2021 mit der B.____ AG durch die Käuferin / Bestellerin am 24. Dezember 2021 unterzeichnet worden. Auch könne als weiteres Indiz die zeitliche Nähe der beiden Vertragsabschlüsse auf eine Verflechtung der beiden Verträge hindeuten; vorliegend sei dies, nahezu «uno acto» erfolgt. Der verlangte Konnex zwischen Landkauf und Werkvertrag sei damit eindeutig und nachweislich erstellt: Der Landverkauf habe nicht etwa losgelöst, sondern nur zusammen mit dem dazugehörenden Werkvertrag abgeschlossen werden können. Das ganze Überbauungskonzept mit dem MFH «E.____» – und den bereits vorher ab Plan und abparzellierten drei Eigentumswohnungen – wäre sonst so gar nicht realisierbar gewesen. Das Gesamtgeschäft komme wirtschaftlich gesehen dem Verkauf einer fertigen Stockwerkeigentumswohnung gleich.
An der heutigen Verhandlung halten die Parteien an ihren Anträgen und Vorbringen fest. Erwägungen:
1. Das Steuergericht ist gemäss § 124 des Gesetzes vom 7. Februar 1974 über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG; SGS 331) zur Beurteilung des vorliegenden Rekurses zuständig. Gemäss § 129 Abs. 2 i.V.m. Abs. 3 StG werden Rekurse, deren umstrittener Steuerbetrag wie im vorliegenden Fall CHF 10'000.– pro Steuerjahr übersteigt, von der Fünferkammer des Steuergerichts beurteilt. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten.
2. 2.1. Der Vertreter bringt im Rekurs unter anderem vor, die Steuerverwaltung habe sich im angefochtenen Entscheid weder mit den Voraussetzungen der Zusammenrechnungspraxis noch den ausführlichen Einwänden in der Einsprache auseinandergesetzt. Damit macht er implizit eine Verletzung des rechtlichen Gehörs geltend gemäss Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101).
2.2. Rechtsprechung und Lehre haben aus dem verfassungsrechtlichen Gehörsanspruch verschiedene Teilgehalte abgeleitet: Den Anspruch auf vorgängige Äusserung und Mitwirkung im Verfahren, das Recht auf Akteneinsicht, auf Entscheidbegründung und auf Rechtsbeistand.1 Während es nach gängiger Praxis genügt, beim Erlass der Veranlagung die Abweichungen von der Deklaration aufzuzeigen, muss der Entscheid der Steuerverwaltung eine Begründung enthalten. Die Begründung hat die rechtlichen und tatsächlichen Erwägungen der Behörde aufzuzeigen, aufgrund derer der Entscheid getroffen wurde. Sie muss es der steuerpflichtigen Person ermöglichen, die Erfolgschancen und die Kostenrisiken eines weiteren Rechtsmittelverfahrens abzuschätzen.2
2.3. Der angefochtene Entscheid fällt zweifellos kurz aus. Dennoch geht die Steuerverwaltung im Entscheid auf die Voraussetzungen der Zusammenrechnungspraxis sowie die vorliegenden Verträge ein und hat sich damit mit den Einwänden in der Einsprache im Wesentlichen auseinandergesetzt. Der Begründungspflicht ist Genüge getan, wenn klar wird, warum die Steuerverwaltung die Einsprache abweist. Aus dem angefochtenen Entscheid geht klar und unmissverständlich hervor weshalb die Einsprache abgewiesen wurde. Die Rekurrentin hat ihren Standpunkt im Rekurs denn auch eingehend darlegen können und ausgeführt, weshalb sie mit den Argumenten der Steuerverwaltung nicht einverstanden ist. Eine Gehörsverletzung ist folglich nicht ersichtlich.
