100 20 282 200 20 227 Gemeinde: X.________ ZPV-Nr.: ________ Eröffnung: 17.6.2021 RNA/OSC/aae STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Sitzung vom 15. Juni 2021 Es wirken mit: die hauptamtliche Richterin Nanzer, die Fachrichter Antenen und Fankhauser sowie Schmidlin als Gerichtsschreiber In der Rekurs- und Beschwerdesache von A.________ und B.________ gegen Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, Postfach, 3001 Bern betreffend die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer 2019 (Sonderveranlagungen)
- 2 hat die Steuerrekurskommission den Akten entnommen: A. A.________ (Rekurrent) nahm per 1. Februar 2019 eine selbständige Erwerbstätigkeit auf. Per 26. Februar 2019 übertrug er sein Vorsorgeguthaben bei der Freizügigkeitsstiftung C.________ auf das Freizügigkeitskonto ________ bei der D.________ (nachfolgend D.________ 1) und per 18. April 2019 übertrug er sein Vorsorgeguthaben bei der Pensionskasse E.________ auf das Freizügigkeitskonto ________ ebenfalls bei der D.________ (nachfolgend D.________ 2). Mit Valuta vom 4. Oktober 2019 liess sich der Rekurrent die Freizügigkeitsleistung auf dem Konto D.________ 2 im Gesamtbetrag von CHF ________ auszahlen (nachfolgend: Kapitalbezug I). Die Auszahlung des Freizügigkeitskontos D.________ 1 im Gesamtbetrag von CHF ________ erfolgte sodann am 21. Januar 2020 (nachfolgend: Kapitalbezug II). Ferner bezog der Rekurrent am 4. März 2020 ein Guthaben aus gebundener Vorsorge (Säule 3a) im Gesamtbetrag von CHF ________. B. Am 31. Dezember 2019 nahm die Steuerverwaltung des Kantons Bern, Region Seeland (Steuerverwaltung), betreffend den Kapitalbezug I eine Sonderveranlagung vor. Mit Sonderveranlagung vom 7. April 2020 erfasste die Steuerverwaltung sodann auch den Kapitalbezug II. Dabei rechnete sie die Kapitalbezüge I und II zur Besteuerung im Steuerjahr 2019 zusammen. Den Bezug des Säule 3a-Guthabens erfasste die Steuerverwaltung schliesslich mit Sonderveranlagung vom 9. Juni 2020 im Steuerjahr 2020. C. Gegen die Sonderveranlagung vom 7. April 2020 erhoben der Rekurrent und seine Ehefrau, B.________ (Rekurrentin, zusammen Rekurrenten), am 24. April 2020 Einsprache. Sie brachten vor, dass die Kapitalleistungen aus Vorsorge nicht periodengerecht abgerechnet worden seien. So seien die einzelnen Beträge aus den Vorsorgeeinrichtungen in einem ersten Schritt auf Freizügigkeitskonti übertragen worden, womit sie weiterhin in der 2. Säule einbezahlt geblieben seien. Die Auszahlung und die Entnahme aus der 2. Säule seien betreffend das Konto D.________ 2 am 4. Oktober 2019, mithin in der Steuerperiode 2019, und betreffend das Konto D.________ 1 am 21. Januar 2020 und damit in der Steuerperiode 2020 erfolgt. D. Mit Einspracheentscheid vom 7. Juli 2020 wies die Steuerverwaltung die Einsprache ab. Sie begründete dies damit, dass gemäss ihrer Praxis der massgebende Auszahlungsgrund und nicht das Auszahlungsdatum als Besteuerungszeitpunkt berücksichtigt werde. E. Hiergegen haben die Rekurrenten Rekurs und Beschwerde an die Steuerrekurskommission des Kantons Bern (Steuerrekurskommission) erhoben. Sie beantragen die Aufhebung des Einspracheentscheids vom 7. Juli 2020 sowie, dass die Auflösung des Kontos D.________ 2 mit Sonderveranlagung pro 2019 und die Auflösung des Kontos D.________ 1 mit Sonderver-
- 3 anlagung pro 2020 zu besteuern seien. Sie weisen darauf hin, dass das Papier "Besteuerungszeitpunkt von Kapitalleistungen aus Versicherung und Vorsorge" der Arbeitsgruppe Vorsorge der Schweizerischen Steuerkonferenz (Dokument Besteuerungszeitpunkt SSK) beim Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Besteuerungszeitpunkt das Auszahlungsdatum vorsehe. In Telefongesprächen mit der Steuerverwaltung sei ihnen zudem mitgeteilt worden, dass die vorgenommene Besteuerung nicht korrekt, eine Korrektur der Veranlagung aber nicht möglich sei und man ihnen deshalb den Weiterzug an die Steuerrekurskommission empfehle. Sodann führen die Rekurrenten weiter aus, der Bezug des Säule 3a-Guthabens, ebenfalls mit dem Barauszahlungsgrund der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sei