Entscheid des Steuergerichts vom 20.02.2009 (510 08 82) Bei gemischt genutzten Liegenschaften zu Wohn- und Geschäftszwecken widerspricht es dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wenn der gesamte Eigenmietwert und die Mietzinseinnahmen als Einkommen versteuert werden müssen. Aufgrund dessen ist der Eigenmietwert im Umfang der nicht privat, d.h. der geschäftlich genutzten Räume zu reduzieren. Der Eigenmietwert vermindert sich demzufolge im Umfang der geschäftlich genutzten Räume.
Berechnung des Eigenmietwertes bei gemischt genutzten Liegenschaften
Sachverhalt:
1.a) In ihrer Liegenschaft an der A.-strasse Nr. (…) in B. vermieten die Pflichtigen insgesamt 2 Zimmer als Büroräume an die X. GmbH, bei welcher der Pflichtige angestellt ist. Die Ehefrau des Pflichtigen ist selbständig erwerbstätig und hat ihrerseits 1 Büroraum von der X. GmbH gemietet. b) In der definitiven Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2007 vom 24. Juli 2008 wurden den Pflichtigen u. a. die Pauschalspesen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit in Höhe von Fr. 24'000.-- und die Geschäftsmiete der Einzelunternehmung in Höhe von Fr. 3'000.-- aufgerechnet. 2. Mit Schreiben vom 4. August 2008 erhoben die Pflichtigen Einsprache gegen diese Veranlagung mit den Begehren, die Aufrechnung der pauschalen Spesen (höchstens analog der X. GmbH) und die Geschäftsmiete der Einzelunternehmung seien zu streichen. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 27. November 2008 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache in dem Sinne gut, als die Aufrechnung der Spesen (Ziff. 100) nach den gleichen Kriterien wie im Jahr 2006 vorgenommen und dementsprechend von Fr. 24'000.-- auf Fr. 14'000.-- reduziert wurde. Weiter wurde die Aufrechnung von Fr. 3'000.-- für die Miete von der Ehefrau des Pflichtigen storniert, da sie ein Untermieterverhältnis mit der X. GmbH hat und die Mieteinnahmen demzufolge von der X. GmbH vereinnahmt worden sind. In Anwendung von § 123 StG überprüfte die Steuerverwaltung in diesem Zusammenhang auch die Höhe der veranlagten Eigenmietwerte. Aufgrund des Schätzungsprotokolls der Gebäudeversicherung kam die Steuerverwaltung zum Schluss, dass das Wohnhaus der Pflichtigen 11.5 Zimmer habe. Gemäss Mietvertrag mit der X. GmbH sei 1 Zimmer plus 1 Garage mit Nebenräumen (WC/Gang) vermietet. Der Eigenmietwert gemäss Formel werde dementsprechend wie folgt berechnet: [Fr. 19'300.-- ÷ (11.5+1)] x 10.5 = Fr. 16'212.--. Dadurch werde der Eigenmietwert von den veranlagten Fr. 10'300.-- auf Fr. 16'212.-- erhöht. Die Pauschale für den Liegenschaftsunterhalt betrage neu Fr. 7'564.-- statt Fr. 6'690.--. 4.a) Gegen diesen Einsprache-Entscheid erhoben die Pflichtigen mit Schreiben vom 28. November 2008 betreffend die Erhöhung des Eigenmietwertes sowie betreffend Berechnung der Reduktion des steuerbaren Einkommens Rekurs mit dem hauptsächlichen Begehren, der Eigenmietwert sei gemäss der eingereichten Steuererklärung zu veranlagen und somit auf die im Einsprache-Entscheid erwähnte Erhöhung des Eigenmietwertes zu verzichten. Zur Begründung führten die Rekurrenten im Wesentlichen aus, ihre Liegenschaft umfasse nur 8.5 Zimmer, von denen 2 Zimmer offiziell als Büroräume genutzt würden. Es müsse auch berücksichtigt werden, dass die offene Arbeitsecke, die Küche und das Esszimmer oft zu geschäftlichen Zwecken als ungestörter Arbeitsbereich zum Empfang und zur Bewirtung von Kunden, zur Verpflegung währender Arbeitszeit und zur Betreuung des Kleinkindes neben der geschäftlichen Tätigkeit genutzt würden. Daher werde die Liegenschaft zu mehr als 1/3 geschäftlich genutzt, was einen Eigenmietwert in Höhe von Fr. 14'160.-- resp. einen Mietzins von Fr. 9'000.-- rechtfertige. Weiter brachten die Pflichtigen vor, dass die Berechnung der im Einsprache-Entscheid vorgenommenen Reduktionen nicht nachvollziehbar sei. b) Mit Schreiben vom 5. Januar 2009 reichten die Rekurrenten einen Nachtrag zum Rekurs ein. Darin führten sie hauptsächlich aus, die vorgenommene Reduktion des steuerbaren Einkommens im Einsprache-Entscheid sei nun nachvollziehbar. Aufgrund eines Überlegungsfehlers hätten sie den Eigenmietwert falsch berechnet. Ausgehend vom kantonalen Eigenmietwert für die ganze Liegenschaft in Höhe von Fr. 19'300.