Entscheid des Steuergerichts vom 27.03.2009 (510 08 77) Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung kann von einem Betroffenen nicht erwartet werden, dass er bei einem hängigen Verfahren über Jahre hinweg in jedem Zeitpunkt erreichbar sein muss und auch kürzere Ortsabwesenheiten der Behörde melden muss, um keinen Rechtsnachteil zu erleiden. Sind mehrere Personen an einem Verfahren beteiligt, wie zum Beispiel mehrere Erben oder sind verschiedene Rechtsmittelberechtigte vorhanden, sind die Entscheidungen jedem Einzelnen gesondert zuzustellen. Gemäss § 15 ESchG werden die steuerbaren Zuwendungen zum Verkehrswert im Zeitpunkt des Vermögensüberganges bewertet. Die Erben erwerben die Erbschaft als Ganzes (zu gesamter Hand) mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes. Für die Erhebung der Erbschaftssteuer wird grundsätzlich auf die Rechtslage, wie sie bei der Eröffnung des Erbganges kraft Gesetzes oder kraft Verfügung von Todes wegen vorliegt, abgestellt. Die Ausgleichungspflichten sind dabei zu berücksichtigen. Falls vom Erblasser keine Teilungsvorschrift der Erbschaft innerhalb der Erben erlassen wurde, sind weder Ausgleichungspflichten noch Pflichtteile bei der Erhebung der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen. Demnach bildet die Erbengemeinschaft ein Gesamthandverhältnis. Die Besteuerung der Erbschaftsanteile ist folglich nach den Bestimmungen des Gesamteigentums zu gleichen Teilen vorzunehmen, das heisst mangels anderweitiger Anordnung im Testament analog der Regelung beim Miteigentum.
Besteuerung einer Erbengemeinschaft
Sachverhalt:
1.a) Mit Testament vom 4. August 1999 setzte die am 5. Januar 2000 verstorbene und in A. wohnhaft gewesene Frau B. X. ihren Neffen C. X. samt Familie als Erben ein. b) Mit Erbschaftssteuer-Rechnung Nr. A 10-48836.1 vom 28. November 2005 erhob die Steuerverwaltung bei der Familie X., bestehend aus dem Neffen der Erblasserin, seiner Frau und den vier Kinder, eine Erbschaftssteuer in der Höhe von total Fr. 160'957.--, wobei sie das Reinvermögen gemäss Inventar vom 14. Februar 2000 zu gleichen Teilen auf die Erben aufteilte. 2. Dagegen erhoben die steuerpflichtigen Erben mit Schreiben vom 30. November 2005 Einsprache mit dem sinngemässen Begehren, es sei die Erbschaftssteuer-Rechung Nr. A 10-48836.1 zufolge Verjährung aufzuheben. 3.a) Mit Einsprache-Entscheid vom 4. August 2008, eröffnet an den Neffen der Erblasserin, wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab, mit der Begründung, dass die Erbschaftssteuer-Rechung nicht verjährt sei, da die Pflichtigen damals schriftlichen Kontakt mit der Bezirksschreiberei D. gehabt hätten. Die Verjährungsfrist beginne jeweils neu ab dem letzten schriftlichen Kontakt zu laufen. Massgeblich für die Verjährung sei daher nicht der Todestag der Erblasserin. Am 17. Dezember 2004 sei den Pflichtigen von der Bezirksschreiberei D. schriftlich mitgeteilt worden, dass das aufgenommene Inventar erst zu diesem Zeitpunkt abgeschlossen worden sei. Somit sei den Pflichtigen damals schon bewusst gewesen, dass es eine Verzögerung wegen der Erbteilung geben würde. b) Der eingeschriebene Einsprache-Entscheid vom 4. August 2008 (versandt am 31.07.2008) wurde innerhalb der von der Schweizerischen Post angesetzten Abholungsfrist nicht abgeholt, weshalb dieser an die Steuerverwaltung zurück gesandt wurde (Eingang bei der Steuerverwaltung 20. August 2008). Der Einsprache-Entscheid wurde dem Neffen der Erblasserin ein zweites Mal am 17. September 2008 mit A-Post eröffnet. 