Entscheid des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht
vom 10. August 2016 (810 15 361) ____________________________________________________________________
Steuern und Kausalabgaben
Besteuerung Rentenversicherung
Besetzung Präsidentin Franziska Preiswerk-Vögtli, Kantonsrichter Markus Clausen, Claude Jeanneret, Yves Thommen, Beat Walther, Gerichtsschreiber i.V. Alain Meier
Beteiligte A.A.____ und B.A.____, Beschwerdeführer
gegen
Steuer- und Enteignungsgericht des Kantons Basel-Landschaft (Abteilung Steuergericht), Beschwerdegegner Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Beschwerdegegnerin
Betreff Staatssteuer 2013 (Entscheid des Steuer- und Enteignungsgerichts des Kantons Basel- Landschaft, Abteilung Steuergericht, vom 25. September 2015)
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A. Im September 1998 wandte sich A.A.____ mit einer Anfrage zur Besteuerung einer abzuschliessenden Rentenversicherung, die eine zweistufige Leibrente vorsah, an die Steuerverwaltung Basel-Landschaft. Mit Antwortschreiben vom 1. Oktober 1998 teilte die Steuerverwaltung A.A.____ mit, dass der Rückkaufswert der unterbreiteten Rentenversicherung aufgrund von § 47 Abs. 2 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern (Steuergesetz, StG) vom 7. Februar 1974 nicht im Vermögen besteuert werde und die einzelnen Rentenleistungen zu 60 Prozent mit der Einkommenssteuer erfasst würden. B. A.A.____ und B.A.____ schlossen in der Folge zwischen 1998 und 2010 bei unterschiedlichen Versicherungsgesellschaften mehrere Rentenversicherungen ab. C. Per 1. Januar 2013 trat eine Änderung des Steuergesetzes in Kraft, mit welcher unter anderem § 47 Abs. 2 StG aufgehoben wurde. D. Am 16. Oktober 2014 veranlagte die Steuerverwaltung Basel-Landschaft A.A.____ und B.A.____ für die Staatssteuer 2013. Dabei wurde in Bezug auf die erwähnten Rentenversicherungen ein Rückkaufswert in der Höhe von Fr. 820‘390.-- bei der Vermögenssteuer berücksichtigt (Position 810 "Lebens- und Rentenversicherungen"). E. Eine von A.A.____ und B.A.____ dagegen erhobene Einsprache wies die Steuerverwaltung mit Entscheid vom 7. April 2015 ab. F. Am 2. Mai 2015 erhoben A.A.____ und B.A.____ Rekurs beim Steuer- und Enteignungsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Steuergericht (Steuergericht), welcher mit Entscheid vom 25. September 2015 abgewiesen wurde. G. Gegen diesen Entscheid erhoben A.A.____ und B.A.____ am 8. Dezember 2015 Beschwerde beim Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht (Kantonsgericht). Die Beschwerdeführer beantragen sinngemäss, den Rückkaufswert der Rentenversicherungen in der Höhe von Fr. 820‘390.-- vom steuerbaren Vermögen abziehen zu können. Zudem wird die Rückerstattung der Verfahrenskosten des vorinstanzlichen Verfahrens beantragt. H. Mit Vernehmlassungen vom 17. bzw. 21. Dezember 2015 beantragen das Steuergericht und die Steuerverwaltung die Abweisung der Beschwerde. I. Mit Präsidialverfügung vom 8. Januar 2016 wurde der Fall der Kammer zur Beurteilung überwiesen.
