Bern Verwaltungsgericht 17.04.2026 100 2024 365

100.2024.365/366/374/375U BUC/SBE/SRE Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil vom 17. April 2026 Verwaltungsrichter Bürki, präsidierendes Mitglied Verwaltungsrichter Häberli, Verwaltungsrichterin Steinmann Gerichtsschreiberin Streun 100.2024.374/375 A.________ vertreten durch Rechtsanwalt … Beschwerdeführer gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 2 100.2024/365/366 Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern Beschwerdeführerin gegen A.________ vertreten durch Rechtsanwalt … Beschwerdegegner und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Nordring 8, 3013 Bern betreffend Steuerbussen; Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2012-2016 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 29. Oktober 2024; 100 24 27-31, 200 24 14-18) Prozessgeschichte: A. A.________ ist seit dem Jahr 2000 im Pharmabereich als «Drug Regulatory Affairs» Manager tätig und wurde in den hier interessierenden Jahren 2012- 2016 als selbständig Erwerbstätiger besteuert. Aufgrund von im Rahmen der Steuerveranlagung 2017 einverlangten Unterlagen zu seiner selbständigen Erwerbstätigkeit gelangte die Steuerverwaltung des Kantons Bern zum Schluss, dass A.________ seine Arbeitstätigkeit tatsächlich als Angestellter verrichte. Daraufhin leitete sie am 14. April 2022 hinsichtlich der rechtskräftig veranlagten Steuerjahre 2012-2016 ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfah-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 3 ren ein. Mit Verfügungen vom 25. Oktober 2022 auferlegte sie A.________ wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die genannten Steuerjahre Steuerbussen von insgesamt Fr. 352'362.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern und Fr. 13'688.40 bei der direkten Bundessteuer (sowie Fr. 200.-- Gebühren). Das Nachsteuerverfahren stellte sie am 23. November 2022 ein. Die Einsprachen gegen die Steuerbussen wies sie unter Vornahme einer Schlechterstellung (reformatio in peius; Erhöhung Bussenfaktor von 1 auf 1,3) am 24. März 2023 ab und auferlegte A.________ wegen vollendeter Steuerhinterziehung für die Steuerjahre 2012-2016 Steuerbussen von insgesamt Fr. 458'070.70 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie von Fr. 17'794.90 bei der direkten Bundessteuer (zzgl. Gebühren). B. Dagegen erhob A.________ am 26. April 2023 Rekurs und Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Diese trat mit Entscheiden vom 6. Juni 2023 auf die Rechtsmittel wegen Fristversäumnisses nicht ein. Die dagegen erhobenen Beschwerden hiess das Verwaltungsgericht mit Entscheiden vom 21. November 2023 gut und wies die Sache zur materiellen Behandlung an die StRK zurück (VGE 2023/185/186). Nachdem A.________ erklärt hatte, auf eine persönliche Anhörung zu verzichten, hiess die StRK Rekurs und Beschwerde mit Entscheiden 29. Oktober 2024 teilweise gut, indem sie den «Bussenfaktor» sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer von 1,3 auf 1 reduzierte und die Sache zur Neuberechnung der Steuerbussen an die Steuerverwaltung zurückwies. Im Übrigen wies sie Rekurs und Beschwerde ab, soweit sie darauf eintrat. C. Je in einer einzigen Rechtsschrift vom 29. November 2024 bzw. vom 3. Dezember 2024 haben sowohl die Steuerverwaltung (Verfahren 100.2024.365/366) als auch A.________ (Verfahren 100.2024.374/375) bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundes-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 4 steuer 2012-2016 Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. A.________ beantragt, die Entscheide der StRK vom 29. Oktober 2024 betreffend Bussenverfügungen für die Jahre 2012-2016 für Gemeinde-, Kantons- und Bundessteuern sowie Gebühren seien aufzuheben. Weiter sei festzustellen, dass er «für die Periode 2012-2016 keine Strafsteuern auf Gemeinde-, Kantons- oder Bundessteuer» schulde. Die Steuerverwaltung beantragt ebenfalls die Aufhebung der Entscheide der StRK vom 29. Oktober 2024, soweit diese Rekurs und Beschwerde teilweise gutgeheissen und die Bussen durch eine Herabsetzung des Bussenfaktors von 1,3 auf 1 reduziert habe. Mit Verfügungen vom 3. bzw. 6. Dezember 2024 hat der Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer je vereinigt. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat am 13. Dezember 2024 mitgeteilt, dass sie auf eine Stellungnahme verzichte. Mit Beschwerdeantwort vom 20. Dezember im Verfahren 100.2024/365/366 beantragt A.________ (in der Sache), die Beschwerden der Steuerverwaltung seien abzuweisen. Die StRK schliesst mit Vernehmlassungen vom 20. Dezember 2024 in beiden Verfahren auf Abweisung der Beschwerden. Die Steuerverwaltung beantragt mit Beschwerdeantwort vom 28. Januar 2025 im Verfahren 100.2024/374/375, die Beschwerde von A.________ sei abzuweisen. Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 5 Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Bei den angefochtenen Rückweisungsentscheiden handelt es sich um materielle Endentscheide, verbleibt der Steuerverwaltung doch kein Entscheidungsspielraum mehr; die Rückweisung dient nur der (rechnerischen) Umsetzung des Angeordneten (vgl. BVR 2017 S. 205 E. 1.4 mit Hinweisen). Die zusätzlichen Voraussetzungen von Art. 74 Abs. 3 i.V.m. Art. 61 Abs. 3 VRPG für die Anfechtung von Zwischenentscheiden müssen daher nicht erfüllt sein. 1.2 Die Steuerverwaltung ist zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde befugt (Art. 79 Abs. 2 VRPG i.V.m. Art. 201 Abs. 2 StG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 141 Abs. 1 DBG). Der Beschwerdeführer hat am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, ist durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG sowie Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 Abs. 1 DBG). Die Bestimmungen über Form und Frist sind eingehalten (Art. 151 StG i.V.m. Art. 81 Abs. 1 und Art. 32 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 140 DBG). Auf die Beschwerden ist – unter Vorbehalt von E. 1.3 hiernach – einzutreten. 1.3 Der Beschwerdeführer beantragt, es sei festzustellen, dass er für die Steuerjahre 2012-2016 keine Strafsteuern schulde (vorne Bst. C). Feststellungsbegehren sind nur zulässig, wenn an der Feststellung ein schutzwürdiges rechtliches oder tatsächliches Interesse besteht, das nicht ebenso gut durch ein Leistungs- oder Gestaltungsbegehren gewahrt werden kann (BVR 2022 S. 154 E. 3.1.2, 2018 S. 310 E. 7.3). Wird dem Antrag des Beschwerdeführers entsprochen, die angefochtenen Entscheide aufzuheben, besteht an der (zusätzlichen) Feststellung, dass keine Steuerbussen geschuldet seien, kein schutzwürdiges Interesse. Ein solches ergibt sich auch nicht daraus, dass «alleine bei einer Aufhebung des vorinstanzlichen Entscheides» unklar bleibe, «ob und inwieweit eine weitere Bussenverfügung im Raum steht» (Beschwerden S. 7), zumal ein rechtskräftiges Urteil an die Stelle der angefochtenen Entscheide tritt (die wiederum die Einspracheentscheide vom 24. März 2023 ersetzten, welche ihrerseits die Verfügungen vom 25. Oktober 2022 ablösten; sog. Devolutiveffekt; vgl. BVR 2022 S. 515 E. 1.7). Auf die Feststellungsbegehren in den Verfahren 100.2024/374/375 ist folglich nicht einzutreten (vgl. auch hinten E. 2).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 6 1.4 Der Beschwerdeführer beantragt in prozessualer Hinsicht, die Verfahren 100.2024/365/366 seien zu sistieren, bis die in derselben Sache hängigen Beschwerdeverfahren 100.2024.374/375 rechtskräftig erledigt seien, eventuell seien die Beschwerdeverfahren zu vereinigen. – Gemäss Art. 17 Abs. 1 VRPG kann die instruierende Behörde die Verfahren vereinigen, wenn getrennt eingereichte Eingaben den gleichen Gegenstand betreffen, wobei insoweit die Verfahrensthematik massgebend ist. Wichtigste Richtschnur beim Entscheid über eine Vereinigung bildet die Prozessökonomie; der instruierenden Behörde kommt diesbezüglich ein grosser Ermessensspielraum zu. Eine Vereinigung ist in jedem Verfahrensstadium möglich, also nicht etwa nur zu Beginn oder während des Verfahrens, sondern auch noch mit dem Endentscheid (vgl. Michel Daum, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 17 N. 1 und 6 mit Hinweisen). – Die Verfahren betreffen die gegenüber dem Beschwerdeführer wegen vollendeter Steuerhinterziehung ausgesprochenen Steuerbussen in den Steuerjahren 2012-2016 bei den Kantons- und Gemeindesteuern sowie der direkten Bundessteuer. Die Verfahrensthematik ist mithin grundsätzlich dieselbe. Eine gemeinsame Behandlung drängt sich aus prozessökonomischen Gründen auf. Die Verfahren sind damit gemäss dem Antrag des Beschwerdeführers im Urteilsstadium zu vereinigen. Unter diesen Umständen besteht kein Anlass, die Verfahren 100.2024/365/366 bis zum rechtskräftigen Abschluss der Verfahren 100.2024/374/375 zu sistieren; der entsprechende Verfahrensantrag des Beschwerdeführers ist abzuweisen. 1.5 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen, zumal es sich um verschiedene Steuern handelt, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Allerdings können die Entscheide in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (vgl. BGE 142 II 293 E. 1.2, 135 II 260 E. 1.3.1 [Pra 99/2010 Nr. 37]). Weil vorliegend die einschlägigen Bestimmungen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit hinsichtlich kommunaler, kantonaler und eidgenössischer Steuern.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 7 1.6 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 Bst. a und b VRPG). 2. Der Beschwerdeführer beanstandet zunächst das teilweise Nichteintreten auf Rekurs und Beschwerde durch die Vorinstanz. 2.1 Auf die Rechtsmittel nicht eingetreten ist die StRK insoweit, als der Beschwerdeführer die Feststellung beantragte, dass er für die Steuerjahre 2012-2016 bezüglich des von der Steuerverwaltung geltend gemachten Sachverhalts keine Strafsteuern schulde. Zur Begründung führte die Vorinstanz aus, es fehle insoweit an einem hinreichenden Feststellungsinteresse, da die Frage, ob er für die Steuerjahre 2012-2016 Strafsteuern schulde, durch die Überprüfung der Einspracheentscheide vom 24. März 2023 aufgrund des entsprechenden Gestaltungsbegehrens geklärt werde (angefochtene Entscheide E. 1.2 f.). Der Beschwerdeführer macht dagegen geltend, eine blosse Aufhebung der Einspracheentscheide verschaffe ihm keine Gewissheit, dass die Steuerverwaltung auf Grundlage desselben Lebenssachverhalts nicht eine erneute Busse verhänge und deshalb ein berechtigtes Interesse an der Feststellung bestehe, dass er für die fraglichen Steuerjahre keine Busse schulde (Beschwerden S. 8). 2.2 Wie dargelegt (vorne E. 1.3), sind Feststellungsbegehren gegenüber Leistungs- und Gestaltungsbegehren subsidiär und damit im Allgemeinen nur zulässig, wenn das schutzwürdige Interesse der das Feststellungsbegehren stellenden Partei mit einem Leistungs- oder Gestaltungsbegehren nicht gewahrt werden kann (BVR 2022 S. 154 E. 3.1.2; BGE 141 II 113 E. 1.7 [Pra 105/2016 Nr. 36]). Mit der StRK ist zu schliessen, dass mit den (rechtsgestaltenden) Begehren auf Aufhebung der angefochtenen Einspracheentscheide bei deren Gutheissung das mit dem Rekurs bzw. der Beschwerde angestrebte Ziel, keine Strafsteuern bezahlen zu müssen, erreicht wird (vgl. BGer 9C_655/2024 vom 9.5.2025 E. 1.2 [betreffend Nachsteuern]). Liegen rechtskräftige Entscheide über die strittigen Steuerbussen vor, können durch die Steuerverwaltung gestützt auf denselben Sachverhalt ge-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 8 gen den Beschwerdeführer nicht nochmals Verfahren wegen Steuerhinterziehung angehoben werden (Verbot der doppelten Strafverfolgung «ne bis in idem»; Art. 4 Ziff. 1 des 7. Zusatzprotokolls zur der Europäischen Menschenrechtskonvention [EMRK; SR 0.101] sowie – implizit – Art. 8 Abs. 1 und Art. 29 Abs. 1 der Bundesverfassung [BV; SR 101]; vgl. BGE 149 II 74 E. 8.1, 144 IV 136 E. 10.1; vgl. auch hinten E. 3.2). Einer zweiten Verfolgung der gleichen Tat steht prozessual die materielle Rechtskraft entgegen (Zweifel et al., Schweizerisches Steuerstrafrecht, 2025, § 14 S. 261). Ein schutzwürdiges Feststellunginteresse ist damit nicht gegeben. Das Nichteintreten der StRK auf die Feststellungsanträge des Beschwerdeführers hält der Rechtskontrolle stand. 3. In der Sache strittig sind die Steuerbussen wegen vollendeter Steuerhinterziehung betreffend die Steuerjahre 2012-2016. Der Beschwerdeführer bestreitet hauptsächlich, dass der Tatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt ist (dazu hiernach E. 4 f.), kritisiert (eventualiter) aber auch die Höhe der Steuerbussen (E. 6 hinten; Verfahren 100.2024.374/375). Demgegenüber rügt die Steuerverwaltung (allein) die Bemessung der Steuerbussen (E. 6 hinten; Verfahren 100.2024.365/366). 3.1 Eine vollendete Steuerhinterziehung nach Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG bzw. Art. 175 Abs. 1 DBG begeht, wer als steuerpflichtige Person vorsätzlich oder fahrlässig bewirkt, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterbleibt oder dass eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist. Als strafbares Verhalten kommt jedes Tun oder Unterlassen in Frage, das als Verletzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist. Weiteres notwendiges Tatbestandsmerkmal der vollendeten Steuerhinterziehung ist der Erfolg. Demnach ist die Steuerhinterziehung erst vollendet, wenn beim Gemeinwesen ein Steuerausfall eingetreten ist (statt vieler BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 7.2, 2C_759/2020 und 2C_760/2020 vom 21.9.2021, in StE 2022 B 101.2 Nr. 30 E. 4.1; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 7.1; Sieber/Malla, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 175 DBG N. 7).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 9 3.2 Beim Steuerhinterziehungsverfahren handelt es sich um ein echtes Strafverfahren, für welches grundsätzlich die strafprozessualen Verfahrensgarantien zu beachten sind, namentlich die in Art. 32 Abs. 1 BV und Art. 6 EMRK verankerte Unschuldsvermutung; dies gilt auch dann, wenn eine Verwaltungsbehörde die Untersuchungshandlungen vornimmt (statt vieler BGE 140 I 68 E. 9.2; BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 5.2; VGE 2020/16 vom 6.8.2021 E. 2.3 auch zum Folgenden). Als Beweislastregel bedeutet die Unschuldsvermutung, dass es Sache der Steuerbehörde als Anklägerin ist, die Schuld der angeklagten steuerpflichtigen Person zu beweisen, und nicht diese ihre Unschuld nachweisen muss. Der aus ihr abgeleitete Grundsatz «in dubio pro reo» besagt als Beweiswürdigungsregel, dass sich die Steuerbehörden nicht von der Existenz eines für die steuerpflichtige Person ungünstigen Sachverhalts überzeugt erklären dürfen, wenn bei objektiver Betrachtung Zweifel bestehen, ob sich der Sachverhalt so verwirklicht hat (statt vieler BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 5.2.1 f., 9C_220/2024 vom 9.12.2024, in StE 2025 B 101.2 Nr. 33 E. 4.2.2; VGE 2020/16 vom 6.8.2021 E. 2.3). 4. Zunächst bestreitet der Beschwerdeführer, durch sein Verhalten den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung betreffend die Steuerjahre 2012- 2016 zu erfüllen. 4.1 Unstrittig ist, dass der Beschwerdeführer seinen Wohnsitz in den fraglichen Jahren im Kanton Bern hatte und seine Einkünfte aus Arbeitstätigkeit als Selbständigerwerbender am Geschäftsort seiner Einzelunternehmung im Kanton Zug versteuerte. Strittig und zu beurteilen ist, ob – wie von den Vorinstanzen angenommen – seine Erwerbstätigkeit in den Jahren 2012-2016 als unselbständig einzustufen ist, da das so erzielte Einkommen steuerlich anders ermittelt wird als jenes aus selbständiger Erwerbstätigkeit und zudem der unbeschränkten Steuerpflicht am Wohnsitz (und nicht am Geschäftsort) unterliegt.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 10 4.2 Kanton und Bund erheben von den natürlichen Personen insbesondere eine Einkommenssteuer (Art. 1 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 1 Bst. a DBG). Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte natürlicher Personen (Art. 19 Abs. 1 StG; Art. 16 Abs. 1 DBG). Als solche gelten namentlich das Einkommen aus unselbständiger (Art. 20 StG; Art. 17 DBG) und selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 StG; Art. 18 DBG). Natürliche Personen mit Wohnsitz im Kanton Bern bzw. in der Schweiz sind hier grundsätzlich für ihr gesamtes Einkommen steuerpflichtig, da die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Anknüpfung unbeschränkt ist; (Art. 4 Abs. 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StG bzw. Art. 3 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 DBG). Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke ausserhalb des Kantons Bern bzw. im Ausland (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StG bzw. Art. 6 Abs. 1 DBG). Für die Abgrenzung der Steuerpflicht verweist das kantonale Recht auf die Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 7 Abs. 4 StG), die insoweit als kantonales Recht zur Anwendung kommen (vgl. BGE 148 I 65 E. 3.3.2; zum Ganzen BVR 2024 S. 317 E. 2.1). Gemäss diesen Grundsätzen sind das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen am Geschäftsort zu versteuern (statt vieler BGer 9C_173/2024 vom 19.12.2024 E. 5.3; VGE 2021/47/48 vom 22.9.2021 E. 2.1 [bestätigt durch BGer 2C_864/2021 vom 7.7.2022 E. 5.4.1]). Eine Geschäftsniederlassung kann nicht schon aufgrund einer bloss formalen Erklärung (z.B. durch einen Handelsregistereintrag, einen Briefkasten oder gar ein Postfach) angenommen werden. Vielmehr muss sich die dortige Tätigkeit in ständigen körperlichen Anlagen und Einrichtungen entfalten. Eine Geschäftsniederlassung wird verneint, wenn sie den wirklichen Verhältnissen nicht entspricht und als künstlich geschaffen erscheint (vgl. VGE 2015/128 vom 12.8.2016 E. 2.1). Weiter fordert die Praxis, dass sich die Erwerbstätigkeit hauptsächlich am Geschäftsort abspielt. Bei Tätigkeiten, die ihrer Natur nach nicht überwiegend von an sich vorhandenen ständigen Anlagen und Einrichtungen aus erbracht werden, sondern dezentral bei verschiedenen Kundinnen und Kunden, genügt, dass die übrigen Tätigkeiten (z.B. Vorbereitungs- sowie administrative Arbeiten) vorwiegend am Geschäftsort ausgeübt werden (BGer 9C_173/2024 vom 19.12.2024 E. 5.3 mit Hinweis).