3. 3.1. Insofern der Vertreter anlässlich der Verhandlung bemängelt, dass im vorliegend massgeblichen Jahr 2021 im Baselbieter Steuerbuch – anders als heute – festgehalten gewesen sei,
1 KIENER/RÜTSCHE/KUHN, Öffentliches Verfahrensrecht, 3. Aufl., Zürich/St. Gallen 2021, N 229. 2 ZIEGLER, in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 123 N 10; Urteil des Steuergerichts Basel-Landschaft (StGE) vom 21. Oktober 2016, 510 2016 41, E. 2. dass als Voraussetzung für eine Zusammenrechnung eine wirtschaftliche oder tatsächliche Identität bestehen müsse und die Steuerpflichtige sich auf diese Aussage abgestützt habe, beruft er sich auf den Vertrauensschutz.
3.2. Der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV) verleiht Rechtsuchenden unter gewissen Umständen Anspruch auf Schutz ihres Vertrauens auf die Richtigkeit behördlichen Handelns. Potenzielle Vertrauensgrundlage sind dabei allein jene behördlichen Handlungen, die sich auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit beziehen. Das Vertrauen ist nur schutzwürdig, wenn der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres erkennen konnte und er im Vertrauen auf die Auskunft Dispositionen getroffen hat, die er nicht ohne Nachteil rückgängig machen kann.3
3.3. Vorliegend mangelt es bereits an einer Vertrauensgrundlage. Die fragliche Passage im Baselbieter Steuerbuch betrifft nicht nur die Angelegenheit der Rekurrentin, sondern eine Vielzahl von Fällen. Die Rekurrentin hat von der Steuerverwaltung keine individuelle Einschätzung eingeholt, auf die sie sich nun beruft. Sodann gibt es keinen allgemeinen Vertrauensschutz gegen Änderungen der materiellen Praxis.4 Folglich kann die Rekurrentin aus dem Grundsatz von Treu und Glauben nichts ableiten.
4. In der Hauptsache gilt es zu beurteilen, ob die Steuerverwaltung den Werklohn zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer aufgenommen hat.
5. 5.1. Die Handänderungssteuer ist eine Rechtsverkehrssteuer, deren Objekt die entgeltliche Übertragung von Sachen und Rechten bildet.5 Gemäss § 81 Abs. 1 i.V.m. Art. 84 Abs. 1 StG wird vom Veräusserer und Erwerber eine Handänderungssteuer von 1,25 % des Kaufpreises auf Handänderungen von Grundstücken oder Anteilen von solchen erhoben. Zum Kaufpreis gehören alle Leistungen des Erwerbers für das Grundstück. Bezieht sich der Kaufvertrag nur auf das Bauland und wird zusätzlich ein Werkvertrag über die Errichtung einer schlüsselfertigen Baute abgeschlossen, so wird die Steuer vom Preis für das Land und das Gebäude berechnet, wenn Kauf- und Werkvertrag ein einheitliches Ganzes bilden. Dies ist der Fall, wenn der Kaufvertrag und der Werkvertrag so voneinander abhängig sind, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre und das Geschäft zudem als Ganzes dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt.6 Es muss sich hierfür aufgrund des engen sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückkauf- und dem Bauerrichtungsvertrag ergeben, dass
3 Vgl. Leitentscheid des Bundesgerichts (BGE) 146 I 105, E. 5.1.1. 4 Vgl. BGE 146 I 105, E. 5.2.1. 5 DOLDER/FREY, in: Zweifel/Beusch/Oesterhelt (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Immobiliensteuern, Basel 2021, § 6 N 120. 6 Vgl. Basellandschaftliche Steuerpraxis (BStPra) XIV, S. 304 ff.; WENK, in: Nefzger/Simonek/Wenk (Hrsg.), Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, § 81 N 18. der Erwerber bei objektiver Betrachtungsweise als einheitlichen Leistungsgegenstand das bebaute Grundstück erhält.7
