Entscheid des Steuergerichts vom 3.12.2010 (510 10 45) Gemäss Rechtsprechung ist die Erfüllung der im Merkblatt "Treuhandverhältnisse" der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 aufgelisteten formellen Erfordernisse zur Anerkennung eines Treuhandvertrags nicht unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Ein Nachweis ist somit auch auf andere Weise möglich. Ist für das Treuhandverhältnis kein Nachweis erbracht und sind die vermeintlich treuhänderisch verwalteten Gelder nicht deklariert worden, sind diese im Nach- und Strafsteuerverfahren der Besteuerung zuzuführen.
Treuhandverhältnis / Steuerhinterziehung
Sachverhalt:
1. Mit Schreiben vom 20. August 2008 teilte die Steuerverwaltung dem Pflichtigen mit, dass die kantonale Steuerverwaltung aufgrund einer Mitteilung der Bundesanwaltschaft bzw. der Eidg. Steuerverwaltung erfahren habe, dass der Pflichtige zumindest in den Jahren 2002 - 2004 eine Anlage bei der "Investition MPI International Ltd.", auch "Behring Anlagen" genannt, getätigt habe. Es bestehe der Tatverdacht der Steuerhinterziehung durch Nichtdeklaration der Vermögenswerte und Erträge. 2. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2008 stellte der Pflichtige der Steuerverwaltung eine Kopie der Bestätigung seines Geschäftsfreundes aus A. (X.), dass das Geld von seinem Geschäftsfreund stamme, zu. Mit Schreiben vom 31. Oktober 2008 teilte der Pflichtige der Steuerverwaltung u. a. mit, dass es keinen schriftlichen Vertrag zwischen seinem Freund und ihm gebe. Das Geld gehöre seinem Geschäftsfreund, wobei er für ihn Geld bezogen und es ihm bar übergeben habe. Mit Schreiben vom 3. November 2008 teilte die Steuerverwaltung dem Pflichtigen mit, dass aufgrund der vorhandenen Unterlagen der Nachweis immer noch nicht erbracht worden sei, dass die Investition Behring im Namen des Geschäftsfreundes aus X. treuhänderisch getätigt worden sei. Sollten bis zum 20. November 2008 keine weiteren Unterlagen eingereicht werden (Zinsquittungen, Bankbelege über die wirtschaftliche Berechtigung über das Konto bei der B.-bank, Zinsquittung über die Rückerstattung des Betrages von Fr. 150'000.--), müssten aufgrund der Aktenlage die Investition „Behring" sowie die daraus fliessenden Zinserträge aufgerechnet werden. Mit Schreiben vom 17. November 2008 nahm der Pflichtige hierzu Stellung indem er der Steuerverwaltung mitteilte, dass das Konto bei der B.-bank auf seinen Namen und nicht auf denjenigen seines Geschäftspartners gelautet habe. Sein Geschäftspartner habe bestätigt, dass er Zinszahlungen von ihm erhalten habe. Zwischen ihnen beiden habe ein Vertrauensverhältnis bestanden, weshalb es keine Quittungen gebraucht habe. Mit Schreiben vom 13. Januar 2009 antwortete die Steuerverwaltung, dass als steuermindernde Tatsache der Nachweis eines Treuhandverhältnisses dem Steuerpflichtigen obliege. Die eingereichte schriftliche Erklärung des „(...) Kollegen" genüge nicht. Die Steuerverwaltung sei allenfalls bereit den Nachweis als erbracht zu erachten, wenn zumindest die Bankbelege seines „(…) Kollegen" aus welchen die Abhebung genannter Beträge hervorgehe, eingereicht würden. Mit Schreiben vom 30. Januar 2009 stellte der Pflichtige der Steuerverwaltung eine Kopie des Schreibens seines Geschäftspartners vom 26. Januar 2009 zu. Letzterer sei nicht bereit seine Bankdokumente offen zu legen. Es sei ihm aber sehr daran gelegen die Sache zu erledigen. Er sei daher bereit Nachsteuern zu bezahlen, obwohl sie ihn nicht betreffen würden. Mit Schreiben vom 5. Februar 2009 beantwortete die Steuerverwaltung das Schreiben des Pflichtigen dahingehend, dass die Bestätigung des (…) Kollegen nicht genüge. Sollten bis zum 15. Februar 2009 keine weiteren Unterlagen vorliegen, würde das Nach- und Strafsteuerverfahren ohne weitere Ankündigung fortgesetzt. Mit Schreiben vom 17. Februar 2009 teilte der Pflichtige der Steuerverwaltung mit, dass er an der fehlenden Bereitschaft seines Geschäftspartners die Bankdokumente offen zu legen nichts ändern könne. Entscheidend sei, dass sein Geschäftspartner bestätige, dass er ihn beauftragt habe, treuhänderisch für ihn zu handeln, was als Beweis für das Treuhandverhältnis gelte. 3. Mit Schreiben vom 19. Februar 2009 teilte die Steuerverwaltung der Gemeinde C. mit, dass gegen den Pflichtigen aufgrund nicht deklariertem Einkommen und Vermögen der Steuerperioden 2002 - 2004 ein Nach- und Strafsteuerverfahren eingeleitet werde. Die Gemeinde C. legte die Nachsteuern inkl. der Verzugszinsen auf Fr. 9'136.45 fest. 4. Mit Verfügung betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 2002 bis 2004 vom 31. März 2009 legte die Steuerverwaltung die Nachsteuer auf Fr. 13'884.25 und die Busse in gleicher Höhe fest. Die Nachsteuer zur Gemeindesteuer C. wurde auf Fr. 8'630.80 festgelegt und die Busse in gleicher Höhe beziffert. Dazu wurden jeweils Verzugszinsen für die Staatssteuer in Höhe von Fr. 3'703.45 und für die Gemeindesteuer Fr. 1'043.60 veranschlagt. Zur Begründung führte sie u.a. aus, ergebe sich aufgrund von Tatsachen oder Beweismittel, die der Steuerbehörde nicht bekannt gewesen seien, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig sei, oder sei eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so werde die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Der Pflichtige bestreite die gesamten Nachsteuergrundlagen sowie die Nachsteuerberechnungen, da die Investition bei "Behring" treuhänderisch für seinen (…) Geschäftsfreund getätigt worden sei. Der Steuerverwaltung würden Zins- bzw. Quartalsabrechnungen über die investierten Beträge vorliegen, wobei Adressat immer der Steuerpflichtige sei. Einzelne Belege enthielten eine Bestätigung über den Erhalt der Zinszahlungen in bar. Die vom Steuerpflichtigen eingereichten Kontoauszüge der B.