Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 11. August 2006 (093/2006) Allgemein wird unter einer (haupt- oder nebenberuflichen) selbständigen Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Davon zu unterscheiden ist die Tätigkeit im Rahmen einer blossen Liebhaberei, die nicht auf Gewinnstrebigkeit beruht und aus der häufig kein Einkommen erzielt wird. (Mit Urteil vom 4. April 2007 wies das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft eine von den Rekurrenten gegen den Entscheid des Steuergerichts vom 11. August 2006 erhobene Verwaltungsgerichtsbeschwerde ab. Die gegen das Urteil des Kantonsgerichts erhobene Beschwerde wies das Bundesgericht mit Urteil vom 5. Juli 2007 ab.)
06-093 Abgrenzung selbständige Erwerbstätigkeit - Liebhaberei
Sachverhalt:
1. Die Steuerpflichtigen wurden mit Veranlagungsverfügung Staatssteuer 2004 vom 30. Juni 2005 definitiv eingeschätzt. Der von den Pflichtigen deklarierte Geschäftsverlust (…) wurde nicht zum Abzug zugelassen. Gemäss Revisionsbericht (…) vom 10. November 2003 würden ab dem Jahre 2004 aus der selbständigen Nebenerwerbstätigkeit keine Verluste mehr steuerlich akzeptiert. 2. Mit Einsprache vom 6. Juli 2005 begehrten die Pflichtigen sinngemäss, es sei der Betrieb der Selbstbedienungssolarien für das Steuerjahr 2004 als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren und demzufolge der erwirtschaftete Verlust (…) zum Abzug zuzulassen. Zur teilweisen Tilgung der Schulden habe der Darlehensgeber drei Selbstbedienungssolarien übernommen. Seit 1. Januar 2005 würden die Pflichtigen nur noch zwei Selbstbedienungssolarien, eines in X. und das andere in Z. betreiben, weshalb sich in Zukunft keine Verluste mehr ergeben sollten. 3. Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft wies die Einsprache mit Entscheid vom 5. April 2006 ab. Der Betrieb der Selbstbedienungssolarien sei, mit Ausnahme des Jahres 1999, durchwegs defizitär. Auch der Geschäftsabschluss 2005 weise einen Verlust (…) aus, weshalb die Steuerverwaltung zur Auffassung gelangt sei, die Selbstbedienungssolarien würden ohne Aussicht und Absicht auf Gewinnerzielung betrieben. Falls eine Tätigkeit auf Dauer keinen Gewinn abwerfe, sei dies ein deutliches Indiz für das Fehlen der Gewinnstrebigkeit. Im Übrigen würden die Pflichtigen ihre Verluste mit Einkünften aus unselbständiger Erwerbstätigkeit amortisieren. Der geltend gemachte Abzug (…) als Geschäftsverlust falle somit unter die gemäss § 29 Abs. 3 StG nicht abziehbaren Lebenshaltungskosten. 4. Gegen diesen Einsprache-Entscheid begehrten die Steuerpflichtigen mit Rekurs vom 21. April 2006 wiederum sinngemäss, es sei der Betrieb der Selbstbedienungssolarien für das Steuerjahr 2004 als selbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren und der erwirtschaftete Verlust (…) vom steuerbaren Einkommen zum Abzug zuzulassen. Zur Begründung, weshalb die Tätigkeit nicht kurzfristig aufgegeben werden könne, wurden unter anderem mehrjährige, nicht kurzfristig kündbare Mietverträge geltend gemacht. Die Rekurrentin habe aber den Hinweis im Revisionsbericht gesehen, wonach ab dem Jahre 2004 keine Geschäftsverluste mehr zum Abzug gebracht werden könnten, bevor sie diesen unterschrieben habe. 5. Die Steuerverwaltung beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 16. Juni 2006 die Abweisung des Rekurses. Sie machte geltend, es genüge für sich alleine noch nicht, dass der Pflichtige subjektiv eine Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nehme. Die behauptete persönliche Absicht müsse aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie sie für selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend seien, auch nachgewiesen sein. (…) 6.