Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 26. September 2008 (102/2008) Zu den Berufsunkosten gehören die Anschaffungen von Gegenständen und Einrichtungen, auf die ein Steuerpflichtiger für die Ausübung seines Berufs angewiesen ist. Besitzt ein Musiklehrer mehrere verschiedene Tasteninstrumente, ist darin neben deren Notwendigkeit zur Berufsausübung, auch eine Sammlerleidenschaft zu sehen. Die Amortisationskosten sind deshalb unter Berücksichtigung des Einzelfalles festzusetzen, können jedoch nicht vollumfänglich zum Abzug zugelassen werden. Um die Grundfertigkeiten - deren es zur erfolgreichen Berufsausübung als Klavierlehrer bedarf zu erhalten, muss der Beschwerdeführer einerseits eine bestimmte Zeit aufwenden und andererseits ist er hierzu auf einen ruhigen und abgeschirmten, spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz angewiesen. Um diesen Umständen Rechnung zu tragen ist der Abzug für ein Arbeitszimmer zu gewähren. Hingegen findet der Abzug für ein weiteres Arbeitszimmer keine Rechtfertigung, da einerseits die Möglichkeit zum üben auch am Arbeitsplatz gegeben ist, weshalb die Notwendigkeit eines zweiten Arbeitszimmers zu Hause unbegründet ist und andererseits kein Arbeitszimmer eigens für die Ausübung administrativer Tätigkeiten ausgeschieden wurde.
08-102 Arbeitszimmerabzug, Musikinstrumente
Sachverhalt:
1. Mit definitiver Veranlagungsverfügung direkte Bundessteuer 2006 vom 22. November 2007 wurde der geltend gemachte Abzug für "übrige berufsbedingte Auslagen" in Höhe von Fr. 7'784.-- auf pauschal Fr. 3'499.-- (3 % vom Nettoeinkommen) gekürzt. 2. Dagegen erhob die Vertreterin des Pflichtigen mit Schreiben vom 10. Dezember 2007 Einsprache mit dem Begehren, es seien alle in der Selbstdeklaration geltend gemachten Berufsauslagen anzuerkennen. Zur Begründung hielt sie fest, dass nicht der Pauschalbetrag zum Abzug zuzulassen sei, sondern ein Anspruch auf den Abzug der effektiven Berufsauslagen bestehe, insbesondere sei der Abzug zweier Arbeitszimmer zu gewähren. 3. Mit Einsprache-Entscheid vom 23. Mai 2008 hiess die Steuerverwaltung die Einsprache teilweise gut, indem sie vom Pauschalabzug absah und die effektiven Berufsauslagen überprüfte. Dabei liess sie einen Abzug für Berufsauslagen von insgesamt Fr. 6'179.-- zu, wobei nur ein Arbeitszimmer in Höhe von Fr. 3'159.-- zum Abzug zugelassen wurde. Zur Begründung führte sie im Wesentlichen an, dass bei finanziellen Aufwendungen der unselbständig Erwerbstätige nach Art. 327a Abs. 1 OR grundsätzlich Anspruch auf die Rückerstattung der anfallenden Spesen durch den Arbeitgeber habe. Dies könne auf verschiedene Weise geschehen, sei es als Vergütung der effektiven Auslagen oder als pauschale Entschädigung. Es sei unbestritten, dass dem Pflichtigen ein Arbeitszimmerabzug gewährt werden könne. Es sei jedoch nicht davon auszugehen, dass der Pflichtige zwingend mehrere Räume für seine Berufsausübung zur Verfügung haben müsse. Aus diesem Grunde könne nur ein Arbeitszimmer zum Abzug zugelassen werden. Bezüglich der Wertverminderung der Instrumente hielt die Steuerverwaltung fest, Abschreibungen seien gemäss Art. 28 DBG nur auf Geschäftsvermögen zulässig. Bei unselbständig Erwerbstätigen seien keine Abschreibungen zulässig. Hauptberuflich tätige Musikerinnen und Musiker sowie Musiklehrerinnen und Musiklehrer könnten vom Anschaffungswert der selbst finanzierten und berufsnotwendigen Instrumente als Gewinnungskosten jährlich zwischen 5 bis 10% jedoch insgesamt höchstens Fr. 1'500.-- in Abzug bringen (KM 384). 4. Mit Schreiben vom 4. Juni 2008 erhob die Vertreterin gegen den Einsprache-Entscheid Beschwerde mit den Begehren, erstens seien in diesem speziellen Fall zwei Arbeitszimmer zum Abzug zuzulassen, zweitens seien die berufsbedingten Auslagen inkl. Arbeitszimmer neu auf Fr. 10'761.