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 11 4.3 Nach der Rechtsprechung beurteilt sich die Frage, ob im Einzelfall eine selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, nach den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die zivilrechtlichen Verhältnisse vermögen allenfalls gewisse Anhaltspunkte für die steuerrechtliche Qualifikation zu bieten, ohne jedoch ausschlaggebend zu sein (vgl. BGE 146 V 139 E. 3.1). Als unselbständig erwerbstätig ist im Allgemeinen zu betrachten, wer von einer Arbeitgeberin oder einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig ist, kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt und während der Arbeitszeit in den Betrieb eingeordnet ist. Unter den Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit fällt demgegenüber jede Tätigkeit, bei der auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Arbeitsorganisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilgenommen wird. Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich sowie dauernd oder vorübergehend ausgeübt werden. Nicht erforderlich ist, dass die steuerpflichtige Person nach aussen sichtbar am Wirtschaftsverkehr teilnimmt bzw. ein selbständiger Marktauftritt vorliegt und sie ein Unternehmen, Gewerbe oder Geschäft betreibt. Weitere untergeordnete Anhaltspunkte sind etwa das Ausmass der Investitionen, ein vielfältiger, wechselnder Kundenstamm und das Vorliegen eigener Geschäftsräumlichkeiten. Ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, ist stets nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Die einzelnen Begriffsmerkmale können in unterschiedlicher Intensität auftreten und dürfen nicht isoliert betrachtet werden. Weil vielfach Merkmale beider Erwerbsarten zutage treten, muss sich der Entscheid danach richten, welche im konkreten Fall überwiegen (vgl. BGE 146 V 139 E. 3.1, 138 II 251 E. 2.4.2 [betr. Mehrwertsteuer]; BGer 2C_353/2022 vom 5.1.2023, in StE 2023 B 22.1 Nr. 12 E. 4.1 f.; zum Ganzen VGE 2024/91/92 vom 8.5.2025 E. 2.2; Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2. Aufl. 2019, Art. 18 N. 6 ff.). 4.4 In sachverhaltlicher Hinsicht ergibt sich aus den Akten Folgendes: 4.4.1 Der Beschwerdeführer gründete im Jahr 2000 die Einzelunternehmung «B.________, …, Dr. A.________» (nachfolgend: B.________), die er im Dezember 2003 in Zug in das Handelsregister eintragen liess und deren statutarischer Zweck in der Pharma-Beratung lag. Die B.________ wurde