4. Mit Schreiben vom 14. Oktober 2008 erhob die Vertreterin der Pflichtigen gegen den am 17. September 2008 erhaltenen Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung Rekurs mit den Begehren, der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 4. August 2008 und die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 28. November 2005 seien aufzuheben, da die Erbschaftssteuer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung bereits verjährt gewesen sei. Eventualiter sei die interne Aufteilung der Erbschaft zwischen den eingesetzten Erben zu akzeptieren und einen Steuererlass nach § 139b StG zu prüfen. Ausserdem sei eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen. Auf die Begründung wird - soweit erforderlich - in den Erwägungen eingegangen. 5. Mit Vernehmlassung vom 9. Februar 2009 beantragte die Steuerverwaltung die Abweisung des Rekurses. Als Begründung hielt sie fest, dass auch im Erbschafts- und Schenkungssteuerrecht sich die Verjährungsfrist nach § 147 StG richte. Dabei verjähre das Recht, eine Steuer zu veranlagen, nach 5 Jahren, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens nach 15 Jahren nach Ablauf der Steuerperiode. Gemäss Art. 16 StHG seien die Kantone frei, in Abweichung von Art. 15 StHG für die zeitliche Bemessung eine einjährige Steuerperiode entsprechend einem Kalenderjahr festzulegen, wobei das gleiche Kalenderjahr als Bemessungsperiode heranzuziehen sei. In diesem Fall würden die Vorschriften des 7. Teils (Art. 62-70 StHG) gelten. Entsprechend dieser Vorgabe habe der Kanton Basel-Landschaft in § 88 Abs. 1 StG normiert, dass sich das steuerbare Einkommen nach den Einkünften in der Steuerperiode bemesse und in § 87 Abs. 2 StG, dass das Kalenderjahr als Steuerperiode gelte. Folglich beginne die Verjährung nicht mit Eintritt des Ereignisses (Todesfall) zu laufen, sondern erst nach Ablauf der Steuerperiode, in der das Ereignis eingetreten sei. Wenn also beispielsweise eine steuerpflichtige Person im März 2000 versterbe, so beginne die Verjährungsfrist erst nach Ablauf der Steuerperiode 2000, d.h. am 01.01.2001 zu laufen. Folglich ende diese am 31.12.2005. Analog zur Kapitalleistungen aus Vorsorge (§ 36 StG) gelte dies auch für andere, nicht periodisch anfallende Steuern, wie im vorliegenden Fall bei der Erbschafts- und Schenkungssteuer. Im konkreten Fall verstarb die Erblasserin am 5. Januar 2000. Mit Datum vom 28. November 2005 sei die Erbschaftssteuer-Rechnung an die Alleinerben zugestellt worden. Da die Verjährung gemäss § 147 Abs. 1 StG nicht mit dem Todestag zu laufen beginne, sondern erst nach Ablauf der Steuerperiode, sei die Steuerrechnung mit Zustelldatum vom 28. November 2005 noch rechtzeitig eröffnet worden. 6. An der heutigen Verhandlung hielten die Parteien an ihren Anträgen fest. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Bevor eine Streitsache materiell zu beurteilen ist, sind von Amtes wegen die Sachurteilsvoraussetzungen zu prüfen. Das Steuergericht tritt als Rekursinstanz nämlich nur dann auf einen Rekurs ein und prüft diesen materiell, wenn die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt sind. Es entscheidet darüber als Rechtsfrage von Amtes wegen. Dazu gehört auch die Beurteilung der Frage, ob die Zustellung des Einsprache-Entscheids korrekt vorgenommen wurde, der Rekurs innert der Rechtsmittelfrist ergangen ist und die Veranlagungsverjährung eingetreten ist (vgl. RHINOW/KOLLER/KISS, Öffentliches Prozessrecht und Justizverfassungsrecht des Bundes, u.a. Basel, 1996, S. 182 ff. N 947-953 und S. 234 ff. N 1217 ff). 