mit Sonderveranlagung pro 2020 besteuert worden. Dies beweise die Praxis gemäss Papier der SSK. F. Die Steuerverwaltung hat sich mit Schreiben vom 2. September 2020 vernehmen lassen. Sie beantragt die Abweisung von Rekurs und Beschwerde. Zur Begründung führt sie aus, dass der Rekurrent per 1. Februar 2019 eine selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen habe, womit die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Barbezug von Mitteln der beruflichen Vorsorge erfüllt seien. Aus den Meldungen der Vorsorgeeinrichtungen sei ersichtlich, dass als Bezugsgrund betreffend beide Kapitalbezüge der 1. Februar 2019 aufgeführt sei. Als Auszahlungsgrund werde jeweils die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit festgehalten. Der Rechtsanspruch auf die beiden Leistungen habe demnach seit dem 1. Februar 2019 bestanden. Des Weiteren beantragt die Steuerverwaltung, dass auch der Bezug des Säule 3a-Kontos im Steuerjahr 2019 zu besteuern sei. Auch diesbezüglich sei auf der Meldung als Auszahlungsgrund die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgeführt worden. Datum des Versicherungsereignisses gemäss Meldung sei allerdings der 4. März 2020. Aufgrund der zeitlichen Nähe sei anzunehmen, dass es sich auch hier um die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit handle, welche gemäss Handelsregisterauszug per 1. Februar 2019 erfolgt sei. Der Rechtsanspruch für diesen Bezug sei somit auch im Steuerjahr 2019 entstanden. Ein anderer Auszahlungsgrund sei nicht ersichtlich und werde von den Rekurrenten auch nicht vorgebracht, weshalb die Auszahlung von CHF ________ mit den beiden anderen Barauszahlungen zusammen zu besteuern sei. Ferner seien in den Unterlagen keine Vermerke oder Notizen vorhanden, die die Aussagen betreffend Telefongespräche belegen würden. Abgesehen davon sei es nicht wahrscheinlich, dass ein Mitarbeiter der Steuerverwaltung absichtlich eine falsche Veranlagung vornehme und der steuerpflichtigen Person ans Herz lege, dagegen Rekurs zu erheben. G. Mit Schreiben vom 22. September 2020 haben die Rekurrenten zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung Stellung genommen. Sie führen aus, dass die Aufnahme einer selbständigen
- 4 - Erwerbstätigkeit eine der wenigen Möglichkeiten darstelle, Pensionskassen- und Säule 3a-Gelder zu beziehen. Der gestaffelte Aufbau und Bezug derartiger Guthaben werde von Steuerexperten empfohlen. Bei der Pensionierung sei ein gestaffelter Bezug verteilt über mehrere Jahre möglich und gängige Praxis, die Steuerverwaltung toleriere diese gestaffelten Bezüge und gewähre damit legale Steuervorteile. Es sei nicht einzusehen, warum Steuersubjekte nur wegen des Barauszahlungsgrunds unterschiedlich behandelt würden. Das Papier der SSK werde von der Steuerverwaltung in ihrer Vernehmlassung weder erwähnt noch gewürdigt. Sodann stellen die Rekurrenten klar, dass die Steuerverwaltung ihnen telefonisch mitgeteilt hätte, dass die fragliche Praxis intern diskutiert werde bzw. anzupassen sei. Diesbezüglich reichen die Rekurrenten einen Mailverkehr mit der Steuerverwaltung ein. Schliesslich bringen die Rekurrenten vor, dass sie von den Pensionskassen- und Säule 3a-Geldern nur die erste Tranche bezogen hätten, wäre ihnen bekannt gewesen, dass die Steuerverwaltung den gestaffelten Bezug nicht akzeptiere. Ein entsprechendes Ruling hätten sie nicht initiiert, weil die Empfehlungen völlig klar und zweifelsfrei gewesen seien. H. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. Auf die weiteren Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheiderheblich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen. Die Steuerrekurskommission zieht in Erwägung: 1. Einspracheentscheide der Steuerverwaltung betreffend die Einkommens- und Vermögensveranlagung können bei der Steuerrekurskommission durch Rekurs bzw. Beschwerde angefochten werden (Art. 195 ff. des Steuergesetzes vom 21. Mai 2000 [StG; BSG 661.11] und Art. 140 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] i.V.m. Art. 9 der Verordnung vom 18. Oktober 2000 über den Vollzug der direkten