Entscheid des Steuergerichts vom 05.02.2010 (510 09 87) Der Grundsatz des Vertrauensschutzes steht einer Rechtsänderung nicht entgegen, ausser die zur Rechtsänderung zuständige Behörde habe den Weiterbestand des alten Rechts individuell zugesichert. Lebt ein Steuerpflichtiger getrennt und nicht mit unterstützungsbedürftigen Personen oder Kindern in einem Haushalt, sondern leistet er an seine Kinder sowie an seinen von ihm getrennt lebenden Ehepartner Unterhaltszahlungen, fällt er nicht unter die Regelung von § 34 Abs. 2 StG und kann somit das Vollsplitting nicht für sich beanspruchen. Der Gesetzgeber hat betreffend des vergünstigten Steuertarifs im auf eine Trennung folgenden Jahr bewusst auf eine Übergangsregelung verzichtet und hat damit in Kauf genommen, dass die steuerliche Belastung derjenigen Pflichtigen, welche sich im Jahr 2006 getrennt haben, bereits ab dem Jahr nach der Trennung ansteigt, resp. die privilegierte Besteuerung per in Kraft treten der Gesetzesänderung wegfällt.
Anwendbares Recht / Vollsplitting
Sachverhalt:
1. Mit Veranlagungsverfügung vom 19. Februar 2009 wurde der Pflichtige mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 153'569.-- und einem Vermögen von Fr. 199'790.-- veranlagt, wobei ihm infolge der Steuergesetzänderung per 1. Januar 2007 das Vollsplitting nicht gewährt wurde. 2. Gegen diese Veranlagungsverfügung erhob der Pflichtige mit Schreiben vom 3. März 2009 Einsprache mit dem Begehren, das Vollsplitting sei ihm für das Jahr 2007 zu gewähren und der steuerfreie Betrag für die Berechnung des steuerbaren Vermögens sei von Fr. 75'000.-- auf Fr. 150'000.-- zu erhöhen. Zur Begründung führte er aus, gemäss § 34 Abs 1 lit. c StG (Version gültig bis 2006) sei der günstigere Steuertarif (Tarif A) für getrennt lebende Steuerpflichtige im Trennungs- und Folgejahr anzuwenden. Im Merkblatt zur Ehe- und Familienbesteuerung (Version gültig bis 2006) stehe, dass den günstigeren Tarif A bei der Staats- und Gemeindesteuer beide Ehegatten im Jahr der Trennung oder Scheidung und im darauffolgenden Steuerjahr beanspruchen könnten. Die Trennung sei im Jahre 2006 erfolgt. Das im Jahre 2006 gültige Gesetz mache eine klare Aussage darüber, welcher Tarif in seinem Falle im Jahr 2007 anzuwenden sei. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 28. September 2009 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Zur Begründung führte sie aus, ab der Steuerperiode 2007 ermittle sich der ordentliche Einkommenssteuertarif gemäss § 34 Abs. 1 StG. Laut § 34 Abs. 2 StG werde für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit unterstützungsbedürftigen Personen oder Kindern, für die ein Kinderabzug gemäss Abs. 4 gewährt werde, in häuslicher Gemeinschaft leben, der Steuersatz des halben steuerbaren Gesamteinkommens angewendet, mindestens aber der Minimalsteuersatz (sog. Vollsplitting). Nach § 50 lit. a StG würden zur Vermögenssteuerberechnung für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für Steuerpflichtige, welche die satzbestimmende Reduktion gemäss § 34 Abs. 2 geltend machen könnten Fr. 150'000.-- in Abzug gebracht. Für alle anderen Steuerpflichtigen würden Fr. 75'000.-- abgezogen (§ 50 lit. b StG). Mit Revision des Steuergesetzes, welche am 1. Januar 2007 in Kraft getreten sei, sei die Tarifgestaltung bei der Staatssteuer neu geregelt worden. Anstelle der Unterscheidung in die Tarife A und B gebe es nun einen einheitlichen Tarif. Dafür komme in den gesetzlich erwähnten Fällen das Vollsplitting zur Anwendung. Im Zuge der Gesetzesrevision sei auch die Tarifkorrektur weggefallen, welche für getrennte Personen eine Steuererleichterung in der der Trennung folgenden Steuerperiode vorgesehen habe. Mangels einer Übergangsregelung könne dem Pflichtigen das Vollsplitting in der Steuerperiode 2007 nicht mehr zuerkannt werden, auch wenn die Trennung im Jahre 2006 erfolgt sei. Gleichsam sei der Steuerfreibetrag von Fr. 75'000.