3. Im vorliegenden Fall erhoben die Steuerpflichtigen mit Schreiben vom 30. November 2005 Einsprache gegen die Erbschaftssteuer-Rechung Nr. A 10-48836.1 vom 28. November 2005. Der eingeschriebene Einsprache-Entscheid vom 4. August 2008 (versandt am 31.07.2008) wurde innerhalb der von der Schweizerischen Post angesetzten Abholungsfrist nicht abgeholt, weshalb dieser an die Steuerverwaltung zurück gesandt wurde (Eingang bei der Steuerverwaltung 20. August 2008). Nach der erfolglosen Zustellung eröffnete die Steuerverwaltung am 17. September 2008, also nach Ablauf der Rechtsmittelfrist, den Einsprache-Entscheid ein zweites Mal mit A-Post, ohne Hinweis auf die erste erfolglose Zustellung. a) Bei einem zweiten Versand des Einsprache-Entscheids hat die Behörde wegen des Vertrauensschutzes auf die Massgeblichkeit der bereits erfolgten ersten Zustellung hinzuweisen (vgl. Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, a.a.O., Art. 20 N 37), d.h. die Behörde hat den Pflichtigen darauf aufmerksam zu machen, dass der Fristenlauf durch den ersten Zustellungsversuch ausgelöst worden ist (vgl. Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Basel-Landschaft vom 12. Oktober 1994, E. 2c). Dies hat die Steuerverwaltung im vorliegenden Fall jedoch unterlassen. Aufgrund des Vertrauensschutzes fing die Rechtsmittelfrist zur Ergreifung des Rekurses somit erst mit der zweiten Zustellung, d.h. ab dem 18. September 2008 an zu laufen. Der Rekurs mit Datum 14. Oktober 2008 wurde somit rechtzeitig erhoben. b) Der Vollständigkeit halber sei festzuhalten, dass die siebentägige Zustellungsfiktion nach dem ersten erfolglosen Zustellungsversuch gemäss Art. 20 Abs. 2 bis des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (VwVG Bund) vom 20. Dezember 1968 und gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung im vorliegenden Fall nicht greift. Gemäss Entscheid des Bundesgerichts 2P.120/2005 vom 23. März 2006 kann vom Betroffenen nämlich nicht erwartet werden, dass er bei einem hängigen Verfahren über Jahre hinweg in jedem Zeitpunkt erreichbar sein muss und auch kürzere Ortsabwesenheiten der Behörde melden muss, um keinen Rechtsnachteil zu erleiden. Bei der Anwendung der Regeln über die Zustellfiktion ist daher auch der Verfahrensdauer Rechnung zu tragen. Als Zeitraum, während welcher die Zustellfiktion aufrecht erhalten werden darf, ohne dass verfahrensbezogene Handlungen erfolgen, werden in der Literatur mehrere Monate bis etwa ein Jahr genannt; dauert die Untätigkeit der Behörde länger an, kann die Zustellfiktion nicht mehr greifen. Was vom Verfahrenbeteiligten in diesem Fall verlangt werden kann ist, dass er Adressänderungen und länger dauernde Abwesenheiten der Behörde meldet (sog. Empfangspflicht). Hingegen kann ihm eine Abwesenheit von wenigen Wochen nicht mehr entgegengehalten werden (vgl. auch Urs Peter Cavelti in: Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/St. Gallen 2008, Art. 20 N 28 ff; Maitre/Thalmann in: Waldmann/Weissenberger, Praxiskommentar VwVG, Zürich/Basel/Genf 2009, Art. 20 N 17 und N 36 ff.). Bis zur Eröffnung des Einsprache-Entscheides der Steuerverwaltung vom 4. August 2008 (versandt am 31. Juli 2008) vergingen 33 Monate, d.h. fast drei Jahre. Wenn daher die Pflichtigen sich für ein paar Wochen ins Ausland begaben, nachdem sie von der Steuerverwaltung während 33 Monaten nichts gehört hatten, kann ihnen keine fingierte Zustellung des Einsprache-Entscheides mit sachlichen Gründen entgegengehalten werden. 