100.2013.88/89U BUC/SAD/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil des Einzelrichters vom 13. Januar 2014 a.o. Verwaltungsrichter Bürki Gerichtsschreiber Schurter A.________ und B.________ Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2011 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. Februar 2013; 100 12 445; 200 12 369)
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 2 Sachverhalt: A. A.________ und B.________ sind Eigentümer der Liegenschaft C.________ Gbbl. Nr. 1________. Die Ladenfläche im Parterre und die zugehörigen Lagerräume im Keller sind vermietet. Das erste und zweite Stockwerk des Gebäudes bewohnen A.________ und B.________ selbst. Letztmals mit Einspracheentscheiden vom 12. September 2012 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern (Steuerverwaltung), Region …, sie für das Jahr 2011 abweichend von ihrer Selbstdeklaration auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 35'100.-- bei den Kantons- und Gemeindesteuern bzw. Fr. 43'800.-- bei der direkten Bundessteuer. Die Abweichung beruhte – soweit hier streitig – darauf, dass die Steuerverwaltung den Eigenmietwert der Liegenschaft von Fr. 5'840.-- auf Fr. 9'940.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) bzw. von Fr. 6'830.-- auf Fr. 11'640.-- (direkte Bundessteuer) erhöhte. Sie hielt dazu mit Schreiben vom 17. Juli 2012 fest, im bisherigen Eigenmietwert sei bloss die Wohnung im ersten Obergeschoss berücksichtigt gewesen, während nun sämtliche selbstbewohnten Räume, also auch diejenigen im zweiten Obergeschoss, im Eigenmietwert enthalten seien. B. Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 14. September 2012 Rekurs und (sinngemäss) Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK), welche die Rechtsmittel mit Entscheiden vom 15. Februar 2013 abwies. C. In einer einzigen Rechtsschrift vom 12. März 2013 (Postaufgabe) haben A.________ und B.________ sowohl bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer 2011 Verwaltungsgerichtsbeschwerden erhoben. Sie beantragen sinngemäss, die Entscheide der StRK seien aufzuheben und die Veranlagung sei entsprechend ihrer Selbstdeklaration vorzunehmen.
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 3 Mit Verfügung vom 19. März 2013 hat der (damalige) Abteilungspräsident die Verfahren betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern sowie die direkte Bundessteuer vereinigt. Die StRK und die Steuerverwaltung beantragen mit Eingaben vom 3. bzw. 24. April 2013 je die Abweisung der Beschwerden. Am 10. Mai 2013 haben A.________ und B.________ weitere Bemerkungen eingereicht. Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerden als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 145 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] sowie Art. 9 Abs. 3 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Rekurs- und Beschwerdeverfahren teilgenommen, sind durch die angefochtenen Entscheide besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG). Auf die formund fristgerecht eingereichten Beschwerden ist einzutreten. 1.2 Sind sowohl Entscheide bezüglich der Kantons- und Gemeindesteuern als auch der direkten Bundessteuer angefochten, so muss das Verwaltungsgericht zwei Urteile fällen; denn es handelt sich um zwei verschiedene Steuern, die unterschiedlichen Gemeinwesen zustehen und in getrennten Verfahren veranlagt werden. Die beiden Entscheide können aber in ein und derselben Urteilsschrift getroffen werden (BGE 130 II 509 E. 8.3). – Vorliegend ist die Höhe des Eigenmietwerts als steuerbares Einkommen umstritten. Da die massgeblichen Rechtsnormen des kantonalen und eidgenössischen Rechts weitgehend gleich lauten, rechtfertigt sich nicht nur die