5.2. Der Praxis des Steuergerichts zufolge darf der Werklohn jedenfalls dort als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, wo er dem Landveräusserer selber geschuldet und ihm persönlich oder auf seine Rechnung einem Dritten gezahlt wird. Letzteres trifft in jenen Fällen, in denen Landverkäufer und Werkersteller weder tatsächlich noch wirtschaftlich identisch sind, in der Regel nicht zu. Der Werklohn kann auch in jenen Fällen als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden, bei denen der Landveräusserer selbst baut, er durch eine Gesellschaft bauen lässt, an der er massgeblich beteiligt ist oder er Mitglied eines Baukonsortiums ist und dadurch direkt oder indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute partizipiert.8 Dies bedeutet, dass Landveräusserer und Werkersteller nicht zwingend juristisch identisch sein müssen, sondern dass bereits eine wirtschaftliche Nähe ausreicht.9 Dem Bundesgericht zufolge kommt es darauf an, ob Landverkäuferin und Werkerstellerin derart miteinander verbunden sind, dass sie – bezogen auf das fragliche Bauprojekt – als wirtschaftliche Einheit auftreten.10
5.3. Ob der Werklohn im vorerwähnten Sinne der Besteuerung nach § 81 Abs. 1 StG unterliegt resp. ob eine wirtschaftliche Nähe vorliegt, welche die Landverkäuferin und Werkerstellerin bezogen auf das fragliche Bauprojekt als wirtschaftliche Einheit erscheinen lässt, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Dabei gibt es gemäss der Rechtsprechung des Steuergerichts verschiedene Umstände zu benennen, welche in diesem Zusammenhang relevant sein können:11
Personelle Verflechtung zwischen Landverkäuferin und Werkerstellerin Verknüpfung der Landveräusserung mit dem Verkauf des ausgearbeiteten Projekts Werbung und Inserate, worin nicht nur der Baugrund beschrieben wird, sondern auch Visualisierungen der fertigen Baute enthalten sind Zeitliche Nähe zwischen dem Abschluss des Kaufvertrags für das Land einerseits und dem Werkvertrag andererseits Gänzliches Fehlen von Konkurrenzofferten für die Werkerstellung oder Einholen derselben durch die Landverkäuferin bzw. ihr nahestehende Personen
Zu beachten gilt es, dass diese Umstände keine abschliessende Aufzählung der Indizien für eine relevante wirtschaftliche Nähe zwischen Landverkäuferin und Werkherstellerin darstellen. Ebensowenig müssen alle oder zumindest mehrere dieser Indizien vorliegen, um eine Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn vorzunehmen: Je nach Ausprägung kann auch bereits ein Indiz alleine zur Annahme hierfür ausreichen. Fehlt es an einzelnen der obig genannten Umstände, kann dies durch ein oder mehrere andere Elemente kompensiert werden, die mit
7 Vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4. Aufl., Bern 2021, § 220 N 55 m.w.H. 8 Vgl. zum Ganzen StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.2. 9 Vgl. auch DOLDER/FREY, a.a.O., § 6 N 114 ff. 10 Urteil des Bundesgerichts (BGer) 2C_450/2015 vom 14. Juni 2016, E. 4.3. 11 StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.6. besonderer Intensität vorliegen. Massgebend ist – wie bereits ausgeführt – die Gesamtheit der Umstände im konkreten Einzelfall.12
5.4. In Bezug auf die Beweislast ist festzuhalten, dass der Nachweis für steuerbegründende Tatsachen der Steuerbehörde und der Beweis für steuermindernde Tatsachen grundsätzlich den Steuerpflichtigen obliegt.13 Demzufolge obliegt es der Steuerverwaltung, nachzuweisen, dass Kaufvertrag und Werkvertrag derart voneinander abhängig sind, dass die Handänderungssteuer auf dem Landpreis und dem Werklohn geschuldet ist.