-- bei der Vermögenssteuer zu bestätigen. 4. Mit Schreiben vom 27. Oktober 2009 erhob der Pflichtige gegen den Einsprache-Entscheid Rekurs mit den Begehren, es sei für die Einkommenssteuer 2007 das Vollsplitting anzuwenden. Zur Berechnung der Vermögenssteuer 2007 sei der steuerfreie Betrag von Fr. 150'000.-- zu berücksichtigen. Zur Begründung führte er aus, gemäss § 34 Abs. 1 lit. c sowie dem Merkblatt zur Ehe- und Familienbesteuerung sei der günstigere Steuertarif A für getrennt lebende Steuerpflichtige im Trennungs- und Folgejahr anzuwenden. Gemäss § 50 lit. a StG könnten Steuerpflichtige, die den Tarif A nach § 34 geltend machen könnten Fr. 150'000.-- vom Reinvermögen abziehen. Das neue Steuergesetz gültig ab 2007 sehe diese Tarifvergünstigungen für getrennt lebende Steuerpflichtige im Jahr der Trennung und auch im Folgejahr nicht mehr vor. Das im Jahr 2006 gültige Steuergesetz sehe vor, dass bei einer Trennung im Jahre 2006 diese Vergünstigung für das Steuerjahr 2006 und für 2007 anzuwenden sei. Betreffend die weiteren Vorbringen wird - soweit erforderlich - in den untenstehenden Erwägungen eingegangen. 5. Mit Vernehmlassung vom 20. Januar 2010 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Zur Begründung führte sie aus, den Materialien zum per 1. Januar 2007 in Kraft getretenen Gesetzesänderung sei zu entnehmen, dass der bis Ende 2006 gültige sog. "Pietätstarif", d.h. die weitere Gewährung des günstigeren Tarifs A im alten System für das laufende und folgende Jahr bei Tod, Scheidung oder Trennung von Ehegatten neu eingeschränkt worden sei auf Todesfälle in der laufenden Steuerperiode. Der Gesetzgeber habe bewusst auf eine Übergangsregelung verzichtet, weil er eine Kombination von Alimentenabzug und Tarifvergünstigung (Vollsplitting) in solchen Fällen vermeiden wollte. Es handle sich deshalb auch nicht um eine (ungewollte) Rückwirkung der neuen Bestimmung. Das sinngemäss Gleiche gelte auch für den anwendbaren Freibetrag bei der Vermögenssteuer. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Vorliegend unterliegt der Beurteilung, ob der Rekurrent nach dem alten Steuergesetz, welches bis zum 31. Dezember 2006 in Kraft war oder nach dem neuen, welches per 1. Januar 2007 in Kraft getreten ist, zu veranlagen ist. a) Gemäss § 34 Abs. 1 lit. c StG gültig bis 31. Dezember 2006, wurde der Tarif A für verwitwete, getrennt lebende und geschiedene Steuerpflichtige für die nach dem Tod des Ehegatten beziehungsweise der Trennung oder Scheidung laufende und folgende Steuerperiode angewendet. b) Der Pflichtige beruft sich einerseits auf das im Jahr 2006 geltende Steuergesetz welches den günstigeren Tarif auch noch für das Jahr nach der Trennung vorsah, was in seinem Fall zur Folge hätte, dass der günstigere Tarif A auch für das Jahr 2007 angewendet würde. Andererseits beantragt er für die Einkommenssteuer 2007 die Anwendung des Vollsplittings und damit die Anwendung des ab dem 1. Januar 2007 geltenden Rechts. Er ist der Ansicht, dass der Wegfall der Vergünstigungen ab 2007 nur für diejenigen anzuwenden sei, die sich ab 2007 getrennt hätten. Eine rückwirkende Aufhebung dieses Anspruchs widerspreche dem Grundsatz der Rechtssicherheit. Was für das Steuerjahr 2007 zähle, werde sowohl im Steuergesetz 2006 als auch im Steuergesetz 2007 geregelt. Mangels einer Übergangsregelung und auch wegen dem Grundsatz der Rechtssicherheit solle diejenige Regelung angewendet werden, die zuerst für das Steuerjahr gültig gewesen sei. 