-- festzulegen und drittens sei der Vertreterin eine angemessene Parteientschädigung zuzusprechen. Die Vertreterin des Pflichtigen hielt fest, dass der Verweis im Einsprache-Entscheid auf das Steuerharmonisierungsgesetz keinen Platz habe, da die direkten Bundessteuern als Bundesgesetz in der Hierarchie mit dem Bundesgesetz über die Steuerharmonisierung gleichgestellt und somit nicht der Steuerharmonisierung unterstellt sei oder in Zusammenhang gebracht werden dürfe. Das Steuerharmonisierungsgesetz bestimme die von den Kantonen zu erhebenden direkten Steuern und lege die Grundsätze fest, nach denen die kantonale Gesetzgebung zu gestalten sei. Nur gerade im Bereich der Sozialabzüge (was hier nicht zu beurteilen sei) und der Tarifgestaltung seien die Kantone noch völlig autonom. Für die Beurteilung des Rechtsbegehrens seien einzig die direkte Bundessteuer und dessen Rechtssprechung massgebend. Gestützt auf Art. 26 Abs. 1 DBG seien die möglichen Berufsauslagen nicht abschliessend erwähnt. Voraussetzung für einen Abzug sei gemäss Wortlaut von Art. 26 Abs. 1 DBG, dass die übrigen Berufsauslagen erforderlich sein müssten. Eine noch restriktivere Voraussetzung könne aus diesem Artikel nicht abgeleitet werden. Subsidiär und ohne Nachweis könne für die Berufsauslagen (ohne die Weiterbildungs- und Umschulungskosten) ein Pauschalabzug beansprucht werden (Art. 26 Abs. 2 DBG). Die von der kantonalen Steuerverwaltung gesetzte Höchstlimite von Fr. 1'500.-- sei seit der Einführung unter dem Regime der direkten Bundessteuer problematisch, da diese Praxis gegen das Prinzip der notwendigen Berufsauslagen verstosse. Zudem stehe es den Kantonen nicht zu, im Bereich eines Bundesgesetzes eine indirekte Art von Ausführungsbestimmungen zu erlassen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung habe für eine solche Praxis nie grünes Licht gegeben. Auch aus der Verordnung zum Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern könne keine Gesetzesdelegation an die Kantone abgeleitet werden. 5. Die Steuerverwaltung beantragte mit Vernehmlassung vom 7. August 2008 die Abweisung der Beschwerde. Zur Begründung machte sie im Wesentlichen geltend, dass nicht sämtliche Ausgaben abziehbar seien, die mit der Erzielung der Einkünfte in irgendeinem Zusammenhang stünden und die anlässlich der Einkunftserzielung verausgabt worden seien, sondern nur die zu deren Erzielung notwendigen Aufwendungen. Die zur Erzielung der Einkünfte notwendigen Aufwendungen würden also den zur Erzielung des steuerbaren Einkommens erforderlichen Gewinnungskosten entsprechen. Die Abziehbarkeit von Aufwendungen setze voraus, dass ein qualifizierter enger Konnex zwischen den getätigten Ausgaben und den erzielten Einkünften vorliege. Grundsätzlich nicht abziehbar seien die Lebenshaltungskosten sowie die Kosten zur Betreibung eines Hobbys oder der Liebhaberei. Gewinnungskosten würden jene Aufwendungen bilden, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens gemacht würden und folglich in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stünden. Bezüglich Arbeitszimmer würden gemäss konstanter Praxis die Kosten für ein privates Arbeitszimmer beim Unselbständigerwerbenden zum Abzug zugelassen, wenn die Voraussetzungen gemäss der Kurzmitteilung Nr. 214 vom 15. Oktober 1993 erfüllt seien. Es erscheine etwas lebensfremd, dass einem Klavierlehrer an seinem Arbeitsort kein Arbeitsinstrument für seine eigenen Übungen zur Verfügung stehen würde und er dabei auf private Instrumente angewiesen sei. Vernachlässige der Arbeitgeber seine Pflichten gegenüber dem Arbeitnehmer (vgl. Art. 327 und 327a OR), so könnten