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 4 Vereinigung der Verfahren (Art. 17 Abs. 1 VRPG; vgl. vorne Bst. C), sondern auch die gemeinsame Beurteilung der Streitigkeit in einer Urteilsschrift. 1.3 Die Gutheissung der Beschwerden würde sowohl bei den Kantons- und Gemeindesteuern als auch bei der direkten Bundessteuer zu einer Steuerersparnis von weniger als Fr. 20'000.-- führen, womit die Beurteilung in die einzelrichterliche Zuständigkeit fällt (Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft die angefochtenen Entscheide auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1 Erträge aus unbeweglichem Vermögen unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 25 Abs. 1 StG; Art. 21 Abs. 1 DBG). Steuerbar ist insbesondere der Mietwert von Grundstücken oder Grundstücksteilen, die der steuerpflichtigen Person aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (sog. Eigenmietwert; Art. 25 Abs. 1 Bst. b StG; Art. 21 Abs. 1 Bst. b DBG; vgl. auch Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; BSG 642.14]). Während der Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer grundsätzlich nach dem objektiven Marktwert zu bemessen ist (vgl. Art. 21 Abs. 2 DBG; BGE 132 I 157 E. 3.3), ist er bei den Kantons- und Gemeindesteuern unter Berücksichtigung der Förderung von Eigentumsbildung und Selbstvorsorge «massvoll» festzulegen (Art. 25 Abs. 3 StG). Indessen muss er gemäss konstanter Praxis des Bundesgerichts auch hier mindestens 60 % des effektiven Marktwerts betragen (statt vieler BGE 132 I 157 E. 3.3; BGer 2C_682/2009 vom 8.4.2010, E. 3.1.1; BVR 2003 S. 1 E. 2a, je mit Hinweisen). Der Eigenmietwert einer Liegenschaft wird ausgehend vom Protokollmietwert ermittelt. Der Protokollmietwert wiederum, der im Rahmen der amtlichen Bewertung festgelegt wird, ist namentlich von der Benotung der Liegenschaft und der Anzahl ihr zugewiesener Raumeinheiten abhängig (BVR 2003 S. 1 E. 2d). Die Protokollmietwerte werden mit einem Mietwertfaktor multipliziert, der anhand von Mietzinserhebungen für jede Veranlagungsperiode neu bestimmt wird (BVR 1999
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 5 S. 285 E. 3b [noch zum alten Recht]; zum Ganzen auch VGE 22118 vom 16.12.2005, E. 5.3.1). 2.2 Das streitige Grundstück umfasst ein Wohngebäude mit Garage (Objektbezeichnung: «Wohn- und Geschäftshaus»). Die Ladenfläche im Parterre und das Lager haben die Beschwerdeführenden vermietet, während sie die Wohnfläche im ersten und zweiten Obergeschoss sowie die Garage selber nutzen. Anlässlich der allgemeinen amtlichen Neubewertung der Grundstücke im Kanton Bern mit steuerlicher Wirkung ab 1. Januar 1999 wurde der Protokollmietwert für das «Wohnhaus» auf Fr. 12'381.-- festgelegt, derjenige für die Garage auf Fr. 707.--, ausmachend insgesamt Fr. 13'088.-- (vgl. Objektprotokoll vom 15.9.1988, unpag. Vorakten StRK, act. 6A). Den entsprechenden Protokollmietwert multiplizierte die Steuerverwaltung mit den für die Bemessungsperiode 2011 massgeblichen Mietwertfaktoren von 0,76 bei den Kantonsund Gemeindesteuern bzw. 0,89 bei der direkten Bundessteuer, was zu den bestrittenen Eigenmietwerten von Fr. 9'940.-- bzw. Fr. 11'640.-- führte (Mietwertblatt vom 27.9.2011, unpag. Vorakten StRK, act. 6A; vgl. auch Einspracheentscheide vom 12.9.2012, in Vorakten Steuerverwaltung pag. 24 ff.). 