Bundessteuer [BStV; BSG 668.11]). Die Steuerrekurskommission ist deshalb sachlich und örtlich zuständig. Die Rekurrenten sind im vorinstanzlichen Verfahren mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Sie sind daher beschwert und zur Anfechtung befugt (Art. 195 Abs. 2 StG und Art. 140 ff. DBG i.V.m. Art. 3 BStV i.V.m. Art. 86 und 65 des Gesetzes vom 23. Mai 1989 über die Verwaltungsrechtspflege [VRPG; BSG 155.21]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Eingabe ist deshalb einzutreten. Die vorliegende Streitsache wird von der Steuerrekurskommission in Dreierbesetzung beurteilt, da der Streitwert über CHF 10'000.-- liegt (Art. 70 Abs. 3 und Abs. 4 Bst. c des Gesetzes vom
- 5 - 11. Juni 2009 über die Organisation der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [GSOG; BSG 161.1]). 2. Vorab ist festzuhalten, dass die Rekurrenten geltend machen, die Steuerverwaltung habe das Dokument Besteuerungszeitpunkt SSK weder erwähnt noch gewürdigt. Sofern sie in diesem Zusammenhang eine Verletzung des rechtlichen Gehörs i.S.v. Art. 29 Abs. 2 der Bundesverfassung (BV, SR 101) geltend machen, ist vorliegend anzumerken, dass die Steuerrekurskommission über die gleichen Befugnisse wie die kantonale Steuerverwaltung im Veranlagungsverfahren verfügt (Art. 198 Abs. 2 StG bzw. Art. 142 Abs. 4 DBG). Ob die Steuerverwaltung durch die Nichterwähnung des Dokuments im Einspracheentscheid das rechtliche Gehör der Rekurrenten tatsächlich verletzt hat, kann angesichts dessen offenbleiben, zumal eine allfällige Verletzung vorliegend als geheilt zu betrachten wäre (vgl. Michael Daum in: Kommentar zum Gesetz über die Verwaltungsrechtspflege im Kanton Bern, 2. Aufl., 2020, N. 11 zu Art. 21 VRPG). 3. Zunächst ist strittig, ob die Steuerverwaltung die Bezüge der beiden Freizügigkeitsguthaben (Kapitalbezug I und II) zu Recht im Steuerjahr 2019 besteuert hat. Nachfolgend ist deshalb darzulegen, unter welchen Voraussetzungen eine Auszahlung von Vorsorgeguthaben möglich ist. Sodann ist festzuhalten, zu welchem Zeitpunkt ein derartiger Bezug zu besteuern ist. 3.1 Ein Kapitalbezug bzw. eine Barauszahlung aus Vorsorge ist namentlich in den folgenden Fällen möglich (vgl. Fachinformationen der Steuerverwaltung betreffend berufliche Vorsorge, einsehbar unter: <http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch>, Rubrik "Startseite > Themen > 2. Einkommens- und Vermögenssteuern > Berufliche Vorsorge", abgerufen am 25.2.2021): - Bei Beendigung der Erwerbstätigkeit (Pensionierung), spätestens aber fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters (Art. 13 des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [BVG; SR 831.40]) oder wenn der Todes- oder Invaliditätsfall eingetreten ist (Art. 18 oder Art. 23 BVG). - Bei Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 5 Abs.1 Bst. b des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 1993 über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenenund Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsgesetz, FZG; SR 831.42]). - Beim endgültigen Verlassen der Schweiz (Art. 5 Abs. 1 Bst. a FZG i.V.m. Art. 25f FZG). - Bei einem Vorbezug für den Erwerb von selbstbewohntem Wohneigentum (Art. 30a BVG). Gibt die steuerpflichtige Person ihre unselbständige Erwerbstätigkeit auf und sind die Voraussetzungen für einen Barbezug nicht erfüllt bzw. wird keine Barauszahlung verlangt, hat sie ihrer http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch http://www.taxinfo.sv.fin.be.ch/taxinfo/display/taxinfo/TaxInfo