die dem Arbeitnehmer daraus entstandenen Kosten grundsätzlich nicht steuerlich zum Abzug gebracht werden. Selbstverständlich könne es für den Beschwerdeführer förderlich sein, wenn er auf den verschiedensten Tasteninstrumenten seine Fingerfertigkeit üben könne. Es sei jedoch nicht Aufgabe des Staates, diese hauptsächlich persönlichen Vorlieben zu "subventionieren", indem dafür steuerliche Abzüge gewährt würden, zumal der Beschwerdeführer in einem Anstellungsverhältnis tätig sei. Anders könnte es sich nur dann verhalten, wenn der Beschwerdeführer als selbständig erwerbender Klavierlehrer Schüler ausbilden und die verschiedensten Instrumente im Geschäftsvermögen halten würde. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. a) Der Beurteilung unterliegt vorliegend einerseits, in welchem Umfang ein unselbständig erwerbstätiger Musiklehrer Abzüge für die Amortisation von privaten Musikinstrumenten geltend machen kann und andererseits ob ihm der Abzug zweier privater Arbeitszimmer gewährt werden kann. b) Gemäss Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG werden als Berufskosten die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten abgezogen. Nach Abs. 2 werden für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben a-c Pauschalansätze festgelegt; im Falle von Absatz 1 Buchstaben a und c steht dem Steuerpflichtigen der Nachweis höherer Kosten offen. Art. 7 Abs. 1 der Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer (Berufskostenverordnung) vom 10. Februar 1993 präzisiert, dass als übrige Berufskosten die für die Berufsausübung erforderlichen Auslagen für Berufswerkzeuge (inkl. EDV-Hard- und -Software), Fachliteratur, privates Arbeitszimmer, Berufskleider, besonderen Schuh- und Kleiderverschleiss, Schwerarbeit usw. als Pauschale nach Artikel 3 Berufskostenverordnung abgezogen werden können. Vorbehalten bleiben der Nachweis höherer Kosten (Art. 4) sowie der Abzug der Weiterbildungs- und Umschulungskosten (Art. 8). c) Gewinnungskosten sind jene speziellen Kosten, die unmittelbar aufgewendet werden, um die steuerbaren Einkünfte zu erzielen ("zu gewinnen") (Art. 9 Abs. 1 StHG); sie stellen eine unmittelbare Voraussetzung oder unvermeidliche Folge der Einkommensrealisierung dar. Das DBG enthält keine Art. 9 Abs. 1 StHG entsprechende Ordnung. Es fehlt eine Grundsatznorm, welche ganz allgemein festlegt, dass die Gewinnungskosten abzugsfähig sind. Dieses Gesetz zählt stattdessen für einzelne Einkunftsarten die abzugsfähigen Aufwendungen auf (Höhn/Waldburger, Steuerrecht Band 1, 9. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 2000, § 14 N 110). Unter den abzugsfähigen Berufskosten versteht das DBG die für die Ausübung der unselbständigen Erwerbstätigkeit notwendigen Kosten insbesondere für den Arbeitsweg, die auswärtige Verpflegung und die berufliche Weiterbildung. Mit der Generalklausel in Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG werden alle Kosten als abzugsfähig erklärt, die für die Berufsausübung erforderlich sind. Ziel der Normierung ist es, das Erwerbseinkommen nur soweit zu besteuern, als es für die Befriedigung persönlicher Bedürfnisse zur Verfügung steht. (vgl. Knüsel in: Zweifel/Athanas (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, 2. Auflage, Zürich 2008, Art. 26 DBG N 2). Die Kosten gemäss lit. a-c sind lediglich insoweit abzugsfähig, als sie für die Berufsausübung notwendig sind. Notwendig i.S. dieser gesetzlichen Bestimmung sind Kosten, die entweder unvermeidbar oder deren Vermeidung nicht zumutbar sind. Für die Gewinnungskosten nach lit. a-c werden Pauschalansätze festgelegt. Für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsort und für die übrigen mit der Berufsausübung zusammenhängenden Aufwendungen steht den Steuerpflichten (im Rahmen der Notwendigkeit) der Nachweis höherer tatsächlicher Aufwendungen offen (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 14 N 121). 