6. 6.1. Gemäss den obenstehenden Ausführungen (E. 5.2 - 5.3) ist für die Anwendung der Zusammenrechnungspraxis entgegen der Ansicht der Rekurrentin nicht erforderlich, dass Landverkäufer und Werkunternehmer faktisch oder wirtschaftlich identisch sein müssen. Es entspricht gängiger Praxis, dass bei der Handänderungssteuer – anders als bei der Grundstückgewinnsteuer – eine wirtschaftliche Nähe ausreicht.14
6.2. Die Rekurrentin hat im Vorfeld der Veräusserung ihrer unbebauten Parzelle Nr. yy GB Z.____ darauf Stockwerkeigentum begründet und abparzelliert. Die Baubewilligung für das darauf zu errichtende Dreifamilienhaus E.____ wurde am 12. November 2021 erteilt und lag damit noch vor Abschluss des Kaufvertrages betreffend die Stockwerkeigentumseinheit Nr. xx GB Z.____ vom 17. Dezember 2021 und vor Abschluss des Werkvertrages vom 24. Dezember 2021 vor. Der Baubeginn des Mehrfamilienhauses erfolgte im Januar / Februar 2022.
Vor diesem Hintergrund war es den Erwerbern unmöglich, die Parzelle Nr. xx GB Z.____ (350/1000 Miteigentum an Grundstück Nr. yy mit Sonderrecht an 4.5 Zimmerwohnung W1 im UG, dazu Keller K1 im UG) losgelöst vom bereits durch die B.____ AG ausgearbeiteten und bewilligten Bauprojekt zu erwerben. Die Erwerber waren gar nicht in der Lage, selbständig einen Bau vorzunehmen bzw. ein eigenes Projekt zu realisieren und frei zu wählen, mit wem und wie sie einen Werkvertrag abschliessen werden, sondern konnten lediglich als Teil an der Gesamtüberbauung mitwirken. Auch wenn im Kaufvertrag nur der Landkauf thematisiert wird und der Preis für die Errichtung der Eigentumswohnung separat im Werkvertrag geregelt ist, ist bei der beschriebenen Sachlage offensichtlich, dass der eine Vertrag ohne den anderen in der vorliegenden Fassung nicht abgeschlossen worden wäre. Die Erwerber haben nach ihrer Vorstellung eine schlüsselfertige Eigentumswohnung erworben; die Verkäuferoptik ist in diesem Zusammenhang nicht massgebend. Schliesslich spricht auch die zeitliche Nähe zwischen dem Abschluss des Kaufvertrages (17. Dezember 2021) und dem Abschluss des Werkvertrages (24. Dezember 2021) für den Konnex zwischen Landverkauf und Werkvertrag.
6.3. Wenn es der Rekurrentin wie behauptet nur um den Verkauf ihres Landes gegangen wäre, hätte sie das Land an die B.____ AG verkaufen können. Stattdessen liess sie die B.____ AG eine Machbarkeitsstudie durchführen, unterschrieb später deren Baugesuch (vgl. § 86 Verord-
12 Vgl. StGE vom 9. Juni 2023, 510 23 3, E. 2.6. 13 BGE 140 II 248, E. 3.5. 14 DOLDER/FREY, a.a.O., § 6 N 114 ff.; BGer 2C_450/2015 vom 14. Juni 2016, E. 4.3. nung vom 27. Oktober 1998 zum Raumplanungs- und Baugesetz [RBV; SGS 400.11]) und begründete – als vorbereitende Massnahme für den anschliessenden Verkauf – Stockwerkeigentum. Folglich wirkten die Rekurrentin und die Werkerstellerin bis zur Veräusserung der Parzellen zusammen und verfolgten gemeinsame Interessen. Der Grund für die Zusammenarbeit der Rekurrentin mit der B.____ AG ist für die vorliegende Streitfrage nicht von Bedeutung. Möglicherweise konnte mit der beschriebenen Vorgehensweise ein höherer Kaufpreis erzielt oder die Parzelle schneller veräussert werden.