- 6 - Vorsorgeeinrichtung mitzuteilen, in welcher zulässigen Form sie den Vorsorgeschutz erhalten will (Art. 4 Abs. 1 FZG). Dies ist insbesondere durch Übertragung des Vorsorgeguthabens auf eine Freizügigkeitspolice oder ein Freizügigkeitskonto möglich (vgl. Art. 10 der Verordnung über die Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge [Freizügigkeitsverordnung, FZV; SR 831.425]), wobei die Austrittsleistung auf höchstens zwei Freizeiteinrichtungen übertragen werden darf (Art. 12 Abs. 1 FZV). 3.2 Einkünfte aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, einschliesslich der Kapitalabfindungen, unterliegen der Einkommenssteuer (Art. 26 Abs. 1 StG; Art. 22 Abs. 1 DBG). Kapitalleistungen aus Vorsorge werden ohne Berücksichtigung von Sozialabzügen separat besteuert (Art. 44 Abs. 1 Bst. a StG; ähnlich Art. 38 Abs. 1 DBG). Die Steuerverwaltung legt die Steuern für Kapitalleistungen aus Vorsorge in sog. Sonderveranlagungen fest, welche sie getrennt von der ordentlichen Veranlagung der Einkommens- und Vermögenssteuern erlässt. Mehrere Kapitalleistungen in einem Steuerjahr können mit mehreren Sonderveranlagungen erfasst werden (VGer 100 2010 381/382 vom 8.8.2012, E. 3.5, nicht publiziert). Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden mehrere im gleichen Steuerjahr ausbezahlte Kapitalleistungen für die Jahressteuer zusammengerechnet (Art. 44 Abs. 4 Satz 2 StG), wobei sich aus der Gesetzessystematik ergibt, dass alle in Art. 44 Abs. 1 StG aufgezählten Kapitalleistungen dieser Zusammenrechnung unterliegen. Bezüglich der direkten Bundessteuer fehlt eine analoge Bestimmung; Art. 38 Abs. 1bis DBG sagt lediglich aus, dass die Steuern für dasjenige Steuerjahr festgesetzt werden, in dem die Leistungen zugeflossen sind. Ungeachtet der fehlenden ausdrücklichen Regelung ist in Lehre und Rechtsprechung unbestritten, dass mehrere Kapitalleistungen des gleichen Steuerjahrs für die Besteuerung auch betreffend die direkte Bundessteuer zusammenzurechnen sind und derselben Jahressteuer unterstellt werden (Ivo P. Baumgartner in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 11 zu Art. 38 DBG; Peter Locher, Kommentar zum DBG, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, Art. 1 - 48 DBG, 2019, N. 14 zu Art. 38 DBG; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl., 2016, N. 32 zu Art. 38 DBG; BGer 2C_954/2010 vom 8. Dezember 2011 in StR 2012 S. 179 E. 4.1). Gerechtfertigt wird diese Faktorenaddition damit, dass die entsprechenden Leistungen auf dem gleichen Rechtsgrund beruhen (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, 1995, N. 2 zu Art. 48 DBG; Peter Locher, a.a.O., N. 14 zu Art. 38 DBG). Die Jahresbezogenheit der Einkommenssteuer verbietet es grundsätzlich, Kapitalleistungen, die in verschiedenen Steuerperioden zugeflossen sind, gemeinsam zu besteuern (vgl. Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 12 zu Art. 38 DBG). Eine Zusammenrechnung ist jedoch geboten, wenn bei Auszahlungen von Kapitalleistungen in verschiedenen Jahren von einem steuerrechtlichen Zufluss im gleichen Steuerjahr auszugehen ist. Das ist namentlich dann der Fall, wenn verschiedene Kapitalleistungen auf
- 7 demselben Vorsorgeereignis beruhen (Marina Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 S. 550). 3.3 Ein Einkommen gilt nach steuerrechtlichen Grundsätzen dann als zugeflossen und damit erzielt, wenn die steuerpflichtige Person Leistungen vereinnahmt oder einen unwiderruflichen Rechtsanspruch darauf erwirbt. Massgebender Zeitpunkt für die Beurteilung des Zuflusses ist die Fälligkeit des Anspruchs auf die Kapitalleistung (Ivo P. Baumgartner, a.a.O., N. 10 zu Art. 38 DBG). Bei der Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge ist gemäss der Rechtsprechung des Bundesgerichts auf den Zeitpunkt abzustellen, in dem die Voraussetzungen für die Fälligkeit der Leistungen (namentlich die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. b FZG) erfüllt gewesen sind (BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 4.3 f.). Das Datum der Auszahlung ist aus steuerrechtlicher Sicht hingegen nicht massgebend, zumal eine derartige Anknüpfung zu sehr von Zufälligkeiten abhängt und Möglichkeiten eröffnet, "die sich mit Grundsätzen einer vernünftigen Steuerplanung nicht mehr vereinbaren lassen" (BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 4.2). 3.4 Vorliegend hat der Rekurrent seine unselbständige Erwerbstätigkeit per 31. Januar 2019 aufgegeben. Die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgte sodann per 1. Februar 2019. Der Rekurrent hat sich sein Vorsorgekapital jedoch nicht unmittelbar nach Aufgabe der unselbständigen bzw. Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit auszahlen lassen; vielmehr liess er die beiden Guthaben zunächst per 26. Februar 2019 bzw. per 18. April 2019 auf Freizügigkeitskonti bei der D.________ überweisen. Die Barbezüge, gestützt auf Art. 5 Abs. 1 Bst. b FZG, erfolgten schliesslich erst per 4. Oktober 2019 (Kapitalbezug I; Vorakten, pag. 26) bzw. per 21. Januar 2020 (Kapitalbezug II; Vorakten, pag. 27). Als Grund für beide Kapitalbezüge wurde in den jeweiligen Meldungen die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit angegeben (Beilagen 4 und 5 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 2.9.2020). 3.4.1 Zunächst ist fraglich, ob die Auszahlung zu diesen Zeitpunkten überhaupt zulässig war. Schliesslich sieht Art. 5 Abs. 1 Bst. b FZG einen Barauszahlungsgrund einzig bei der Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit vor. In der Lehre wird denn auch die Meinung vertreten, dass die Überweisung des Vorsorgeguthabens auf ein Freizügigkeitskonto grundsätzlich als Verzicht auf eine Barauszahlung gedeutet werden kann (Andre Pierre Holzer, Verjährung und Verwirkung der Leistungsansprüche im Sozialversicherungsrecht, AISUF – Arbeiten aus dem Juristischen Seminar der Universität Freiburg Schweiz Band Nr. 243, 2005, S. 160). Das Bundesamt für Sozialversicherungen (BSV) ist ferner der Auffassung, dass Kapitalbezüge, welche innert einem Jahr seit Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgen, noch als zulässig zu betrachten sind (vgl. Mitteilungen über die berufliche Vorsorge, Nr. 86, Rz. 501, S. 9, abrufbar unter: <https://sozialversicherungen.admin.ch>, Rubriken: "BV [2. Säule] > Mitteilungen"
- 8 - [abgerufen am 7.4.2021]). Es ist folglich zu prüfen, ob die Kapitalbezüge vorliegend noch als im Zusammenhang mit der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit erfolgt zu betrachten sind. Ist dies nicht der Fall, sind die Auszahlungen mangels Barauszahlungsgrund zu Unrecht erfolgt und müssen entweder rückgängig gemacht oder als ordentliches Einkommen, also nicht zum reduzierten Tarif versteuert werden (BGer 2C_156/2010 vom 7.6.2011, E. 5.1; Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung Nr. 41 vom 18.9.2014 betreffend Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, Ziff. 2.2.7, S. 5). 3.4.2 Hierzu ist festzuhalten, dass vorliegend zwischen der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit und der Auszahlung der beiden Freizügigkeitsguthaben eine wesentliche zeitliche Nähe besteht. Beide Bezüge (vom 4.10.2019 und vom 21.1.2019) sind noch innerhalb der Einjahresfrist gemäss Mitteilung Nr. 86 der BSV erfolgt (vgl. E. 3.4.1 hiervor). Aufgrund dieser zeitlichen Nähe besteht nach Auffassung der Steuerrekurskommission folglich ein genügend enger Zusammenhang der Auszahlung mit der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit. Dies erscheint auch deshalb als gerechtfertigt, weil der Aufbau einer selbständigen Erwerbstätigkeit eine gewisse Zeit in Anspruch nimmt und die Höhe des erforderlichen Startkapitals allenfalls noch nicht von Beginn weg ersichtlich ist. Die bezogenen Vorsorgegelder sind demnach zwar nicht zurückzuführen bzw. zum ordentlichen Tarif zu besteuern. Umgekehrt bedeutet dies aber, dass beide Kapitalbezüge auf demselben Barauszahlungsgrund basieren. In Anwendung der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 3.3 hiervor) ist für die Frage der Fälligkeit betreffend beide Kapitalbezüge auf diesen Auszahlungsgrund, nämlich die Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, abzustellen. Denn einzig dieser Zeitpunkt ist, wie dargelegt, für die Besteuerung massgebend. Der Rekurrent hat im Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit betreffend beide Kapitalbezüge die Voraussetzungen gemäss Art. 5 Abs. 1 Bst. b FZG erfüllt; die Fälligkeit der Leistungen ist somit bereits am 1. Februar 2019 eingetreten. Allfällige spätere Auszahlungszeitpunkte stellen steuerrechtlich nicht beachtliche Zahlungsmodalitäten dar. Folglich hat die Steuerverwaltung die beiden Kapitalbezüge I und II zu Recht zusammengerechnet und im Steuerjahr 2019 besteuert (vgl. auch E. 3.2 in fine hiervor). 