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 12 am 14. Dezember 2021 aus dem Handelsregister gelöscht (HR-Auszug, Vorakten StV [act. 5B] pag. 498). Der Beschwerdeführer hält sodann an der in C.________ domizilierten D.________ AG eine Beteiligung von 25 %. Diese Gesellschaft bezweckt u.a. die Unterstützung von Unternehmen in sämtlichen Fragen der Entwicklung, Herstellung, Prüfung und Zulassung von Heilmitteln, sowie die regulatorische, pharmazeutische, wissenschaftliche und juristische Beratung (HR-Auszug, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 218 f.). Am 8. Dezember 2003 schlossen die B.________ und die D.________ AG einen Partnervertrag ab (Partnervertrag vom 8.12.2003, Vorakten StV [act. 5B] pag. 315 f. [nachfolgend: Partnervertrag]). Laut diesem führt die B.________ als selbständiger Partner Aufträge der D.________ AG aus; im Gegenzug vergütet die D.________ AG der B.________ (bzw. dem Beschwerdeführer) Honorar und Auslagen (jeweils) auf der Grundlage einer separaten, projektbezogenen Vereinbarung (vgl. Partnervertrag Ziff. 2). Von der Vergütung beansprucht die D.________ AG jeweils einen angemessenen Honoraranteil (in der Regel 20 % des verrechenbaren Honorars) für die Deckung der allgemeinen Betriebskosten (Partnervertrag Ziff. 7). Sämtliche im Aufgabenbereich der D.________ AG liegende Geschäfte werden in deren Namen abgeschlossen und auch ausschliesslich über diese abgerechnet (Partnervertrag Präambel). Seinen Teil der Aufträge führt der Beschwerdeführer in der Regel persönlich sowie projektbezogen und je nach Kundenbedürfnis entweder in den Büroräumlichkeiten der Kundschaft, in den eigenen Büroräumlichkeiten oder in jenen der D.________ AG aus (vgl. Partnervertrag Ziff. 5). Der Beschwerdeführer ist hauptsächlich für die Betreuung und Bearbeitung von Aufträgen der D.________ AG von Kundinnen und Kunden aus der Nordwestschweiz (mit Schwerpunkt in Zug, Zürich und der Region Basel) zuständig (Partnervertrag Ziff. 6). Der Vertrag verpflichtet den Beschwerdeführer weiter zur Wahrung der Firmengeheimnisse der D.________ AG sowie der jeweiligen Kundschaft (vgl. Partnervertrag Ziff. 4). Der Vertrag ist unter Einhaltung einer Frist von drei Monaten jederzeit kündbar (ausser während eines laufenden Mandats, in das der Partner einbezogen wurde; Partnervertrag Ziff. 11). 4.4.2 Im Rahmen des vorgenannten Vertrags war der Beschwerdeführer namens der D.________ AG für verschiedene Unternehmen als Drug Regulatory Affairs Manager tätig bzw. nahm für diese (und auch für die

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 13 D.________ AG selbst) die Aufgabe als fachtechnisch verantwortliche Person wahr (Stellungnahme vom 12.8.2019, Vorakten StV [act. 5B] pag. 345 ff., 347). Bei seiner Tätigkeit arbeitete er meist für einen befristeten Zeitraum und häufig an einer festgelegten Anzahl von Tagen pro Woche hausintern bei den Pharmaunternehmen, die seine Dienstleistungen in Anspruch nahmen (vgl. verschiedene E-Mails, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 94 f., 99, 103, 106 f.). Gemäss den vom Beschwerdeführer eingereichten Unterlagen hat er die Arbeitseinsätze mit den Drittunternehmen jeweils selbst vereinbart und ihnen auch Offerten gestellt (verschiedene Korrespondenz betreffend Offerten, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 121-143). Der Kontakt mit den Kundinnen und Kunden erfolgte stets unter dem Namen der D.________ AG, und die für die Erbringung der Dienstleistungen abgeschlossenen Verträge lauteten ebenfalls auf die D.________ AG (vgl. Vertraulichkeitsvereinbarungen, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 82 ff.). Ferner übernahm die D.________ AG die Fakturierung der vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen (verschiedene Korrespondenz betreffend Fakturierung, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 144-187). Die B.________ wiederum stellte der D.________ AG die vom Beschwerdeführer erbrachten Leistungen in Rechnung (vgl. verschiedene Rechnungen, Vorakten StV [act. 5B] pag. 317 ff. und 349 ff.). Ab dem 1. Dezember 2003 verfügte die B.________ über Büroräumlichkeiten in Zug. Sie bildete gemeinsam mit der E.________ (nachfolgend: E.________) – einer Einzelunternehmung eines Mitaktionärs der D.________ AG, die ebenfalls für diese tätig war – und anfänglich noch einem weiteren Beratungsunternehmen im Rahmen eines Untermietverhältnisses eine Bürogemeinschaft. Dabei stand der B.________ ein Viertel eines Büros sowie das Sitzungszimmer zur Mitbenutzung zur Verfügung, wofür sie einen jährlichen Mietzins von Fr. 1'943.50 entrichtete (ohne NK [25 % von Fr. 7′774.--]; Schreiben vom 5.1.2004, Vorakten StV [act. 5B] pag. 505 f.; Mietvertrag vom 20./25.2.1997 inkl. Anhang, Vorakten StV [act. 5B] pag. 507 ff.). Ab April 2005 übernahmen die B.________ und die E.________ das Mietverhältnis zu einem Mietzins von Fr. 7'774.-- bzw. ab dem 1. Oktober 2006 von Fr. 7'500.-- (je ohne NK; Schreiben vom 14.3.2005, Voraken StV [act. 5B] pag. 496; Vertragsumschreibung vom 1./11./14.4.2005, Vorakten StV [act. 5B] pag. 494 f.; Nachtrag zum Mietvertrag vom 11./17.1.2007, Vorakten StV [act. 5B] pag. 493). Dieser Mietvertrag wurde per Ende 2013 infolge der

