Entscheid des Steuergerichts vom 03.07.2009 (510 09 13) Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sowie die Höhe der Rückstellungen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich.
Garantierückstellungen
Sachverhalt:
1.a) In der definitiven Veranlagung zur Staatssteuer 2006 vom 9. Oktober 2007 wurde die Pflichtige unter der Rubrik "Bemerkung" darauf aufmerksam gemacht, dass pauschale Garantierückstellungen ohne entsprechenden Nachweis aus steuerlicher Sicht problematisch sei, weshalb um eine allfällige Aufrechnung zu umgehen, inskünftig für die ausgewiesenen Garantierückstellungen einen entsprechenden Nachweis mit der Steuererklärung einzureichen sei. b) In der Steuererklärung 2007 deklarierte die Pflichtige Garantierückstellungen in der Höhe von Fr. 60'000.--, ohne einen entsprechenden Nachweis dafür einzureichen, weshalb die Steuerverwaltung mit definitiver Staatssteuerveranlagung 2007 vom 28. Juli 2008 Garantierückstellungen in der Höhe von Fr. 40'000.-- aufrechnete. 2. Die Vertreterin der Pflichtigen erhob mit Schreiben vom 22. September 2009 gegen diese Aufrechnung Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, es sei die in den Jahren 2005 und 2006 anerkannte Praxis fortzuführen, auch wenn diese aus steuerlicher Sicht problematisch sei. Zur Begründung verwies sie grundsätzlich auf die Ausführungen im Schreiben vom 12. Februar 2007, in welchem sie eingehend den besonderen Sachverhalt geschildert hätten, welcher sie zur Bildung von Garantierückstellungen bewogen habe. 3.a) Mit Einsprache-Entscheid vom 9. Februar 2009 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem die Aufrechnung für steuerlich nicht nachgewiesene Garantierückstellungen auf Fr. 15'000.-- reduziert wurde. Zur Begründung wurde im Wesentlichen darauf hingewiesen, dass auch im Einspracheverfahren der entsprechende Nachweis nicht erbracht worden sei, weshalb die Erhöhung der Garantierückstellungen steuerlich nicht zugelassen werden könne. b) Mit Schreiben vom 6. März 2009 stellte die Vertreterin der Pflichtigen bei der Steuerverwaltung ein Wiedererwägungsgesuch mit der Begründung, sie könne den Einsprache-Entscheid nicht nachvollziehen. Die Vertreterin machte weiter geltend, sie seien der Meinung, die Besonderheit der Situation ihrer Mandantin in der bisherigen Korrespondenz ausreichend erklärt zu haben. c) Mit Schreiben vom 9. März 2009 teilte die Steuerverwaltung der Vertreterin der Pflichtigen mit, dass auf das Wiedererwägungsgesuch mangels neuer Tatsachen bzw. aus formellen Gründen nicht eingetreten werden könne. Zur Begründung wurden die gleichen Argumente wie im Einsprache-Entscheid ausgeführt. Weiter wies sie darauf hin, sollte die Pflichtige jedoch mit dem Einsprache-Entscheid nach wie vor nicht einverstanden sein, hätte sie die Möglichkeit beim kantonalen Steuergericht schriftlich Rekurs einzureichen, unter Verweis auf das Rechtsmittel im Einsprache-Entscheid vom 9. Februar 2009. 4. Mit Eingabe vom 16. März 2009 erhob die Vertreterin der Pflichtigen Rekurs gegen den "Nicht-Eintretens-Entscheid" resp. gegen das Schreiben der Steuerverwaltung vom 9. März 2009 mit dem Begehren, es sei an der bisherigen, begründeten Rückstellungspraxis festzuhalten, d.h. die Äufnung der Garantierückstellungen bis Totalbetrag von mindestens Fr. 300'000.-- zuzulassen. Zur Begründung wurde geltend gemacht, bei der Mandantin handle es sich um eine hochspezialisierte Unternehmung die im Bereich der Prüftechnik tätig sei. Diese Tätigkeit sei mit entsprechenden Risiken verbunden. Aus diesem Grund seien schon im Jahre 2005 Rückstellungen vorgenommen worden, welche der Steuerverwaltung mit Schreiben vom 12. Februar 2007 begründet und von dieser auch anerkannt worden seien. Ebenso sei diese Praxis bei der Veranlagung 2006 anerkannt worden, jedoch mit dem Vermerk in Zukunft "einen entsprechenden Nachweis" einzureichen. Aus der in diesem Schreiben eingehenden Schilderung der Situation sei es jedoch (da zum Glück kein Schadenfall vorliege) nicht möglich den "entsprechenden Nachweis" beizubringen. 