Entscheid des Steuergerichts vom 04.12.2009 (510 09 57) Sämtliche geldwerte Leistungen, die ein Anteilsinhaber - oder eine ihm nahestehende Person - aufgrund seiner Beteiligungsrechte an einer juristischen Person von dieser erhält und die nicht eine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals sind, stellen steuerbaren Vermögensertrag dar. Steuerbar sind auch solche Leistungen, die nicht aus erwirtschafteten Gewinnen, sondern aus der Substanz der Gesellschaft entnommen werden, allenfalls sogar, wenn dies zulasten der Gesellschaftsgläubiger geht. Die Rückleistung von Kapitalanteilen einer Aktiengesellschaft an die Anteilsinhaber sind nach § 24 lit. e StG nur bei einer förmlichen Kapitalherabsetzung oder Liquidation steuerfrei. (Dieser Entscheid wurde beim Kantonsgericht angefochten.)
Verdeckte Gewinnausschüttung
Sachverhalt:
1.a) In der zu beurteilenden Steuerperiode war die Pflichtige Präsidentin und der Pflichtige Mitglied des Verwaltungsrates der A. AG (…). Aufgrund einer Buchprüfung wurde gemäss Revisionsbericht Nr. 2006-119 vom 29. Dezember 2006 der A. AG im Geschäftsjahr 2003 Fr. 33'278.-- an verdeckten Gewinnausschüttungen aufgerechnet. Gegen diese Aufrechnung wurde seitens der A. AG kein Rekurs erhoben und die Veranlagung erwuchs in Rechtskraft. Die A. AG wurde mit Beschluss der Generalversammlung vom 17. Oktober 2007 aufgelöst. b) Mit definitiver Staatssteuerveranlagung 2003 vom 13. Dezember 2007 wurde den Pflichtigen unter der Position übrige Einkünfte unter anderem Fr. 33'278.-- aus der A. AG aufgerechnet mit der Bemerkung: "Aufrechnung geldwerte Leistung gemäss Revisionsbescheid vom 29.12.2006". 2. Die dagegen mit Schreiben vom 14. Januar 2009 erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Einsprache-Entscheid vom 11. Juni 2009 ab. Auf die Begründungen wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 3. Mit Schreiben vom 10. Juli 2009 erhob die Vertreterin der Pflichtigen gegen den Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Rekurs mit dem Begehren, die verdeckte Gewinnsausschüttung aus der A. AG im Betrag von Fr. 33'278.-- sei auf maximal Fr. 6'263.-- zu begrenzen bzw. um Fr. 27'215.-- (recte Fr. 27'015.--) zu reduzieren. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 4. Mit Vernehmlassung vom 9. November 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies dabei auf den Einsprache-Entscheid vom 11. Juni 2009 sowie auf den Revisionsbericht Nr. 2009-090 vom 29. April 2009. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Im vorliegenden Fall unterliegt der Beurteilung, ob die gemäss Revisionsbericht Nr. 2006-119 vom 29. Dezember 2006 der A. AG im Geschäftsjahr 2003 an verdeckten Gewinnausschüttungen aufgerechneten Fr. 33'278.-- zu Recht von der Steuerverwaltung den Pflichtigen als geldwerte Leistungen dem Einkommen aufgerechnet wurden. 3. Gemäss § 24 lit. e StG gehören zum steuerbaren Einkommen insbesondere alle Einkünfte aus beweglichem Vermögen, namentlich Zinsen aus Guthaben, Dividenden und geldwerte Leistungen aus Beteiligungen aller Art unter Einschluss des über den Nennwert ausgeschütteten Liquidationserlöses, ferner Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte aus immateriellem Güterrecht (Patente, Lizenzen usw.), aus Renten, aus geldwerten Vorteilen bei Nutzniessung sowie aus vertraglicher oder öffentlichrechtlicher Nutzung. Sämtliche geldwerte Leistungen, die ein Anteilsinhaber - oder eine ihm nahestehende Person - aufgrund seiner Beteiligungsrechte an einer juristischen Person von dieser erhält und die nicht eine Rückzahlung des einbezahlten Kapitals sind, stellen steuerbaren Vermögensertrag dar. Dazu gehören neben den offenen Ausschüttungen von Dividenden und Liquidationsgewinnen auch die so genannten verdeckten Gewinnausschüttungen wie übersetzte Saläre, Spesen, Vorzugspreise und Darlehenszinsen, die dem Aufwand der juristischen Person belastet worden sind (Findeisen/Theiler in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 24 N 144; vgl. auch Reich in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 7 StHG N 53). Es ist nicht von Belang, ob die Leistung mit dem Zivil- und Strafrecht vereinbar ist. Nicht