-bank würden alle auf ihn lauten. Als Gegenbeweis werde lediglich die schriftliche Bestätigung seines (…) Geschäftsfreundes ins Recht gelegt. Aufgrund dieser Konstellation habe der Pflichtige den Nachweis eines Treuhandverhältnisses nicht erbracht, weshalb die Nachsteuergrundlagen sowie die Nachsteuerberechnungen als richtig zu erkennen seien. Betreffend des Verschuldens führte die Steuerverwaltung aus, habe der Pflichtige seine Investition bei "Investition MPI International Ltd." in der Gesamthöhe von Fr. 240'000.-- bzw. Fr. 290'000.-- sowie die ausbezahlten resp. gutgeschriebenen Zinserträge für die eingangs erwähnten Steuerperioden nicht deklariert. Die Steuerverwaltung gehe mindestens von einem eventualvorsätzlichen Verhalten aus. Den Auszügen der Investition MPI International Ltd. seien das investierte Kapital sowie die gutgeschriebenen Zinserträge zu entnehmen. Die ausbezahlten Zinserträge habe der Pflichtige teilweise schriftlich quittiert. Vorliegend komme die Steuerverwaltung zum Schluss, dass das Verschulden des Pflichtigen nicht leicht wiege. Strafmildernd wirken sich der einwandfreie steuerliche Leumund sowie der Umstand aus, dass die Investition Behring wohl zu einem grossen Teil verloren sei. Hingegen sei der Taterfolg straferhöhend zu werten. Unter Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse werde die Busse auf 100% der Nachsteuern festgelegt. 5. Mit Schreiben vom 30. April 2009 erhob der Pflichtige Einsprache und begehrte die Aufhebung der Verfügung vom 31. März 2009 betreffend Nachsteuern und Bussen zur Staats- und Gemeindesteuer 2002 - 2004. Zur Begründung führte er u.a. aus, er habe der Steuerverwaltung die schriftliche Erklärung seines Geschäftspartners vorgelegt, in welcher dieser bestätige, dass er die Anlage bei Behring mit seinem Geld getätigt habe. Die Behauptung eines Treuhandverhältnisses sei mit dessen schriftlichen Ausführungen bewiesen und einwandfrei. Das Treugut sei klar definiert. Die von der Steuerverwaltung als Bedingung formulierte Voraussetzung zur Anerkennung des Treuhandverhältnisses sei unstatthaft. Die Weigerung der Steuerverwaltung das Treugut als Fremdgut anzuerkennen halte er für rechtswidrig und willkürlich. Damit entfalle aber auch eine Nachsteuerpflicht und die damit verbundene Verzinsungspflicht. Im Übrigen verweise er auf die Berechnungen der Steuerverwaltung. Sie wären aus seiner Sicht falsch. Auch die Steuerverwaltung wisse, dass das Anlagesystem Behring ein Schneeballsystem gewesen sei. Sie stelle fest, dass vermutlich das Geld grösstenteils verloren sei. Die Begründung einer Steuerbusse von 100% sei, so überhaupt eine Hinterziehung vorliege, was er bestreite, rechtswidrig, da mindestens Eventualvorsatz verlangt werde, was bei ihm sicher nicht vorliege. Wenn der Nachweis des Treuhandverhältnisses nach den Grundsätzen der Steuerverwaltung nicht als erbracht erachtet werde, heisse das noch lange nicht, dass er von einer Hinterziehung gewusst habe. Im Gegenteil - er habe in guten Treuen auf eine Deklaration verzichtet in der festen Überzeugung, das Treugut sei für ihn nicht steuerbar. Sollte es aber trotzdem steuerlich als strafbar gelten, sei strafrechtlich doch aus den Umständen klar ersichtlich, dass er dann höchstens fahrlässig gehandelt habe. Er habe weder eine Steuerhinterziehung gewollt noch eine in Kauf genommen, weshalb nur von leichtem Verschulden gesprochen werden könne, womit die Busse von 100% auf einen Drittel zu reduzieren sei. 6. Mit Einsprache-Entscheid vom 12. Juli 2010 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie u.a. aus, es bestehe kein schriftlicher Treuhandvertrag. Unabhängig von einer fehlenden Entschädigung oder Bilanz würden vom Geschäftspartner zwar Beträge von Fr. 240'000.-- und Fr. 50'000.-- in der Bestätigung vom 29. September 2008 genannt, jedoch nicht näher spezifiziert. Aus der Bestätigung gehe bspw. nicht hervor, wo genau investiert werden solle. Gesprochen werde nur von einer "Bahamas Anlage". Gerade bei namhaften Investitionen liege es indessen auf der Hand, dass zum Schutz sämtlicher Parteien schriftliche Vereinbarungen getroffen würden. Die Bestätigung lasse auch nicht vermuten, dass ihm keine Risiken erwachsen seien. Es seien im Weiteren keine Nachweise über die Zahlungsflüsse erbracht worden. Es würden weder Banktransaktionen betr. des zur Verfügung gestellten Kapitals noch zu weitergeleiteten Zinszahlungen Belege vorliegen. Betreffend die Offenlegung der Bankunterlagen sei zu bemerken, dass es sich dabei nicht um einen vollständigen Nachweis über Investitionen in die fraglichen Behring-Anlagen handle. Dies sei eine Beweiserleichterung, was nicht als unstatthaft oder als willkürlich anzusehen sei. Naturgemäss könnten Zahlungsflüsse alleine noch kein Treuhandverhältnis begründen. Ohne Aufdeckung des Treuhandverhältnisses seien ihm die Investitionen und die Erträge aus den Behring-Anlagen zu Recht zugeordnet worden. Betreffend der Erträge führte die Steuerverwaltung aus, bei auf einem Schneeballsystem basierenden Gewinngutschriften würden Einkünfte schon dann als realisiert gelten, wenn sie auf Konten erfolgt seien, die zwar der direkten Verfügungsberechtigung der Anleger entzogen seien diese aber frei entscheiden könnten, ob sie die Gutschriften ausbezahlt oder weiter investiert haben wollten. Es spiele demnach keine Rolle, ob Zinserträge tatsächlich fliessen oder nur fiktiv gutgeschrieben würden. Da laut Mitteilung der eidgenössischen Steuerverwaltung bis 30. Juni 2004 Zinsen und Kapitalrückzahlungen tatsächlich ausbezahlt worden seien, könnten Erträge bis zu diesem Datum als realisiert angesehen werden. Aus diesem Grund seien sämtliche steuerbaren Erträge anzurechnen. Betreffend die Strafsteuer führte die Steuerverwaltung aus, da der Pflichtige weder sämtliche Investitionen der Geldanlage Behring noch die daraus fliessenden Zinserträge deklariert habe, sei sein Verhalten zumindest als eventualvorsätzlich einzustufen. Das Vorliegen von Eventualvorsatz rechtfertige grundsätzlich eine Busse von 100%. Es seien keine weiteren Hinweise erkennbar, die eine Bussenreduktion ermöglichen könnten. 