-- sei der Eigenmietwert (8.5 + 1 ÷ 6.5) deshalb auf Fr. 13'205.-- anstatt dem von ihnen in der Steuererklärung deklarierten Eigenmietwert von Fr. 10'300.-- festzusetzen. 5. Mit Vernehmlassung vom 21. Januar 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses und verwies zur Begründung im Wesentlichen auf die Ausführungen im Einsprache-Entscheid vom 27. November 2008. Ergänzend und zusammenfassend hielt sie fest, dass aufgrund des Schätzungsprotokolls die Zimmeranzahl des Wohnhauses mit 11.5 korrekt festgelegt worden sei. Gemäss Mietvertrag mit der X. GmbH seien 1 Zimmer plus Garage mit Nebenräumen (WC/Gang) vermietet. Daraus ergebe sich ein Eigenmietwert von Fr. 16'212.-- mit entsprechender Anpassung der Liegenschaftsunterhaltspauschale. Nach Vorbringen der Rekurrenten sei die Eigenmietwertberechnung der kantonalen Steuerverwaltung aufgrund der Zimmeranzahl nicht korrekt. Es stelle sich durchaus die Frage, ob nicht eine Eigenmietwertberechnung aufgrund der Wohnfläche akkurater wäre. Schliesslich lasse sich die Annahme der Rekurrenten, dass die Zimmeranzahl des Wohnhauses nur 8.5 betrage, durch die Rechnung der Y. AG (…) vom 11. Januar 2006 entkräften. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Im vorliegenden Fall ist vorerst zu klären, ob die Berechnung des Eigenmietwertes der gesamten Liegenschaft auf Grundlage von 11.5 Zimmer oder auf Grundlage 8.5 Zimmer zu erfolgen hat. 3. a) Zur Ermittlung der Anzahl Zimmer in einer Liegenschaft stellt sich die Frage, welche Räume überhaupt als Zimmer qualifiziert werden können. Die kantonalen Gesetze enthalten keine Regelung zu dieser Problematik. Auch äussern sich weder die Lehre noch die Rechtsprechung dazu. Eine Definition für den Begriff "Zimmer" fehlt somit. Die Rekurrenten bestreiten die Anzahl der Zimmer von 11.5 und machen geltend, dass ihr Wohnhaus lediglich über 8.5 Zimmer verfüge. Sie definieren den Begriff "Zimmer" als Räume wie Wohn-, Schlaf- und Kinderzimmer, die als bauliche Einheit die Wohnung bilden und grösser als ca. 10 m 2 sind. Bei ihrer Berechnung werden Küche, Badezimmer, Keller und Estrich nicht berücksichtigt. Ihre Beschreibungen des Wohnhauses stimmen mit den Gebäudeplänen überein und die an der Verhandlung vorgelegten Fotos belegen die Anzahl der Zimmer im Dachgeschoss. Die Steuerverwaltung hingegen hat bei der Berechnung gemäss Einsprache-Entscheid die Garage, den Keller und die Abstellräume als Zimmer qualifiziert, was zu einer anderen Bewertung führte. b) Das Steuergericht ist der Ansicht, dass der Keller und die Garage im Erdgeschoss nicht unter den Begriff "Zimmer" fallen, da diese Räume nicht als Wohnraum genutzt werden können. Die zwei Büroräume im 1. Obergeschoss sind jedoch unter den Begriff "Zimmer" zu subsumieren. Im 2. Obergeschoss gilt das Schlaf-, Kinder- und Wohnzimmer als je ein Zimmer und die Küche mit Esszimmer ist als halbes Zimmer zu werten. Das Dachgeschoss besteht aus drei Zimmern (Wohn-, Spiel- und Kinderzimmer). Nach Würdigung der Pläne, der Fotos und weiterer Beweismittel kommt der Präsident des Steuergerichts zum Schluss, dass die Anzahl Zimmer des Wohnhauses der Pflichtigen 8.5 Zimmer beträgt. Entgegen der Meinung der Steuerverwaltung vermag auch die Rechnung der Y. AG (…) das Vorhandensein von 11.5 Zimmer nicht zu belegen. Aus dem bisher Gesagten folgt, dass entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung für die Berechnung des Eigenmietwertes nicht von 11.5 sondern von 8.5 Zimmern auszugehen ist. Der Rekurs ist in diesem Punkt gutzuheissen. 4. Bei gewissen Steuerarten kann auf die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuersubjekts Rücksicht genommen werden. Als Subjektsteuern (Personalsteuern) in diesem Sinn sind regelmässig etwa die Vermögens-, Einkommens-, Kapital- und Gewinnsteuern ausgebildet (vgl. Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl. 2002, S. 157). Subjektsteuern stellen auf die gesamte wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Steuersubjektes ab, indem sie dieses selbst nach Massgabe seiner gesamten wirtschaftlichen Situation (Reineinkommen bzw. Reinvermögen) besteuern (vgl. Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 1, 9. Aufl., Bern/Suttgart/Wien 2001, § 3 N 84). Es würde dem Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widersprechen, wenn der gesamte Eigenmietwert und die Mietzinseinnahmen als Einkommen versteuert werden müssten. Aufgrund dessen ist der Eigenmietwert im Umfang der nicht privat, d.h. der geschäftlich genutzten Räume zu reduzieren. Zur Berechnung des Eigenmietwertes ist wie oben ausgeführt, von 8.5 Zimmern auszugehen. Der Eigenmietwert vermindert sich demzufolge im Umfang der beiden geschäftlich genutzten Zimmer resp. Büroräumlichkeiten. Im Folgenden ist daher zu prüfen, anhand welcher Formel der Eigenmietwert der Liegenschaft zu reduzieren ist. a) Gemäss § 23 Abs. 2 StG unterliegt der Mietwert selbstgenutzter Liegenschaften der Einkommenssteuer. Nach § 27 ter Abs. 1 StG leitet sich der Eigenmietwert von dem gemäss dem Sachversicherungsgesetz vom 12. Januar 1981 geschätzten einfachen Brandlagerwert einer Liegenschaft ab, welcher mit einem gemeindespezifischen Korrekturfaktor, einem Korrekturfaktor nach Alter der Liegenschaft und einem Korrekturfaktor für Stockwerkeigentum multipliziert wird, was den steuerlichen Brandlagerwert ergibt. b) Gestützt auf § 29 Abs. 1 lit. a StG ist in § 3 Abs. 1 lit. g der Verordnung zum Steuergesetz vom 13. Dezember 2005 (VO StG) der Abzug für das private Arbeitszimmer geregelt. Demgemäss können Steuerpflichtige, die einen wesentlichen Teil ihres Berufes ausserhalb des Arbeitsortes erledigen müssen, weil am Arbeitsort kein entsprechender Raum zur Verfügung steht, und die ein Zimmer ihrer Privatwohnung mit einem entsprechend ausgeschiedenen Arbeitsplatz regelmässig für diese Berufstätigkeit benützen, die Kosten des privaten Arbeitszimmers in Abzug bringen. Der Abzug bemisst sich nach der folgenden Formel: "Eigenmietwert bzw. Mietzins ÷ (Anzahl Zimmer + 1)". Nebenräume (wie Küche, Bad, WC, Keller, Estrich etc.) werden nicht unter den Begriff "Zimmer" subsumiert. Für die Berechnung der Kosten des privaten Arbeitszimmers ist diesem Umstand Rechnung zu tragen. Durch die Addition der Zahl "1" im Divisor werden die Nebenräume bei der Berechnung dennoch berücksichtigt. Die von der Steuerverwaltung im vorliegenden Fall vorgenommene analoge Anwendung der Normen für die Bestimmung des Arbeitszimmer-Abzuges, sind durchaus auch geeignet für die Ausscheidung des Eigenmietwertanteils der geschäftlich genutzten Räumlichkeiten einer Privatliegenschaft und der entsprechenden Berechnung des verbleibenden Eigenmietwertes für die privat genutzten Räume. c) Im vorliegenden Fall beträgt der kantonal geschätzte Eigenmietwert der gesamten Liegenschaft Fr. 19'300.--. Von den 8.5 Zimmern sind 2 Zimmer als Büroräume an die X. GmbH vermietet. Entgegen der Berechnungsart der Rekurrenten ergibt sich im vorliegenden Fall folgende Berechnung: Fr. 19'300.-- ÷ (8.5+1) = Fr. 2'031.50 = Wert von 1 Büroraum. Vom Eigenmietwert (für 8.5 Zimmer) in Höhe von total Fr. 19'300.-- wird der Wert der 2 als Büroräume vermieteten Zimmer in Höhe von Fr. 4'064.-- (Fr. 2031.50 x 2) subtrahiert. Demzufolge ist der Eigenmietwert des selbstgenutzten Teils der Liegenschaft neu auf Fr. 15'236.-- (Fr. 19'300.-- - Fr. 4'064.--) festzusetzen. Das in der Veranlagung festgelegte steuerbare Einkommen in Höhe von Fr. 87'332.-- reduziert sich daher wie folgt: das steuerbare Einkommen vermindert sich in Höhe der Pauschalspesen von Fr. 10'000.-- und um die Aufrechnung der Miete der Einzelunternehmung in Höhe von Fr. 3'000.--. Hinzugerechnet wird die Differenz zum Eigenmietwert in Höhe von Fr. 4'936.-- (= Fr. 15'236.-- - Fr. 10'300.--), abzüglich Fr. 581.-- für zusätzlichen Liegenschaftsunterhalt. Dies ergibt neu ein steuerbares Einkommen von Fr. 78'687.--. Aufgrund all dieser Erwägungen ist der Rekurs teilweise gutzuheissen.
5.(…)