erforderlich ist zudem, dass dem Aktionär erbrachte Leistung aus dem Gewinn oder den Reserven stammt. Steuerbar sind vielmehr alle auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführenden geldwerten Leistungen, auch solche, die nicht aus erwirtschafteten Gewinnen, sondern aus der Substanz der Gesellschaft entnommen werden, allenfalls sogar, wenn dies zulasten der Gesellschaftsgläubiger geht (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] vom 13. Dezember 1996, E. 5a, publ. in : Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] Bd. 70 S. 554 ff.). Einzig soweit mit der Leistung die bestehenden Kapitalanteile zurück bezahlt werden, ist sie nach § 24 lit. e StG steuerfrei. Es kann allerdings nicht darauf abgestellt werden, dass die Leistung bloss faktisch bzw. wirtschaftlich eine Kapitalrückzahlung darstellt, ohne dass das Kapital förmlich herabgesetzt wird. Andernfalls könnte eine Gesellschaft, die ihr Kapital nicht förmlich herabsetzt, ihre Kapitalbasis durch spätere Gewinne wieder aufstocken und den Betrag auf dem Weg einer Kapitalherabsetzung (Art. 732 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches [Obligationenrecht, OR] vom 30. März 1911) oder bei der Liquidation (Art. 745 OR) nochmals steuerfrei ausschütten. Wenn bei der Ausschüttung von Gesellschaftsvermögen solange keine Steuer anfiele, als das Gesellschaftsvermögen das Gesellschaftskapital nicht übersteigt, könnte die Gesellschaft nach einer Wiedererhöhung der Gesellschaftsmittel durch Gewinne nochmals, eventuell sogar mehrere Male, Gesellschaftsmittel steuerfrei an die Gesellschafter auszahlen. Das widerspräche der vom Steuergesetzgeber gewollten steuerlichen Doppelbelastung von Gewinnen bei der Aktiengesellschaft und Ausschüttungen beim Aktionär. Zudem würden Gesellschafter, welche die zivilrechtlichen Vorschriften über die Gewinnausschüttung einhalten, gegenüber solchen, die Gewinne bzw. Gesellschaftsmittel in Verletzung dieser Vorschriften auszahlen, steuerlich benachteiligt, obwohl ihre wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gleich hoch ist. Demnach ist die Rückleistung von Kapitalanteilen einer Aktiengesellschaft an die Anteilsinhaber nach § 24 lit. e StG nur bei einer förmlichen Kapitalherabsetzung oder Liquidation steuerfrei (vgl. BGE vom 13. Dezember 1996, a.a.O., E. 5b und 5c; vgl. auch Art. 732 ff. und Art. 680 Abs. 2 OR). Auch gilt der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 269; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht. 5. Auflage, Muri-Bern 2008, S. 182). a) Die Vertreterin der Pflichtigen macht geltend, dass es im vorliegenden Fall nicht um eine inhaltliche Beurteilung der geldwerten Leistungen gehe, sondern um die Frage, ob ein Aktionär aus einer überschuldeten Gesellschaft, welche vor seiner rechtskräftigen Veranlagung nachweislich überschuldet bleibe und liquidiert sei, eine geldwerte Leistung beziehen könne. Ausserdem handle es sich in casu um eine faktische Kapitalrückzahlung ohne förmliche Kapitalherabsetzungsbeschlüsse, jedoch mit dem wesentlichen Unterschied, dass die A. AG im 2007 in Liquidation gesetzt worden und dies bei der Veranlagung der Rekurrenten des Steuerjahres 2003 amtlich bekannt gewesen sei und die A. AG ab 2003 sowohl aufgrund der handels- wie auch der steuerrechtlichen Jahresrechnung weder Gewinn erzielt noch über Reserven verfügt habe. b) Im vorliegenden Fall ist unbestritten, dass die A. AG im Jahr 2003 keine formelle, den Vorschriften gemäss Art. 732 ff. OR entsprechende Herabsetzung des Aktienkapitals vorgenommen hat, weshalb es sich bei den Leistungen an die Aktionäre nicht um eine Kapitalrückzahlung sondern um geldwerte Leistungen handelt. Folglich sind die fraglichen Leistungen steuerbar. Auch ist die A. AG an die vorgenommenen Buchungen gebunden und muss sich diese im Veranlagungsverfahren gegen sich und gegen den Empfänger von geldwerten Leistungen gelten lassen (Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz). Das Argument, dass die A. AG im Jahr 2003 gemäss Jahresrechnung weder Gewinn erzielt noch über Reserven verfügt habe, kann nicht gehört werden, da es nicht erforderlich ist, dass die dem Aktionär erbrachte Leistung