(…) Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Der Beurteilung unterliegt im vorliegenden Fall die Frage, ob der Betrieb der Selbstbedienungssolarien durch die Rekurrenten eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt und der geltend gemachte Verlust (…) im Jahre 2004 dadurch zum Abzug zuzulassen ist. 3. a) Gemäss § 129 Abs. 1 lit. b StG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit unter anderem die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Dieser Verlustabzug wird zufolge des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit bei jeder selbständigen Erwerbstätigkeit gewährt. Voraussetzung für den Verlustabzug ist somit eine (haupt- oder nebenberufliche) selbständige Erwerbstätigkeit. b) Die Frage, unter welchen Voraussetzungen eine solche Tätigkeit vorliegt, umschreibt das Steuergesetz nicht näher. Auch in der Praxis ist der steuerrechtliche Begriff der "selbständigen Erwerbstätigkeit" aufgrund der vielfältigen Sachverhalte, die damit abgedeckt werden, nicht näher definiert. Allgemein wird unter einer (haupt- oder nebenberuflichen) selbständigen Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit verstanden, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt (vgl. Entscheid des Bundesgerichts [BGE] 125 II 113 ff. E. 5b; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, Zürich 2002, S. 176; Cagianut/Höhn, Unternehmenssteuerrecht, Bern/Stuttgart/Wien 1993, § 1 N. 17 ff; Höhn/Waldburger, Steuerrecht Bd. I, Bern/ Stuttgart/Wien 2001, § 14 N. 37). Davon zu unterscheiden ist die Tätigkeit im Rahmen einer blossen Liebhaberei, die nicht auf Gewinnstrebigkeit beruht und aus der häufig kein Einkommen erzielt wird. Eines der massgeblichen Kriterien für das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit, und damit auch zur Abgrenzung gegenüber der Liebhaberei, stellt nach Lehre und Rechtsprechung das Erfordernis der Gewinnstrebigkeit dar (vgl. Entscheid der Steuer-Rekurskommission I Zürich vom 18. März 1993, publ. in: Der Steuerentscheid [StE] 1995 B 23.1 Nr. 30). Ob eine Tätigkeit im Sinne einer Liebhaberei oder einer Erwerbstätigkeit vorliegt, hängt somit auch davon ab, ob sie ausschliesslich oder doch überwiegend im Hinblick auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgeübt wird. Schwierigkeiten bei der Abgrenzung ergeben sich daraus, dass ihr zumeist subjektive Faktoren zugrunde liegen: Das Unterscheidungskriterium bildet der Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit und somit ein im Inneren des Steuerpflichtigen liegender und der Natur der Sache nach nur schwer feststellbarer Sachverhalt. Ein zusätzliches Erschwernis liegt in der Häufigkeit von Grenzfällen, bei denen sich Liebhaberei und Erwerbstätigkeit verbinden, wobei das Schwergewicht auf der einen oder anderen Seite liegen kann. Auf das massgebliche Kriterium der Gewinnerzielungsabsicht als innere Tatsache kann dabei nur anhand der äusseren Umstände geschlossen werden (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 14 N. 45). c) Bei einer andauernden Verlustsituation ist daher zu prüfen, ob tatsächlich eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt oder ob diese bloss vorgeschoben ist. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die Tatsache einer mehrjährigen Verlusterzielung allein die Qualifikation einer Tätigkeit als blosses Hobby nicht zu begründen vermag (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 14 N. 45). Denn es ist durchaus möglich, dass eine Tätigkeit, die ansonsten alle Merkmale einer selbständiger Erwerbstätigkeit erfüllt, unter Umständen erst nach längerer Zeit zu Einkünften führt (BGE 115 V 161, 171 E. 9c). Je nach Art der Tätigkeit und der Gegebenheiten am Markt können unterschiedlich lange Perioden mit Anfangsverlusten anfallen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 2006, § 18 N. 39). Die Lehre geht im Sinne einer Faustregel von einer Investitionszeit zwischen fünf und zehn Jahren aus. Ist die Tätigkeit danach immer noch verlustreich, spricht eine natürliche Vermutung dafür, dass der finanzielle Erfolg auf Dauer ausbleiben wird (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts Zürich vom 31. Mai 2005, publ. in: StE 2006 B 23.1 Nr. 61). Nach einhelliger Lehre und Rechtsprechung fehlt es in objektiv erkennbarer Weise an der erforderlichen Gewinnstrebigkeit, wenn auf Dauer keine Überschüsse realisiert werden und nach der Art des Vorgehens der betreffenden Person realistischerweise und auf längere Sicht gesehen auch keine Überschüsse realisiert werden können (Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 178). Auf Liebhaberei ist bei einer