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 14 Totalsanierung der Liegenschaft im Jahr 2014 aufgelöst (Nachtrag zum Mietvertrag vom 1./4.3.2013, Vorakten StV [act. 5B] pag. 490). Ab dem 1. Dezember 2013 mietete sich die B.________ in von der E.________ gemietete Räumlichkeiten in Zug ein (Untermietvertrag vom 18.11.2013, Beschwerdebeilage 4 [in act. 1C]), wobei sie eine jährliche Miete von Fr. 2′340.-- bezahlte (FiBU Kto. 4100, Vorakten StV [act. 5B] pag. 304). Der Beschwerdeführer war zudem ab dem 1. Januar 2004 bei der Ausgleichskasse des Kantons Zug als Selbständigerwerbender registriert (Schreiben Ausgleichskasse vom 28.7.2020, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 50). 4.5 Die StRK hat die Tätigkeit des Beschwerdeführers als unselbständige Erwerbstätigkeit gewertet. Sie erwog, verschiedene Indizien liessen darauf schliessen, dass der Beschwerdeführer seine Tätigkeit als Drug Regulatory Affairs Manager nur scheinbar als Selbständigerwerbender im Auftragsverhältnis ausgeführt habe (angefochtene Entscheide E. 7). Die B.________ habe Dienstleistungen angeboten, die vom Firmenzweck der D.________ AG erfasst würden, und laut Partnervertrag habe sie nicht in eigenem Namen gegenüber Dritten auftreten und ihre Leistungen auch nicht selbst abrechnen dürfen. Stattdessen sei die Fakturierung durch die D.________ AG erfolgt (E. 7.2). Die Leistungen der B.________ seien vergütet worden, indem ihr von der D.________ AG ein Entgelt nach Abzug einer Kommission ausbezahlt worden sei. Entsprechend habe der Beschwerdeführer bzw. die B.________ kein Inkassorisiko getragen. Auch sei die gesamte Auftragsabwicklung und die Korrespondenz mit Kundinnen und Kunden im Namen der D.________ AG (und nicht etwa der B.________) geführt worden (E. 7.3). Darüber hinaus sei nicht ersichtlich, dass der Beschwerdeführer bzw. die B.________ überhaupt wahrnehmbar am Markt in Erscheinung getreten sei. Der Partnervertrag entspreche denn auch nicht einer Vereinbarung im Rahmen eines Auftragsverhältnisses, insbesondere die darin festgehaltene Kündigungsfrist von drei Monaten deute auf ein Anstellungsverhältnis hin. Zudem erscheine fragwürdig, einen Anteil von 20 % des Honorars für Betriebskosten an die Partnerfirma abzutreten, obschon der Beschwerdeführer neben der Leistungserbringung auch die gesamte administrative Auftragsbearbeitung selbst übernommen habe (E. 7.4). Hinzu komme, dass der Beschwerdeführer bzw. die B.________ in den fraglichen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 15 Jahren nur für die D.________ AG tätig gewesen seien, weitere Auftraggeberinnen und Auftraggeber liessen sich nicht feststellen. Entsprechend habe sich der Beschwerdeführer in einem wirtschaftlichen und organisatorischen Abhängigkeitsverhältnis von der D.________ AG befunden (E. 7.5). Schliesslich hielt die StRK für fraglich, ob der Beschwerdeführer bzw. die B.________ überhaupt von Zug aus tätig gewesen sei und schloss auf das Vorliegen eines Scheindomizils (E. 7.6). Insgesamt ging die StRK für die Jahre 2012-2016 von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers aus (E. 7.8). 4.6 Diese Erwägungen der Vorinstanz sind im Ergebnis schlüssig. Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt (Beschwerden S. 12 ff.), lässt die vorinstanzliche Qualifikation seiner Tätigkeit als unselbständige Erwerbstätigkeit nicht als rechtsfehlerhaft erscheinen: 4.6.1 Der Beschwerdeführer wendet zunächst ein, er sei auf eigenes Risiko tätig, womit ein Kernmerkmal der selbständigen Erwerbstätigkeit gegeben sei. Die Gefahr eines Verlusts oder Forderungsausfalls trage er vollumfänglich selbst. Ausserdem sei er für seinen langfristigen finanziellen Erfolg oder Misserfolg allein verantwortlich. – Die Akquise der vom Beschwerdeführer erfüllten Aufträge erfolgte gemäss eigenen Angaben (Beschwerden S. 5) sowohl durch die D.________ AG wie auch durch ihn selbst. Gegen aussen übte der Beschwerdeführer seine Tätigkeit aber allein auf Rechnung und im Namen der D.________ AG aus. Die vertragliche Haftung und das Inkassorisiko (gegenüber Dritten) lagen demnach ausschliesslich bei der D.________ AG. Die von ihm bzw. der B.________ erbrachten Leistungen stellte der Beschwerdeführer der D.________ AG nach deren Erbringung in Rechnung. Angeblich erfolgte die Vergütung durch die D.________ AG dabei jeweils erst nach Bezahlung durch die Drittkundinnen bzw. -kunden (Bestätigungsschreiben D.________ AG vom 18.4.2023, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 54 f.). Mit dem Honorar wurden dem Beschwerdeführer auch seine Auslagen abgegolten. Diese umfassten – nebst den bereits erwähnten Kosten für die Büromiete – die Auslagen für Reisekosten und Repräsentation, wobei diese betraglich den wesentlichen Anteil ausmachten (vgl. FiBU Konten 4040 und 4600, Vorakten StV [act 5B], pag. 301 und 314). Weiter stellte ihm die D.________ AG die Büroinfrastruktur einschliesslich

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 16 eines Arbeitsplatzes in C.________ zur Verfügung und konnte der Beschwerdeführer deren «Back-office» nutzen. Zudem war der Beschwerdeführer stets im Rahmen der allein für die D.________ AG gültigen «umfassenden heilmittelrechtlichen Betriebsbewilligung» tätig, die zur «Registrierung und/oder zum Vertrieb von Arzneimitteln in der Schweiz» benötigt wird (Bestätigungsschreiben D.________ AG vom 18.4.2023, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 54 f.). Im Gegenzug für diese vom Beschwerdeführer in Anspruch genommenen Leistungen behielt die D.________ AG einen Honoraranteil von 20 % ein. In dieser Konstellation war das unternehmensspezifische Risiko, dass dem Beschwerdeführer bei seiner Tätigkeit unabhängig vom Arbeitserfolg Kosten entstehen (Verlustrisiko), jedoch vernachlässigbar, wurden doch sämtliche Aufwendungen durch die D.________ AG getragen. Selbst wenn zutreffen sollte, dass der Beschwerdeführer seine Vergütung jeweils erst erhielt, wenn die Endkundin bzw. der Endkunde bezahlt hatte (wovon allenfalls zu seinen Gunsten auszugehen ist), bestand sein wirtschaftliches Risiko letztlich einzig im Umstand, dass er eine Vorleistung für die D.________ AG erbrachte bzw. darin dass seine Abgeltung von der Erbringung der eigenen Arbeitsleistung abhing (vgl. auch BGer 9C_226/2025 vom 23.7.2025 E. 3.2.3, 9C_3/2021 vom 7.5.2021 E. 3.2.3, 9C_407/2016 vom 23.11.2016 E. 2.2). Dieses (grundsätzliche bzw. allgemeine) Risiko tragen nicht nur Selbständigerwerbende, sondern genauso auch Arbeitnehmende, etwa infolge Zahlungsunfähigkeit der Arbeitgeberin oder des Arbeitgebers oder weil deren Arbeitsverhältnis im Fall eines Stellenverlusts dahinfällt, und ist für sich allein jedenfalls nicht ausschlaggebend (vgl. BGer 2C_929/2019 und 2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 4.2; VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 3.3.1 mit Hinweisen; vgl. auch BGE 149 V 57 E. 6.3). Hinzu kommt, dass der Beschwerdeführer für führende Pharmaunternehmen tätig war (so z.B. … [z.B. Vorakten StRK {act. 5A} pag. 128], … [z.B. Vorakten StRK {act. 5A} pag. 144 ff.], … [Vorakten StRK {act. 5A} pag. 114 f., 116 f.]), wobei angenommen werden darf, dass es sich bei diesen um grundsätzlich (vergleichsweise) solvente bzw. zahlungsfähige und auch -willige Kundschaft handelt, was ein allfälliges (faktisches) Inkassorisiko nicht unerheblich relativiert. Der Beschwerdeführer trug gesamthaft betrachtet zwar in untergeordnetem Umfang ein Risiko für sein eigenes Einkommen sowie die bei seiner Tätigkeit anfallenden Auslagen. Ein für eine selbständige Erwerbstätigkeit

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 17 typisches unternehmerisches Risiko liegt indes nicht vor, zumal der Beschwerdeführer auch weder eigenes Personal beschäftigte noch andere namhafte Fixkosten zu tragen hatte. 4.6.2 Soweit der Beschwerdeführer vorbringt, er sei bei der Gestaltung seiner Arbeit und dem Aufbau der Geschäftsbeziehungen grundsätzlich frei (Beschwerden S. 5 f., 12 f., 15), verhält es sich tatsächlich so, dass er bei seiner alltäglichen Arbeitsorganisation in zeitlicher, örtlicher und sachlicher Hinsicht sowie in Bezug auf die Auswahl seiner Mandate viel Flexibilität bzw. nicht unerhebliche Freiheiten genoss (vgl. verschiedene E-Mail-Korrespondenz, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 89-120). So hatte er weder Präsenzpflichten noch musste er regelmässige Arbeitszeiten einhalten. Dieses Mass an Autonomie (und in diesem Sinn an Selbständigkeit) liegt indes weitgehend in der Natur der Tätigkeit des Beschwerdeführers als ausgewiesener Fachspezialist in einem stark regulierten und hoch spezialisierten Bereich begründet bzw. ist Ausdruck der Freiräume, die einem solchen üblicherweise eingeräumt werden. Zu beachten ist weiter, dass er seine Tätigkeit zwar eigenständig im oben dargelegten Sinn ausübte; er tat dies jedoch im Namen und auf Rechnung der D.________ AG sowie im Rahmen von deren heilmittelrechtlichen Betriebsbewilligung, die erforderlich ist, um in der Schweiz Zulassungsgesuche für Arzneimittel überhaupt zu stellen. Ausserdem nutzte der Beschwerdeführer die bestehende Struktur der D.________ AG für Kundenakquirierung, Vertragswesen, Rechnungsstellung, Inkasso, etc. und war insoweit in deren Organisation eingebunden. Es ist davon auszugehen, dass hinsichtlich der Repräsentation der D.________ AG gegen aussen (Handeln und Auftreten in ihrem Namen) sowie dem von ihr bereitgestellten «administrative[n] Background» zur Abwicklung der kundenbezogenen Geschäftsprozesse eine Weisungsgebundenheit bestand. Exemplarisch zeigt sich dies daran, dass der Beschwerdeführer in seinen Kundenbeziehungen, insbesondere bei der Beendigung von Mandaten, gerade nicht eigenständig entscheiden konnte, sondern diese «in Absprache mit der D.________ AG» erfolgte (vgl. E-Mail vom 13.5.2020, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 189 f.). Die nach dem Gesagten nicht unbeträchtliche Einbindung des Beschwerdeführers in die D.________ AG in arbeitsorganisatorischer Hinsicht ist als relativ gewichtiges Indiz dafür zu werten, dass der Beschwerdeführer unselbständig