3.5 Die Rekurrenten bringen vor, dass gemäss Ziff. 2.2.2 (bzw. der Tabelle unter Ziff. 6.1) des Dokuments Besteuerungszeitpunkt SSK bei Barbezug infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit auf den Auszahlungszeitpunkt abzustellen sei. Unter Bezugnahme auf ein Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürichs vom 19. April 2000 begründete die Arbeitsgruppe Vorsorge die Fokussierung auf den Auszahlungszeitpunkt damit, dass die steuerrechtlich erforderliche Sicherheit des Anspruchs im Zeitpunkt der Stellung des Barauszahlungsbegehrens noch nicht gegeben sei, da die Vorsorgeeinrichtung verpflichtet sei, eine materielle Prüfung der Berechtigung des Begehrens vorzunehmen. Zunächst ist festzuhalten, dass das
- 9 fragliche Dokument der Arbeitsgruppe Vorsorge für die Steuerrekurskommission grundsätzlich nicht verbindlich ist. Sodann ist die damalige Auffassung der Arbeitsgruppe Vorsorge angesichts der oben dargelegten bundesgerichtlichen Rechtsprechung (E. 3.3 hiervor) ohnehin als überholt zu betrachten (vgl. auch Loseblattsammlung der SSK "Vorsorge und Steuern", Cosmos Verlag, Stand Sommer 2020, Nr. A.4.2.2, wo sich die SSK der Auffassung des Bundesgerichts anschliesst). Selbst wenn der Ansicht der Rekurrenten gefolgt werden soll, ist zu berücksichtigen, dass die Freizügigkeitsstiftung der D.________ die materiellen Voraussetzungen des Barbezugs infolge Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit spätestens im Zeitpunkt der Auszahlung der ersten Leistung, mithin am 4. Oktober 2019, geprüft hat. Da beide Kapitalbezüge auf demselben Barauszahlungsgrund basierten und entsprechend dieselben Voraussetzungen zu prüfen waren, ist nicht nachvollziehbar, dass die Prüfung der Voraussetzungen betreffend den zweiten Bezug länger dauern sollte. Folglich wären auch unter dieser Betrachtungsweise beide Kapitalbezüge im Steuerjahr 2019 zu besteuern gewesen. 4. Ferner wurde dem Rekurrenten per 4. März 2020 ein Säule 3a-Konto im Betrag von CHF ________ ausbezahlt. Betreffend die vorzeitige Ausrichtung von Leistungen der gebundenen Vorsorge verweist Art. 3 Abs. 2 Bst. d der Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13. November 1985 (BVV 3; SR 831.461.3) auf Art. 5 FZG. Ein Barbezug ist damit auch betreffend die Säule 3a unter den in E. 2.1 hiervor dargelegten Voraussetzungen möglich. Auf der Meldung des fraglichen Kapitalbezugs ist als Datum des Versicherungsereignisses der 4. März 2020 vermerkt; als Auszahlungsgrund wird jedoch – wie bei den Kapitalbezügen I und II – die Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit aufgeführt (vgl. Beilage 6 zur Vernehmlassung der Steuerverwaltung vom 2.9.2020). Es ist unbestritten, dass der Rekurrent seine selbständige Erwerbstätigkeit per 1. Februar 2019 aufgenommen hat. Die Steuerverwaltung führt richtigerweise aus, dass aufgrund der zeitlichen Nähe davon ausgegangen werden kann, dass es sich hierbei um ein und dieselbe Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit handelt, der Rekurrent mithin per 4. März 2020 (oder früher) keine neue selbständige Erwerbstätigkeit aufgenommen hat. Gegenteiliges wird von den Rekurrenten denn auch nicht vorgebracht. 4.1 Wie festgehalten, ist die auch die Barauszahlung von Säule 3a-Guthaben im Zusammenhang mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit nur zum Zeitpunkt der Aufnahme derselben zulässig (vgl. auch Art. 3 Abs. 2 Bst. c BVV 3 betreffend die Aufnahme einer andersartigen selbständigen Erwerbstätigkeit). Wie sodann unter E. 3.4.1 hiervor ausgeführt, geht das BSV dabei von einer Frist von einem Jahr seit Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit aus, innert der ein Vorbezug zu erfolgen hat. Der Rekurrent hat die selbständige Erwerbstätigkeit per 1. Februar 2019 aufgenommen; die Auszahlung des Säule 3a-Guthabens erfolgte am 4. März
