Entscheid des Steuergerichts Basel-Landschaft vom 20. Januar 2006 (002/2006) Nach Praxis des kantonalen Steuergerichts stellt der Erwerb eines Facharzttitels eine Zusatzausbildung dar, da die damit verbundene Spezialisierung zu einem Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung führt. Nicht nur der Erwerb des Facharzttitels, sondern generell auch Lehrgänge im universitären Umfeld sind nach gefestigter Praxis des Steuergerichts als Ausbildungsmassnahmen zu qualifizieren.
06-002 Weiterbildung/Ausbildung: Erwerb eines Facharzttitels
Sachverhalt:
1. In der definitiven Staatssteuerveranlagung 2004 vom 30. Juni 2005 wurde der vom Steuerpflichtigen in seiner Steuererklärung geltend gemachte Abzug von Fr. 2'970.-- für Weiterbildungs- und Umschulungskosten gestrichen mit der Begründung, es sei keine berufsbedingte Weiterbildung, sondern Ausbildung. 2. Die dagegen erhobene Einsprache hiess die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 13. Oktober 2005 teilweise gut. 3. Mit Eingabe vom 14. November 2005 liessen die Steuerpflichtigen Rekurs erheben und beantragen, es seien die Kosten von Fr. 2'250.-- für den postgradualen Studiengang in Psychotherapie zum Abzug zuzulassen. 4. Die Steuerverwaltung beantragte mit der Vernehmlassung vom 4. Januar 2006 die Abweisung des Rekurses. Aus den Erwägungen: 1. (…) 2. Gemäss § 29 Abs. 1 lit. a StG können bei unselbständiger Erwerbstätigkeit als Erwerbsunkosten die mit der Ausübung des Berufes zusammenhängenden Weiterbildungskosten von den steuerbaren Einkünften abgezogen werden. Nicht abzugsfähig sind laut § 29 Abs. 3 StG Auslagen für eine berufliche Ausbildung. a) Unter den nicht abziehbaren Ausbildungskosten sind Aufwendungen zu verstehen, welche die Ausübung eines bestimmten Berufs überhaupt ermöglichen oder hierzu befähigen. Sie bilden mangels qualifiziert engen wesentlichen Zusammenhangs mit einer vorbestehenden so genannten angestammten beruflichen Tätigkeit keine Berufskosten im Sinn des Gesetzes, sondern nicht abzugsfähige private Lebenshaltungskosten (vgl. Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich [VGE ZH] vom 22. September 2004 [SB.2004.00036] E. 2.1 mit weiteren Hinweisen, ). Als Erwerbsunkosten können indessen unselbständig Erwerbende nach § 2 ter Abs. 1 lit. h der Regierungsratsverordnung vom 22. Oktober 1974 zum Steuer- und Finanzgesetz Weiterbildungskosten, soweit sie zur Erhaltung oder Sicherung der erreichten Stellung und für den Aufstieg im angestammten Beruf im normalen Rahmen notwendig sind, abziehen. Das Element der Notwendigkeit der Weiterbildungskosten ist in einem weiten Sinn zu verstehen. Es sind alle Kosten der Weiterbildung abzugsfähig, die objektiv mit dem gegenwärtigen Beruf der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang stehen und die die steuerpflichtige Person zur Erhaltung ihrer beruflichen Chancen für angezeigt hält, auch wenn sich die Ausgaben als nicht absolut unerlässlich erweisen, um die gegenwärtige berufliche Stellung nicht einzubüssen (vgl. Urteil des Schweizerischen Bundesgerichts [BGE] 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.1, ). Der Zusammenhang fehlt, wenn es nur um persönliche Bereicherung - etwa im Sinne kultureller Weiterbildung - geht (vgl. BGE 113 Ib 114 E. 3b S. 121). Eine Weiterbildung liegt somit stets vor, wenn das Lernen darauf ausgerichtet ist, das zur Ausübung der betreffenden beruflichen Tätigkeit erforderliche Fachwissen zu aktualisieren, zu vertiefen und zu erweitern. Das in Frage stehende berufliche Fachwissen kann in der Praxis erlernt worden sein. Einer diesbezüglichen eigentlichen Grundausbildung - die es im Übrigen für verschiedene berufliche Tätigkeiten gar nicht gibt - bedarf es nicht (vgl. Michael Beusch, Bildungskosten - Eine Analyse von Aus- und Weiterbildung anhand neuerer Entwicklungen in der Rechtsprechung, Zeitschrift für Schweizerisches und Internationales Steuerrecht, Aufsätze, Ziff. 24 und 47, ; VGE