100.2013.401/402U ARB/GSE/RAP Verwaltungsgericht des Kantons Bern Verwaltungsrechtliche Abteilung Urteil der Einzelrichterin vom 19. Dezember 2014 Verwaltungsrichterin Arn De Rosa Gerichtsschreiberin Gschwind A.________ und B.________ Beschwerdeführende gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern Brünnenstrasse 66, Postfach 8334, 3001 Bern Beschwerdegegnerin und Steuerrekurskommission des Kantons Bern Sägemattstrasse 2, Postfach 54, 3097 Liebefeld betreffend Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2007 (Entscheide der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 17. Oktober 2013; 100 11 80, 200 11 57)
Sachverhalt: A. A.________ ist Inhaber eines Einzelunternehmens und führt zusammen mit seiner Ehefrau, B.________, das Hotel C.________ in D.________. Am 8. April 2010 reichte der früher als Koch im Hotelbetrieb angestellte E.________ eine Zivilklage gegen A.________ ein und forderte die Bezahlung nicht vergüteter Überstunden. Mit Vereinbarung vom 7. Juli 2010 einigten sich die Parteien auf einen bis 15. August 2010 zu bezahlenden Betrag von insgesamt Fr. 4'000.--. Am 4. August 2010 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region … (Steuerverwaltung), A.________ und B.________ gestützt auf die Ergebnisse einer im Frühjahr 2010 durchgeführten Buchprüfung abweichend von ihrer Selbstdeklaration für die Kantons- und Gemeindesteuern sowie für die direkte Bundessteuer 2007 auf ein steuerbares Einkommen von Fr. 359'500.-- (satzbestimmendes Einkommen: Fr. 87'000.--) bzw. Fr. 378'600.-- (satzbestimmendes Einkommen: Fr. 106'100.--). Am 17. November 2010 machten A.________ und B.________ erstmals geltend, die E.________ bezahlte Entschädigung sei im Umfang des ursprünglich eingeklagten Betrags von Fr. 8'500.-- als geschäftsmässig begründeter Aufwand im Steuerjahr 2007 zum Abzug zuzulassen. Mit Entscheiden vom 12. Januar 2011 wies die Steuerverwaltung die Einsprachen soweit hier streitig ab. B. Dagegen erhoben A.________ und B.________ am 9. Februar 2011 Rekurs und sinngemäss Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (StRK). Betreffend Überstundenentschädigung machten sie einen zu berücksichtigenden Lohnaufwand von Fr. 4'000.-- geltend. Mit Entscheiden vom 17. Oktober 2013 wies die StRK die Rechtsmittel in diesem Punkt ab. C. Am 18. November 2013 haben A.________ und B.________ Verwaltungsgerichtsbeschwerde erhoben. Darin beantragen sie sinngemäss, der Entscheid betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 sei insoweit aufzuheben, als darin die im Jahr 2010 bezahlte Überstundenentschädigung nicht zum Abzug zugelassen worden sei. Die StRK und die Steuerverwaltung schliessen mit Vernehmlassung vom 8. Januar 2014 bzw. Beschwerdeantwort vom 11. März 2014 je auf Abweisung der Beschwerde. Am 5. April 2014 haben A.________ und B.________ eine weitere Stellungnahme eingereicht.