3. In diesem Rahmen sind vorerst die Abzüge für die Amortisation von Musikinstrumenten genauer zu beleuchten. Ist nichts anderes verabredet oder üblich, so hat der Arbeitgeber den Arbeitnehmer gemäss Art. 327 Abs. 1 OR mit den Geräten und dem Material auszurüsten, die dieser zur Arbeit benötigt. Es entspricht durchaus der Übung, dass unselbständig erwerbende Berufsmusikerinnen und Berufsmusiker zur Berufsausübung ihre eigenen Instrumente zur Verfügung stellen müssen. Daher hat sich, in Anlehnung an die Regelung in anderen Kantonen, eine eigene Praxis bezüglich den Abzügen für Berufswerkzeuge für hauptberuflich tätige Musikerinnen und Musiker sowie Musiklehrerinnen und Musiklehrer entwickelt. Nach kantonalem Recht können als Gewinnungskosten gemäss der Kurzmitteilung der Steuerverwaltung Nr. 384 vom 19. Juli 2004 jährlich 5 % vom Anschaffungswert der selbst finanzierten und berufsnotwendigen Instrumente bei Streich-, Tasten- und Zupfinstrumenten bzw. 10 % bei Holz- und Blechblasinstrumenten, Perkussion und elektrischen Instrumenten vom Roheinkommen abgezogen werden. Gesamthaft können jedoch höchstens Fr. 1'500.-- zum Abzug gebracht werden. Diese Kurzmitteilung wird in casu von der Steuerverwaltung zur Anwendung gebracht, mit der Begründung, dass die Obergrenze im Jahr 2001 vom Steuergericht (Entscheid des Präsidenten der Steuerrekurskommission des Kanton Basel-Landschaft [StRK] Nr. 66/2001 vom 6. April 2001) geschützt worden sei. Die Grundlage für den damaligen Entscheid bildete jedoch eine Vereinbarung der Basler Orchestergesellschaft mit dem Schweizerischen Musikerverband und nicht die vorliegende Kurzmitteilung, welche erst drei Jahre später erlassen wurde. Es kann folglich nicht auf den damaligen Entscheid verwiesen werden. 4. Vorliegend macht die Vertreterin des Beschwerdeführers geltend, dass die Kurzmitteilung Nr. 384 vom 19. Juli 2004 betreffend die direkte Bundessteuer keine Anwendung finde. Insbesondere eine Eingrenzung der Berufsauslagen auf einen bestimmten Betrag bzw. eine Höchstgrenze sehe das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer nicht vor. Es ist im Folgenden erstens zu prüfen, ob die Kurzmitteilung im Bereich der direkten Bundessteuer anwendbar ist und zweitens, ob eine obere Begrenzung unter dem Regime des DBG zulässig ist. a) Der Bund erlässt im Bereich der direkten Bundessteuer das materielle Recht, überträgt den Kantonen aber den Vollzug (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Art. 2 N 2). Das bedeutet, dass die Normen des DBG für die Kantone verbindlich sind und weitere entgegenlaufende Regelungen und Handhabungen der Kantone im Bereich der direkten Steuer keinen Platz finden. Die Kurzmitteilung Nr. 384 vom 19. Juli 2004 wurde gestützt auf das kantonale Steuerrecht (§ 29 Abs. 1 lit. a StG) erlassen, weshalb sie im Bereich der direkten Bundessteuer grundsätzlich nicht zur Anwendung gelangt. Darüber hinaus ist festzuhalten, dass Kurzmitteilungen Richtlinien sind, welche von der Steuerverwaltung herausgegeben werden und daher keinen rechtsetzenden Charakter aufweisen. Das Gericht ist infolgedessen nicht an Kurzmitteilungen gebunden. In welchem Umfang die Anlagekosten für die Instrumentenbeschaffung abgezogen werden können, ergibt sich aus den bundesrechtlichen Normen des DBG sowie der Berufskostenverordnung nicht. Ebenso wenig geben die Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung betreffend der Berufskosten (Kreisschreiben Nr. 26 vom 22. September 1995; Kreisschreiben Nr. 2 vom 26. Juli 1996) darüber