ZH vom 22. September 2004 [SB.2004.00036] E. 2.1, a.a.O.). Abzugsfähig sind etwa die Auslagen der kaufmännischen Angestellten für den Erwerb des eidgenössischen Diploms als Verkaufsleiterin (vgl. Steuergerichts-Entscheid [bis 31. März 2002 Steuerrekurskommission-Entscheid] [StGE] Nr. 52/2005 vom 27. Mai 2005, ) oder den Lehrgang Betriebswirtschafter HF (StGE Nr. 102/2005 vom 19. August 2005) sowie die Aufwendungen des kaufmännischen Angestellten, der dipl. Buchhalter/Bücherexperte wird oder des Malers, der die Meisterprüfung ablegt (vgl. Kreisschreiben Nr. 26 der Steuerperiode 1995/96 vom 22. September 1995 der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur direkten Bundessteuer betr. Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit, ; Steuerinformationen, Schweiz. Steuerkonferenz SSK [Hrsg.], Die Einkommenssteuer der natürlichen Personen [Stand der Gesetzgebung: 1. Januar 2003], S. 64 Ziff. 321.252, ). Hingegen sind Auslagen für eine Fortbildung, die zum Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung (sog. Berufsaufstiegskosten) oder gar zum Umstieg in einen anderen Beruf dienen, keine Weiterbildungskosten im Sinn von § 29 Abs. 1 lit. a StG. Sie werden nicht für eine Weiterbildung im Rahmen des bereits erlernten und ausgeübten Berufs erbracht, sondern letztlich für eine neue Ausbildung (vgl. BGE 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.2, a.a.O.). Als solche nicht abzugsfähige Auslagen gelten beispielsweise jene einer Psychologin zur Erlangung der Bewilligung zur Ausübung des Berufes der selbständigen Psychotherapeutin (StGE Nr. 143/2001 vom 28. September 2001, ; StGE Nr. 163/2005 vom 4. November 2005), eines Arztes oder einer Ärztin zur Erlangung des Titels des Facharztes FMH für Psychiatrie und Psychotherapie (Basellandschaftliche und Baselstädtische Steuerpraxis [BStPra.], Bd. XVII, S. 195 ff.; BGE 2A.182/2005 vom 17. Oktober 2005, ), eines Juristen zum Erwerb des Anwaltspatents (StGE Nr. 49/2000 vom 12. Mai 2000) oder eines diplomierten Betriebsökonomen HWV zum Master of Business Administration (BGE 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, ). b) Die Tatsachen, welche einen bestimmten Aufwand als abzugsfähige Weiterbildungskosten im Sinne von § 29 Abs. 1 lit. a StG erscheinen lassen, sind steuermindernd und deshalb von der steuerpflichtigen Person darzutun und nachzuweisen. Dieser Nachweis muss in der Rekursschrift durch substanziierte Sachdarstellung und durch Beschaffung oder Bezeichnung von Beweismitteln für die Richtigkeit seiner Darstellung geleistet werden (vgl. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N. 51 f. zu Art. 140). 3. a) Im Rekurs wurde vorgebracht, dass der Steuerpflichtige seit 2000 ausgebildeter Arzt sei und er sich nicht neue Kenntnisse aneigne, sondern er ergänze seine bereits gewonnene praktische Erfahrung mit vertieftem Wissen. Es sei zudem nicht ersichtlich, inwiefern eine psychotherapeutische Selbsterfahrung, also eine begleitete Psychotherapie mangels Vermittlung neuer fachlicher Kenntnisse, als berufliche Neuausbildung betrachtet werden könne. Dagegen wandte die Steuerverwaltung gestützt auf das Gewinnungskostenprinzip ein, dass ein enger Konnex zwischen Einkünften und Auslagen bestehe. Im Entscheid des kantonalen Steuergerichts (BStPra XVII, 195 ff.) seien die Kosten zum Erwerb des Facharzttitels als eine Zusatzausbildung bezeichnet worden, da die damit verbundene Spezialisierung zu einem Aufstieg in eine eindeutig vom bisherigen Beruf zu unterscheidende höhere Berufsstellung führe. Nicht nur der Erwerb des Facharzttitels, sondern generell auch Lehrgänge im universitären Umfeld würden nach gefestigter Praxis des Steuergerichts als Ausbildungsmassnahmen qualifiziert. Des Weiteren werde vom Rekurrenten nicht bestritten, dass die Auslagen von Fr. 450.