Erwägungen: 1. 1.1 Das Verwaltungsgericht ist zur Beurteilung der Beschwerde als letzte kantonale Instanz gemäss Art. 74 Abs. 1 i.V.m. Art. 76 und 77 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege (VRPG; BSG 155.21) zuständig (vgl. auch Art. 201 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11]). Die Beschwerdeführenden haben am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen, sind durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 79 Abs. 1 VRPG; vgl. auch Art. 201 Abs. 2 StG). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist demnach einzutreten. 1.2 Vor Verwaltungsgericht sind zwei Verfahren eröffnet worden, eines betreffend die Kantonsund Gemeindesteuern und eines betreffend die direkte Bundessteuer für das Steuerjahr 2007 (vgl. Verfügung vom 19.11.2013). Die Beschwerdeführenden haben in ihrer Beschwerdeschrift vom 18. November 2013 nur gegen die Veranlagung der Kantons- und Gemeindesteuern 2007 Beschwerde erhoben und ausdrücklich festgehalten, dass sich diese «nicht gegen den Entscheid der StRK betreffend die direkte Bundessteuer» richten soll. Das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer ist deshalb von Amtes wegen und ohne Kostenfolge aufzuheben (vgl. auch Art. 40 Abs. 1 VRPG). 1.3 Der vorliegende Entscheid fällt in die einzelrichterliche Zuständigkeit (vgl. Art. 57 Abs. 1 des Gesetzes vom 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 1.4 Das Verwaltungsgericht überprüft den angefochtenen Entscheid auf Rechtsverletzungen hin (Art. 80 VRPG). 2. 2.1 Vor der Vorinstanz war auch die steuerliche Berücksichtigung von Forderungen der drei Söhne aus Mitarbeit im Hotelbetrieb in der Höhe von insgesamt Fr. 30'000.-- umstritten. Davon hatte der Beschwerdeführer Fr. 20'000.-- in der Jahresrechnung 2006 im Konto für transitorische Passiven verbucht und diesen Betrag anschliessend unter der Bezeichnung «Leistungen Söhne …» in die Buchhaltung für das Steuerjahr 2007 überführt (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in act. 6A] pag. 29 c 1). Die StRK hiess die Rechtsmittel betreffend diesen Teilbetrag mit der Begründung gut, die im Vorjahr trotz fehlender Belege nicht beanstandete Verbuchung einer Lohnforderung als transitorisches Passivum könne im Veranlagungsverfahren für das Steuerjahr 2007 nicht nachträglich steuerwirksam aufgelöst werden. Die restlichen Fr. 10'000.-- hatte der Beschwerdeführer hingegen erstmals in der Jahresrechnung 2007 als «Leistungen Söhne …» im Konto für transitorische Passiven erfasst (vgl. Vorakten Steuerverwaltung [in act. 6A] pag. 29 c 1),
weshalb die StRK die entsprechende Aufrechnung der Steuerverwaltung bestätigte und die Rechtsmittel insofern wegen handelsrechtswidriger Buchung abwies (vgl. angefochtener Entscheid E. 5.2 ff.). Vor Verwaltungsgericht stellen die Parteien diesbezüglich keine Anträge, weshalb der vorinstanzliche Entscheid insoweit in Rechtskraft erwachsen ist. 2.2 Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens bildet damit einzig noch die Frage, ob die durch den Beschwerdeführer an seinen früheren Koch, E.________, im Jahr 2010 bezahlte Entschädigung für Überstunden als geschäftsmässig begründeter Aufwand im Steuerjahr 2007 betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern zum Abzug zuzulassen ist. Im angefochtenen Entscheid hat die StRK festgestellt, der Bezug der durch den Beschwerdeführer an seinen ehemaligen Koch bezahlten Entschädigung zum Jahr 2007 sei nicht hinreichend belegt (E. 6.1). Vor Verwaltungsgericht haben die Beschwerdeführenden neue Beweismittel eingereicht (vgl. act. 1C), was gestützt auf Art. 25 VRPG ohne weiteres zulässig ist (vgl. Merkli/Aeschlimann/Herzog, Kommentar zum bernischen VRPG, 1997, Art. 25 N. 19). Aus den neu vorgelegten Unterlagen ergibt sich, dass sich die geleistete Entschädigung auf die Anstellung von E.