Auskunft. b) Auf Grund des Erfordernisses des Rechtssatzes dürfen die Behörden nur gestützt auf eine genügend bestimmte generellabstrakte Norm handeln. Der Rechtssatz determiniert die Verwaltungstätigkeit und dient damit der Rechtssicherheit und der Rechtsgleichheit. Das Gesetz kann jedoch nicht alle konkreten Fragen, die sich in Zukunft einmal stellen werden, voraussehen. Der Gesetzgeber ist auch nicht in der Lage, bereits im Voraus für jedes konkrete Problem die "richtige" Lösung zu treffen. Häufig kann erst aufgrund der konkreten Umstände die sinnvolle und gerechte Lösung gefunden werden. In solchen Fällen würden zu hohe Anforderungen an die Bestimmtheit des Rechtssatzes zu Ergebnissen führen, die mit der materiellen Gerechtigkeit in Widerspruch stehen. Hier müssen vielmehr weniger bestimmte Normen zulässig sein, die Entscheidungsspielraum für die rechtsanwendenden Behörden schaffen. Es handelt sich um so genannte offene Normen, die den Verwaltungsbehörden Ermessen einräumen oder unbestimmte Rechtsbegriffe enthalten (Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Auflage, Zürich 2006, N 427 f.). Ein unbestimmter Rechtsbegriff liegt vor, wenn der Rechtssatz die Voraussetzungen der Rechtsfolge oder die Rechtsfolge selbst in offener, unbestimmter Weise umschreibt. Es handelt sich um eine im Anwendungsfall mit zutreffendem Rechtssinn zu füllende Leerformel im Tatbestand. Die unbestimmten Rechtsbegriffe sind der Auslegung zugänglich. Diese Auslegung durch die Verwaltungsbehörden kann - im Gegensatz zur Überprüfung der Angemessenheit der Ermessensbetätigung - als Rechtsfrage in allen Beschwerdeverfahren der Verwaltungsrechtspflege überprüft werden (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, a.a.O., N 445 f.; Tschannen/Zimmerli, Allgemeines Verwaltungsrecht, 2. Auflage, Bern 2005, § 26 N 25 ff.). c) Zunächst ist zu bestimmen, welche Kosten für die Ausübung des Berufes im vorliegenden Fall erforderlich sind. Im Bundesrecht findet sich für den konkreten Fall keine explizite Regelung, die die Auslagen für die Instrumentenanschaffung zum Abzug zulässt. Hierzu kann die Kurzmitteilung Nr. 384 vom 19. Juli 2004 grundsätzlich als Richtlinie für die Instrumentenamortisation herangezogen werden, jedenfalls insoweit sie den bundesgesetzlichen Grundlagen nicht widerspricht. Es handelt sich bei den Auslagen für die Instrumentenbeschaffung eines Berufsmusikers um Berufskosten i.S. des DBG, daher besteht grundsätzlich ein Anspruch auf Abzug dieser Berufskosten. Art. 26 Abs. 2 DBG lässt es dem Pflichtigen ausdrücklich offen, den Nachweis höherer Kosten zu erbringen und somit die effektiven Berufskosten zum Abzug zu bringen, sollten diese höher sein als die vorgegebenen Pauschalansätze. Soweit der Pflichtige notwendige Berufsauslagen nachweisen kann, steht ihm der Abzug der effektiven Kosten zu, das Gesetz sieht keine obere Grenze vor. Folglich kann die in der Kurzmitteilung Nr. 384 vom 19. Juli 2004 festgesetzte Obergrenze von Fr. 1'500.-- nicht angewendet werden. 5. Da im DBG keine Obergrenze in Höhe von Fr. 1'500.-- vorgesehen ist, ist zu prüfen, in welchem Umfang die Auslagen für die Instrumentenanschaffung abgezogen werden können. a) Es ist nicht notwendig, dass das Erwerbseinkommen ohne die betreffende Auslage überhaupt nicht hätte erzielt werden können, wie es auch nicht darauf ankommt, ob der Steuerpflichtige hätte sparsamer sein können. Nicht notwendig ist auch, dass eine rechtliche Pflicht zur Tätigung der entsprechenden Auslage bestand; es genügt, dass diese nach wirtschaftlichem Ermessen als der Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden kann und dass ihre Vermeidung dem Steuerpflichtigen nicht zumutbar war. Abzugsfähig