6.4. Der Vertreter macht geltend, dass eine Zusammenrechnung von Land- und Werkpreis bei unabhängigen Dritten zumindest in jenen Fällen nicht sinnvoll sei, in welchen die Veräusserin nicht am Gewinn des Werks partizipiere. Andernfalls könnte theoretisch die Situation entstehen, bei der die hälftige Handänderungssteuer der Veräusserin höher ausfalle als der Verkaufserlös aus dem reinen Landanteil. Der Vertreter beruft sich bei seiner Argumentation auf eine angebliche Praxis des Steuergerichts, welche sich aus dem Urteil des Steuergerichts 510 23 3 vom 9. Juni 2023 (E. 2.2) ergebe. Das Steuergericht hat im fraglichen Urteil erwogen, dass der Werklohn auch in jenen Fällen als Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer herangezogen werden kann, wenn der Landveräusserer selbst baut, er durch eine Gesellschaft bauen lässt, an der er massgeblich beteiligt ist oder er Mitglied eines Baukonsortiums ist und dadurch direkt oder indirekt am Gewinn aus der Erstellung und Veräusserung der Baute partizipiert. Die Partizipation am Gewinn ist demnach kein zwingendes Kriterium für die Zusammenrechnungspraxis, sondern eines von mehreren Indizien. Gleichermassen ist auch nicht notwendig, dass der Werklohn direkt oder indirekt der Landveräusserin zukommt. Im Übrigen ist nicht ausgeschlossen, dass die Rekurrentin indirekt am Gewinn partizipiert hat, indem sie die drei Stockwerkeinheiten zu einem höheren Preis und / oder schneller veräussern konnte als eine grosse Landparzelle.
Hätte die Rekurrentin ihr unbebautes Grundstück an die B.____ AG veräussert, wäre nur der Landpreis besteuert worden; wenn die B.____ AG sodann die schlüsselfertigen Stockwerkeigentumswohnungen veräussert hätte, wäre bei dieser Handänderung sowohl der Landpreis als auch der Werklohn besteuert worden. Bei diesem zweistufigen Vorgehen wäre der Landpreis demnach zweimal mit der Handänderungssteuer besteuert worden und der Werklohn einmal. Indem die Rekurrentin das Land direkt an den Besteller veräussert hat und lediglich die Werkerstellung über die B.____ AG erfolgte, werden der Land- und der Werkpreis je nur einmal besteuert. Entsprechend resultiert bei einer Gesamtbetrachtung vorliegend eine niedrigere Handänderungssteuer wie beim regulären zweistufigen Vorgehen. Wer die Steuerfolgen tragen muss, welche durch die vorliegend gewählte Vorgehensweise entstanden sind, ist eine Frage der Vertragsgestaltung zwischen der B.____ AG und der Landveräusserin und ist für das Steuergericht nicht von Belang.
6.5. Nach dem Ausgeführten liegt die wirtschaftliche Verknüpfung der Rekurrentin bzw. der Landverkäuferin und der Werkerstellerin – bezogen auf das veräusserte Bauprojekt – auf der Hand. Kauf- und Werkvertrag bilden ein einheitliches Ganzes, sodass die Käufer nach ihrer Vorstellung eine fertige Baute erworben haben. Folglich hat die Steuerverwaltung die Handänderungssteuer zu Recht auf dem Landpreis und dem Werklohn erhoben. 7. Im Ergebnis erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
Die Verfahrenskosten werden gemäss § 130 StG i.V.m. § 20 Abs. 1 und 3 des Gesetzes vom 16. Dezember 1993 über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (Verwaltungsprozessordnung, VPO; SGS 271) in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt. Die Gerichtskosten in Höhe von CHF 2'000.– gehen somit zulasten der Rekurrentin und werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Eine Parteientschädigung wird im Unterliegensfall nicht entrichtet (§ 130 StG i.V.m. § 21 Abs. 3 VPO). Demnach erkennt das Steuergericht:
1. Der Rekurs wird abgewiesen.
2. Die Rekurrentin hat die Verfahrenskosten in der Höhe von CHF 2'000.– zu bezahlen, welche mit dem bereits geleisteten Kostenvorschuss verrechnet werden.
3. Es wird keine Parteientschädigung entrichtet.
4. Mitteilung an den Vertreter, für sich und zhd. der Rekurrentin (2) und die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft (1).