4. a) Als weitere Sachurteilsvoraussetzung ist zu prüfen, ob der lediglich dem Neffen der Erblasserin zugestellte Einsprache-Entscheid korrekt eröffnet worden ist. b) Gemäss § 123 Abs. 3 StG eröffnet die kantonale Steuerverwaltung dem Steuerpflichtigen und der Gemeinde ihren begründeten Entscheid schriftlich und mit einer Belehrung über die Rechtsmittel. Sind mehrere Personen an einem Verfahren beteiligt, wie zum Beispiel mehrere Erben oder sind verschiedene Rechtsmittelberechtigte vorhanden, sind die Entscheidungen jedem Einzelnen gesondert zuzustellen (Grundsatz der individuellen Zustellung). Mit der individuellen Zustellung resp. Eröffnung wird der Anspruch auf rechtliches Gehör gewahrt (vgl. Zweifel in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Basel 2002, Art. 41 StHG N 22 und Art. 48 StHG N 39; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 116 N 22). Beerben mehrere Erben den Erblasser gemäss Art. 602 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB) vom 10. Dezember 1907, so besteht unter ihnen, bis die Erbschaft geteilt wird, infolge des Erbganges eine Gemeinschaft aller Rechte und Pflichten der Erbschaft. Sie werden Gesamteigentümer der Erbschaftsgegenstände und verfügen unter Vorbehalt der vertraglichen oder gesetzlichen Vertretungs- und Verwaltungsbefugnisse über die Rechte der Erbschaft gemeinsam (Abs. 2). Bei der Erbengemeinschaft handelt es sich somit um ein Gesamthandverhältnis. Gesamthandschaften haben grundsätzlich keine eigene Rechtspersönlichkeit und stellen demnach keine Steuersubjekte dar (vgl. BSK ZGB, II Jürg Wichtermann, Basel 2007, Art. 602 N 9 f. und Art. 652 N 43), weshalb der Einsprache-Entscheid nach dem Grundsatz der individuellen Zustellung jedem einzelnen eingesetzten Erben hätte eröffnet werden müssen. Daraus folgt, dass der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung vom 4. August 2008 mit einem Eröffnungsmangel behaftet ist. 5. Es bleibt somit zu prüfen, wie in Fällen fehlerhafter Verwaltungsakte, wozu zweifellos der mangelhaft eröffnete Einsprache-Entscheid zählt, zu verfahren ist und welche Rechtsfolgen ein mangelhaft eröffneter Einsprache-Entscheid nach sich zieht. a) Die Folgen mangelhafter Eröffnung werden in Art. 38 VwVG äusserst kurz und allgemein umschrieben. Der Leitgedanke bestimmt, dass den Parteien aus mangelhafter Eröffnung kein Nachteil erwachsen darf. Allgemein dazu ist zunächst festzuhalten, dass fehlerhafte Verwaltungsakte in der Regel nicht nichtig, sondern nur anfechtbar sind, und sie durch Nichtanfechtung rechtsgültig werden. Bei der Abgrenzung zwischen blosser Anfechtbarkeit und Nichtigkeit folgt die jüngere Rechtsprechung der so genannten Evidenztheorie. Danach ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und zudem die Rechtssicherheit dadurch nicht ernsthaft gefährdet wird. Nichtigkeit bedeutet absolute Unwirksamkeit einer Verfügung. Eine nichtige Verfügung entfaltet keinerlei Rechtswirkungen. Sie ist vom Erlass an (ex tunc) und ohne amtliche Aufhebung rechtlich unverbindlich. Die Nichtigkeit ist nur ausnahmsweise anzunehmen (vgl. zum Ganzen: HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, S. 199 ff. N. 951 ff., mit Hinweisen). Eine Verfügung erlangt weder rechtliche noch tatsächliche Existenz, wenn ein unverzichtbarer, eigentlicher Verfahrensbestandteil fehlt, welcher erst der Verfügung Geltungskraft vermitteln würde. So kommt die Verfügung gar nicht erst zustande, wenn die Eröffnung vollständig unterbleibt. Die Bekanntgabe ist unabdingbarer Bestandteil des auf den Erlass der Verfügung hinzielenden Verwaltungsverfahrens. Wird dagegen die Verfügung nur einem einzelnen der Betroffenen nicht bekannt gemacht, so ist nicht das Zustandekommen der Verfügung angesprochen, sondern die Rechtsfolge des Eröffnungsfehlers bezüglich der ungleich behandelten Betroffenengruppierungen (Jürg Stadelwieser, Die Eröffnung von Verfügungen, St. Gallen 1994, S. 148). Nach der Anfechtbarkeit und der Nichtigkeit mangelhafter Verfügungen ist demnach eine weitere Unterscheidung zu treffen. Die teilweise Nicht-Eröffnung einer Verfügung zieht weder Nichtigkeit noch Anfechtbarkeit nach sich. Einzelne Rechtsfolgen für die bei der Eröffnung nicht berücksichtigten Personen beginnen noch nicht zu laufen. Die Rechtsmittelfrist beginnt somit erst zu laufen, wenn der Partei tatsächlich die Verfügung eröffnet worden ist oder sie Kenntnis erhalten hat und die Eröffnung hätte erwirken können (vgl. Jürg Stadelwieser a.a.O., S. 171). b) Demnach kann unter Umständen der Mangel einer Verfügung "geheilt" werden. Die Rechtsprechung ist jedoch nicht unproblematisch, weshalb die Heilung von gewissen kantonalen Verwaltungsbehörden, dem Bundesrat sowie auch vom Eidgenössischen Versicherungsgericht nur dann zugelassen wird, wenn sie im Interesse des Betroffenen liegt, da durch die Heilung der Instanzenzug verkürzt wird und die Gefahr vermehrter Missachtung des Gehörsanspruchs besteht, wenn Verstösse nicht sanktioniert werden. Auch das Bundesgericht ist neuerdings zurückhaltender geworden, und lässt die Heilung nur zu, wenn den Betroffenen kein Nachteil erwächst. Ausgeschlossen ist die Heilung jedoch dann, wenn es sich um eine besonders schwer wiegende Verletzung der Parteirechte handelt. Auch die Häufung von für sich allein weniger gewichtigeren Verfahrensfehlern kann dazu führen, dass das Verfahren insgesamt als derart mangelhaft bezeichnet werden muss, dass eine Heilung im Rechtsmittelverfahren ausgeschlossen ist (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, a.a.O., S. 204). c) Obwohl in casu der Einsprache-Entscheid der Steuerverwaltung lediglich dem Neffen der Erblasserin eröffnet wurde, haben die übrigen eingesetzten Erben dadurch keinen Nachteil erlitten. Alle eingesetzten Erben haben gegen den Einsprache-Entscheid rechtzeitig Rekurs erhoben, weshalb auch keine Verletzung des rechtlichen Gehörs vorliegt. Aus diesem Grunde ist der Eröffnungsmangel der Steuerverwaltung als geheilt anzusehen. 6. Als letzte formelle Voraussetzung ist zu prüfen, ob die Veranlagungsverjährung betreffend die Erbschaftssteuer-Rechung vom 28. November 2005 eingetreten ist. a) Gemäss Art. 47 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 verjährt das Recht, eine Steuer zu veranlagen, fünf Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. Nach § 18 des Gesetzes über die Erbschafts- und die Schenkungssteuer (ESchG) vom 7. Januar 1980 ist für die Veranlagung die kantonale Steuerverwaltung zuständig. Grundlage der Veranlagung