sind somit sowohl Aufwendungen, die zum Zweck der Einkommenserzielung gemacht werden, als auch solche, die lediglich Folge der beruflichen Tätigkeit sind; notwendig und damit abzugsfähig sind solche Kosten, die durch die berufliche Tätigkeit veranlasst sind. (Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 2). Es können Aufwendungen abzugsfähig sein, die nicht typischerweise mit der Berufsausübung verbunden sind. Es ist daher der Einzelfall zu prüfen. Sind die im Zusammenhang mit dem Beruf stehenden Kosten hingegen nicht (allein) durch die Erwerbstätigkeit veranlasst, gehören sie ganz oder teilweise zu den Lebenshaltungskosten und sind deshalb grundsätzlich nicht abzugsfähig (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 25). Als "übrige Berufskosten" werden gemäss Art. 7 Abs. 1 der Berufskostenverordnung die durch die Berufstätigkeit veranlassten Auslagen für Berufswerkzeuge, Fachliteratur, privates Arbeitszimmer, Berufskleider, besonderer Schuh- und Kleiderverschleiss, Schwerarbeit etc. anerkannt. Berufswerkzeuge sind alle Gegenstände und Einrichtungen, auf die ein Steuerpflichtiger für die Ausübung seines Berufs angewiesen ist. Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein Arbeitsgerät sind dagegen keine abzugsfähigen Berufskosten, wenn der Steuerpflichtige lediglich um seiner grösseren Bequemlichkeit oder persönlicher Präferenzen willen das ihm am Arbeitsplatz zur Verfügung stehende Berufswerkzeug nicht benutzt. Die einmalige, ausserordentliche Anschaffung von kostspieligen Berufswerkzeugen, deren Nutzung sich über mehrere Jahre hinweg erstreckt, kann berufsnotwendig sein. (vgl. Richner/Frei/Kaufmann. a.a.O., Art. 26 N 26 ff). Es stellt sich daher die Frage, welche Instrumente im vorliegenden Fall für eine erfolgreiche Berufsausübung notwendig sind. b) Die Vertreterin des Beschwerdeführers macht vorliegend darauf aufmerksam, dass es sich um eine äusserst professionelle berufliche Tätigkeit handle, wobei die unterschiedlichen Epochen der Tasteninstrumente eine bedeutende Rolle spielen würden. Der Beschwerdeführer sei für die Betreuung der Tasteninstrumente in der A. zuständig und habe hierzu ein Jahresbudget von (…) zur Verfügung, woraus sich ergehe, dass ihm eine grosse Verantwortung obliege. Er habe sich deshalb für eine erfolgreiche Berufsausübung mit Tasteninstrumenten aus verschiedenen Epochen auszukennen, was den Zugang zu den Instrumenten erfordere. Die Instrumente in der A. seinen meistens belegt, daher könne er sich dort nicht ausreichend mit den Instrumenten befassen. Gemäss dem Bestätigungsschreiben der Arbeitgeberin vom 22. Mai 2008 bilde der private Besitz verschiedener Tasteninstrumente eine unabdingbare Voraussetzung für die Wartung des gesamten Tasteninstrumenten-Parks und die Planung von Neuanschaffungen. Die Steuerverwaltung entgegnet, dass es sich eher um eine Sammlung eines Liebhabers handle, die Kosten würden folglich nicht allein durch die Erwerbstätigkeit verursacht. So seien für den Lehrer von Tasteninstrumenten keine Abzüge für Blasinstrumente zu gewähren. Umfassende Abzüge bezüglich aller Tasteninstrumente seien zudem nicht möglich, da es sich um einen unselbständig Erwerbstätigen handle. c) Für den vorliegenden Fall wird bejaht, dass dem Beschwerdeführer für eine erfolgreiche Berufsausübung in der Funktion als Klavierlehrer zu Hause ein Übungsinstrument zur Verfügung stehen muss. Es steht fest, dass es sich beim Beschwerdeführer nicht um einen gewöhnlichen Klavierlehrer handelt, sondern um einen Arbeitnehmer mit ausserordentlichen Fähigkeiten und besonderen Kompetenzen innerhalb der A.. Mit Schreiben vom 22. Mai 2008 bestätigt die A., dass vom Arbeitnehmer der private Besitz verschiedener Instrumente