7. Mit Schreiben vom 12. August 2010 erhob der Pflichtige Rekurs gegen den Einsprache-Entscheid und beantragte die Gutheissung seines Rekurses. Zur Begründung führte er aus, er halte an seiner Auffassung fest, dass die von den Steuerbehörden erwähnten Richtlinien sich an berufliche Treuhänder und Unternehmer richten und nicht einfach auf Privatpersonen übertragen und angewandt werden dürften. Entsprechend brauche es für ein Treuhandverhältnis unter Privaten auch keinen schriftlichen Treuhandvertrag zumal dann nicht, wenn der Inhalt eines solchen bestimmt sei. In seinem Fall sei diese Voraussetzung gegeben. Die Vertragsparteien seien bekannt und nachgewiesen. Das Treugut sei ebenfalls belegt: Fr. 240'000.-- (in bar). Bei der Bahamasanlage handle es sich zweifelsfrei um die Behringanlage. Damit sei die Anlage - entgegen der Auffassung der Steuerverwaltung klar umschrieben. Der Zahlungsfluss sei durch die Aussagen seines Geschäftspartners, der bestätige einen Betrag von Fr. 150'000.-- und Zinsen jeweils in bar, erhalten zu haben, bewiesen. Bankbelege seines Geschäftspartners könne er keine einlegen, aber er bestätige, dass er ihm das Anlagegeld in Höhe von Fr. 240'000.-- gegeben habe und er in seinem Interesse die Anlage getätigt habe. Damit sei das Treuhandverhältnis vollständig belegt, auch wenn nicht alle von der Steuerbehörde genannten Kriterien erfüllt seien, die sich wie ausgeführt auf professionelle Treuhandverhältnisse und nicht auf solchen von Privaten beziehen würden. Zur Berechnung der Nachsteuern führte er aus, dass er die Nachsteuerpflicht bestreite. Im Übrigen gehe es nicht nur um steuerbare Erträge. Es gehe auch darum, ob die verlorenen investierten Kapitalien, überhaupt in den fraglichen Zeitpunkten steuerbar gewesen seien. Betreffend der Steuerbusse führte der Pflichtige aus, selbst wenn wider Erwarten die Steuerbehörden steuerlich das Treuhandverhältnis zu Recht nicht anerkannt hätten, was er bestreite, müsse doch anerkannt werden, dass er überzeugt gewesen sei, ein solches liege vor. Und wäre es vorgelegen, hätte er die Kapitalien und Erträge auch nicht deklarieren müssen. Er habe weder absichtlich eine Falschdeklaration abgegeben, geschweige denn eine solche in Kauf genommen. Wenn seine Interpretation des Treuhandverhältnisses scheitere und damit eine Anerkennung desselben durch die Vorinstanzen, dann letztlich bloss deshalb, weil er keinen schriftlichen Treuhandvertrag vorlegen könne. Er sei daher überzeugt, dass sein Verschulden als fahrlässige Tatbegehung zu qualifizieren und die Busse in jedem Fall entsprechend dem leichten Verschulden angemessen auf 1/3 der Nachsteuern zu reduzieren wäre. 8. Innerhalb der erstreckten 30-tägigen Frist beantragte die Steuerverwaltung mit Vernehmlassung vom 11. November 2010 die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung verwies sie lediglich auf die einlässlich begründete Verfügung vom 31. März 2009 und auf den Einsprache-Entscheid vom 12. Juli 2010. In der Rekursschrift würden keine neuen wesentlichen Argumente aufgeführt, weshalb sich weitere Ausführungen erübrigen würden. Demnach erweise sich der Rekurs als unbegründet, weshalb die Abweisung beantragt werde. 9. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Der Beurteilung unterliegt zunächst, ob zum damaligen Zeitpunkt in den Jahren 2002 - 2004 zwischen dem Pflichtigen und seinem Geschäftspartner E. in X. ein Treuhandverhältnis bestand. a) Für das Treuhandgeschäft wird gemeinhin als typisch bezeichnet, dass eine Person (Treuhänder, Fiduziar) Sachen, Werte oder Forderungen zu vollem Recht erwirbt und sich vertraglich verpflichtet, das Treugut im Interesse der Gegenpartei (Treugeber, Fiduziant) und nach dessen Weisungen zu halten und zu verwalten und unter bestimmten Voraussetzungen unentgeltlich zurückzugeben. Der Treuhänder handelt somit im eigenen Namen, aber für Rechnung und auf Risiko des Treugebers. Er erhält volles Recht übertragen, unterliegt jedoch einer vertraglichen Verfügungsbeschränkung und Rückgabepflicht (Fellmann, Berner Kommentar, Art. 394 OR N 57 ff.). Nach heutiger Mehrheitsmeinung handelt es sich bei den Treuhandverhältnissen bzw. fiduziarischen Geschäften um einen Vertrags- oder Geschäftstyp, auf den zumindest teilweise die Regeln des Auftragsrechts anwendbar sind. Das der Treuhand zugrundeliegende Rechtsverhältnis ist somit oft, aber nicht immer ein Auftrag (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 394 N 11f.). b) Der Auftrag kommt formfrei zustande (BSK OR I - Rolf H. Weber, Art. 395 N 9). Treuhandverträge über bewegliche Sachen können ebenso formlos abgeschlossen werden. In der Praxis werden aber, wenigstens bei den grösseren Treuhandgesellschaften, die Treuhandverträge ausnahmslos schriftlich abgefasst. Für die Treuhandgeschäfte der Banken ist Schriftlichkeit in der Verordnung zum Bankengesetz ausdrücklich angeordnet. Für die steuerliche Anerkennung wird für alle Treuhandverhältnisse Schriftlichkeit vorausgesetzt (vgl. ZBGR 55 (1974), V. Müller, Das Treuhandverhältnis unter Berücksichtigung aktueller Fragen aus dem Sachen- und Zwangsvollstreckungsrecht, S. 271). Nach feststehender Praxis sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten eingegangen worden, darf unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen wird. Das gilt insbesondere dann, wenn der Treugeber im Ausland domiziliert ist. Ist ein einwandfreier Nachweis für das Bestehen eines Treuhandverhältnisses erbracht worden, so ist für die entsprechenden Einkünfte nicht der Treuhänder, sondern