sind unter anderem die amtlichen Erbschaftsinventare und die Meldungen der Grundbuchämter oder anderer Behörden (Abs. 2). Im Weiteren finden gemäss § 24 ESchG die Bestimmungen des Steuergesetzes, ausgenommen § 20 ESchG, unmittelbar oder sinngemäss Anwendung. Entsprechend § 24 ESchG i.V.m. § 147 Abs. 1 StG verjährt somit das Recht eine Steuer zu veranlagen, 5 Jahre, bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung spätestens 15 Jahre nach Ablauf der Steuerperiode. b) Bei der Veranlagungsverjährung werden Beginn und Ende sowohl der relativen als auch der absoluten Verjährungsfrist abschliessend geregelt. Gemäss Literatur sowie konstanter Praxis des Steuergerichts und des Kantonsgerichts beginnt die fünfjährige relative Verjährungsfrist, innert der eine Steuer zu veranlagen ist, am ersten Tag nach Ablauf der Steuerperiode; bei Stillstand oder Unterbrechung der Verjährung läuft die Frist spätestens nach 15 Jahren ab (vgl. Greminger in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 47 StHG N 8; vgl. auch Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz [SSK], Die Erbschafts- und Schenkungssteuern, Stand Februar 2009, S. 46 und S. 47 Ziffer 11.111.2; Entscheid der Vize-Präsidentin des Steuergerichts vom 20. Dezember 2002, Nr. 109/2002, E. 3b; Entscheid des Steuergerichts vom 21. November 2008, E. 5a und b; Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft vom 2. Juli 2003, Nr. 158. E. 2c). In den Geltungsbereich von Art. 47 StHG fallen vorab die periodisch zu veranlagenden Einkommen- und Vermögenssteuern sowie Gewinn- und Kapitalsteuern. Die Vorschrift über die Veranlagungsverjährung ist auch bei den Sonderveranlagungen zu berücksichtigen (vgl. Greminger, a.a.O., Art. 47 StHG N 5 ff.; Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Landschaft vom 21. März 1997, Nr. 27/1997, E. 5c). Bei der Erbschaftssteuer handelt es sich wie bei der Grundstückgewinnsteuer und Handänderungssteuer um eine nichtperiodische resp. aperiodische Steuer und um eine Objektssteuer (vgl. Thomas Ramseier, Die basellandschaftliche Erbschafts- und Schenkungssteuer, Dissertation 1989, S. 12; Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band I, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2001, § 3 N 85). Aus diesem Grunde ist der Art. 47 Abs. 1 StHG sowie § 24 ESchG i.V.m. § 147 Abs. 1 StG bezüglich der Veranlagungsverjährung analog, wie auch bei der Grundstückgewinnsteuer, auf die Schenkungssteuer anwendbar. c) Im vorliegenden Fall verstarb die Erblasserin am 5. Januar 2000. Die Verjährungsfrist begann somit erst nach Ablauf der Steuerperiode 2000, d.h. am 1. Januar 2001 zu laufen und endete dementsprechend am 31. Dezember 2005. Am 28. November 2005 eröffnete die Steuerverwaltung die Erbschaftssteuer-Rechnung. Folglich erging die Erbschaftssteuer-Rechnung vom 28. November 2005 innert Frist, weshalb im vorliegenden Fall keine Veranlagungsverjährung vorliegt. Da im vorliegenden Fall der Eröffnungsmangel des Einsprache-Entscheids geheilt ist, der Rekurs rechtzeitig eingereicht und die Veranlagungsverjährung nicht eingetreten ist, sind die Sachurteilsvoraussetzungen erfüllt, weshalb auf den Rekurs materiell eingetreten werden kann. 7. Die Vertreterin der Pflichtigen moniert, dass nicht nachvollzogen werden könne, weshalb die Steuerverwaltung eine andere Aufteilung zwischen dem Neffen der Erblasserin und seiner Frau vorgenommen habe. Der Wille