Seite 3 http://www.bl.ch/kantonsgericht Das Kantonsgericht zieht i n Erwägung : 1. Gemäss § 131 Abs. 1 StG können Entscheide des Steuergerichts mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Kantonsgericht als letzte kantonale Instanz angefochten werden. Die formellen Voraussetzungen nach den §§ 43 ff. des Gesetzes über die Verfassungs- und Verwaltungsprozessordnung (VPO) vom 16. Dezember 1993 sind erfüllt, so dass auf die Beschwerde einzutreten ist. 2. Das Kantonsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid und das vorangegangene Verfahren auf alle Mängel (§ 45 Abs. 2 VPO). 3. Strittig ist einzig, ob die Rückkaufswerte der von den Beschwerdeführern abgeschlossenen Rentenversicherungen in der Höhe von Fr. 820‘390.-- im Rahmen der Staatssteuer (Vermögenssteuer) der Steuerperiode 2013 zu berücksichtigen sind. 4.1 Das Steuergericht erwog im angefochtenen Entscheid zusammengefasst, der kantonale Gesetzgeber habe die frühere Regelung von § 47 StG aufgrund eines Urteils des Bundesgerichts (Urteil 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012 = BGE 138 II 311) an die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben des Bundes angepasst. Aufgrund dieser neuen Bestimmung müsse eine Rentenversicherung auch während der Laufzeit der Rente in der Höhe des (jährlich abnehmenden) Rückkaufswerts mit der Vermögenssteuer erfasst werden. Die neue Regelung sei auf den 1. Januar 2013 ohne Übergangsbestimmungen in Kraft getreten und gelte entsprechend ab der Steuerperiode 2013 auch für bereits laufende Renten. Die Steuerverwaltung habe demzufolge richtigerweise die von den Versicherungen auf den Steuerbelegen deklarierten Rückkaufswerte bei der Vermögenssteuer der Beschwerdeführer erfasst. 4.2 Die Beschwerdeführer bringen dagegen zunächst vor, die Vorinstanzen hätten fälschlicherweise auf das Urteil des Bundesgerichts 2C_337/2011 vom 1. Mai 2012 (BGE 138 II 311) verwiesen und das in der Sache völlig unverbindliche und irrelevante Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 14. Dezember 1990 als Grundlage ihrer Entscheide herangezogen. Dies zeige sich auch in der Handhabung der Kantone Nidwalden und Wallis, die nach wie vor eine Regelung entsprechend § 47 Abs. 2 aStG kennen würden. Auch der Kanton Basel-Stadt habe eine Kompromissformel. Zudem verzichte auch der Kanton Zürich auf eine Besteuerung der Rückkaufswerte für Policen mit Errichtung vor dem Steuerjahr 2013. Auf diese bereits in den vorinstanzlichen Verfahren vorgebrachten Argumente seien die Vorinstanzen nicht eingegangen. 4.3 Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanzen unter anderem auch auf das StHG verwiesen und dieses beachtet haben. Der Bund legt nämlich gemäss Art. 129 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft (BV) vom 18. April 1999 Grundsätze fest über die Harmonisierung der direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden. Das hierauf gestützte StHG ist am 1. Januar 1993 in Kraft getreten (Art. 79 Abs. 2 StHG und AS 1991 S. 1286). Sofern nicht anders geregelt, hat es den Kantonen eine Frist von acht Jahren ab Inkrafttreten gewährt, um ihre Gesetzgebung den
Seite 4 http://www.bl.ch/kantonsgericht Vorschriften der Titel 2-6 anzupassen (Art. 72 Abs. 1 StHG). Seit Ablauf dieser Frist (am 1. Januar 2001) findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (Art. 72 Abs. 2 StHG). Das StHG regelt im ersten und zweiten Titel die Vermögenssteuer. Gemäss Art. 2 Abs. 1 lit. a StHG erheben die Kantone unter anderem eine Vermögenssteuer von den natürlichen Personen. In Art. 13 StHG wird das Objekt der Vermögenssteuer (als aus dem gesamten Reinvermögen bestehend) geregelt. Den Beschwerdeführern ist zwar zuzustimmen, dass sich das Harmonisierungsrecht in Bezug auf die Vermögenssteuer nur auf die Vorgabe einiger weniger Prinzipien beschränkt, die in den Art. 13 und 14 StHG festgehalten sind, weshalb den Kantonen weiterhin erhebliche Freiräume zustehen (vgl. RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Auflage, Basel 2002, Art. 13 StHG N 5). Mit der hier umstrittenen Frage setzte sich indes bereits das Bundesgericht im erwähnten Grundsatzurteil (BGE 138 II 311) einlässlich auseinander und prüfte, ob die den Kantonen durch die Harmonisierungsgesetzgebung des Bundes in gewissen Bereichen des Vermögenssteuerrechts belassenen Freiräume dazu führen müssen, dass der Kanton Zürich an seiner Regelung bzw. Praxis festhalten kann, die Rückkaufssumme von Leibrenten während der Laufzeit bei der Vermögenssteuer unerfasst zu lassen. Die gegen eine Besteuerung der