3. Zunächst ist zu prüfen, ob der Pflichtige sich auf die Anwendung des alten Steuergesetzes, welches bis zum 31. Dezember 2006 in Kraft war, berufen kann. a) Rechtssätze können jederzeit geändert werden, eine selbstverständliche Konsequenz aus dem Demokratieprinzip. Erforderlich ist nur, dass sich für die Änderung haltbare öffentliche Interessen ins Feld führen lassen, welche die gegenläufigen Rechtssicherheitsinteressen überwiegen. Ob dies zutrifft, ist - wie immer bei Rechtssetzungsprozessen - wesentlich eine Frage der politischen Wertung. Die Rechtssicherheit verbietet dem Gesetzgeber lediglich ein unvermitteltes Hin und Her, ein unablässiges Herumflicken am Gesetz - in einem Wort: zeitliche Willkür in der Rechtssetzung. Der Grundsatz des Vertrauensschutzes steht einer Rechtsänderung nicht entgegen, ausser die zur Rechtsänderung zuständige Behörde habe den Weiterbestand des alten Rechts individuell zugesichert (Tschannen/Zimmerli/Müller, a.a.O., § 24 Rz. 12ff.). b) Die rechtlichen Wirkungen eines Erlasses beginnen mit seinem Inkrafttreten. Der Zeitpunkt des Inkrafttretens wird grundsätzlich im Erlass selber festgesetzt. Sehr häufig ermächtigen jedoch Gesetze die Exekutive, den Zeitpunkt des Inkrafttretens festzulegen. Aus rechtsstaatlichen Gründen, insbesondere im Hinblick auf die Rechtssicherheit, gilt der Grundsatz, dass Rechtsetzende Erlasse erst nach ihrer Publikation in der Gesetzessammlung für die Privaten verbindlich werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N. 310ff.). Beim Übergang vom alten zum neuen Recht können sich verschiedene Probleme ergeben. Es ist vorab am Gesetzgeber, diese Probleme zu erkennen und soweit nötig durch geeignete Übergangsbestimmungen zu lösen (man spricht von "intertemporalem Recht"). Der Entscheid für oder gegen Übergangsbestimmungen sowie gegebenenfalls deren Ausgestaltung müssen den üblichen Grundsätzen rechtstaatlichen Handelns genügen (Art. 5,8 und 9 BV). Im Übrigen ist daran zu erinnern, dass die unverzügliche und ungeteilte Inkraftsetzung neuer Erlasse schon aus Gründen der Rechtsstaatlichkeit den nicht weiter zu rechtfertigenden Normalfall bildet. Immerhin kann es vorkommen, dass die rasche Umsetzung neuen Rechts aus der Sicht der Normadressaten eine nicht zu vertretende Härte wäre. Dann ist der Gesetzgeber gehalten, geeignete Übergangsbestimmungen zu erlassen (Tschannen/Zimmerli/Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, § 24 Rz. 15ff.). c) Die neue Regelung des § 34 StG sowie weitere Änderungen des kantonalen Steuergesetzes traten vorliegend per 1. Januar 2007 in Kraft. Das Datum des Inkrafttretens war bereits in der damaligen Gesetzesvorlage an den Landrat, welche mit einem Mehrheitsbeschluss verabschiedet wurde, festgesetzt. Die Gesetzesänderung wurde zudem ordnungsgemäss in der Systematischen Gesetzessammlung des Kantons Basel-Landschaft publiziert. Demzufolge entfaltet das alte Recht mit in Kraftsetzung des neuen Rechts ab dem Zeitpunkt der Inkraftsetzung keine Rechtswirkungen mehr. d) Im Zusammenhang mit den neuen Bestimmungen in § 34 StG stellt sich u.U. die Frage, der Rückwirkung resp. Vorwirkung dieser Gesetzesänderung. Bei der Rückwirkung geht es um die Anwendung von neuem Recht auf Fälle, die sich vor dessen Inkrafttreten ereignet haben (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, N. 346). Das Bundesgericht betrachtet in seiner heutigen Rechtsprechung ein Gesetz nur dann als rückwirkend, wenn bei dessen Anwendung an ein Ereignis angeknüpft wird, dass in der Vergangenheit liegt und vor dessen Inkrafttreten abgeschlossen worden ist. Keine Rückwirkung ist aber gegeben, wenn der Gesetzgeber lediglich auf Verhältnisse abstellt, die zwar