derselben sei dem rektifizierten Inventar vom 29. November 2005 zu entnehmen. Aus zivilrechtlicher Sicht könne eine Erbschaft im Innenverhältnis unter den Erben aufgeteilt werden, wie diese es selber bestimmten. Die Steuerverwaltung müsse sich an das Zivilrecht und somit an den Willen der Erben halten. Es bleibt somit zu prüfen, ob die Steuerverwaltung zu Recht das Reinvermögen des Nachlasses der Erblasserin zu gleichen Teilen den Erben auferlegt hat. a) Der Erbschaftssteuer unterliegt gemäss § 1 Abs. 1 ESchG der Vermögenserwerb von Todes wegen (gesetzliche, erbvertragliche und testamentarische Erbfolge, Nacherbeneinsetzung, Vermächtnis und Schenkung auf den Todesfall gemäss den Bestimmungen des Schweizerischen Zivilgesetzbuches). Gemäss § 15 ESchG werden die steuerbaren Zuwendungen zum Verkehrswert im Zeitpunkt des Vermögensüberganges bewertet. In diesem Zeitpunkt wird auch das Steuerobjekt verwirklicht und es entsteht die Steuerforderung. Durch den Todestag des Erblassers wird der Erbgang eröffnet (Art. 537 Abs. 1 ZGB). Die Erben erwerben die Erbschaft als Ganzes (zu gesamter Hand) mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes (Art. 560 Abs. 1 ZGB). Zwar können sie bis zur Erbteilung über die Rechte der Erbschaft nur gemeinsam verfügen, ihre Anteile können sie aber bereits vorher verwerten (Art. 602 ZGB). Es ist daher gerechtfertigt, für die Erhebung der Erbschaftssteuer grundsätzlich auf die Rechtslage, wie sie bei der Eröffnung des Erbganges kraft Gesetzes oder kraft Verfügung von Todes wegen vorliegt, abzustellen. Die Ausgleichungspflichten sind dabei bereits zu berücksichtigen, denn obwohl sie vom Zivilgesetzbuch im Zusammenhang mit der Erbteilung behandelt werden, steht ihr Umfang bereits im Zeitpunkt des Todes des Erblassers fest und wirken sich unmittelbar auf die Quoten der Erben aus (vgl. zum Ganzen Thomas Ramseier, a.a.O., S. 122 f., mit weiteren Hinweisen). b) Durch den Tod der Erblasserin am 5. Januar 2000 erbten die Pflichtigen im vorliegenden Fall kraft Gesetzes die Erbschaft als Ganzes. Gemäss Testament vom 4. August 1999 wurde die Familie X. als Alleinerbin eingesetzt. Eine Teilungsvorschrift der Erbschaft innerhalb der Familie X. wurde von der Erblasserin keine erlassen. Die Erblasserin hielt lediglich betreffend den Darlehen fest, dass diese zu belassen seien. Aus diesem Grunde und auch dadurch, dass die Pflichtigen eingesetzte Erben sind, sind weder Ausgleichungspflichten noch Pflichtteile bei der Erhebung der Erbschaftsteuer zu berücksichtigen. Demnach bilden die Pflichtigen als Erbengemeinschaft ein Gesamthandverhältnis. Die Besteuerung der Erbschaftsanteile ist folglich nach den Bestimmungen des Gesamteigentums zu gleichen Teilen vorzunehmen, das heisst mangels anderweitiger Anordnung im Testament analog der Regelung beim Miteigentum (vgl. Art. 652 i.V.m. Art. 654 Abs. 2 ZGB i.V.m. Art. 646 Abs. 2 ZGB), was die Steuerverwaltung in casu auch korrekt vorgenommen hat. 8. Bezüglich des Gesuchs um Steuererlass gemäss § 139b StG kann das Steuergericht zufolge Unzuständigkeit nicht darauf eintreten. Die Pflichtigen können jedoch nach Rechtskraft des Entscheids des Steuergerichts ein schriftlich begründetes und mit den nötigen Beweismitteln versehenes Erlassgesuch bei der Finanz- und Kirchendirektion einreichen. Der Rekurs erweist sich somit als unbegründet und ist abzuweisen.
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