2.3 Die StRK hat in den angefochtenen Entscheiden ausführlich dargelegt, weshalb die Steuerverwaltung die – im Vergleich zu den Vorjahren höheren – Eigenmietwerte korrekt ermittelt hat. So sei anlässlich der allgemeinen Neubewertung der Protokollmietwert sowohl für das gesamte «Wohnhaus» (erstes und zweites Stockwerk) als auch für die Wohnung im ersten Stockwerk gesondert berechnet worden. Der Eigenmietwert sei in der Folge basierend auf dem Protokollmietwert der «Wohnung 1. OG» (Fr. 6'978.--) und der «Garage» (Fr. 707.--) im Umfang von Fr. 7'685.-- ermittelt worden; dies wohl in der Annahme, es werde lediglich die Wohnung im ersten Stockwerk genutzt. Gestützt auf die seit 1999 unveränderten Mietwertfaktoren von 76 % bzw. 89 % seien die Eigenmietwerte deshalb bis zum Jahr 2010 auf Fr. 5'840.-- (kantonale Steuern) bzw. Fr. 6'830.-- (direkte Bundessteuer) veranlagt worden (angefochtene Entscheide, E. 5). Aufgrund eines von den Beschwerdeführenden im Jahr 2010 geltend gemachten Abzugs von Fr. 43'841.-- für eine Dachsanierung habe die Steuerverwaltung am 5. August 2011 einen Augenschein vorgenommen und dabei festgestellt, dass die Räume im zweiten Obergeschoss von den Beschwerdeführenden ebenfalls genutzt würden, bei der Festsetzung des Eigenmietwerts aber bislang fälschlicherweise ausser Acht gelassen worden seien. Die Gründe dafür könnten heute nicht mehr eruiert werden, seien aber für die Anpassung
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 6 des Eigenmietwerts der Steuerperiode 2011 auch nicht von Bedeutung (angefochtene Entscheide, E. 5.1). – Die Beschwerdeführenden bringen im Wesentlichen vor, den Steuerbehörden sei bereits seit dem Ausbau des Dachgeschosses (zweites Stockwerk) im Jahr 1967 bekannt, dass dort Zimmer vorhanden seien. Es handle sich jedoch nicht um eine separate Wohnung und sie seien darum nicht bereit, neu den Eigenmietwert für eine zweite Wohnung zu versteuern. Seit dem Ausbau im Jahr 1967 habe es weder im ersten noch im zweiten Stockwerk irgendwelche baulichen Änderungen gegeben. Beide Stockwerke seien im Eigenmietwert, wie er in den Vorjahren gegolten habe, bereits berücksichtigt. 2.4 Die Auffassung der Beschwerdeführenden überzeugt nicht. Wie die StRK zutreffend ausgeführt hat, geht aus dem Aufnahme- und aus dem Objektprotokoll für die amtliche Bewertung hervor, dass unter dem Titel «Wohnhaus» die Räume des ersten und zweiten Stockwerks erfasst wurden (vgl. unpag. Vorakten StRK, act. 6A). Ausgehend von 11 Raumeinheiten wurde der für das «Wohnhaus» massgebende Protokollmietwert von Fr. 12'381.-- berechnet. Dieser Wert berücksichtigt mithin sämtliche Räume des ersten und zweiten Stockwerks, wobei dem Aufnahmeprotokoll weiter entnommen werden kann, dass die Steuerverwaltung bei der Bewertung des zweiten Stockwerks nicht von einer separaten Wohnung, sondern – gleich wie die Beschwerdeführenden – von vier Zimmern mit Bad und Toilette ausging. Die Beschwerdeführenden bestreiten nicht, dass sie die betreffenden Räume im zweiten Stockwerk selber nutzen. Dennoch wurde der Mietwert bis und mit Steuerjahr 2010 bloss gestützt auf den separat ausgewiesenen Protokollmietwert der 6,2 Raumeinheiten im ersten Stockwerk («Wohn. 1. OG»; ausmachend Fr. 6'978.--) sowie der Garage (Fr. 707.--) berechnet und fälschlicherweise nicht auf den massgeblichen Protokollmietwert von Fr. 13'088.