________ im Zeitraum vom 24. Mai bis 31. Oktober 2007 bezieht. Zu Recht wird denn auch der Zusammenhang der Auslage mit im Jahr 2007 geleisteter Arbeit nicht mehr in Frage gestellt (vgl. Beschwerdevernehmlassung der StRK vom 8.1.2014; Beschwerdeantwort der Steuerverwaltung vom 11.3.2014). Eine Befragung des ehemaligen Angestellten erweist sich daher als entbehrlich. Den Beschwerdeführenden kann jedoch nicht gefolgt werden, soweit sie aus dem nicht mehr bestrittenen Sachverhalt schliessen, dies müsse die Gutheissung der Beschwerde zur Folge haben (vgl. Verwaltungsgerichtsbeschwerde; Eingabe der Beschwerdeführenden vom 5.4.2014). Das Verwaltungsgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 20a Abs. 1 VRPG) und kann – auch bei gleichbleibendem Ergebnis – die Begründung der Vorinstanz durch seine eigene ersetzen (sog. Substitution der Motive; vgl. statt vieler BVR 2013 S. 521 E. 2.4 mit Hinweisen). 3. 3.1 Das steuerbare Einkommen bestimmt sich aus der Differenz der gesamten steuerbaren Einkünfte (Art. 19-29 StG) und der Aufwendungen und allgemeinen Abzüge (Art. 31-39 StG), d.h. dem Reineinkommen (Art. 30 Abs. 1 StG) sowie der Sozialabzüge (Art. 40 f. StG). Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden insbesondere die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten – darunter auch Rückstellungen – als allgemeine Abzüge berücksichtigt (Art. 32 Abs. 1 und Abs. 2 Bst. a StG). Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit (Art. 21 StG) bemessen sich für steuerpflichtige Personen, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, in sinngemässer Anwendung der für die Ermittlung des Reingewinns von juristischen Personen geltenden Grundsätze (Art. 21 Abs. 5 i.V.m. Art. 85 StG; Leuch/Kästli, Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Art. 1 bis 125, 2. Aufl. 2014, Art. 21 N. 87). – Der Beschwerdeführer führt als Inhaber eines im Handelsregister eingetragenen Einzelunternehmens eine ordnungsgemässe Buchhaltung, weshalb vorliegend die Bestimmungen über den Reingewinn von juristischen Personen sinngemäss Anwendung finden (vgl. aArt. 957 Abs. 1 des Schweizerischen
Obligationenrechts [OR; SR 220] in der bis 31.12.2012 gültigen Fassung [AS 2002 S. 949]; Art. 934 Abs. 1 OR i.V.m. aArt. 52 Abs. 1 und 3, aArt. 53 Bst. c [AS 53 S. 577] und aArt. 54 [AS 1971 S. 1839] der Handelsregisterverordnung vom 17. Oktober 2007 [HRegV; SR 221.411] in der bis 31.12.2007 gültigen Fassung). 3.2 Für die Bestimmung des Reingewinns von juristischen Personen ist vom Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrags des Vorjahrs auszugehen (Art. 85 Abs. 2 Bst. a StG), womit das Prinzip der Massgeblichkeit der Handelsbilanz ausdrücklich festgeschrieben wird. Es besagt, dass Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung bilden, wenn bei ihrer Errichtung nicht gegen zwingende Bestimmungen des Handelsrechts verstossen wurde und sofern nicht spezielle steuerrechtliche Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beachten sind (statt vieler BVR 2012 S. 58 E. 3.3.6 mit Verweis auf 2008 S. 181 E. 3.1; BGE 133 I 19 E. 6.3, auch zum Folgenden). Folge dieses Massgeblichkeitsprinzips ist, dass sich die steuerpflichtige Person grundsätzlich auf der in ihren ordnungsgemäss geführten Büchern erscheinenden Darstellung der Vermögenslage des Jahresergebnisses behaften lassen muss (vgl. BGer 2C_787/2012 und 2C_788/2012 vom 15.1.2013, in StE 2013 B 72.11 Nr. 23 E. 2.2). 