grundsätzlich der Treugeber steuerpflichtig (vgl. ASA, Bd. 49, S. 212). Die ESTV anerkennt ein Treuhandverhältnis, d.h. verzichtet (unter Besteuerung des Treugebers) auf die Besteuerung des Treuhänders in der Praxis nur, wenn der Treuhandvertrag nachgewiesen ist. Beruft sich eine in der Schweiz steuerpflichtige Person auf einen solchen mit dem Treugeber im Ausland, dessen Verhältnisse sich der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen, so setzt der Nachweis namentlich einen schriftlichen und unterzeichneten Treuhandvertrag aus der Zeit der Begründung des Treuhandverhältnisses voraus (ASA, Bd. 60, S. 561f.; vgl. auch Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c). c) Gemäss der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung resp. dem Merkblatt "Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967 ist für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses erforderlich, dass 1. schriftliche Abmachungen zwischen Treugeber und Treuhänder aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2. das Treugut im Vertrag genau umschrieben ist; 3. dem Treuhänder aus der Anlage, der Verwaltung und Veräusserung des Treugutes keine Risiken erwachsen; 4. der Treuhänder vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten soll; 5. das Treugut in der Bilanz des Treuhänders als solches klar ersichtlich ist; 6. über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen sind. Das Bundesgericht hielt in einem neueren Entscheid fest, dass auf das Merkblatt der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom Oktober 1967 als Ausdruck des Praxisüblichen abgestellt werden darf und die darin aufgelisteten formellen Erfordernisse zur Anerkennung eines Treuhandvertrags erfüllt sein müssen (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] Nr. 2C.387/2007 vom 4. März 2008, E. 4.2f.). Hingegen ist gemäss Rechtsprechung die Erfüllung dieser formellen Voraussetzungen nicht unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Ein Nachweis ist dem Pflichtigen somit auch auf andere Weise möglich. Doch ist in jedem Falle ein eindeutiger Nachweis erforderlich (vgl. [SRK 2004-098] vom 4. Januar 2006, E. 2c). 3. a) Zufolge des im Steuerrecht geltenden Untersuchungsgrundsatzes haben die Steuerbehörden den Sachverhalt von Amtes wegen zu ermitteln. Sie müssen den rechtserheblichen Sachverhalt von sich aus richtig und vollständig abklären. Der Untersuchungsgrundsatz entbindet die Parteien indessen nicht von ihrer Behauptungslast. Es wird erwartet, dass die steuerpflichtige Person die zu ihren Gunsten sprechenden Umstände von sich aus vorbringt. Sie ist zur Erteilung umfassender Auskünfte über die für die Besteuerung massgebenden Umstände verpflichtet. Beweismittel ist primär die mündliche oder schriftliche Auskunft der pflichtigen Person, also die Parteiaussage (ASA, Bd. 68, S. 461, a.a.O.). Bei steuererhöhenden Tatsachen trägt die Veranlagungsbehörde die Beweislast; sie hat aber keine Kenntnis vom Sachverhalt, weshalb der Gesetzgeber Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen statuiert. Diese Mitwirkungspflichten ändern zwar an der Beweislastverteilung nichts, wirken sich aber auf die Beweiswürdigung aus: wirkt der Steuerpflichtige trotz Mahnung nicht mit, legt er z.B. die von ihm verlangten Unterlagen nicht vor, erscheint er nicht zur Einvernahme usw., obschon die geforderte Mitwirkung zumutbar ist, kann die Veranlagungsbehörde den Beweis nicht erbringen, befindet sie sich in Beweisnot. Beweisnot des Beweisbelasteten rechtfertigt aber die Überwälzung der Beweislast auf den Steuerpflichtigen nicht, die entscheidende Behörde bleibt an die Beweislastregeln gebunden (vgl. ASA, Bd. 56, S. 626, a.a.O.). Der Steuerpflichtige trägt seinerseits die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben, insbesondere auch dafür, dass die geltend gemachte neue Tatsache der Veranlagungsbehörde hätte bekannt sein müssen (Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 26 Rz. 33). Dass das Steuersubjekt in zwar weitreichendem, aber doch begrenztem Umfang zur Mitwirkung bei der Rekonstruktion des steuererheblichen Sachverhalts verpflichtet ist, muss Konsequenzen für die Verteilung der objektiven Beweislast haben. Diese beweislastrechtlichen Konsequenzen hängen davon ab, ob das Steuersubjekt in gehöriger Weise mitwirkt oder ob es die mögliche und zumutbare Mitwirkung pflichtwidrig und schuldhaft verweigert (ASA, Bd. 67, S. 445, a.a.O.). Die entscheidende Behörde kann die tatsächlichen Anbringen der Steuerbehörde als erwahrt ansehen, wenn sie glaubhaft erscheinen. Statt vollständigem Beweis reicht die Glaubhaftmachung aus. Das führt dazu, dass der Beweis als vom Beweisbelasteten erbracht erachtet wird, obwohl nichts bewiesen worden ist. In jedem Fall muss aber die Mitwirkung des Steuerpflichtigen im geforderten Umfang möglich und zumutbar sein (vgl. Behnisch, Die Verfahrensmaximen und ihre Auswirkungen auf das Beweisrecht im Steuerrecht, in: ASA, Bd. 56, S. 627, a.a.O.; zur Auskunftspflicht ausführlich auch Zweifel/Casanova, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, § 16 Rz. 39 ff.). Die Mitwirkung der steuerpflichtigen Person kann somit weder im Veranlagungsnoch im Rechtsmittelverfahren erzwungen werden. Die säumige steuerpflichtige Person treffen jedoch Rechtsnachteile und Bussen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. A. Zürich 2009, Art. 126 N 47). Damit wird dem allgemeinen Rechtsgedanken, wonach pflichtwidriges Nichtmitwirken bzw. allgemein beweisvereitelndes Verhalten sich nicht lohnen darf, Rechnung getragen (Schär, Normentheorie und mitwirkungsorientierte Beweislastverteilung in gemischten Steuerveranlagungsverfahren, in ASA, Bd. 67, S. 452, a.a.O.). b) In seiner Rekursschrift moniert der Pflichtige, die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung formulierten Richtlinien betreffend die steuerliche Anerkennung von Treuhandverhältnissen würden sich an berufliche Treuhänder und Unternehmen richten und dürften nicht unbesehen auf Privatpersonen übertragen und angewandt werden. Dies schon deshalb nicht, weil Privatpersonen keine Bilanz führen würden. Entsprechend brauche es für ein Treuhandverhältnis unter Privaten auch keinen schriftlichen Treuhandvertrag, zumal dann nicht, wenn der Inhalt eines solchen bestimmt sei. Die vom Pflichtigen erwähnten Richtlinien sind in den Merkblättern der Eidgenössischen Steuerverwaltung festgehalten. Sie stellen blosse administrative Weisungen dar. Sie sollen im Interesse einer einheitlichen Anwendung des Wehrsteuerbeschlusses näher umschreiben, wann ein einwandfreier Nachweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses als erbracht zu gelten hat. Über die Präzisierung dieses von der Rechtsprechung aufgestellten Erfordernisses gehen sie nicht hinaus. Es besteht daher für das Bundesgericht kein Anlass, von den in den Merkblättern enthaltenen Grundsätzen abzuweichen (vgl. ASA, Bd. 49, S. 213). Es ist kein Grund ersichtlich, dass das Steuergericht in seiner Beurteilung im vorliegenden Fall die im Merkblatt betr. Treuhandverhältnisse vom Oktober 1967 aufgestellten Kriterien nicht zur Anwendung bringen muss, zumal diese, wie bereits dargestellt, zu einer einheitlichen Rechtsanwendung führen. Nichts desto trotz sind die Kriterien in gewissem Masse relativiert worden, indem die Rechtsprechung auch einen Beweis genügen lässt, der in anderer Weise als mittels einem schriftlichen Treuhandvertrag erbracht werden kann. c) Vorliegend hat der Pflichtige keinen schriftlichen Treuhandvertrag zu seiner steuerlichen Entlastung vorlegen können. Die Begründung hierfür, dass es zwischen ihm und seinem in X. ansässigen Geschäftspartner ein derartiges Vertrauensverhältnis bestand, dass es keiner schriftlichen Vereinbarung bedurfte, vermag hingegen kein Treuhandverhältnis zu belegen. Demzufolge genügt eine mündliche Absprache, obwohl ein Treuhandvertrag, folgt man den Regelungen des Auftragsrechts, an keine Schriftform gebunden ist, bei weitem nicht. Dass die Praxis gerade in solchen Fällen einen eindeutigen Nachweis verlangt, ist selbstverständlich darauf zurückzuführen, dass das Institut der Treuhand nicht missbräuchlich zur Erlangung steuerlicher Vergünstigungen resp. Erleichterungen verhelfen darf. Dass der Beweis neben weiteren formellen Voraussetzungen nicht zwingend nur mit einem schriftlichen Treuhandvertrag erbracht werden kann, führt zu der von der Steuerverwaltung angebotenen Beweiserleichterung. Aufgrund dieser Beweiserleichterung erübrigt sich die Prüfung der übrigen Kriterien gemäss dem Merkblatt betr. Treuhandverhältnisse. Diese von der Steuerverwaltung angebotene Beweiserleichterung, die Zahlungsflüsse mit den entsprechenden Bankauszügen zu belegen, hat der Pflichtige ebenfalls nicht für sich in Anspruch genommen. Die Gründe dafür liegen in der Weigerung des in X. ansässigen Geschäftspartners die entsprechenden Transaktionen offen zu legen, resp. die Zahlungsflüsse mittels Bankbelegen zu beweisen. Die eingereichten Bankbelege der B.-bank in Y., welche die Zahlungen resp. die Zinseinnahmen aus der Zeit zwischen 2002 bis 2004 dokumentieren, lauten alle ausschliesslich auf den Namen des Pflichtigen und nicht auf denjenigen des Geschäftspartners. Ebenso verhält es sich mit den Abrechnungen von F. Treuhand AG und mit den Abrechnungen der Investition MPI International Ltd. Schliesslich finden sich in den Akten diverse Schreiben des Geschäftspartners an den Pflichtigen (vom 29. September 2008; 26. Januar 2009; 30. Juli 2010), in welchen dargelegt wird, dass zwar Bargeld geflossen, der Beweis dieser Geldflüsse jedoch nicht möglich sei. Vor diesem Hintergrund sind die Schreiben des Geschäftspartners an den Pflichtigen als nicht glaubhaft anzusehen. Vielmehr handelt es sich hierbei um Gefälligkeitsbestätigungen, welche allein, d.h. ohne weiteren Nachweis der Zahlungsflüsse zwischen dem Pflichtigen und dem in X. ansässigen Geschäftspartner kein Treuhandverhältnis belegen können. Diese Umstände sind dem Pflichtigen anzurechnen und können von ihm selbst nicht zu seiner Entlastung herangezogen werden. Aus diesen Gründen ist der Beweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses zwischen dem in X. ansässigen Geschäftspartner und dem Pflichtigen als gescheitert anzusehen. Aufgrund dessen, dass der Pflichtige das behauptete Treuhandverhältnis somit nicht rechtsgenüglich nachweisen konnte, sind ihm die hier in Frage stehenden Gelder vollständig anzurechnen. 4. Im Weiteren ist demzufolge zu prüfen, ob die Steuerverwaltung zu Recht Nachsteuern betreffend Einkommen und Vermögen für die Jahre 2002 bis 2004 erhoben hat. a) Ergibt sich gemäss § 146 Abs. 1 StG in der für den vorliegenden Fall massgeblichen Fassung vom 1. Januar 2001, dass aufgrund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, oder ist eine unterbliebene oder unvollständige Veranlagung auf ein Verbrechen oder Vergehen gegen die Steuerbehörde zurückzuführen, so wird die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer eingefordert. Wegen ungenügender Bewertung allein kann keine Nachsteuer erhoben werden. Das Recht ein Nachsteuerverfahren einzuleiten erlischt 10 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode, für die eine Veranlagung zu Unrecht unterblieb oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist (Abs. 2). b) Bei rechtskräftigen Veranlagungen ist eine einfache Nachforderung von Steuerbeiträgen die nicht durch die Verfügung gedeckt sind, nicht möglich. Das Prinzip der Rechtskraft wird jedoch in den Gesetzen regelmässig durchbrochen, indem auch dem Fiskus die Möglichkeit gegeben wird, die Verfügung unter bestimmten