5. Mit Vernehmlassung vom 17. Juni 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies zur Begründung auf die Ausführungen im Einsprache-Entscheid vom 9. Februar 2009. Ergänzend führte die Steuerverwaltung aus, grundsätzlich seien alle Aufwendungen zu belegen, damit diese auf deren Geschäftsmässigkeit überprüft werden könnten. Dieses Prinzip gelte selbstverständlich auch für die Bildung von Rückstellungen. Daraus sei somit der Schluss zu ziehen, dass ein Pauschalaufwand ohne weiteren Nachweis buchhalterisch grundsätzlich nicht als zulässig zu erachten sei. Wenn hingegen auf die effektiv angefallenen Garantieaufwendungen der letzten drei bis fünf Jahre abgestellt würde, könnte kein solcher Aufwand als geschäftsmässig begründet zugelassen werden, da im Rekursschreiben angeführt wird, dass noch gar kein Schadenfall eingetreten sei. Unter diesem Aspekt wäre der - kulanterweise - zugelassene Aufwand für die Bildung von Garantierückstellungen überhaupt als fraglich anzusehen. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen. Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nämlich nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber als Rechtsfrage von Amtes wegen. Dazu gehört auch die Beurteilung der Frage, ob der Rekurs innert der Rechtsmittelfrist ergangen ist (vgl. RHINOW/ KOLLER/KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel, 1996, S. 182 ff. N 947-953 und S. 234 ff. N 1217 ff.). 3. Im vorliegenden Fall reichte die Vertreterin der Pflichtigen mit Schreiben vom 6. März 2009 bei der Steuerverwaltung ein Wiedererwägungsgesuch gegen den Einsprache-Entscheid vom 9. Februar 2009 ein. a) Unter der Wiedererwägung ist ein Rechtsbehelf zu verstehen, mit dem vor der Behörde, die verfügt hat, Antrag auf Änderung gestellt wird und ein Anspruch auf materielle Wiedererwägung in der Regel nicht besteht. Um Verwechslungen zu vermeiden, kann man auch von einfacher oder unqualifizierter Wiedererwägung sprechen. Die einfache Wiedererwägung ist bei Rechtsmittelentscheiden grundsätzlich ausgeschlossen. Als Wiedererwägung wird von der herkömmlichen Steuerrechtslehre zuweilen das Einspracheverfahren bezeichnet. Auch die Botschaft Steuerharmonisierung folgt dieser Einteilung, geht sie doch davon aus, dass das Einspracheverfahren kein Rechtsmittel, sondern die blosse Fortsetzung des Veranlagungsverfahrens darstellt. Neben Einsprache und Revision hat eine (einfache) Wiedererwägung nach dem Gesagten im Steuerrecht keine Berechtigung (vgl. Vallender in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 51 StHG N 6). b) In casu trat die Steuerverwaltung mangels neuer Tatsachen bzw. aus formellen Gründen nicht auf das Wiedererwägungsgesuch ein, wobei sie zur Begründung die gleichen Argumente wie im Einsprache-Entscheid anführte und auf das Rechtsmittel im Einsprache-Entscheid verwies. Die Steuerverwaltung wäre jedoch gehalten gewesen, aufgrund der oben erwähnten Erwägungen, das Wiedererwägungsgesuch vom 6. März 2009 zuständigkeitshalber dem Steuergericht zu überweisen. Dass sie dies jedoch unterlassen hat, kann der Pflichtigen nicht zum Nachteil erwachsen, weshalb der Rekurs vom 16. März 2009 gegen das Schreiben der Steuerverwaltung vom 9. März 2009 als fristgerecht erhoben betrachtet werden kann. Da die in formeller Hinsicht an einen Rekurs zu stellenden Anforderungen erfüllt sind, ist ohne weiteres darauf einzutreten. 4. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall, ob die geltend gemachten Garantierückstellungen in der Höhe von Fr. 60'000.-- zum Abzug zuzulassen sind. a) Gemäss § 55 Abs. 1 i.V.m. § 31 Abs. 1 StG sind Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung zulässig für a) im Geschäftsjahr begründete Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, b) Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind und c) andere mittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr begründet wurden. Bisherige Rückstellungen, die nicht mehr oder nicht mehr im bisherigen Umfang begründet sind, werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet (Art. 31 Abs. 2 StG). b) Rückstellungen dienen der periodenkonformen Erfassung von Aufwendungen und Verlusten, die am Bilanzstichtag dem Grunde, nicht aber der Höhe nach bekannt sind, oder von Verbindlichkeiten und Lasten, die am Bilanzstichtag bereits bestehen, sich nach Betrag und Fälligkeit aber nicht genau bestimmen lassen, oder deren Bestand zweifelhaft ist. Gemäss Art. 699 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 30. März 1911 betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (OR) müssen Rückstellungen gebildet werden, soweit sie nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind. Sobald handelsrechtlich eine