- 10 - 2020. Zu diesem Zeitpunkt war die Frist gemäss Mitteilung Nr. 86 des BSV folglich bereits abgelaufen. 4.2 Bei den Mitteilungen des BSV handelt es sich um Verwaltungsverordnungen. Diese richten sich in formell nur an die Verwaltungsbehörden. Gegenüber den steuerpflichtigen Personen und Gerichten stellen Verwaltungsverordnungen rechtsunverbindliche Äusserungen der Verwaltung über die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dar. Allerdings weichen die Gerichte nicht ohne triftigen Grund von einer Verwaltungsverordnung ab, sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt. Auf diese Weise nehmen die Gerichte das Anliegen der Verwaltung auf, anhand interner Weisungen einen rechtsgleichen, einheitlichen und sachgemässen Vollzug der massgebenden Rechtssätze herbeizuführen (vgl. BGer 2C_375/2015 vom 1.12.2015, E. 3.2; BGer 2C_264/2014 vom 17.8.2015, E. 2.4 mit Hinweisen). Die Einjahresfrist gemäss Mitteilung Nr. 86 des BSV stellt damit keine gesetzliche Frist dar. Zudem ist den Vorsorgeeinrichtungen, wie das BSV in seiner Mitteilung Nr. 136 selber ausführt (Mitteilungen über die berufliche Vorsorge, Nr. 136, Rz. 894, S. 4, abrufbar unter: <https://sozialversicherungen.admin.ch>, Rubriken: "BV [2. Säule] > Mitteilungen" [abgerufen am 7.4.2021]), diesbezüglich ein gewisser Ermessensspielraum einzuräumen. Da die Einjahresfrist vorliegend nur knapp überschritten wurde, ist betreffend die Auszahlung noch gerade von einer zulässigen Ermessensausübung der Vorsorgestiftung auszugehen und ein Zusammenhang mit der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit analog den Ausführungen unter E. 3.4.2 zu bejahen, weshalb die Auszahlung rechtmässig erfolgt ist. 4.3 Allerdings ist ebenso wie unter E. 3.4.2 hiervor betreffend die Auszahlung des BVG- Guthabens festzuhalten, dass der Rekurrent die Voraussetzungen zum Bezug des Säule 3a- Kontos ebenfalls im Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit, mithin am 1. Februar 2019, erfüllt hat. Folglich ist auch dieser Bezug mit den Kapitalbezügen I und II zur Besteuerung zusammenzurechnen und im Steuerjahr 2019 zu besteuern (vgl. hierzu auch E. 3.2 f. hiervor). Die Steuerrekurskommission weicht damit zu Ungunsten der Rekurrenten vom Entscheid der Vorinstanz ab (sog. "reformatio in peius"). Die Steuerrekurskommission kann im Rekursverfahren alle Steuerfaktoren neu festsetzen und nach Anhörung der steuerpflichtigen Person die Veranlagung auch zu deren Nachteil abändern (Art. 198 Abs. 2 und 199 Abs. 2 StG; Art. 143 Abs. 1 DBG). Mit der Vernehmlassung vom 2. September 2020 hat die Steuerverwaltung beantragt, den Bezug des Säule 3a-Kontos mit den Bezügen der Freizügigkeitskonti zusammenzurechnen und im Steuerjahr 2019 zu besteuern. Die Rekurrenten erhielten die Möglichkeit zu dieser Vernehmlassung Stellung zu nehmen, wovon sie mit Eingabe vom 22. September 2020 auch Gebrauch gemacht haben. Dementsprechend ist der Anspruch der
- 11 - Rekurrenten auf rechtliches Gehör gewahrt und sind die Voraussetzungen für eine reformatio in peius vorliegend erfüllt. 5. Die Rekurrenten bringen sodann vor, dass auch bei der Pensionierung ein gestaffelter Bezug von Pensionskassengeldern, verteilt über mehrere Jahre möglich und gängige Praxis sei. Die Steuerverwaltung toleriere diese gestaffelten Bezüge und gewähre damit legale Steuervorteile. Es sei nicht einzusehen, warum Steuersubjekte nur wegen des Barauszahlungsgrunds unterschiedlich behandelt würden. Soweit die Rekurrenten hiermit eine Verletzung der Rechtsgleichheit geltend machen, verkennen sie, dass auch im Zeitpunkt des Eintritts des Vorsorgeereignisses Pensionierung grundsätzlich kein gestaffelter Bezug eines Vorsorgekontos möglich ist. Auch hier ist jeweils das gesamte Pensionskassen- bzw. Freizügigkeitsguthaben zu beziehen und der entsprechende Vorsorgevertrag aufzulösen. Ebenso ist es grundsätzlich unzulässig, ein Säule 3a-Konto nur partiell zu beziehen. Angesichts dessen, dass der Rekurrent über zwei Freizügigkeitskonti verfügte, wäre eine gewisse Staffelung jedoch möglich gewesen. Der Rekurrent wäre nämlich vorliegend nicht verpflichtet gewesen, im Zeitpunkt der Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit beide Freizügigkeitskonti aufzulösen. Vielmehr wäre es durchaus zulässig gewesen, wenn der Rekurrent im vorliegend fraglichen Zeitpunkt lediglich ein Konto auflöst und das andere erst bei Eintritt eines Vorsorgefalls oder bei Vorliegen eines anderen Barauszahlungsgrundes bezieht. Da er sich aber zum Bezug beider Konti sowie des Säule 3a-Kontos entschieden hat, haben die Rekurrenten sämtliche Guthaben, wie oben dargelegt, im Zeitpunkt der Fälligkeit (d.h. bei Aufnahme der selbständigen Erwerbstätigkeit) zu versteuern. Eine nicht gerechtfertigte Ungleichbehandlung ist hierin jedenfalls nicht erkennbar. 