-- abgestellt. Die Beschwerdeführenden stören sich offenbar vor allem an der Tatsache, dass der Eigenmietwert im Vergleich zu den Vorjahren erhöht wurde, obschon sie keine baulichen Änderungen vorgenommen haben und die Räume auch nicht anders nutzen als zuvor. Ob sich hinsichtlich der Nutzung etwas geändert hat, ist vorliegend allerdings ebensowenig von Bedeutung wie die Frage, aus welchen Gründen das zweite Stockwerk beim Eigenmietwert (anders als beim amtlichen Wert) bis zur Steuerperiode 2011 unberücksichtigt blieb. Jedenfalls durfte die Steuerverwaltung den Eigenmietwert den tatsächlichen Verhältnissen anpassen, als sie feststellte, dass dieser in der Vergangenheit zu tief veranlagt worden war; bei periodischen Steuern gilt der allgemeine Grundsatz, dass jede Veranlagung ein eigenes, von früheren
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 7 Veranlagungen weitgehend unabhängiges Verfahren darstellt, in dem die Behörden die tatsächliche und rechtliche Ausgangslage vollumfänglich neu beurteilen dürfen (statt vieler BVR 2013 S. 506 E. 4.3 mit Hinweisen). Daran ändert nichts, dass der Protokollmietwert im Rahmen der amtlichen Bewertung festgelegt wird, kann dieser doch trotz Rechtskraft des amtlichen Werts (vgl. Art. 181 Abs. 3 StG) im Verfahren um Festlegung des Eigenmietwerts grundsätzlich noch überprüft und allenfalls abgeändert werden (vgl. BVR 2003 S. 1 E. 3). Soweit die Beschwerdeführenden schliesslich die Benotung der Raumeinheiten in Frage stellen, indem sie vorbringen, im zweiten Stockwerk gebe es keine separate Wohnung, sondern bloss vier Mansardenzimmer mit Dusche und Toilette, ist ihnen entgegenzuhalten, dass davon gemäss Aufnahmeprotokoll für die amtliche Bewertung auch die Steuerverwaltung ausgegangen ist. Es sind daher keine Gründe für eine mangelhafte Bewertung ersichtlich, zumal die Steuerverwaltung insoweit über einen erheblichen Ermessensspielraum verfügt (vgl. BVR 2003 S. 1 E. 4b; zur Schätzung im Rahmen der amtlichen Bewertung zuletzt VGE 2012/111 vom 4.12.2013, E. 1.2 mit Hinweisen). 2.5 Die Beschwerden erweisen sich somit als unbegründet und sind abzuweisen. Anzumerken bleibt, dass den Beschwerdeführenden entgegen ihren Ausführungen weder eine Steuerhinterziehung noch sonstige Widerhandlungen gegen das Steuergesetz vorgeworfen worden sind. Die zu tiefe Veranlagung in den Vorjahren dürfte wohl vielmehr auf ein Versehen bei der Steuerverwaltung zurückzuführen sein, haben doch die Steuerpflichtigen in früheren Steuerjahren jeweils bloss den in der Steuererklärung vorgedruckten Mietwert deklariert und versteuert (vgl. etwa Steuererklärung 2010, Vorakten Steuerverwaltung pag. 46). 3. Bei diesem Ausgang der Verfahren werden die Beschwerdeführenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG; 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 1 DBG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 und 104 VRPG; Art. 145 Abs. 2 i.V.m. Art. 144 Abs. 4 DBG und Art. 64 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG; SR 172.021]).
Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 13.01.2014, Nrn. 100.2013.88/89U, Seite 8 Demnach entscheidet der Einzelrichter: 1. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2011 wird abgewiesen. 2. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2011 wird abgewiesen. 3. Die Kosten der Verfahren vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'500.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - den Beschwerdeführenden - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Der Einzelrichter: Der Gerichtsschreiber: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.