Pflicht zur Bildung von Rückstellungen gegeben ist, sind Rückstellungen gestützt auf das Massgeblichkeitsprinzip auch steuerlich zuzulassen. Steuerlich nicht anerkannt werden hingegen sog. Willkürreserven, die handelsrechtlich aufgrund des Vorsichtigkeitsprinzips zwar zulässig, aber nicht notwendig sind. Diese Einschränkung der steuerlichen Akzeptanz von Rückstellungen ergibt sich aus dem Grundsatz der Periodizität, welcher die Besteuerung des in einem bestimmten Zeitraum effektiv erzielten Ertrages verlangt. Das Periodizitätsprinzip lässt es nicht zu, dass Gewinne durch Bildung von Rückstellungen in zeitlicher Hinsicht beliebig verschoben werden. Bezüglich der Höhe der Rückstellung sind die handelsrechtlichen Vorschriften anwendbar. Massgebend ist der Betrag, mit dessen Beanspruchung gerechnet werden muss (vgl. Felix in: Nefzger/Simonek/Wenk, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, 31 N 2 ff.) c)Tatsachen, die Rückstellungen als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen sowie die Höhe der Rückstellungen, sind steuermindernd und deshalb vom Steuerpflichtigen nachzuweisen (vgl. BGE 2A.71/2006 vom 21. Juni 2006, E. 3.3.3; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 416). Dazu müssen die per Bilanzstichtag bestehenden Verpflichtungen oder drohenden Verlustrisiken anhand von Geschäftsunterlagen belegt werden. Ist ein detaillierter Nachweis nicht möglich oder nicht zumutbar, sind Schätzungen zulässig, sofern hinreichend Schätzungsunterlagen bestehen (Felix a.a.O., 31 N 5). 5. a) Im vorliegenden Fall macht die Vertreterin der Pflichtigen geltend, dass die Garantierückstellungen in der Höhe von Fr. 60'000.-- resp. die Äufnung der Garantierückstellungen bis zum Totalbetrag von mindestens Fr. 300'000.-- gerechtfertig seien, weil es sich in casu nicht um einen normalen, sondern um einen Betrieb handle, welcher einem latenten Risiko ausgesetzt sei, weshalb es sich vorliegend um einen Spezialfall handle. In den Unterlagen befinden sich jedoch weder eine konkrete Berechnung des Risikos, noch Aufzeichnungen der Entwicklung des Schadenpotentials in den Folgejahren. Auch ist nicht ersichtlich, wie weit das Risiko anderweitig abgedeckt ist (Haftpflichtversicherung). Aus den Unterlagen geht lediglich hervor, dass aus der Sicht der Rekurrentin ein Risiko besteht. Auch wird erwähnt, wie hoch der Schaden sein könnte. Der Nachweis für eine höhere Rückstellung als die von der Steuerverwaltung gewährte pauschale Garantierückstellung ist somit nicht erbracht, weshalb die Rekurrentin die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. b) Bezüglich der pauschalen Garantierückstellung bleibt festzuhalten, dass gemäss kantonaler Steuerpraxis der maximal zulässige Satz für Rückstellungen lediglich 1-3 % des Umsatzes des laufenden Geschäftsjahres beträgt. Im vorliegenden Fall gewährte die Steuerverwaltung der Pflichtigen jedoch im Einspracheverfahren Rückstellungen in der Höhe von Fr. 45'000.--, was einem Prozentsatz von ca. 7 % des Verkaufserlöses gemäss Erfolgsrechnung entspricht. Die Reduktion dieser Rückstellungen auf die praxisgemässen pauschalen Ansätze von 1-3% des Umsatzes hätte jedoch eine reformatio in peius zur Folge. Das Steuergericht gelangt jedoch zur Ansicht, dass auf diese Korrektur in casu zugunsten der Pflichtigen verzichtet werden kann. 6. Die Vertreterin der Pflichtigen bringt als Begründung weiter vor, dass die geltend gemachten Garantierückstellungen in den Jahren 2005 und 2006 jeweils von der Steuerverwaltung akzeptiert worden seien. Die in einer früheren Steuerperiode getroffenen Taxationen entfalten jedoch grundsätzlich keine Rechtskraft für spätere Veranlagungen. Vielmehr kann die Steuerbehörde im Rahmen jeder Neuveranlagung eines Steuerpflichtigen sowohl die tatsächliche als auch die rechtliche Ausgangslage vollumfänglich überprüfen und, soweit erforderlich, abweichend würdigen. In Rechtskraft erwächst jeweils nur die einzelne Veranlagung, die als befristeter Verwaltungsakt ausschliesslich für die betreffende Steuerperiode Rechtswirkungen entfaltet. Die späteren Veranlagungen sind daher jederzeit einer erneuten umfassenden Überprüfung zugänglich (Der Steuerentscheid [StE] 2003 B 72.14.2 Nr. 31 E. 4.2). Aus all diesen Gründen erweist sich der vorliegende Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
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