3.3 Die Buchhaltung dient dazu, die Vermögenslage des Betriebs und die mit diesem zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen (vgl. aArt. 957 Abs. 1 OR). Die Buchhaltung ist nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts erhalten (sog. Bilanzwahrheit und Bilanzklarheit; vgl. aArt. 959 OR). Bilanz und Jahresrechnung haben demnach vollständig zu sein (formelle Wahrheit), wobei die ausgewiesenen Positionen angemessen bewertet sein müssen (materielle Wahrheit). Eingeschränkt wird das Gebot der materiellen Bilanzwahrheit durch den kaufmännischen Buchhaltungsgrundsatz der Vorsicht, gemäss dem Aktiven und Erträge eher tiefer zu bewerten sind, während Verbindlichkeiten und Aufwendungen eher höher anzusetzen sind. Ein Mittel zur Umsetzung des Prinzips der Vorsicht stellen insbesondere Rückstellungen dar. Rückstellungen sind zu Lasten der Erfolgsrechnung gebildete Passiven, welche im Rechnungsjahr bestehende Verpflichtungen oder Verlustrisiken berücksichtigen, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich bestehen, aber in ihrer Höhe erst im nächsten oder in einem folgenden Geschäftsjahr genau feststehen (Art. 34 Abs. 1 StG; vgl. zum Ganzen VGE 2009/421/422 vom 25.4.2012, E. 4.1 f.; BGer 2C_787/2012 und 2C_788/2012 vom 15.1.2013, in StE 2013 B 72.11 Nr. 23 E. 2.5; Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], I. Teil, 2. Aufl. 1982, Art. 22 WStB [BdBst] N. 129 und 131 ff.). 3.4 Für die Frage der zeitgerechten Erfassung des mit der Rückstellung berücksichtigten Aufwands bzw. des Zeitpunkts der Abziehbarkeit von Aufwendungen gilt bei buchführungspflichtigen selbständig erwerbenden Personen grundsätzlich die «Soll-Methode», welche auf die Entstehung der Verpflichtung abstellt (vgl. BGer 2C_392/2009 vom 23.8.2010, in StE 2010 72.14.2 Nr. 35 E. 2.1; Markus Reich, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 18 DBG N. 23). Von diesem Grundsatz kann dann ausnahmsweise abgewichen und stattdessen mit der Besteuerung bis zur Erfüllung der Forderung zugewartet werden («Ist-Methode»), wenn die Forderung als unsicher betrachtet werden muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, Art. 18 N. 143 und 210 N. 97 ff., 22 ff.; vgl. auch BGer 2A.250/2006 vom 11.10.2006, E. 2.1). 3.5 Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips (vorne E. 3.2) werden Rückstellungen grundsätzlich nur dann steuerlich berücksichtigt, wenn sie aus der Handelsbilanz ersichtlich sind. Ausnahmsweise kann eine nachträgliche Rückstellung steuerlich mittels Bilanzberichtigung Berücksichtigung finden, wenn handelsrechtlich zwingend notwendige Rückstellungen unterlassen wurden (vgl. BGer 2A.55/2007 und 2A.56/2007 vom 6.6.2007, E. 4.2 mit Hinweis; Reich/Züger, in Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., Art. 29 DBG N. 9 ff.). Nicht zulässig ist hingegen die Bildung von Pauschalrückstellungen für drohende Verluste aus allgemeinem Unternehmerrisiko, weil damit eine fiktive Verpflichtung in die Bilanz aufgenommen würde (BGer 2C_787/2012 und 2C_788/2012 vom 15.1.2013, in StE 2013 B 72.11 Nr. 23 E. 2.5 mit weiteren Hinweisen). 4. 4.1 Der Beschwerdeführer hat den Lohnaufwand für die an E.________ geleistete Überstundenentschädigung im Umfang von Fr. 4'000.-- in der Jahresrechnung für das Steuerjahr 2007 nicht verbucht und auch keine entsprechenden Rückstellungen gebildet. Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführenden kann der im Jahr 2007 verbuchte und von der Vorinstanz nicht zum Abzug zugelassene Betrag von Fr. 10'000.-- für Forderungen zugunsten der Söhne keinen Ersatz dafür leisten: Der entsprechende Betrag wurde in der Buchhaltung als «Leistungen Söhne …» im Konto für transitorische Passiven verbucht (vgl. vorne E. 2.1). Eine Reduktion der Aufrechnung im Umfang von Fr. 4'000.-- auf Fr. 6'000.--, mit dem Ziel, die Lohnforderung des Kochs dadurch abzudecken, würde eine unzulässige nachträgliche Umdeutung dieser Buchung darstellen (vgl. dazu E. 3.3). 4.2 Im Jahr 2007 hatte der Beschwerdeführer E.________ offenbar bereits 84 Überstunden vergütet und mit dem letzten Lohn die Ferien ausbezahlt (vgl. Protokoll des Aussöhnungsverfahrens vom 7.7.2010 [in act. 1C]). Am Bilanzstichtag für das Jahr 2007 war damit das Bestehen einer (weiteren) Verpflichtung aus dem arbeitsrechtlichen Verhältnis für den Beschwerdeführer weder sicher noch wahrscheinlich. Ein erkennbares Risiko zeichnete sich erst mit Einreichen der Zivilklage von E.________ am 8. April 2010 ab. Daran nichts zu ändern vermag die erstmals vor Verwaltungsgericht vorgebrachte Behauptung der Beschwerdeführenden, E.________ habe «schon früher seine Lohnforderungen zusätzlich zu den im Herbst 2007 ausbezahlten Überstunden und Ferien kommuniziert» (vgl. Eingabe der Beschwerdeführenden vom 5.4.2014). Weder machen die Beschwerdeführenden geltend noch reichen sie entsprechende Beweise dafür ein, dass aufgrund konkreter Ereignisse in der Vergangenheit am Bilanzstichtag mit einer solchen späteren Verpflichtung zu rechnen gewesen wäre. Die Bildung von Rückstellungen im Steuerjahr 2007 war daher nicht notwendig, weshalb die Bilanz diesbezüglich nicht handelsrechtswidrig ist (vgl. zum Massgeblichkeitsprinzip vorne E. 3.2 und 3.5) und auch keiner Bilanzberichtigung bedarf. Der aus dem gerichtlichen Vergleich mit E.________ resultierende (nachträgliche) Lohnaufwand im Umfang von Fr. 4'000.-- ist damit sowohl handelsrechtlich als auch steuerlich nicht im Steuerjahr 2007 zu berücksichtigen. Die Frage, ob die Zahlung in den Jahresrechnungen 2009 oder 2010 steuerlich zum Abzug zugelassen werden kann, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 4.3 Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die unterliegenden Beschwerdeführenden kostenpflichtig (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 1 VRPG). Parteikosten sind keine zu sprechen (Art. 151 StG i.V.m. Art. 108 Abs. 3 und 104 Abs. 3 VRPG). Demnach entscheidet die Einzelrichterin: 1. Das Verfahren betreffend die direkte Bundessteuer 2007 wird von Amtes wegen aufgehoben. 2. Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern 2007 wird abgewiesen. 3. Die Kosten des Verfahrens vor dem Verwaltungsgericht, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von Fr. 1'000.--, werden den Beschwerdeführenden auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Zu eröffnen: - den Beschwerdeführenden - der Steuerverwaltung des Kantons Bern - der Steuerrekurskommission des Kantons Bern - der Eidgenössischen Steuerverwaltung Die Einzelrichterin: Die Gerichtsschreiberin: Rechtsmittelbelehrung Gegen dieses Urteil kann innert 30 Tagen seit Zustellung der schriftlichen Begründung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gemäss Art. 39 ff., 82 ff. und 90 ff. des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG; SR 173.110) geführt werden.