Rückkaufswerte vorgebrachten Argumente verwarf das Bundesgericht (E. 5 ff.). Es führte insbesondere aus, dass die vermögenssteuerliche Nichterfassung der rückkaufsfähigen Leibrentenversicherungen während der Rentenlaufzeit eine historisch bedingte Ausnahmeregelung gewesen sei, weil früher die Leibrenten bei der Einkommenssteuer bedeutend höher besteuert wurden als heute; mit der Senkung der Besteuerungsquote der Leibrenten (von 60 % auf 40 %; vgl. § 27 Abs. 1 StG und Art. 22 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkten Steuern [DBG] vom 14. Dezember 1990) sei die Berechtigung für diese Ausnahmeregelung weggefallen (E. 6.2.3). Weiter hielt das Bundesgericht fest, dass dadurch, dass Art. 13 StHG das gesamte Reinvermögen der Vermögenssteuer unterwirft, den Kantonen vorgeschrieben sei, alle geldwerten Rechte, und nur diese, der Vermögenssteuer zu unterstellen. Weiter erwog das Bundesgericht, dass sich aus der vorgenommenen Beurteilung ergebe, dass die genannte Regelung bzw. Praxis, welche die Nichterfassung des Rückkaufswerts mit der Vermögenssteuer bei laufenden Renten vorgesehen habe, den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben nicht zu genügen vermöge und insbesondere von der zwingend vorgeschriebenen Konzeption des Reinvermögensbegriffes sowie von derjenigen des notwendigen Abzugs der effektiv am Stichtag bestehenden Schulden abweiche. Die Veränderung bei der einkommenssteuerrechtlichen Erfassung der Leibrenten habe dazu geführt, dass die Berücksichtigung der hier umstrittenen Renten bei der Vermögenssteuer nicht mehr mit dem Hinweis auf deren allfällige Überbesteuerung bei der Einkommenssteuer verweigert werden könne. Soweit diese Überbesteuerung unter der neugefassten Regelung weiterbestehe, so sei dem jedenfalls nicht dadurch entgegenzuwirken, dass auf eine Berücksichtigung bei der Vermögenssteuer zu verzichten wäre. Die kantonalen Behörden sowie das Bundesgericht seien durch die Harmonisierungsgesetzgebung des Bundes – und damit auch das Gebot der Erhebung einer Staatssteuer auf dem Vermögen – gebunden (vgl. ausführlich dazu BGE 138 II 311). 4.4 § 47 Abs. 1 des kantonalen Steuergesetzes in der Fassung vom 7. Februar 1974 (aStG; in Kraft bis 31. Dezember 2012) sah vor, dass Kapitalversicherungen mit ihrem Rückkaufswert der Vermögenssteuer unterlagen. Ihnen gleichgestellt waren Rentenversicherungen,
Seite 5 http://www.bl.ch/kantonsgericht solange der Bezug der Rente aufgeschoben war (§ 47 Abs. 2 aStG). Entsprechend blieb das Stammrecht nach Beginn des Rentenlaufs ausdrücklich vermögenssteuerfrei (vgl. THOMAS RAMSEIER, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.], Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel 2004, N 4 zu § 47). 4.5 Nachdem das Bundesgericht in seinem Grundsatzentscheid über die Vermögensbesteuerung des Rückkaufswerts bei rückkaufsfähigen Leibrentenversicherungen entschieden hatte, entschied sich der Gesetzgeber des Kantons Basel-Landschaft, die entsprechenden kantonalen Bestimmungen anzupassen. § 47 Abs. 2 StG wurde aufgehoben. In der ab dem 1. Januar 2013 gültigen Fassung von § 47 Abs. 1 StG unterliegen Kapital- und Rentenversicherungen mit ihrem jeweiligen Rückkaufswert der Vermögenssteuer. Diese revidierten Gesetzesbestimmungen traten auf den 1. Januar 2013 in Kraft, und Übergangsbestimmungen hat der Gesetzgeber nicht erlassen. Damit hat sich der kantonale Gesetzgeber dafür entschieden, dass diese neue Regelung bereits für die Steuerperiode 2013 zur Anwendung gelangen soll und zwar unabhängig davon, wann die Versicherungspolicen abgeschlossen wurden. Den Beschwerdeführern ist zwar zuzustimmen, dass beispielsweise der Kanton Basel-Stadt eine andere gesetzliche Lösung gewählt hat. Der baselstädtische Gesetzgeber hat nämlich eine entsprechende Übergangsbestimmung erlassen, wonach Rentenversicherungen und ähnliche Forderungen auf periodische Leistungen, bei denen die Leistungen im Zeitpunkt der Steuerbemessung bereits laufen, der Vermögenssteuer nicht unterliegen, sofern sie vor dem 1. Januar 2008 abgeschlossen worden sind (§ 241a des baselstädtischen Gesetzes über die direkten Steuern vom 12. April 2000). Daraus kann aber nichts zu Gunsten der Beschwerdeführer abgeleitet werden, da sich der Gesetzgeber des Kantons Basel-Landschaft für eine umfassende Anwendung des neuen Rechts per 1. Januar 2013 entschieden hat. Dies stellt entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer auch keine unzulässige steuerliche Rückwirkung dar. 5.1 Die Beschwerdeführer berufen sich zudem auf die schriftliche Auskunft des Rechtsdienstes der Steuerverwaltung vom 1. Oktober 1998. Der Chef-Jurist der Steuerverwaltung habe ohne jeden Vorbehalt bestätigt, dass bei laufenden Renten der Rückkaufswert nicht der Vermögensbesteuerung unterliege. Die Rentenversicherungen seien aufgrund der gesetzlichen Bestimmungen, wie diese vor dem 1. Januar 2013 in Kraft waren, in Treu und Glauben erworben worden. 