aus dem Gewinn oder den Reserven der Aktiengesellschaft stammt. Steuerbar sind vielmehr alle auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführenden geldwerten Leistungen, auch solche, die nicht aus erwirtschafteten Gewinnen, sondern aus der Substanz der Gesellschaft entnommen werden, allenfalls sogar, wenn dies zulasten der Gesellschaftsgläubiger geht. Die Vertreterin der Pflichtigen moniert ausserdem, dass die A. AG im 2007 in Liquidation gesetzt worden und dies bei der Veranlagung der Rekurrenten des Steuerjahres 2003 amtlich bekannt gewesen sei. Es stellt sich somit die Frage, in welcher Periode der Steuerpflichtige die geldwerte Leistung zu versteuern hat. Einkommen gilt in der Bemessungsperiode grundsätzlich dann als realisiert, wenn die steuerpflichtige Person über einen bestimmten Einkommensbestandteil disponieren kann. Dies ist dann der Fall, wenn sie die Leistungen vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch darauf erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann (vgl. Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 464 f. und S. 267; Nefzger in: Nefzger/Simonek/Wenk, a.a.O., 88 N 4 ff.; vgl. auch § 88 Abs. 1 StG). Die vorliegende geldwerte Leistung, bestehend aus Versicherungsprämien Unfallversicherung, überhöhte Beiträge an die Pensionskasse, private Spesen sowie Wertberichtigung Beteiligung B. GmbH, wurde in der Bemessungsperiode 2003 vereinnahmt bzw. realisiert. Zwar wurde mit Schreiben vom 9. Juli 2009 die Löschung der A. AG beantragt, welche sich seit dem 17. Oktober 2007 in Liquidation befindet. Dieser Umstand allein kann jedoch nicht als Beweis dafür angeführt werden, dass es sich bei den privaten Lebenshaltungskosten, welche über das Geschäft abgerechnet wurden, um eine Kapitalrückzahlung infolge Liquidation handelte, fand doch die verdeckte Gewinnausschüttung, d.h. die geldwerte Leistung, bereits im Jahr 2003 statt und der Antrag zur Löschung im Handelsregister wurde erst im Juli 2009 gestellt. Damit fehlt es an einem zeitlichen Zusammenhang zwischen der Ausschüttung und der Liquidation. Die Vertreterin der Pflichtigen verkennt folglich, dass in casu die Bemessungsperiode und nicht die Veranlagungsperiode massgebend ist, weshalb das Argument, dass die A. AG im 2007 in Liquidation gesetzt worden und dies bei der Veranlagung der Beschwerdeführer des Steuerjahres 2003 amtlich bekannt gewesen sei, nicht gehört werden kann. Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Steuerverwaltung zu Recht die verdeckten Gewinnausschüttungen aus der A. AG in der Höhe von Fr. 33'278.-- den Pflichtigen in ihrer Veranlagung 2003 als geldwerte Leistung dem Einkommen aufgerechnet hat. Der Rekurs erweist sich in diesem Punkt demnach als unbegründet und ist abzuweisen. 4. Die Vertreterin der Pflichtigen wirft der Steuerverwaltung widersprüchliches Verhalten respektive Methodendualismus vor. Sie begründet dies damit, dass eine faktische (steuerfreie) Kapitalrückzahlung abgelehnt werde, weil das zukünftige Auffüllen weiterhin möglich sei. Zukünftige unsichere Ereignisse würden als Begründung herangezogen. Gleichzeitig verschliesse sich die Steuerbehörde aber einem Blick in die nahe Zukunft, welche die förmliche Liquidation der A. AG rechtsgültig aufzeige - vor dem Veranlagungszeitpunkt der Rekurrenten. Es grenze an Methodendualismus, wenn im gleichen Fall bei der Gesetzesanwendung und -auslegung virtuelle zukünftige Ereignisse einbezogen, bei der Sachverhaltsermittlung hingegen die bis zum Veranlagungszeitpunkt bekannten und realisierten Ereignisse ausgeblendet würden. Mit der im 2007 beschlossenen und der heute abgeschlossenen Liquidation sei rechtlich, steuerrechtlich und wirtschaftlich nachgewiesen, dass die Rekurrenten ab 2003 - abgesehen von den in den Anträgen erwähnten und akzeptierten Grenzwerten - nie und nimmer eine geldwerte Leistung beziehen könnten. Ein "Wiederauffüllen" der Verlustvorträge sei definitiv unmöglich. a) Als widersprüchlich ist das Verhalten der Steuerbehörde einzustufen, wenn sie in der gleichen Sache zwei sich ausschliessende Methoden bei der Sachverhaltsfeststellung oder der Gesetzesauslegung anwendet (Verbot des Methodenpluralismus). Die