verlangt werde. Sie macht damit jedoch keine konkreten Angaben über die Anzahl der Instrumente. Es muss sich dabei aber mit Sicherheit um Tasteninstrumente handeln, da der Beschwerdeführer einerseits für deren Wartung und Neubeschaffung und andererseits mit dem Unterricht an denselben angestellt ist. Daraus folgt, dass alle anderen Musikinstrumente, die nicht Tasteninstrumente sind, nicht als berufsnotwendig zu qualifizieren sind und deren Anschaffungskosten nicht zum Abzug gebracht werden können. Die Tatsache, dass der Beschwerdeführer zahlreiche, verschiedene Instrumente bei sich zu Hause aufbewahrt, lässt den Schluss zu, dass es sich nicht nur um berufsnotwendige Musikinstrumente handelt, sondern dass eine Sammlerleidenschaft besteht. So stellt sich berechtigterweise die Frage, ob die acht Tasteninstrumente allesamt für die Ausübung des Berufes notwendig sind, oder ob sie eher Sammelcharakter aufweisen. Im vorliegenden Fall kann von einem Musikliebhaber gesprochen werden, der neben seiner beruflichen Tätigkeit auch privat eine grosse Sammlung von Musikinstrumenten aus verschiedenen Epochen aufgebaut hat. Ein gewisser Teil des Privateigentums an Tasteninstrumenten ist deshalb als Liebhaberei zu qualifizieren. Damit die Grundfertigkeiten für den Beruf als Klavierlehrer aufrecht erhalten bleiben, bzw. weiterentwickelt werden können, bedarf es auch in der besonderen Situation des Beschwerdeführers nicht acht verschiedener Tasteninstrumente. Es mag durchaus sein, dass Klaviere und Flügel verschiedener Epochen Unterschiede beim Spiel aufweisen, dies allein rechtfertigt aber nicht deren privaten Besitz. Solche Instrumente stehen - gemäss den Angaben der Vertreterin des Beschwerdeführers - an der A. zur Verfügung, wenngleich sie auch während den Unterrichtszeiten besetzt sein mögen. Es ist jedoch nicht vorstellbar, dass der Zugang zu diesen Instrumenten ausserhalb der Unterrichtszeiten für den Beschwerdeführer unzumutbar wäre. Gerade die Zuständigkeit des Beschwerdeführers für die Neubeschaffungen und Wartung der Tasteninstrumente der A., lässt darauf schliessen, dass er Zugang zu den vorhandenen Instrumenten hat. Es ist deshalb nicht notwendig, dass der Beschwerdeführer diese grosse Anzahl von Tasteninstrumenten zu Hause besitzen muss. Um jedoch den besonderen Umständen im vorliegenden Fall Rechnung zu tragen, scheint es sachgerecht dem Beschwerdeführer die Hälfte der Amortisationskosten, d.h. die Kosten im Umfang von vier Tasteninstrumenten zu gewähren. Es liegt nicht im Ermessen des Gerichts zu entscheiden, welche Tasteninstrumente (die unterschiedliche Werte aufweisen) davon betroffen sein sollen. Folglich wird die Hälfte des vom Beschwerdeführer geltend gemachten Abzugs bezüglich der Tasteninstrumente gewährt, was dem Betrag von etwa Fr. 1'500.-- entspricht. Diesen Betrag hat die Steuerverwaltung in ihrem Einsprache-Entscheid festgesetzt. Es kann daher bezüglich des Umfangs des Abzugs nicht von Willkür gesprochen werden, weshalb die Beschwerde in diesem Punkt abzuweisen ist. 6. Im Folgenden ist zu prüfen, ob der Abzug für zwei Arbeitszimmer gewährt werden kann. a) Als "übrige Berufskosten" werden nach Art. 7 Abs. 1 der Berufskostenverordnung, wie oben bereits erwähnt, die Auslagen für ein privates Arbeitszimmer grundsätzlich anerkannt. Die Anforderungen an die Abziehbarkeit von Kosten für ein privates Arbeitszimmer sind besonders streng. Erstens muss ein wesentlicher Teil der beruflichen Arbeit zu Hause erledigt werden, weil am Arbeitsort kein Arbeitsraum zur Verfügung steht, oder dessen Benutzung nicht möglich ist. Zweitens muss ein vom Arbeitgeber angebotener Arbeitsraum für die fragliche Arbeit unzumutbar sein. Diese Unzumutbarkeit wird