-- für die Selbsterfahrung im Zusammenhang mit dem psychotherapeutischen Lehrgang stünden. b) Der Rekurrent darf nach Art. 2 Abs. 2 des Bundesgesetzes betreffend die Freizügigkeit des Medizinalpersonals in der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 19. Dezember 1877 [SR 811.11] als Arzt mit eidgenössischem Diplom nur unter Aufsicht ärztliche Behandlungen vornehmen. Lediglich Ärzten, die einen Weiterbildungstitel erworben haben, ist nach Art. 11 dieses Gesetzes eine selbständige Tätigkeit als Arzt in der ganzen Schweiz erlaubt. Vorliegend ist davon auszugehen, dass der Rekurrent einen solchen Weiterbildungstitel, den so genannten Facharzt für Psychiatrie und Psychotherapie im Sinne der Verordnung vom 17. Oktober 2001 über die Weiterbildung und die Anerkennung der Diplome und Weiterbildungstitel der medizinischen Berufe [SR 811.113] anstrebt. Die Dauer dieser Weiterbildung beträgt sechs Jahre, was auch bedeutet, dass es sich dabei nicht nur um eine Vertiefung und Aktualisierung bereits vorhandener Kenntnisse handeln kann. Ziel dieser Weiterbildung ist im Allgemeinen der geregelte Erwerb der praxisnotwendigen Kenntnisse, Erfahrungen und Fertigkeiten für definierte ärztliche Tätigkeiten nach Abschluss des entsprechenden Studiums (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung) (BGE Nr. 2A. 182/2005 E 3.1 vom 17. Oktober 2005, a.a.O.). Nach Erwerb eines solchen Titels ist der Betreffende berechtigt, in der ganzen Schweiz den Arztberuf selbständig auszuüben. Mit der Absolvierung der Ausbildung zur Fachärztin bzw. zum Facharzt verbessern sich die beruflichen Möglichkeiten langfristig und entsprechend diesen Kenntnissen ist es dem Rekurrenten auch möglich, anspruchsvollere ärztliche Tätigkeiten auszuüben. Ärztinnen und Ärzten erleichtert der Facharzttitel somit das wirtschaftliche Fortkommen und erhöht ihren Wert auf dem Arbeitsmarkt. Im Hinblick auf die Patienten ist zu erwähnen, dass in deren Bewusstsein Ärztinnen und Ärzte, die eine fachärztliche Ausbildung vorweisen können, als besonders qualifiziert gelten. Aus den vorgehenden Ausführungen ist zu schliessen, dass der Erweb des Facharzttitels keine Weiterbildung darstellt, sondern eine Zusatzausbildung. Die hiefür geltend gemachten Kosten können demzufolge nicht zum Abzug zugelassen werden. c) Der Rekurrent ist seit dem Jahre 2000 ausgebildeter Arzt und seit August 2004 psychotherapeutisch tätig. Im Wintersemester 2004/05 besuchte er einen Kurs im Rahmen des postgradualen Studienganges in Psychotherapie der Fakultät für Psychologie (PSP) an der Universität Basel und nahm im Dezember 2004 an Psychotherapiestunden bei lic. Phil. C. X., Fachpsychologe für Psychotherapie FSP teil. Die durch diese Kurse und Therapiestunden entstandenen Kosten von Fr. 1800.-- für Semestergebühren an der Universität Basel und Fr. 450.-- für drei Psychotherapiesitzungen macht der Steuerpflichtige als Auslagen für Weiterbildung geltend. Der Rekurrent strebt vorliegend den Facharzttitel für Psychiatrie und Psychotherapie an, weshalb es sich bei den von ihm geltend gemachten Auslagen nicht um blosse Weiterbildungskosten handeln kann. In Anbetracht dieser Umstände erscheinen die geltend gemachten Aufwendungen als Ausbildungskosten zum Erwerb der notwendigen Voraussetzungen zur Ausübung des Berufes des Facharztes FMH für Psychiatrie und Psychotherapie, weshalb diese nicht von den steuerbaren Einkünften abziehbar sind. An dieser Tatsache ändert auch das von den kantonalen psychiatrischen Diensten ausgestellte Schreiben vom 27. Juli 2005 nichts, welches die Notwendigkeit einer Weiterbildung in diesem Fachgebiet ausdrückt. Es spricht eher dafür, dass an Fachstellen wie diesen lediglich speziell ausgebildetes Fachpersonal beschäftigt wird und Ärzte, die sich in diese Richtung spezialisieren möchten, die notwendigen praktischen Kenntnisse in der Abteilung externe psychiatrische Dienste erlangen können. Dem Gesagten zufolge erweist sich der Rekurs somit als unbegründet und ist demzufolge abzuweisen. 4. (…) Entscheid Nr. 002/2006 vom 20.01.2006