Steuerbehörde darf nicht in der nämlichen Sache einmal die äussere (zivilrechtliche) Form und dann wieder auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise abstellen. Nicht zu verwechseln ist dabei die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Rahmen der Sachverhaltsbeurteilung (welche zu einer Verletzung des Verbots des Methodenpluralismus führen kann) mit der (grundsätzlich erlaubten) wirtschaftlichen Betrachtungsweise als Auslegungskriterium. Die Bedeutung des Verbots des Methodenpluralismus erschöpft sich im Steuerrecht in der Verhinderung von widersprüchlich motivierten Mehrfachbesteuerungen einer steuerpflichtigen Person durch die nämliche Steuerbehörde oder allenfalls durch verschiedene Behörden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Auflage, Zürich 2009, VB zu Art. 109-121, N 82). b) Im Verhalten der Steuerverwaltung ist weder ein widersprüchliches Verhalten noch ein Methodendualismus respektive -pluralismus ersichtlich. Die Steuerverwaltung hat, wie bereits unter Ziffer 3b ausführlich dargelegt wurde, zu Recht die im Jahre 2007 beschlossene Liquidation sowie die in der Zwischenzeit erfolgte Auflösung der A. AG zu Recht nicht in ihrer Beurteilung berücksichtigt, da die verdeckte Gewinnausschüttung respektive die geldwerte Leistung in der Bemessungsperiode 2003 stattgefunden hat, weshalb die Liquidation im Jahre 2007 zur Beurteilung des Sachverhaltes nicht relevant ist. Der Rekurs erweist sich daher auch in diesem Punkt als unbegründet und ist abzuweisen. 5. a) Des Weiteren moniert die Vertreterin der Pflichtigen, dass der Einsprache-Entscheid gegen den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtung verstösse. Gemäss Bundesgericht handle es sich bei Art. 20 Abs. 1 DBG, welche auch analog für § 24 lit. e StG gelte, um eine Norm mit wirtschaftlichen Anknüpfungspunkten. Die Steuerbehörden hätten daher den Sachverhalt auch entsprechend seinem wirtschaftlichen Gehalt zu würdigen gehabt. Wie in der Beilage 4 nachgewiesen, hätten die Rekurrenten ab 2003 keine vorhandenen oder neu erarbeiteten Reserven verdeckt beziehen können. Sie hätten somit einzig Leistungen - welche die Steuerverwaltung als privat taxiere - über die Gesellschaft abgerechnet, mehrheitlich über ein Kontokorrent in der A. AG, welches analog zum Aktienkapital der A. AG habe abgeschrieben werden müssen. Auch ohne Berücksichtigung dieser privaten Kapitalverluste hätten die Rekurrenten ab 2003 - wiederum vorbehaltlich der anerkannten Beträge gemäss Rekursbegehren - wirtschaftlich betrachtet nie eine geldwerte Leistung aus der A. AG und damit über Einkommen im Sinne des Vermögensstandgewinnes realisiert. Im Einsprache-Entscheid beschränke sich die Behörde auf rein periodenbezogene Kriterien. Diese formaljuristische Betrachtungsweise genüge den erwähnten wirtschaftlichen Auslegungsgrundsätzen nicht und führe zu einer willkürlichen, weil fiktiven Einkommensbesteuerung. b) Es ist nicht ersichtlich, weshalb der Einsprache-Entscheid gegen den Grundsatz der wirtschaftlichen Betrachtungsweise verstossen sollte. Die Steuerverwaltung hat zu Recht periodenbezogen, d.h. bezüglich des Jahres 2003 geurteilt (vgl. Ziffer 3b). Auch ist wie bereits erwähnt irrelevant, ob im Jahre 2003 Reserven bei der A. AG vorhanden gewesen seien oder nicht, da nicht erforderlich ist, dass dem Aktionär erbrachte Leistung aus dem Gewinn oder den Reserven stammt (vgl. Ziffer 3 und 3b). Steuerbar sind vielmehr alle auf das Beteiligungsverhältnis zurückzuführenden geldwerten Leistungen, auch solche, die nicht aus erwirtschafteten Gewinnen, sondern aus der Substanz der Gesellschaft entnommen werden, allenfalls sogar, wenn dies zulasten der Gesellschaftsgläubiger geht. Somit hat die Vorinstanz in keiner Weise eine fiktive Einkommensbesteuerung vorgenommen, sondern ist aufgrund einer wirtschaftlichen Würdigung des vorliegenden Sachverhalts zu Recht zum Schluss gekommen, dass eine geldwerte Leistung im Jahre 2003 bei den Pflichtigen realisiert worden ist. Der Rekurs erweist sich somit in diesem Punkt ebenfalls als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen.
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