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 18 erwerbstätig war. Darauf deutet ebenfalls hin, dass der Partnervertrag in verschiedener Hinsicht Elemente eines Arbeitsverhältnisses (nach Art. 319 ff. des Schweizerischen Obligationenrechts [OR; SR 220]) aufweist, so etwa, indem der Beschwerdeführer seine Arbeitsleistung (grundsätzlich) persönlich zu erbringen hatte und der Vertrag eine Kündigungsfrist von drei Monaten sowie vertraglich bestimmte Arbeitsorte vorsah. Von Bedeutung erscheint weiter, dass der Beschwerdeführer bzw. die B.________ während Jahren einzig und allein für die D.________ AG tätig war und keine anderen Mandate innehatte. Dies war bereits aufgrund des Partnervertrags ausgeschlossen, der vorsieht, dass der Beschwerdeführer im Tätigkeitsbereich der D.________ AG nicht in eigenem Namen auftreten kann (vorne E.4.4.1). Indem er seine Arbeitskraft auf Dauer ausschliesslich in den Dienst der D.________ AG stellte und keine anderen Einkünfte erzielte, war der Beschwerdeführer wirtschaftlich weitgehend von der D.________ AG abhängig, was ein weiteres wesentliches Indiz für eine unselbständige Erwerbstätigkeit darstellt (vgl. BGE 149 V 57 E. 6.3 [im Umkehrschluss]; BGer 2C_353/2022 vom 5.1.2023, in StE 2023 B 22.1 Nr. 12 E. 5.3.3, 2C_929/2019 und 2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 3.1.1 und 4.2; VGE 2020/393/394 vom 16.4.2021 E. 3.3.3 mit Hinweisen; Richner et al., Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 18 N. 22). 4.6.3 Der Beschwerdeführer macht weiter geltend, es werde für eine selbständige Erwerbstätigkeit nicht verlangt, dass sein Einzelunternehmen nach aussen sichtbar sei bzw. ein Marktauftritt vorliege. Entsprechend sei nicht schädlich, wenn er «gegen aussen auf D.________-Papier oder [unter einem] D.________-E-Mail-Account» aufgetreten sei (Beschwerden S. 13). – Tatsächlich erfordert eine unselbständige Erwerbstätigkeit nicht zwangsläufig einen Auftritt am Markt bzw. eine wahrnehmbare Teilnahme am Wirtschaftsverkehr. Indes kann das Fehlen solcher Merkmale im Einzelfall im Rahmen der Gesamtbeurteilung als Hinweis für eine unselbständige Erwerbstätigkeit gewertet werden (vgl. BGer 2C_929/2019 und 2C_930/2019 vom 17.1.2020 E. 3.1.3 und 4.4), gerade wenn – wie hier – eine Dienstleistungstätigkeit in Frage steht, die typischerweise einen Aussenauftritt am Markt erwarten liesse.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 19 4.6.4 Der Beschwerdeführer führt sodann aus, er erfülle auch die weiteren Kriterien einer selbständigen Erwerbstätigkeit ohne weiteres. So habe er bei seiner Tätigkeit Arbeit und Kapital eingesetzt, mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt sowie in planmässiger und anhaltender Weise am Wirtschaftsverkehr teilgenommen (vgl. Beschwerden S. 13 ff.). – Für die Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sind primär die ersten beiden der vorerwähnten Aspekte von Bedeutung (vorne E. 4.6.1 f.). Es ist weder er sichtlich noch konkret dargetan, inwiefern die weiteren vom Beschwerdeführer vorgebrachten Kriterien bei der Beurteilung, ob er seine Tätigkeit als Drug Regulatory Affairs Manager selbständig oder unselbständig ausgeübt hat, massgebend sein könnten. Der Beschwerdeführer kann daraus daher nichts zu seinen Gunsten ableiten. 4.6.5 Schliesslich ist unerheblich, dass die Tätigkeit des Beschwerdeführers sozialversicherungsrechtlich als selbständige Tätigkeit anerkannt worden ist (vorne E. 4.4 a.E.). Zwar wird mit Blick auf das Gebot der Einheit der Rechtsordnung ein einheitliches Verständnis der Begriffe der selbständigen und der unselbständigen Erwerbstätigkeit im Steuer- und Sozialversicherungsrecht angestrebt, was sich aber vorab in der grundsätzlichen Bindung der Sozialversicherungsbehörden an die steuerrechtliche Beurteilung äussert (vgl. BGE 150 II 409 E. 2.4.3, 147 V 114 E. 3.4.2; VGE 2024/91/92 vom 8.5.2025 E. 3.3.6). 4.6.6 Zusammenfassend wurde der Beschwerdeführer für seine erbrachte Arbeitstätigkeit von der D.________ AG auf Honorarbasis entlöhnt, wobei er in untergeordnetem Umfang ein Risiko für sein eigenes Einkommen sowie die bei seiner Tätigkeit anfallenden Auslagen trug. Auch wenn er bei seiner alltäglichen Arbeitsorganisation in zeitlicher, örtlicher und organisatorischer Hinsicht sowie in Bezug auf die Auswahl seiner Mandate grosse Freiheiten genoss, bestand doch eine nicht unbeträchtliche Einbindung in die Organisation der D.________ AG. Zudem war der Beschwerdeführer wirtschaftlich von dieser weitgehend abhängig, da er ausschliesslich für sie tätig war. Damit überwiegen bei einer Gesamtbetrachtung und -würdigung der Verhältnisse im konkreten Fall die Indizien für eine unselbständige Tätigkeit. Die StRK hat die Tätigkeit des Beschwerdeführers in den Jahren 2012-2016 somit zu Recht als unselbständige Erwerbstätigkeit qualifiziert. Ausgehend

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 20 von diesem Ergebnis ist es zu einer unvollständigen Steuerveranlagung gekommen und ist das steuerbare Einkommen zu tief ausgefallen, da es – infolge der Qualifikation als solches aus selbständiger Erwerbstätigkeit – steuerlich nicht korrekt ermittelt worden ist und zudem am Wohnsitz (und nicht am Geschäftsort) hätte besteuert werden müssen (vorne E. 4.1; vgl. auch hinten E. 6.3). 4.7 Weiter ist zu prüfen, ob die Vorinstanz zu Recht auf eine Verfahrenspflichtverletzung des Beschwerdeführers bzw. das Vorliegen einer Tathandlung der Steuerhinterziehung geschlossen hat. 4.7.1 Die StRK erwog, dass der Beschwerdeführer verpflichtet gewesen wäre, sein gesamtes Einkommen als solches aus unselbständiger Erwerbstätigkeit im Kanton Bern zu deklarieren. Indem er seine Einkünfte als aus selbständiger Erwerbstätigkeit mit der B.________ am Spezialsteuerdomizil in Zug erzielt deklariert habe, habe er eine falsche Erklärung abgegeben. Entsprechend liege nicht bloss eine unzutreffende rechtliche Würdigung einer von der steuerpflichtigen Person deklarierten Tatsache vor (angefochtene Entscheide E. 8.7 f.). Der Beschwerdeführer ist demgegenüber der Ansicht, dass er auf der Basis seiner rechtlichen Würdigung des Sachverhalts alle Einkommensbestandteile vollständig und korrekt deklariert und offengelegt habe. Die durch ihn vorgenommene rechtliche Einordnung seiner Leistungserbringung als selbständige Erwerbstätigkeit begründe – selbst wenn sie unrichtig sein sollte – keine Verletzung von Verfahrenspflichten, zumal verschiedene Behörden (so die Steuerverwaltungen der Kantone Zug und Freiburg) seine Einschätzung geteilt hätten und diese somit nicht erkennbar falsch gewesen sei (Beschwerden S. 18 f.). 4.7.2 Nach dem Prinzip der gemischten Veranlagung stellen die Veranlagungsbehörden zusammen mit der steuerpflichtigen Person die für eine vollständige und richtige Besteuerung massgebenden tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse fest (Art. 166 Abs. 2 StG; Art. 123 Abs. 1 DBG). Die Mitwirkungspflichten der steuerpflichtigen Person bestehen dabei darin, alles zu tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen (Art. 167 Abs. 1 StG; Art. 126 Abs. 1 DBG). Insbesondere muss sie die Steuererklärung und Einlageblätter wahrheitsgemäss und vollständig ausfüllen, persön-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 21 lich unterzeichnen und samt den vorgeschriebenen Beilagen fristgerecht bei der zuständigen Behörde einreichen (Art. 170 Abs. 2 StG; Art. 124 Abs. 2 DBG). Sie trägt die Verantwortung für die Richtigkeit und Vollständigkeit der Steuererklärung (vgl. BGer 9C_5/2023 vom 14.3.2024, in StE 2024 B 97.41 Nr. 34 E. 4.2.1, 2C_127/2021 vom 29.11.2021 E. 2.2.1; BVR 2008 S. 181 E. 4.4; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 5.2). Eine vollständige und wahrheitsgemäss ausgefüllte Steuererklärung umfasst alle Tatsachen, welche für den Bestand und Umfang der Steuerpflicht wesentlich und damit für eine gesetzeskonforme Veranlagung rechtserheblich sind (Hannes Teuscher, in Leuch/Kästli/Langenegger [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 217 N. 9). Ist sich die steuerpflichtige Person über die steuerrechtliche Bedeutung einer Tatsache im Unklaren, darf sie diese nicht einfach verschweigen, sondern hat auf die Unsicherheit hinzuweisen; jedenfalls muss sie die Tatsache als solche vollständig und zutreffend darlegen (vgl. statt vieler BGE 151 II 435 [9C_42/2024 vom 5.12.2024] nicht publ. E. 5.2.2 mit Hinweisen, 9C_634/2023 vom 21.10.2024, in StE 2025 B 97.41 Nr. 35 E. 6.1; Zweifel et al., a.a.O., S. 204 Rz. 60; Richner et. al., a.a.O. Art. 124 N. 15). 4.7.3 Nach dem Ausgeführten (vorne E. 4.5 f.) fehlte es der Tätigkeit des Beschwerdeführers an zentralen Merkmalen einer selbständigen Erwerbstätigkeit: Ausser gegenüber der D.________ AG trat dieser weder in eigenem Namen noch auf eigene Rechnung auf und trug auch nur ein marginales unternehmerisches Risiko. Zudem bestand eine nicht unerhebliche Einbindung in die Organisation der D.________ AG sowie eine weitgehende wirtschaftliche Abhängigkeit von dieser. Dennoch gab der Beschwerdeführer in seinen Steuererklärungen an, selbständig erwerbstätig zu sein und wies die aus seiner Tätigkeit in den Jahren 2012-2016 erzielten Einkünfte im Formular 9 aus (Steuererklärungen 2012-2016, Vorakten StV [act. 5B] pag. 42, 112, 154, 220 und 277). Indem er trotz relativ klarer Anhaltspunkte, die gegen die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit sprachen (sondern vielmehr auf eine unselbständige Erwerbstätigkeit hindeuteten), eine blosse Deklaration vornahm, ohne sich näher zu den für die Qualifikation massgeblichen Umständen zu äussern, hat er seine gesetzlichen Pflichten im Rahmen der Steuererklärung (vgl. hiervor E. 4.8) verletzt. Die unvollständige Veranlagung ist demnach entgegen seinen Vorbringen nicht