6. Folglich ist festzuhalten, dass die Steuerverwaltung die beiden Kapitalbezüge I und II (Auszahlung vom 4.10.2019 bzw. vom 21.1.2020) zu Recht im Steuerjahr 2019 besteuert hat (E. 3 hiervor). Sodann unterliegt auch der Bezug des Säule 3a-Kontos (Auszahlung vom 4.3.2020) der Besteuerung im Jahr 2019, weshalb diesbezüglich eine reformatio in peius vorzunehmen ist (E. 4 hiervor). Die Akten sind zur Neuveranlagung im Sinne der voranstehenden Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückzusenden. 7. Bei diesem Ausgang des Verfahrens werden die Rekurrenten kostenpflichtig. Sie haben grundsätzlich die gesamten Verfahrenskosten zu tragen einschliesslich allfälliger Auslagen für Gutachten oder anderer externer Kosten (Art. 144 Abs. 1 und 5 DBG sowie Art. 200 Abs. 1 StG i.V.m. Art. 1, 2, 53, 58 und 59 des Dekrets vom 24. März 2010 betreffend die Verfahrenskosten und die Verwaltungsgebühren der Gerichtsbehörden und der Staatsanwaltschaft [Verfahrenskostendekret, VKD; BSG 161.12]). Vorliegend erachtet es die Steuerrekurskommission als gerechtfertigt, trotz Unterliegen, den Rekurrenten nur einen Teil der Verfahrenskosten aufzuerlegen. Die Kosten für das Verfahren vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine
- 12 - Pauschalgebühr von CHF 1'200.--, werden den Rekurrenten im Umfang von CHF 800.-- zur Bezahlung auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss verrechnet. Da die Rekurrenten im vorliegenden Fall unterliegen, werden keine Parteikosten gesprochen (Art. 200 Abs. 4 StG sowie Art. 144 Abs. 4 DBG i.V.m. Art. 64 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG; SR 172.021]). Aus diesen Gründen wird erkannt: 1. Der Rekurs betreffend die Sonderveranlagung pro 2019 wird abgewiesen. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 2. Die Beschwerde betreffend die Sonderveranlagung pro 2019 wird abgewiesen. Die Akten werden zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung zurückgesandt. 3. Die Kosten des Verfahrens vor der Steuerrekurskommission, bestimmt auf eine Pauschalgebühr von CHF 1'200.--, werden den Rekurrenten im Umfang von CHF 800.-- zur Bezahlung auferlegt. 4. Es werden keine Parteikosten gesprochen. 5. Gegen den Entscheid betreffend die kantonalen Steuern kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden. Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Gegen den Entscheid betreffend die direkte Bundessteuer kann innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Speichergasse 12, 3011 Bern, Beschwerde erhoben werden (Art. 145 DBG i.V.m. Art. 9 Abs. 3 BStV). Die Frist ist eingehalten, wenn die Rechtsschrift am letzten Tag der Frist einer
- 13 schweizerischen Poststelle übergeben wird. Die Beschwerdeschrift ist in 3-facher Ausfertigung einzureichen. Sie muss von der beschwerdeführenden Person selbst oder von einem zur Prozessführung vor bernischen Gerichten ermächtigten Anwalt verfasst und unterzeichnet sein (Art. 15 Abs. 4 VRPG). Die Rechtsschrift hat insbesondere das Rechtsbegehren und die Begründung zu enthalten. Der angefochtene Entscheid ist beizulegen. Wird beim Verwaltungsgericht für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer Beschwerde erhoben, können diese, soweit den gleichen Gegenstand betreffend, in einer gemeinsamen Rechtsschrift eingereicht werden. Sie hat insbesondere die jeweiligen Rechtsbegehren sowie die Begründungen zu enthalten. 6. Zu eröffnen an: ▪ A.________ und B.________ ▪ Steuerverwaltung des Kantons Bern ▪ Eidgenössische Steuerverwaltung ▪ Gemeinde X.________ IM NAMEN DER STEUERREKURSKOMMISSION DES KANTONS BERN Die Richterin Der Gerichtsschreiber Nanzer Schmidlin