noch unter der Herrschaft des alten Rechts entstanden sind, bei Inkrafttreten des neuen Rechts aber noch andauern. Bei Steuergesetzen nimmt das Bundesgericht eine Rückwirkung nur an, wenn die Rechtsfolge der Steuerpflicht an Tatbestände anknüpft, die vor dem Inkrafttreten des Gesetzes liegen, nicht aber auch dann, wenn lediglich der Umfang der Steuerpflicht nach Tatsachen bestimmt wird, die vor dem Inkrafttreten des Steuergesetzes eingetreten sind (Kölz Alfred, Intertemporales Verwaltungsrecht in: ZSR 102/1983, S. 159ff.). Im Gegensatz dazu bedeutet die Vorwirkung eines Erlasses, dass ein Erlass Rechtswirkungen zeitigt, obwohl er noch nicht in Kraft getreten ist. Diese Rechtswirkung kann darin bestehen, dass zukünftiges Recht angewendet wird (positive Vorwirkung), oder darin, dass die Anwendung des alten Rechts ausgesetzt wird, bis das neue Recht in Kraft tritt (negative Vorwirkung). Ersteres widerspricht dem Gesetzmässigkeitsprinzip, Letzteres kann u.U. das Verbot der Rechtsverzögerung verletzen (Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 346). Vorliegend kann weder von einer Vorwirkung noch von einer Rückwirkung eines Gesetzes gesprochen werden. Die Gesetzesänderung trat, wie bereits ausgeführt per 1. Januar 2007 in Kraft. Das Einkommen wurde im Jahr 2007 erwirtschaftet, resp. ist der Stand des Vermögens massgebend, welcher per 31. Dezember 2007 ermittelt wird. Infolgedessen ist der Sachverhalt, welcher sich im Steuerjahr 2007 ereignet hat, auch aufgrund der im Jahr 2007 geltenden Gesetze zu beurteilen. Der Pflichtige kann sich somit weder darauf verlassen, dass eine gesetzliche Regelung unverändert bestehen bleibt noch darauf, dass eine Regelung, welche auf einen bestimmten Zeitpunkt ausser Kraft gesetzt wurde, auch danach noch angewendet wird. Das Argument der Rechtssicherheit gerade in Bezug auf Gesetzesänderungen kann somit nicht gehört werden. Das hat im Fall des Pflichtigen zur Folge, dass das Steuergesetz, welches bis zum 31. Dezember 2006 Geltung hatte nicht mehr auf das Jahr 2007 anwendbar ist. Dies selbst dann nicht, wenn das alte Gesetz eine Regelung für das Jahr 2007 vorsah, da auch diese mit in Kraft treten des neuen Rechts seine Wirkung verlor. Demnach ist der vorliegende Sachverhalt betreffend das Steuerjahr 2007 unter Anwendung der neuen gesetzlichen Regelung des § 34 StG, welche ab dem 1. Januar 2007 gilt, zu beurteilen. 4. Im Weiteren ist nun zu prüfen, ob dem Pflichtigen nach § 34 Abs. 2 StG das neu eingeführte und ab dem 1. Januar 2007 geltende Vollsplitting zu gewähren ist. a) Gemäss § 34 Abs. 2 StG gültig ab dem 1. Januar 2007 wird für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit unterstützungsbedürftigen Personen oder Kindern, für die ein Kinderabzug gemäss Absatz 4 gewährt wird, in häuslicher Gemeinschaft leben, der Steuersatz des halben steuerbaren Gesamteinkommens angewendet, mindestens aber der Minimalsteuersatz. Die gleiche satzbestimmende Reduktion wird verwitweten Steuerpflichtigen gewährt für die nach dem Tode des Ehegatten laufende Steuerperiode. b) Mit in Kraft treten der Änderung des Steuergesetzes per 1. Januar 2007 wurden die Steuertarife neu geregelt, wobei die Unterscheidung in einen Tarif A und einen Tarif B weggefallen ist. Eingeführt wurde ein Einheitstarif, welcher mit einem Vollsplitting für Ehepaare und Einelternfamilien den bisherigen Tarif A ersetzt. Zur Ermittlung des anwendbaren Steuersatzes wird das steuerbare Gesamteinkommen von gemeinsam veranlagten Ehepaaren sowie Einelternfamilien durch zwei geteilt, was als Vollsplitting bezeichnet wird. Das gesamte steuerbare Einkommen wird demzufolge zu dem Satz besteuert, der sich für das halbe steuerbare Einkommen