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 22 die Folge einer mangelhaften rechtlichen Würdigung, sondern es fehlten in der Steuererklärung Tatsachen, die für eine korrekte Veranlagung erforderlich gewesen wären, weshalb sich die Deklaration als unvollständig erweist (so bereits die angefochtenen Entscheide E. 8, insb. 8.7 f.). Anders als der Beschwerdeführer meint, ist auch nicht von einer (straflosen) Steuerumgehung (zum Begriff BGE 142 II 399 E. 4.2; BGE 9C_635/2023 vom 3.10.2024 E. 16.2; VGE 2022/317/318 vom 6.3.2024 E. 2.4) auszugehen (so aber Beschwerden S. 8, 10 f., 15 f., 19), denn diese charakterisiert sich – soweit hier interessierend – dadurch, dass gerade keine steuerstrafrechtlich relevante Irreführung der Steuerbehörden erfolgt, sondern die absonderliche rechtsgeschäftliche Ausgestaltung offen vorgenommen wird und der Sachverhalt für die Steuerbehörden erkennbar ist (vgl. auch etwa Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 175 N. 28 mit Verweisen). 4.8 Der Beschwerdeführer hat den aus der unvollständigen Veranlagung resultierenden Steuerausfall (vorne E. 4.1 ff.) somit durch Verletzung seiner Verfahrenspflichten (vorne E. 4.7) bewirkt. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung ist damit erfüllt. 5. Strittig ist weiter der subjektive Tatbestand einer vollendeten Steuerhinterziehung. 5.1 Der subjektive Tatbestand der vollendeten Steuerhinterziehung setzt Vorsatz oder Fahrlässigkeit voraus (Art. 217 Abs. 1 Bst. a StG; Art. 175 Abs. 1 DBG; vorne E. 3.1). Vorsatz ist gemäss Art. 12 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs (StGB; SR 311.0) gegeben, wenn die Tat mit Wissen und Willen ausgeführt wird (sog. direkter Vorsatz) bzw. wenn der Erfolgseintritt für möglich gehalten und in Kauf genommen wird (sog. Eventualvorsatz; vgl. BGE 149 IV 248 E. 6.3 mit Hinweisen). Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gilt in Steuerstrafverfahren der Vorsatz als nachgewiesen, wenn mit hinreichender Sicherheit feststeht, dass die steuerpflichtige Person sich der Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit ihrer Deklaration

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 23 bewusst war. Ist dieses Wissen erwiesen, so wird angenommen, dass sie auch mit Willen gehandelt hat, das heisst, sie eine Täuschung der Veranlagungsbehörde beabsichtigte und eine zu niedrige Veranlagung anstrebte (direkter Vorsatz) oder diese zumindest in Kauf nahm. Es darf in diesem Fall vom Wissen auf den Willen geschlossen werden, da ein anderer Beweggrund als eine Steuerverkürzung kaum vorstellbar ist (statt vieler BGE 114 Ib 27 E. 3a; BGer 9C_342/2024 vom 6.1.2025 E. 3.2; VGE 2016/300/301 vom 19.12.2017, in StE 2020 B 101.2 Nr. 28 E. 7.3; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 30 f.). 5.2 Die StRK kam zum Schluss, dass dem von Fachpersonen beratenen Beschwerdeführer aufgrund der im Partnervertrag getroffenen Vereinbarungen klar gewesen sei, dass faktisch eine unselbständige Erwerbstätigkeit vorgelegen habe. Er habe somit wissentlich gehandelt. Der Beschwerdeführer habe aber nicht nur bezüglich der Qualifikation als selbständig erwerbend, sondern auch in Bezug auf den Sitz seiner Einzelfirma in Zug bewusst eine Falschdeklaration vorgenommen. Mangels bedarfsgerechter Räumlichkeiten sei das Domizil in Zug als Scheinsitz anzusehen. Mit der wissentlichen Errichtung eines Scheindomizils habe der Beschwerdeführer einen erheblichen Aufwand betrieben, um den korrekten Sachverhalt vor der Steuerverwaltung zu verschleiern, was auf (direkten) Vorsatz hindeute (angefochtene Entscheide E. 8.10 mit Verweisen). Der Beschwerdeführer bringt dagegen vor, seine Rechtsauffassung zum Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit sei von verschiedenen Behörden (so den Sozialversicherungs- und den Steuerbehörden der Kantone Freiburg und Zug sowie der EStV) geteilt worden. Damit lasse sich nicht nur ein Vorsatz nicht nachweisen, sondern sei auch eine fahrlässige Handlung ausgeschlossen. Selbst bei pflichtgemässer Sorgfalt dürfe dem Beschwerdeführer die von der Steuerverwaltung des Kantons Bern vorgenommene, angeblich massgebliche und von den genannten Amtsstellen abweichende Beurteilung seiner selbständigen Erwerbstätigkeit nicht vorgeworfen werden (Beschwerden S. 20 f.). 5.3 Der Beschwerdeführer ist promovierter …, verfügt über eine langjährige und breite Geschäftserfahrung im regulatorischen Bereich und hat bereits im Jahr 2000 mit der Gründung der B.________ zunächst einen Schritt in Richtung Selbständigkeit gemacht. Mit Blick auf seinen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 24 Bildungsgrad, seine Erfahrung und seinen Werdegang ist auszuschliessen, dass er nicht zumindest über ein (allenfalls auch bloss) laienhaftes Verständnis der Begriffe der selbständigen und der unselbständigen Erwerbstätigkeit jedenfalls in dem Sinn verfügte, dass sich die selbständige gegenüber der unselbständigen Erwerbstätigkeit durch ein Tätigwerden auf eigenes Risiko und in eigenem Namen bzw. auf eigene Rechnung charakterisiert. Mit Eingehen des Partnervertrags mit der D.________ AG war es dem Beschwerdeführer untersagt, in deren Geschäftsbereich (der sich mit jenem der B.________ deckt) gegenüber Dritten eigenständig aufzutreten, und hatte er zudem praktisch kein unternehmerisches Risiko zu tragen, sondern lag dieses vorwiegend bei der D.________ AG (vorne E. 4.6.1 und 4.7.3). Dieser grundlegende Widerspruch zum Wesen der selbständigen Erwerbstätigkeit kann dem Beschwerdeführer nicht entgangen sein. Wenn er trotz klarer Anhaltspunkte gegen das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit ohne Weiteres eine solche geltend machte bzw. keinerlei Schritte unternommen hat, um die Steuerbehörden auf diese Umstände aufmerksam zu machen, so ist aus seinem Verhalten auf ein dem Vorsatz genügendes Wissen zu schliessen. Unerheblich ist insoweit, dass verschiedene Behörden seine Auffassung geteilt hätten (so Beschwerden S. 6, 15 f., 21 f.), da zum einen weder ersichtlich noch dargetan ist, dass ihnen die für eine korrekte rechtliche Beurteilung relevanten Umstände bekannt gewesen sind und es zum anderen einzig auf die Qualifikation der für die Besteuerung zuständigen bernischen Steuerverwaltung ankommen kann. Weiter ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer um die steuerlichen Vorteile einer Besteuerung seiner Einkünfte am Geschäftsort im Kanton Zug wusste. Nachdem er seinen Geschäftsort zunächst im Kanton Freiburg hatte, liegt die Wahl von Zug als Bürostandort mit Blick auf seine vorwiegenden Tätigkeit in den Regionen C.________, Zürich, Basel und Zug jedenfalls nicht auf der Hand (vgl. insoweit seine Stellungnahme vom 12.8.2019, Vorakten StV [act. 5B] pag. 333 ff., 334). Zwar lässt sich ein Standort in Zug mit der dortigen Ansässigkeit verschiedener Pharmaunternehmen teilweise erklären (z.B. …, …, …, …, …, …, … [ursprünglich: …]), er ist aber gewiss (und ökonomisch an sich verständlich) ursprünglich auch aufgrund steuerlicher Überlegungen gewählt worden. Nachdem somit das Wissen um die Unrichtigkeit der Steuererklärung und deren Konsequenzen (Unterbesteuerung) als