Voraussetzungen zu seinen Gunsten abzuändern und einen zusätzlichen Steuerbetrag (samt Zins) als Nachsteuer einzufordern (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 36 N 22). Die Nachsteuer ist die "Mehrsteuer", welche sich gegenüber der ursprünglich veranlagten Steuer ergibt. Mit dem Nachsteuerverfahren soll der vom Fiskus durch die ungerechtfertigte Verkürzung der Steuer erlittene Steuerausfall ausgeglichen werden, doch darf die Nachsteuer nicht zur Überbesteuerung des Pflichtigen führen (vgl. Schneider/Merz in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 146 N 1). Von den im ordentlichen Veranlagungsverfahren erhobenen Steuern unterscheidet sich die Nachsteuer nur in formeller Hinsicht (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 53 StHG N 2). Die Nachsteuer hat von ihrer Natur her somit keinen pönalen Charakter und ist demnach weder mit einer Busse verbunden noch setzt sie das Verschulden des Steuerpflichtigen voraus (Schneider/Merz, a.a.O., 147 N 2). Hat jedoch der Steuerpflichtige eine vollständige Deklaration der Steuerfaktoren vorgenommen und haben die Steuerbehörden die Bewertung anerkannt, kann keine Nachsteuer erhoben werden, selbst wenn es sich im Nachhinein erweist, dass die Bewertung ungenügend war. Da es Sache des Steuerpflichtigen ist sämtliche massgebenden Tatsachen bekanntzugeben, kann der Steuerbehörde nicht entgegengehalten werden, sie hätte bei genügender Sorgfalt vom richtigen Sachverhalt Kenntnis erhalten können. "Bekannt" ist für die Steuerbehörde im Zeitpunkt der Veranlagung nur, aber immerhin, was akten- oder amtskundig ist. Dem Steuerpflichtigen obliegt es dabei, den Nachweis zu erbringen, dass der Behörde die Tatsache hätte bekannt sein müssen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 36 N 24). 5. Die Steuerverwaltung hat im Rahmen der Ermittlungen der Bundesanwaltschaft davon erfahren, dass der Pflichtige in den Jahren 2002 bis 2004 in sog. "Behring-Anlagen" investiert hat. Bei der Überprüfung der Steuererklärungen wurde sodann festgestellt, dass im Jahre 2002 weder die Anlagen in Höhe Fr. 240'000.-- und im Jahre 2003 in Höhe von Fr. 290'000.-- noch die Zinserträge in Höhe von Fr. 31'101.-- (2002), Fr. 39'277.-- (2003) und Fr. 23'073.-- (2004) deklariert worden sind. In der Folge hat die Steuerverwaltung ein Nachsteuerverfahren eingeleitet. Aufgrund der Annahme des Pflichtigen, es liege ein Treuhandverhältnis vor, hat dieser erwiesenermassen auf eine Deklaration der genannten Beträge verzichtet. Wie bereits in Ziff. 3 dieser Erwägungen festgestellt wurde, ist das geltend gemachte Treuhandverhältnis jedoch nicht nachgewiesen. Die Nichtanerkennung des Treuhandverhältnisses durch die Veranlagungsbehörde führt zu einer Unterbesteuerung, welche aufgrund der bereits rechtskräftigen Veranlagungen lediglich mittels der Erhebung von Nachsteuern korrigiert werden kann. Die Veranlagungen aus den Jahren 2002 bis 2004 sind also unvollständig geblieben und die nicht deklarierten Beträge sind korrekterweise mit einer Nachsteuer zu erfassen. Betreffend der Berechnung der Nachsteuern ist auszuführen, dass sich die Steuerverwaltung auf die ihr vorliegenden an den Pflichtigen adressierten Belege gestützt und die Höhe der Nachsteuern korrekt berechnet hat. Zusammenfassend ist aufgrund der bisherigen Ausführungen festzustellen, dass die Nachsteuerberechnungen der Steuerverwaltung nicht zu beanstanden sind und der Rekurs in diesem Punkt abzuweisen ist. 6. Im Folgenden ist zu untersuchen, ob die Steuerverwaltung dem Pflichtigen zu Recht eine Busse auferlegt hat. a) Nach § 151 StG wird wer als Steuerpflichtiger vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, wer als zum Steuerabzug an der Quelle Verpflichteter vorsätzlich oder fahrlässig einen Steuerabzug nicht oder nicht vollständig vornimmt, wer vorsätzlich oder fahrlässig eine unrechtmässige Rückerstattung oder einen ungerechtfertigten Erlass bewirkt, wird mit einer Busse entsprechend seinem Verschulden bestraft, die einen Drittel bis das Dreifache, in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer beträgt; bei Selbstanzeige kann die Busse bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden. b) Der Tatbestand der Steuerverkürzung erfordert in objektiver Hinsicht, dass der Steuerpflichtige einen ungerechtfertigten Steuervorteil erlangt hat, weil die Veranlagungsbehörde für Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentliche Tatsachen nicht gekannt hat und die Veranlagung aus diesem Grund zu Unrecht unterblieben oder rechtskräftig ungenügend ausgefallen ist. Vorausgesetzt wird zunächst, dass dem Gemeinwesen gegenüber dem hinterziehenden, unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtigen Täter eine Steuerforderung zusteht. Auf Grund der Tatsache, dass die Veranlagung des betreffenden Steuerpflichtigen unvollständig ausgefallen ist oder zu Unrecht unterblieben ist, hat das Gemeinwesen jedoch einen Steuerausfall erlitten. Dieser Verlust (bzw. die ihm zugrunde liegende unvollständige/unterbliebene Veranlagung) ist die Folge einer unzutreffenden Sachverhaltsfeststellung. Eine unvollständige Veranlagung ist möglich, weil der Veranlagungsbehörde falsche oder unvollständige Angaben (z.B. hinsichtlich Einkünfte oder Vermögenswerte des Steuerpflichtigen) vorliegen, auf welche sie sich bei der Veranlagung abstützt (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi in: a.a.O., 151 N 6f.). Die Steuerhinterziehung wird zumeist als sog. echtes Unterlassungsdelikt dadurch begangen, dass der Steuerpflichtige gesetzlich umschriebene Mitwirkungspflichten verletzt. Eine richtige Einschätzung ist im ordentlichen ("offenen" Veranlagungsbzw. im Steuerjustiz-) Verfahren nicht mehr möglich, weil die entsprechenden Steuerperioden bereits rechtskräftig veranlagt sind (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2.A. Zürich 2006, § 235 N 26 ff.). c) Die Mitwirkungspflicht im Rahmen der Feststellung des Sachverhaltes durch die Steuerbehörde von Amtes wegen (dazu E. 3.a) spielt nicht nur bei der Anerkennung des Treuhandverhältnisses eine tragende Rolle. Das Unvermögen des Pflichtigen, das Treuhandverhältnis im Nachsteuerverfahren nachzuweisen, führt wie bereits dargestellt zur Aufrechnungen der vermeintlich treuhänderisch verwalteten Gelder. Die Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen gebietet ihm alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Im Interesse der Praktikabilität und Rechtssicherheit wird diese Pflicht in verschiedenen gesetzlichen Verfahrenspflichten konkretisiert. Diese halten den Steuerpflichtigen an, seine tatsächlichen Verhältnisse darzustellen, Beweismittel für die Richtigkeit seiner Darstellung zu beschaffen oder Beweiserhebungen zu dulden (Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 42 StHG N 3). Die umfassenden Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen machen ihn insofern zum Garanten des geschützten Rechtsguts, als er gehalten ist, den Eintritt der Rechtskraft einer wegen unzutreffender Sachverhaltsfeststellung ungenügenden Veranlagung durch Anfechtung zu verhindern (Zweifel a.a.O., Art. 56 StHG N 7a). Eine erste Verletzung der Mitwirkungspflicht zeigt sich nicht erst im Nachsteuer- sondern bereits im Veranlagungsverfahren. Der Pflichtige hätte ein Nachsteuerverfahren vermeiden können, wenn er bereits im Rahmen des Veranlagungsverfahrens die Veranlagungsbehörde über seine gesamten finanziellen Verhältnisse in Kenntnis gesetzt hätte. Ebenso hätten die Abklärungen betreffend des Treuhandverhältnisses bereits zu einem früheren Zeitpunkt, nämlich im ordentlichen Veranlagungsverfahren und nicht erst im Nachsteuerverfahren statt finden können. Dass der Pflichtige davon ausgegangen ist, dass er diese Gelder lediglich treuhänderisch verwaltet, entbindet ihn nicht von seiner Deklarationspflicht. Die ordentlichen Veranlagungen für die Jahre 2002 bis 2004 blieben, wie bereits dargestellt, mangels Deklaration des vollständigen Einkommens sowie gesamten Vermögens unvollständig, weshalb das Gemeinwesen einen Steuerausfall erlitten hat. Demzufolge ist vorliegend der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung erstellt (vgl. auch BGE Nr. 2C.26/2007 vom 10. Oktober 2007, E. 5.1 mit weiteren Hinweisen). 7. In subjektiver Hinsicht ist im Folgenden zu prüfen, ob dem Steuerpflichtigen Vorsatz oder Fahrlässigkeit anzulasten ist. a) Vorsätzlich begeht eine Steuerhinterziehung, wer die Tat mit Wissen und Willen ausführt (Art. 18 Abs. 2 aStGB). Der Vorsatz muss sich dabei auf alle objektiven Tatbestandsmerkmale beziehen. Der Steuerpflichtige oder zum Steuerabzug an der Quelle verpflichtete muss demnach zum einen wissen, dass er steuer- bzw. abzugspflichtig ist und er durch sein Verhalten einen ungerechtfertigten Steuervorteil erwirkt oder einen Quellensteuerabzug nicht bzw. nicht vollständig vornimmt, und zum anderen in Kenntnis dessen genau dies verwirklichen will. Dem Vorsatz gleichgestellt wird der Eventualvorsatz. Dieser liegt vor, wenn der Täter die Verwirklichung eines Tatbestandes zwar nicht mit Sicherheit voraussieht, aber für möglich hält und ihn für den Fall seines Eintritts billigt oder ihn in Kauf nimmt. Der Vorsatz ist durch die Steuerbehörde nachzuweisen. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt der Nachweis des Vorsatzes bei der Steuerverkürzung als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass der Täter sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass der Täter auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt oder zumindest in Kauf genommen hat (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 18f). b) Fahrlässig handelt, wer die Folge seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedenkt oder darauf nicht Rücksicht nimmt. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Täter die Vorsicht nicht beobachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist. Der gegenüber dem Täter erhobene Vorwurf bezieht sich somit auf fehlende oder ungenügende Sorgfalt. Dem Beschuldigten sind die Umstände vorzuhalten, aus denen sich die Pflichtwidrigkeit seines Verhaltens sowie Vorhersehbarkeit und Vermeidbarkeit des Erfolgs ergeben (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., § 235 N 53). Je nachdem, ob der Täter die mögliche Bedeutung seines Verhaltens bedacht hat, liegt bewusste oder unbewusste Fahrlässigkeit vor. An das Mass der im Steuerrecht geforderten Sorgfalt werden generell hohe Anforderungen gestellt. Im Einzelfall bestimmt sich die gebotene Sorgfalt danach, wie komplex der zu beurteilende steuerrechtliche Sachverhalt ist und wie "detailliert und klar die Steuerbehörde die Mitwirkung der dazu verpflichteten Person verlangt". Neben diesen Umständen (objektive Sorgfaltspflicht) sind jedoch auch die persönlichen Verhältnisse des Täters (subjektive Sorgfaltspflicht) zu beachten. Zu beurteilen ist, was ein gewissenhafter und besonnener Mensch mit den gleichen Kenntnissen und Fähigkeiten des Täters (z.B. hinsichtlich Bildung, geistige Fähigkeiten und berufliche Erfahrung) in der fraglichen Situation getan oder unterlassen hätte (vgl. Filli/Pfenninger-Hirschi, a.a.O. 151 N 20f.). c) Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt der Nachweis des Vorsatzes als erbracht, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass sich der Beschuldigte der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so muss angenommen werden, dass er auch mit Willen handelte, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden beabsichtigt und eine zu niedrige Veranlagung bezweckt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). Diese Vermutung