andauernden Verlustsituation zu schliessen, wenn anzunehmen ist, dass eine steuerpflichtige Person, der es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens ginge, sich wegen des andauernden finanziellen Misserfolges von einer Weiterführung des Verlust verursachenden Unternehmens abbringen liesse. Denn wer eine bestimmte Tätigkeit wirklich als Erwerbstätigkeit ausüben will, wird sich in der Regel durch das Ausbleiben des angestrebten Erfolges nach einer bestimmten Zeit von der Zwecklosigkeit seines Unterfangens überzeugen lassen und die betreffende Tätigkeit aufgeben (vgl. BGE 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, E. 1.2; StE 2006 B 23.1 Nr. 61; Entscheid des Verwaltungsgerichts Basel-Stadt vom 26. März 1999, publ. in: StE 2001 B. 23.1 Nr. 47). Die Frage, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist dabei stets aufgrund der gesamten Umstände des jeweiligen Einzelfalles zu beurteilen, wobei letztendlich das Gesamtbild einer bestimmten Tätigkeit entscheidend ist (vgl. Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission Zürich vom 13. März 1997, publ. in: StE 1997 B 23.1 Nr. 37). 4. a) Die Rekurrenten haben seit 1997/1998, mit Ausnahme des Jahres 1999, stets Verluste mit dem Betrieb der Selbstbedienungssolarien erwirtschaftet. Auch das Jahr 2005 war gemäss Geschäftsabschluss wieder defizitär, obwohl der Betrieb von ursprünglich fünf auf zwei Selbstbedienungssolarien reduziert worden war. Angesichts dieser Entwicklung drängt sich die Annahme auf, dass die Selbstbedienungssolarien in ihrer gegenwärtigen Form gar nicht gewinnbringend betrieben werden können. Wenn die Rekurrenten die Tätigkeit dennoch fortführen, kann dafür nicht die Absicht der Gewinnerzielung massgebend sein. Dabei ist es ohne Belang, ob die Rekurrenten den Betrieb aus blosser Liebhaberei oder aus irgendwelchen anderen, nicht ökonomischen Gründen weiterführen (vgl. BGE 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, E. 3.2). b) Die Rekurrenten machen geltend, die Selbstbedienungssolarien könnten unter anderem aufgrund der laufenden, mehrjährigen Mietverträge nicht kurzfristig aufgegeben werden. Der Mietvertrag für die Räumlichkeiten in Z. wurde am 31. Januar 2003 für fünf Jahre verlängert, derjenige für die Liegenschaft in X. wurde am 22. November 2005 übernommen. Die Rekurrenten verpflichteten sich durch die Mietverträge somit zu einem Zeitpunkt, zu dem schon seit einigen Jahren grössere Verluste angefallen waren. Wie aus dem noch ungeprüften Geschäftsabschluss 2005 ersichtlich ist, sind die Mietkosten im Verhältnis zum Ertrag hoch, weshalb die Basis für eine rentable Erwerbsquelle kaum gegeben sein kann. Aufgrund der lang andauernden Verlustzeit hätte bereits früher die Einstellung der Tätigkeit in Erwägung gezogen oder die Suche günstigerer Räumlichkeiten in Angriff genommen werden müssen. 5. a) Als allgemeine Regel der Beweislastverteilung gilt, dass die Steuerbehörde die steuerbegründenden Tatsachen nachzuweisen hat, der Steuerpflichtige dagegen diejenigen Umstände, welche die Steuerschuld mindern oder aufheben. Dementsprechend obliegt der Nachweis, dass eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, grundsätzlich der Steuerbehörde. Ist dagegen streitig, ob eine bestimmte (verlustbringende) Betätigung überhaupt eine selbständige Erwerbstätigkeit darstellt, ist hiefür der Steuerpflichtige beweispflichtig (StE 1995 B 23.1 Nr. 30 E. 2b). b) Im vorliegenden Fall wurde der Nachweis der Bemühungen einer Verlustminderung nicht genügend erbracht. Die im Rahmen der Schuldentilgung auf den 1. Januar 2005 vorgenommene Reduktion der fünf Selbstbedienungssolarien auf noch zwei verbleibende genügt für sich allein nicht als Anstrengung, aus der auf eine Gewinnstrebigkeit und somit auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden könnte. 6. Zusammenfassend ist somit nach Würdigung der gesamten Umstände festzuhalten, dass der Betrieb der Selbstbedienungssolarien durch die Rekurrenten keine steuerrechtlich relevante selbständige Erwerbstätigkeit darstellt und demzufolge die geltend gemachten Verluste (…) nicht zum Abzug zuzulassen sind. 7. (…) Entscheid Nr. 093/2006 vom 11.08.2006