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 25 nachgewiesen zu erachten ist, muss aufgrund fehlender gegenteiliger Indizien angenommen werden, dass der Beschwerdeführer auch mit Willen gehandelt hat, d.h. eine Täuschung der Steuerbehörden und eine zu niedrige Veranlagung angestrebt (direkter Vorsatz) oder zumindest in Kauf genommen hat (Eventualvorsatz). 5.4 Nach dem Gesagten ist nicht zu beanstanden, dass die StRK von einem vorsätzlichen Handeln des Beschwerdeführers ausgegangen ist und auch den subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung als erfüllt erachtet hat. Fraglich könnte allenfalls sein, ob sie zu Recht annahm, er habe in Zug ein Scheindomizil begründet. Immerhin war er in der Region Zug/Zürich nachweislich für Kundinnen und Kunden tätig (u.a. …, … [vgl. etwa Vorakten StRK {act. 5A} pag. 128, 130, 132, 134, 136, 141 und 143], …, … [Vorakten StRK {act. 5A} pag. 114 f., 116 f.], …, … [Vorakten StRK {act. 5A} pag. 86 ff.]) und verfügte (auch) in den Jahren 2014-2016 über Büroräumlichkeiten in Zug (vorne E. 4.4), womit nicht ausgeschlossen erscheint, dass er dort (zumindest phasenweise) effektiv auch tätig war. Merkwürdig erscheint allerdings, dass der Beschwerdeführer sowohl gegenüber der Steuerverwaltung als auch der StRK stets nur erklärte, in Zug an der Güterstrasse domiziliert gewesen zu sein (Schreiben vom 12.8.2019, Vorakten StV [act. 5B] pag. 335-332; Einsprache Veranlagungsverfügungen vom 5.8.2020, Vorakten StV [act. 5B] pag. 344-339, vgl. auch E-Mail vom 16.2.2023, Vorakten StV [act. 5B] pag. 452-451 mit Beilagen; Rekurs und Beschwerde vom 26.4.2023, Vorakten StRK [act. 5A] pag. 1b ff.), obschon bereits im Jahr 2014 ein Umzug der B.________ an die …strasse erfolgt war (vorne E. 4.4.2). Ob damit unter Berücksichtigung aller Umstände eine hinreichend klare Indizienlage gegeben ist, um aus objektiver Sicht zweifelsfrei bzw. ohne vernünftige Zweifel auf das Vorliegen eines Scheindomizils zu schliessen, kann im Hinblick auf das Ergebnis aber offen bleiben. 6. Strittig und zu prüfen ist weiter die Höhe der Steuerbussen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 26 6.1 Die Busse wegen vollendeter Steuerhinterziehung beträgt in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuer, kann aber bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt und bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden (Art. 217 Abs. 2 StG; Art. 175 Abs. 2 DBG). Damit ist das strafrechtliche Verschuldensprinzip vom Gesetzgeber nur teilweise verwirklicht worden. Zwar soll die fehlbare Person entsprechend ihrem Verschulden bestraft werden, doch ist für die vollendete Steuerhinterziehung eine Regelstrafe vorgesehen, was eine gewisse Schematisierung mit sich bringt. Vom Regelstrafmass als Ausgangspunkt ist abzuweichen, wenn das Verschulden eine gewisse Schwere über- oder unterschreitet. Dabei hat die Behörde die entsprechenden Umstände zu würdigen und den Verschuldensgrad individuell festzulegen (vgl. Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 45 ff. mit Hinweisen; Guido Jenny, Verschuldensprinzip und Strafzumessungsregeln im Steuerstrafrecht, in ASA 66 S. 257 ff.). Die Busse ist sodann je nach den Verhältnissen der fehlbaren Person so zu bemessen, dass diese die Strafe erleidet, die ihrem Verschulden angemessen ist (Art. 106 Abs. 3 i.V.m. Art. 333 Abs. 3 StGB; BGE 148 IV 96 E. 4.3.3; BGer 9C_650/2022 vom 21.6.2023 E. 3.6.1; VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 7.1; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 46). Als hauptsächliche Strafzumessungsgründe sind nebst der Schwere der Verfehlung und der Vorwerfbarkeit der Verhaltensweise (Tatkomponenten) auch Vorleben, persönliche Verhältnisse sowie Verhalten nach der Tat und im Steuerstrafverfahren (Täterkomponenten) zu berücksichtigen. Im Rahmen der dargelegten Grundsätze steht den Steuerund Steuerjustizbehörden bei der Strafzumessung ein weiter Ermessensund Beurteilungsspielraum zu (vgl. BGer 9C_640/2024 vom 22.5.2025 E. 4.5.1, 9C_308/2024 und 9C_309/2024 vom 4.12.2024, in StE 2025 B 101.3 N. 11 E. 5.3; zum Ganzen VGE 2021/68/69 vom 3.4.2023 E. 7.1; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 47). 6.2 Die StRK hat die Busse entsprechend dem Regelstrafmass auf das Einfache der hinterzogenen Steuer festgelegt. Dabei ist sie von einem nicht unerheblichen Verschulden des Beschwerdeführers ausgegangen und hat den Bussenfaktor unter Berücksichtigung seiner persönlichen sowie finanziellen Verhältnisse im Vergleich zu den Einspracheentscheiden um 0,3 reduziert (angefochtene Entscheide E. 10.2). Der Beschwerdeführer hält dem (zusammenfassend) einzig entgegen, dass bei der Berechnung der Steuer-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 27 busse auf der Basis der Steuerverkürzung die von ihm bezahlten Steuern vollumfänglich zum Abzug zu bringen seien (und zwar unabhängig davon, ob diese im Kanton Zug bezahlt worden seien). Er rügt in diesem Zusammenhang auch, dass sich die StRK zu diesem Vorbringen in Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht geäussert habe (Beschwerden S. 22). Die Steuerverwaltung dagegen beanstandet (mit selbständigen Beschwerden; Verfahren 100.2024.365/366 [nachfolgend: Beschwerden StV]), die StRK habe mit der Herabsetzung des Bussenfaktors auf das Regelstrafmass in ungerechtfertigter Weise in das Ermessen der Steuerverwaltung eingegriffen. Die StRK habe selbst erkannt, dass das Regelstrafmass am unteren Rand des Strafrahmens liege und bestätige damit implizit, dass auch ein höheres Strafmass vertretbar wäre, womit gerade keine Ermessensüberschreitung gegeben sei (Beschwerden StV Rz. 7). Die StRK habe – wie die Steuerverwaltung – angenommen, dass der Beschwerdeführer durch die Errichtung eines Scheindomizils in Zug erheblichen Aufwand betrieben habe, um den tatsächlichen Sachverhalt zu verschleiern bzw. die Steuerverwaltung zu täuschen und über mehrere Jahre hinweg Steuern in erheblichem Umfang einzusparen. Indem die StRK trotz erkennbarer Hinweise auf ein schweres Verschulden vom Regelstrafmass ausgegangen sei, habe sie den ihr zustehenden Ermessens- und Beurteilungsspielraum rechtsfehlerhaft ausgeübt (Beschwerden StV Rz. 7 ff.). Soweit der Beschwerdeführer vor Verwaltungsgericht vorbringe, dass er mit der B.________ innerhalb von Zug umgezogen sei, blieben die tatsächlichen Büroverhältnisse unklar und bestünden «erhebliche Zweifel», ob an der …strasse jemals eine Geschäftstätigkeit ausgeübt worden sei (Beschwerdeantwort StV S. 2). 6.3 Zu den Vorbringen des Beschwerdeführers ergibt sich Folgendes: 6.3.1 Der Straftatbestand der Steuerhinterziehung schützt vorab den Steueranspruch des Gemeinwesens. Dieser wird als Folge des deliktischen Verhaltens verletzt, indem dessen finanzielle Ressourcen nicht entsprechend den steuergesetzlichen Normen zunehmen (BGE 121 II 257 E. 4b; BGer 9C_220/2024 vom 9.12.2024, in StE 2025 B 101.2 Nr. 33 E. 5.3 mit Hinweis; Sieber/Malla, a.a.O., Art. 175 DBG N. 5 f. mit Hinweisen; Peter Locher, a.a.O., Einführung zum sechsten Titel N. 6 ff. sowie Art. 175 N. 4,

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 28 Zweifel et al., a.a.O., S. 183 f. Rz. 6 f.). Obschon die Steuerbusse nicht der Kompensation des Steuerausfalls, sondern der Repression und Prävention dient (Sieber/Malla, a.a.O. Art. 175 DBG N. 39), knüpft der gesetzliche Strafrahmen an der hinterzogenen Steuer an (BGE 144 IV 136 E. 7.2.1 f.). Die hinterzogene Steuer entspricht dem ungerechtfertigten Steuerausfall des Gemeinwesens, mithin dem Unterschiedsbetrag zwischen der gesetzmässig geschuldeten Steuer und der aufgrund des tatbestandsmässigen Handelns oder Unterlassens der steuerpflichtigen Person zu Unrecht nicht oder rechtskräftig unvollständig erhobenen Steuer (Zweifel et al., a.a.O., S. 198 Rz. 47 und S. 227 Rz. 119). 6.3.2 Die Steuerverwaltung hat bei der direkten Bundessteuer die Steuerbussen auf der Basis der Differenz zwischen dem insgesamt deklarierten steuerbaren Einkommen und dem sich infolge Umqualifikation ergebenden (leicht höher ausfallenden) steuerbaren (Gesamt-)Einkommen berechnet (Zusammenstellung Bussenberechnung sowie Veranlagung Busse direkte Bundessteuer 2012-2016 vom 24.3.2023, Vorakten StV [act. 5B] pag. 456- 467). Dies ist sachgerecht und wird vom Beschwerdeführer letztlich auch nicht beanstandet, zumal die direkte Bundessteuer gänzlich am Hauptsteuerdomizil im Kanton Bern bezahlt worden ist und sich mithin keine Fragen bezüglich Anrechnung von Steuern des Kantons Zug stellen. Demgegenüber hat die Steuerverwaltung bei den Kantons- und Gemeindesteuern die Steuerbussen anhand der Differenz zwischen dem im Kanton Bern tatsächlich versteuerten Betrag und demjenigen, der zu versteuern gewesen wäre, festgelegt (Zusammenstellung Bussenberechnung sowie Veranlagung Busse bernische Steuern 2012-2016 vom 24.3.2023, Vorakten StV [act. 5B] pag. 468-478). Auch dies erweist sich als nicht rechtsfehlerhaft, ist doch der Steueranspruch des Kantons Bern um die vom Beschwerdeführer im Kanton Zug versteuerten Einkommensbestandteile geschmälert worden. Entsprechend ist bei den Kantons- und Gemeindesteuern die ausserkantonal bezahlte Steuer bei der Bussenbemessung zu Recht unbeachtlich geblieben. Nicht zu beanstanden ist ferner, dass die vom Beschwerdeführer ausserkantonal bezahlten Steuern (auch) bei der Strafzumessung (etwa hinsichtlich der Schwere der Verfehlung oder der Strafempfindlichkeit) nicht berücksichtigt worden sind, zumal er bewusst darauf abzielte, sich der Steuerhoheit des Kantons Zug zu unterwerfen und sich somit selbst zuzuschreiben hat, dort