lässt sich nicht leicht entkräften, weil in der Regel ein anderer Beweggrund für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der gemachten Angaben nur schwer vorstellbar ist. Fahrlässig handelt der Steuerpflichtige demgegenüber, wenn er die Folgen seines Verhaltens aus pflichtwidriger Unvorsichtigkeit nicht bedacht oder darauf nicht Rücksicht genommen hat. Pflichtwidrig ist die Unvorsichtigkeit, wenn der Steuerpflichtige die Vorsicht nicht beachtet, zu der er nach den Umständen und nach seinen persönlichen Verhältnissen verpflichtet ist (vgl. Art. 18 Abs. 3 StGB) (vgl. BGE 2A.182/2002 vom 25. April 2003, E.4.3.) d)Vorliegend hat der Pflichtige in seiner Steuererklärung weder Angaben über das von ihm investierte Vermögen in die Behring-Anlagen noch über deren Erträge gemacht, obwohl sämtliche Belege auf seinen Namen lauteten. Es wäre dem Pflichtigen schon aufgrund der Grösse und der weitreichenden Konsequenzen des Geschäfts zumindest zumutbar gewesen im Vorfeld eine Abklärung darüber zu treffen, welche steuerlichen Konsequenzen ihn bei einer derartigen Planung treffen würden. Aufgrund der bisherigen Ausführungen ist einzig davon auszugehen, dass der Pflichtige durch sein Verhalten, der veranlagenden Behörde nicht alle steuerrelevanten Vorgänge mitzuteilen, zumindest eine zu niedrige Veranlagung und damit eine zu tiefe Steuerbelastung in Kauf nahm. Das Argument, er sei davon ausgegangen, dass ein aus seiner Sicht bestehendes Treuhandverhältnis nicht deklariert werden müsse, kann nicht gehört werden. Offensichtlich war es der veranlagenden Behörde aufgrund der ihr vorliegenden Unterlagen nicht möglich eine vollständige Veranlagung zu erstellen. Der Ansicht der Vorinstanz, dass der Pflichtige zumindest eventualvorsätzlich gehandelt hat, ist demnach beizupflichten. 8. Schliesslich ist der Grad des Verschuldens des Pflichtigen festzusetzen. a) Gemäss der kantonalen Regelung in § 151 StG beträgt bei vollendeter Steuerhinterziehung die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer. Sie kann bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden. Eine Unterschreitung des gesetzlich vorgesehenen Regelstrafmasses ist nur bei Vorliegen von Strafmilderungsgründen im Sinne von Art. 11, 20 oder 64 aStGB in Verbindung mit Art. 65 f. aStGB zulässig (vgl. Sieber in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1 Art. 56 StHG N 36). Auf eine Selbstanzeige nach § 151 StG ist vorliegend nicht weiter einzugehen, da diese schon am Vorliegen einer spontanen und aus eigenem Antrieb erfolgten Anzeige des Pflichtigen bei der Steuerbehörde scheitert. b) Die Strafzumessung gemäss § 155 StG richtet sich nach der Schwere des Verschuldens, nach dem eingetretenen oder beabsichtigten Erfolg und nach den persönlichen Verhältnissen des Angeschuldigten. Der Richter bemisst die Strafe nach dem Verschulden des Täters. Die Schwere des Verschuldens hat massgebenden Einfluss auf die Strafzumessung. Ausgangspunkt dieser Vorwerfbarkeit ist die Freiheit, anders zu handeln und wohl auch das Ausmass des Unheils, das der Täter schuldhaft herbeigeführt hat. Für die Strafzumessung ist in erster Linie das Mass der Schuld erheblich. Bei der Strafzumessung berücksichtigt der Richter die Beweggründe, das Vorleben und die persönlichen Verhältnisse des Schuldigen. Sodann sind besondere Strafschärfungs- und Strafmilderungsgründe zu beachten. Für die Strafzumessung bei der Steuerhinterziehung folgt daraus, dass innerhalb der steuerharmonisierungsrechtlichen Vorgaben die Strafzumessung grundsätzlich nur innerhalb des Strafrahmens von einem Drittel bis zum Dreifachen der hinterzogenen Steuer beachtet werden der darf (vgl. Thomas Hofer, Strafzumessung bei der Hinterziehung direkter Steuern, Zürich/St.Gallen 2007, S. 65f.). c) Zu den persönlichen Verhältnissen zählen Eigenschaften und Erfahrungen des Täters. Sie umfassen sämtliche Lebensumstände im Zeitpunkt der Strafzumessung. Dazu gehören etwa Familienstand und Beruf, Alter, geringe Lebenserwartung, Gesundheit, soziale Herkunft, Lebenserfahrung, Bildungsstand, mehr oder weniger günstige Lebensverhältnisse oder auch Alkohol- und Drogenabhängigkeit. Die Lebensumstände können Aufschluss über das Mass der Schuld bzw. darüber geben, wie sehr oder wie wenig der Täter fähig gewesen ist, die Rechtswidrigkeit der Tat zu erkennen oder den Antrieben zur rechtswidrigen Tat zu widerstehen. Erheblich ist dabei auch das Verhalten nach der Tat oder das Umfeld, in welchem der Täter lebt (vgl. Thomas Hofer, a.a.O. S. 87f.). d) Unter Berücksichtigung der gesamten Umstände und der bisherigen Ausführungen ist festzustellen, dass das Verschulden des Pflichtigen nicht als leicht eingestuft werden kann. Eine Reduktion der Busse kommt somit nicht in Frage. Das Nachsteuerverfahren hat wie bereits in Ziff. 4b ausgeführt keinen pönalen Charakter sondern erfasst lediglich diejenigen Einkünfte, die bislang nicht besteuert wurden. Aufgrund der vorliegenden Akten ist ermittelt worden, dass der Pflichtige wesentliche Investitionen bei MPI International Ltd. d.h. sog. Behring-Anlagen sowie die daraus resultierenden Zinsen gegenüber der Steuerverwaltung nicht deklariert und somit verschwiegen hat. Der Pflichtige musste sich über das Geschäftsrisiko im Klaren sein und er hätte sich gerade in Anbetracht der Grösse des Geschäfts und der Tatsache, dass der Geschäftspartner in X. ansässig ist, durch entsprechende schriftliche Vereinbarungen absichern können. Aus diesen Gründen ist an der Festsetzung der Busse auf 100 % der Nachsteuer festzuhalten. Der Rekurs erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet und ist somit abzuweisen. Aufgrund all dieser Ausführungen erweist sich der Rekurs insgesamt als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen.
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