z.B. bejaht, wenn für die Vorbereitungsarbeiten einer ganzen Schule nur ein einziges Lehrerzimmer zur Verfügung steht, das gleichzeitig als Pausen- und Besprechungsraum dient. Drittens muss es sich beim privaten Arbeitszimmer um einen besonderen, tatsächlich vorhandenen Raum in der Wohnung handeln, der zur Hauptsache nur beruflichen Zwecken dient. Bloss gelegentliche berufliche Arbeiten in der Privatwohnung verursachen keine Mehrkosten und geben daher keinen Anspruch auf einen Abzug (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 30; vgl. Knüsel, Art. 26 N 13). Aufwendungen des Steuerpflichtigen für ein privates Arbeitszimmer sind keine notwendigen Berufskosten, wenn der Steuerpflichtigen lediglich um seiner grösseren Bequemlichkeit oder persönlicher Präferenzen willen den ihm am Arbeitsplatz zur Verfügung stehenden Arbeitsraum nicht benutzt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Art. 26 N 30). b) Die Steuerverwaltung stellt sich auf den Standpunkt, dass für den Abzug von zwei Arbeitszimmern, der zu Hause ausgeübte Anteil der Erwerbstätigkeit zu gering sei. Dagegen wendet die Vertreterin des Beschwerdeführers ein, dass neben der Beibehaltung der Spielfähigkeiten vor allem die Organisation betreffend der Wartung und Neubeschaffung von Tasteninstrumenten für die A., ein zweites Arbeitszimmer notwendig machen würde. Der Beschwerdeführer habe für die Betreuung der Tasteninstrumente ein Jahresbudget im Wert von rund (…) zur Verfügung, was den entsprechenden administrativen Aufwand mit sich bringe. Diese Arbeiten verrichte er zu Hause. c) Um die Grundfertigkeiten - deren es zur erfolgreichen Berufsausübung als Klavierlehrer auf seinem hohen Niveau bedarf - zu erhalten, muss der Beschwerdeführer einerseits eine bestimmte Zeit aufwenden und andererseits ist er hierzu auf einen ruhigen und abgeschirmten, spezifisch eingerichteten Arbeitsplatz angewiesen. Fotos belegen zudem, dass er die geltend gemachten Arbeitszimmer tatsächlich ausgeschieden hat. Demnach sind vorliegend die Voraussetzungen für den Abzug eines privaten Arbeitszimmers erfüllt. Gemäss der Praxis des Steuergerichts wird grundsätzlich bei Berufsmusikern ein Arbeitszimmer zum Abzug zugelassen (vgl. Entscheid des Steuergerichts [StGE] Nr. 112/2002 und 113/2002 vom 20. Dezember 2002). Es bleibt zu prüfen, ob in diesem Fall auch die Kosten für ein zweites Arbeitszimmer zum Abzug zugelassen werden können. Die Wartung der bereits vorhandenen Tasteninstrumente an der A. (Stimmen, Reparatur) erfolgt grundsätzlich jeweils vor Ort und nicht am Wohndomizil des Beschwerdeführers. Daraus folgt, dass es für die Betreuung und Neuanschaffung der Tasteninstrumente keines eigenen Arbeitszimmers zu Hause bedarf. Tatsächlich befinden sich in beiden Arbeitsräumen Tasteninstrumente, folglich dient keiner der beiden ausschliesslich den administrativen Aufgaben des Beschwerdeführers. Dem Begehren auf Abzug eines zweiten Arbeitszimmers kann demzufolge nicht stattgegeben werden. Um dem speziellen Fall des Beschwerdeführers gleichwohl Rechnung zu tragen, wurde hiervor der Abzug von vier Tasteninstrumenten gewährt. Dies entspricht der Hälfte der vorhandenen Tasteninstrumente. Auch von diesem Standpunkt aus betrachtet, ist es daher sachgemäss, die Hälfte der geltend gemachten Arbeitszimmer zum Abzuge zuzulassen. Dementsprechend ist die Beschwerde auch in diesem Punkt abzuweisen und nur der Abzug eines Arbeitszimmers zu gewähren. 7. Aufgrund all dieser Erwägungen ist die Beschwerde abzuweisen und die Abzüge gemäss dem Einsprache-Entscheid für die Instrumentenamortisation im Betrag von Fr. 1'500.-- sowie für ein Arbeitszimmer im Umfang von Fr. 3'159.-- zu belassen. 8. (…) Entscheid Nr. 102/2008 vom 26.09.2008