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 29 ebenfalls besteuert worden zu sein (vgl. zum insoweit bedingten Anspruch auf Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung BGE 149 II 354 E. 4.4.2 und 150 II 321 E. 4.3). 6.3.3 Soweit der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit der Höhe der Steuerbussen eine Verletzung seines Anspruchs auf rechtliches Gehör bzw. der daraus folgenden Begründungspflicht durch die StRK rügt (Art. 21 ff. VRPG, Art. 29 Abs. 2 BV und Art. 26 Abs. 2 der Verfassung des Kantons Bern [KV; BSG 101.1]; statt vieler BGE 146 II 335 E. 5.1; BVR 2025 S. 219 E. 3.1, 2022 S. 51 E. 2.3 mit Hinweisen), ergibt sich Folgendes: Die StRK hat einlässlich begründet und klar zum Ausdruck gebracht, von welchen Überlegungen sie sich bei der Bemessung der Steuerbussen hat leiten lassen, wobei sie sich auf die wesentlichen Gesichtspunkte beschränken durfte. Der Beschwerdeführer konnte die Entscheide denn auch ohne weiteres sachgerecht anfechten. Ob dabei die Begründung der Vorinstanz inhaltlich zutreffend ist oder nicht, ist keine Frage des rechtlichen Gehörs, sondern der hiervor vorgenommenen materiellen Beurteilung. Eine Gehörsverletzung liegt nicht vor. 6.4 Zu den Rügen der Steuerverwaltung ergibt sich Folgendes: 6.4.1 Mit Rekurs bzw. Beschwerde an die StRK können alle Mängel des angefochtenen Entscheids und des vorangegangenen Verfahrens gerügt werden (vgl. Art. 197 Abs. 1 StG; Art. 140 Abs. 3 DBG). Der StRK kommt damit umfassende Kognition zu. Sie hat die angefochtenen Entscheide insbesondere nicht nur auf eine Überschreitung des Ermessens oder einen Ermessensmissbrauch zu überprüfen, sondern auch auf blosse Unangemessenheit (Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3. Aufl. 2024, § 39 Rz. 5; Peter Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Art. 140 N. 5 sowie Art. 142 N. 10; Ruth Herzog, in Herzog/Daum [Hrsg.], Kommentar zum bernischen VRPG, 2. Aufl. 2020, Art. 86 N. 13). Dies beinhaltet zu prüfen, ob sich eine zweckmässigere, angemessenere Lösung anbietet (Ruth Herzog, a.a.O., Art. 66 N. 66 und 68; vgl. auch BGE 138 II 77 E. 4.2.2; VGE 2022/56 vom 25.11.2024 E. 3.3, 2021/129 vom 25.11.2024 E. 3.3). Die StRK hat im Rekurs- bzw. Beschwerdeverfahren die gleichen Befugnisse wie die Veranlagungsbehörde im Veranlagungsverfahren (Art. 198 Abs. 2 StG; Art. 142 Abs. 4 DBG). Sie entscheidet gestützt auf das Ergebnis ihrer Unter-

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 30 suchungen und kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen (Art. 199 Abs. 1 und 2 StG; Art. 143 Abs. 1 Satz 1 DBG; vgl. auch Peter Kästli, in Leuch et al. [Hrsg.], Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Band 2, 2011, Art. 199 N. 1). Daraus folgt, dass der StRK im Rekursverfahren grundsätzlich die gleiche freie und umfassende Prüfungsbefugnis zukommt wie der Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren (vgl. VGE 2022/328/329 vom 18.7.2023 E. 2.2, 2016/286 vom 13.3.2017 E. 2.1; vgl. auch Art. 57bis des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] sowie Art. 182 Abs. 3 DBG, wonach die Vorschriften über die Verfahrensgrundsätze, das Veranlagungs- und das Rekursverfahren im Steuerstrafverfahren sinngemäss gelten; vgl. BGE 144 IV 136 E. 5.3). Die StRK wird denn auch etwa als «obere Einschätzungs- respektive Veranlagungsbehörde» bezeichnet (vgl. Hunziker/Bigler, in Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Aufl. 2022, Art. 50 StHG N. 14; Peter Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 140 ff. N. 6; vgl. auch BGE 151 II 120 E. 5.2 mit Hinweisen). 6.4.2 Die StRK hat bei der Festsetzung der Steuerbussen innerhalb des Bussenrahmens die Art und Weise des Vorgehens des Beschwerdeführers durchaus berücksichtigt. Sie erkannte, dass er planmässig und gezielt vorgegangen ist und einen erheblichen Aufwand betrieben hat, um den korrekten Sachverhalt vor der Steuerverwaltung zu verschleiern (angefochtene Entscheide E. 8.10). Wenn die StRK dessen Verschulden – anders als die Steuerverwaltung – zwar für nicht unerheblich, umgekehrt aber auch nicht als so schwerwiegend erachtet hat, dass vom Regelstrafmass abgewichen werden müsste, und daher die Ermessensausübung der Steuerverwaltung für nicht sachgerecht erachtete, hat sie ihre Kognition damit nicht überschritten. Weiter liegt darin, dass die Vorinstanz den Bussenfaktor abweichend von der Steuerverwaltung auf 1 statt 1,3 festgesetzt hat, auch keine Rechtsverletzung bei der Ermessensausübung. Es ist weder dargetan noch ersichtlich, dass sie den massgebenden Umständen nicht hinreichend Rechnung getragen oder sich von unsachlichen Überlegungen hätte leiten lassen. Wie bereits erwähnt, hat sie die zumessungsrelevanten Gesichtspunkte der Tatbegehung (insb. Vorspiegelung einer Scheinselbständigkeit mit Geschäftsdomizil in Zug) bedacht. Es kann nicht gesagt werden, dass die StRK den ihr zustehenden weiten Ermessensspielraum bei der Festlegung der Bussen

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 31 geradezu missbräuchlich ausgeübt hat, wenn sie im Hinblick auf das insoweit «planmässig[e] und gezielt[e]» Vorgehen des Beschwerdeführers zur Täuschung der Steuerbehörden keine besonders verwerflichen oder ausgeklügelten Machenschaften erkannte (vgl. etwa Richner/Frei/Kaufmann/ Rohner, Handkommentar zum DBG, 4. Aufl. 2023, Art. 175 N. 103 f.) und daher nicht auf eine Strafschärfung über das Regelstrafmass hinaus schloss. Der Beschwerdeführer hat sich gegenüber den (Steuer-)behörden als selbständig Erwerbstätiger ausgegeben und die für die (korrekte) rechtliche Einordnung seiner Tätigkeit wesentlichen Umstände verschwiegen. Sollte er zusätzlich unzutreffende Angaben zum Ort der Tätigkeit (bzw. der Häufigkeit der Nutzung der in Zug angemieteten Büroräumlichkeiten) gemacht haben, stellt dies zwar ein weiteres Element dar, das jedoch für die Beurteilung der Selbständigkeit weder wesentlich ist noch eine (vertiefte) Planung oder (umfangreiche) Vorkehrungen erforderte und deshalb nicht zwingend als Ausdruck besonderer krimineller Energie zu werten war. Zu Recht ausser Acht geblieben ist im Übrigen der von der Steuerverwaltung angeführte Umstand, dass der Beschwerdeführer über mehrere Jahre und in nicht unerheblichem Umfang Steuern hinterzogen habe, wird dies doch bereits dadurch berücksichtigt, dass der Strafrahmen an die Höhe der hinterzogenen Steuer anknüpft (vgl. BGE 144 IV 136 E. 7.2.2; Zweifel et. al., Schweizerisches Steuerstrafrecht, 2025, § 14 Rz. 124). 6.5 Nach dem Gesagten erweist sich das von der StRK unter Berücksichtigung sämtlicher Strafzumessungskriterien festgelegte Strafmass weder im Licht der Vorbringen des Beschwerdeführers noch mit Blick auf die Rügen der Steuerverwaltung als rechtsfehlerhaft. 7. Der Beschwerdeführer kritisiert schliesslich den vorinstanzlichen Kostenschluss. Er bemängelt, dass die StRK bei der Festlegung der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung nur der Reduktion der Steuerbussen Rechnung getragen habe, hingegen die von der Steuerverwaltung eingestandene Verletzung des rechtlichen Gehörs des Beschwerdeführers im Rahmen des Einspracheverfahrens im Zusammenhang mit der Erhöhung

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 32 des Bussenfaktors unberücksichtigt geblieben sei (Beschwerden S. 24). – Dem kann nicht gefolgt werden: Wie aus den angefochtenen Entscheiden hervorgeht, ging die Steuerverwaltung zwar von einer Gehörsverletzung aus, die StRK verneinte diese jedoch mit der Begründung, dass der anwaltlich vertretene Beschwerdeführer auf eine Stellungnahme zur von der Steuerverwaltung angekündigten Erhöhung des Bussenfaktors verzichtet habe (vgl. angefochtene Entscheide E. 3). Da der Beschwerdeführer weder darlegt noch ersichtlich ist, dass die StRK zu Unrecht davon ausging, dass keine Gehörsverletzung vorliegt, bestand von vornherein auch kein Raum, einer solchen (oder deren allfälligen Heilung) kostenmässig Rechnung zu tragen. Die vorinstanzliche Kostenverlegung (angefochtene Entscheide E. 11) ist somit nicht zu beanstanden. 8. Die Beschwerden erweisen sich nach dem Gesagten als unbegründet und sind abzuweisen, soweit auf sie einzutreten ist (vgl. E. 1.3). Bei diesem Ergebnis wird der Beschwerdeführer in den Verfahren 100.2024.374/375, in denen er vollumfänglich unterliegt, kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 3 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Hingegen sind in den Verfahren 100.2024.365/366, in denen die Steuerverwaltung als beschwerdeführende Partei unterliegt, keine Verfahrenskosten zu erheben (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 und 2 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG) und hat der Beschwerdeführer Anspruch auf Ersatz seiner Parteikosten durch den Kanton Bern (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und Art. 104 Abs. 1 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG sowie Art. 64 Abs. 1 VwVG). Die Kostennote des Rechtsvertreters vom 10. März 2026 (Verfahrensakten 100.2024.365/366 [act. 7A]) gibt zu keinen Bemerkungen Anlass.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 33 Demnach entscheidet das Verwaltungsgericht: 1. Die Verfahren 100.2024/374/375 und 100.2024/365/366 werden vereinigt. Der Antrag auf Sistierung der Verfahren 100.2024.365/366 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012- 2016 (Steuerbussen) im Verfahren 100.2024.374 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 3. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012-2016 (Steuerbussen) im Verfahren 100.2024.375 wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird. 4. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2012- 2016 (Steuerbussen) im Verfahren 100.2024.365 wird abgewiesen. 5. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012-2016 (Steuerbussen) im Verfahren 100.2024.366 wird abgewiesen. 6. Die Kosten der Verfahren 100.2024.374/375 vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von insgesamt Fr. 4'000.--, werden dem Beschwerdeführer auferlegt und dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe entnommen. Parteikosten werden keine gesprochen. 7. In den Verfahren 100.2024.365/366 werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der Kanton Bern (Steuerverwaltung) hat dem Beschwerdegegner die Parteikosten, bestimmt auf Fr. 2'522.30 (inkl. Auslagen und MWSt), zu ersetzen.

Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 17.04.2026, Nrn. 100.2024.365/366/ 374/375U, Seite 34 8. Zu eröffnen: - Beschwerdeführer - Steuerverwaltung des Kantons Bern - Steuerrekurskommission des Kantons Bern - Eidgenössische Steuerverwaltung Das präsidierende Mitglied: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Bundesgericht, Schweizerhofquai 6, 6004 Luzern, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.