5.2 Das Steuergericht geht hingegen davon aus, dass sich die Beschwerdeführer nicht auf den Vertrauensschutz berufen können, da sich seit der gegebenen Auskunft die Rechtslage verändert habe. 5.3 Der aus Art. 9 BV abgeleitete Grundsatz des Vertrauensschutzes gilt auch im Steuerrecht. Allerdings ist seine Tragweite im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Besteuerung beherrscht ist, enger als in anderen Rechtsbereichen (ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Auflage, Zürich 2002, S. 28; BGE 118 Ib 312 E. 3b). Der Grundsatz bewirkt, dass eine unrichtige Auskunft, welche die Steuerbehörde dem Bürger erteilt hat und auf die er sich verlassen hat, unter gewissen Umständen bindend ist (MADELEINE SIMONEK, in: Nefzger/Simonek/Wenk [Hrsg.],
Seite 6 http://www.bl.ch/kantonsgericht a.a.O., N 2 zu § 2). Die Voraussetzungen für die Bindungswirkung von vorgängigen Auskünften sind, (a) dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit bezieht; (b) dass die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hiefür zuständig war oder der Rechtsuchende sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte; (c) dass der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können; (d) dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat; (e) und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung (BGE 141 I 161 E. 3.1). Behördliche Auskünfte stehen unter dem stillschweigenden Vorbehalt der Rechtsänderung. Ändert sich die Gesetzgebung, können sich Private nicht auf eine frühere Auskunft berufen, es sei denn, die auskunftserteilende Behörde sei für die Rechtsänderung selber zuständig und die Auskunft sei gerade im Hinblick auf die Änderung erteilt worden, oder die Behörde hätte die Pflicht zur Orientierung auch über die möglichen Rechtsänderungen gehabt (ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aulage, Zürich 2016, N 695). 5.4 Mit Schreiben vom 1. Oktober 1998 beantwortete die Steuerverwaltung eine vorgängige Anfrage von A.A.____ betreffend einer abzuschliessenden Rentenversicherung. Dabei wurde die Auskunft gegeben, dass der Rückkaufswert der unterbreiteten Rentenversicherung aufgrund von § 47 Abs. 2 aStG nicht im Vermögen besteuert werde. Diese Aussage entsprach der damaligen Rechtslage. Mit der Änderung der einschlägigen Bestimmungen auf den 1. Januar 2013 hat sich die massgebliche Rechtslage indes verändert (vgl. E. 4.3 ff.). Die Auskunft der Steuerverwaltung vermag entsprechend den obigen Ausführungen für die Beschwerdeführer keinen Vertrauensschutz zu begründen. Dass die Auskunft ohne ausdrücklichen Vorbehalt der Rechtsänderung gemacht wurde, ist angesichts des der Auskunft inhärenten stillschweigenden Vorbehalts der Rechtsänderung unerheblich. 6. Zusammenfassend ist festzustellen, dass die Besteuerung der Rückkaufswerte der Rentenversicherungen mit der Vermögenssteuer den kantonalen und bundesrechtlichen Vorschriften entspricht und sich die Beschwerdeführer nicht auf den Vertrauensschutz berufen können. Die Beschwerde ist somit abzuweisen. 7.1 Es bleibt über die Kosten zu befinden. Entsprechend dem Ausgang des Verfahrens ist die vorinstanzliche Kostenverlegung nicht zu bemängeln und der Antrag des Beschwerdeführers auf Rückerstattung der vorinstanzlichen Verfahrenskosten ist abzuweisen. 7.2 Gemäss § 20 Abs. 1 VPO ist das Verfahren vor dem Kantonsgericht kostenpflichtig. Die Verfahrenskosten umfassen die Gerichtsgebühren und die Beweiskosten und werden in der Regel der unterliegenden Partei in angemessenem Ausmass auferlegt (§ 20 Abs. 3 VPO). Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Verfahrenskosten in der Höhe von insgesamt Fr. 1‘400.-- den unterlegenen Beschwerdeführern aufzuerlegen. Die Parteikosten werden nach § 21 VPO wettgeschlagen.
Seite 7 http://www.bl.ch/kantonsgericht Demgemäss wird erkannt :
://: 1. Die Beschwerde wird abgewiesen. 2. Die Verfahrenskosten in der Höhe von Fr. 1‘400.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 1‘400.-- verrechnet.
3. Die Parteikosten werden wettgeschlagen.
Präsidentin
Gerichtsschreiber i.V.
Gegen diesen Entscheid wurde am 26. Oktober 2016 Beschwerde beim Bundesgericht (Verfahrensnummer 2C_997/2016) erhoben.