ergibt. Ferner wurde der bisherige sog. "Pietätstarif", d.h. die weitere Gewährung des günstigeren Tarif A im alten System für das laufende und folgende Jahr bei Tod, Scheidung oder Trennung von Ehegatten neu eingeschränkt auf Todesfälle für die nach dem Tod des Ehegatten laufende Steuerperiode. Die weitere Gewährung des Vollsplittings im neuen System nach Scheidung oder Trennung von Ehegatten würde zu einer erheblichen, nicht mehr begründbaren Steuerermässigung für den Alimenten zahlenden Ehegatten führen, weil die Alimenten zahlende Person nebst dem effektiven Abzug der bezahlten Alimente auch noch vom Vollsplitting profitieren würde. Aus diesem Grund wurde die bis Ende 2006 geltende Regelung nicht mehr weiter geführt, sondern dem neuen System angepasst (vgl. Vorlage an den Landrat betreffend der Änderung des Steuergesetzes vom 7. Februar 1974; Steuerliche Entlastung von Familien und tiefen Einkommen sowie der Umsetzung des BGE vom 27. Mai 2005 (Erhöhung Eigenmietwert und Aufhebung Mietkostenabzug) S. 20f.). Das neue Recht enthält keine Übergangsregelung. Gemäss den Materialien war eine solche auch gar nicht vorgesehen. Vielmehr beabsichtigte der Gesetzgeber die Unterscheidung in die Tarife A und B nicht mehr weiter zu führen, sondern führte einen Einheitstarif ein. c) Die gesetzliche Regelung in § 34 Abs. 2 StG ist klar formuliert und bedarf keiner Auslegung. Danach kann das Vollsplitting nur für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit unterstützungsbedürftigen Personen oder Kindern, für die ein Kinderabzug gemäss Absatz 4 gewährt wird, in häuslicher Gemeinschaft leben, gewährt werden. Die übrigen Steuerpflichtigen Personen haben keinen Anspruch auf das Vollsplitting. Eine Ausnahme davon ist lediglich für verwitwete Steuerpflichtige vorgesehen. Zeitlich ist die Privilegierung jedoch beschränkt auf die nach dem Tod des Ehegatten laufende Steuerperiode. Der Pflichtige ist getrennt und lebt nicht mit unterstützungsbedürftigen Personen oder Kindern in einem Haushalt, sondern leistet an seine Kinder sowie an seine von ihm getrennt lebende Ehefrau Unterhaltszahlungen. Das bedeutet, dass er nicht unter die Regelung des § 34 Abs. 2 StG fällt und somit zu den übrigen Steuerpflichtigen gehört, welche ein Vollsplitting nicht in Anspruch nehmen können. Aus den Materialien wird deutlich, dass der Gesetzgeber bewusst auf eine Übergangsregelung verzichtet und damit in Kauf genommen hat, dass die steuerliche Belastung derjenigen Pflichtigen, welche sich im Jahr 2006 getrennt haben, bereits ab dem Jahr nach der Trennung ansteigt, resp. die privilegierte Besteuerung per in Kraft treten der Gesetzesänderung wegfällt. 5. Schliesslich macht der Pflichtige geltend, dass für die Berechnung der Vermögenssteuer für das Jahr 2007 ein steuerfreier Betrag von Fr. 150'000.-- anzurechnen sei. Gemäss § 50 lit. a StG werden für die Steuerberechnung vom Reinvermögen für in ungetrennter Ehe lebende Steuerpflichtige sowie für Steuerpflichtige welche die satzbestimmende Reduktion gemäss § 34 Abs. 2 geltend machen können, Fr. 150'000.-- abgezogen. Für alle anderen Steuerpflichtigen beläuft sich der Abzug auf Fr. 75'000.-- (lit. b). Gemäss den obigen Ausführungen zur Handhabung des Vollsplittings, stellt letztere eine Voraussetzung dafür dar, dass § 50 lit. a StG zur Anwendung gelangt. Das bedeutet im vorliegenden Fall, dass wenn dem Pflichtigen die Geltendmachung des Vollsplittings verwehrt ist, er auch nicht in den Genuss von einem Abzug über Fr. 150'000.-- bei der Berechnung der Vermögenssteuer nach § 50 lit. a kommt. Aus all diesen Gründen erweist sich der Rekurs als unbegründet und ist abzuweisen.
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