408 Steuerrekursgericht 2000 95 Zeitpunkt des Zufliessens eines Kapitalgewinnes (§ 22 Abs. 1 lit. b StG). - Bewertung einer Kaufpreisforderung, die in 15 unverzinslichen Jahresraten zu erbringen ist; Diskontierung. 9. März 2000 in Sachen L., RV.1999.50105/K 3483 Aus den Erwägungen 5. a) Gemäss öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 16. April 1992 betrug der Kaufpreis für den veräusserten Landwirtschaftsbetrieb Fr. 1'500'000.--. Bei den Zahlungsmodalitäten vereinbarten die Parteien, dass für Fr. 323'000.-- ein Darlehen zwischen C. L. und dem Käufer begründet werde. Dieses Darlehen ist unverzinslich und unkündbar, muss aber in 15 gleichmässigen Jahresraten à Fr. 21'533.30 zurückbezahlt werden und zwar erstmals per 30. November 1997 (Ziffer III/3 des Kaufvertrages). Die Rekurrenten sind der Ansicht, dass dieser Betrag entsprechend den Zahlungsbestimmungen zu diskontieren sei, während die Vorinstanz die Darlehensgewährung als reine Finanzierungsfrage betrachtet. Zudem sei das Darlehen nicht gefährdet. b) aa) Gemäss der herrschenden und nicht umstrittenen Auffassung gilt ein Ertrag dann als erzielt, wenn er vereinnahmt ist oder der Steuerpflichtige einen definitiven Anspruch auf die steuerbare Leistung erworben hat (BGE 105 Ib 242; AGVE 1976 S. 168/9; Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, Vorbemerkungen zu §§ 22 - 36 StG, N 11; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1963, Band II, Vorbemerkungen zu §§ 19 - 32 StG ZH, N 19 ff.; H. Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zürich 1985, N 5 zu Art. 21 BdBSt; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer [Wehrsteuer], 2. Auflage, Basel 1992, Band II, Rz 209 zu Art. 49 BdBSt). Voraussetzung des Zufliessens ist also ein "abgeschlossener Rechtserwerb, welcher Forderungserwerb oder
2000 Kantonale Steuern 409 Eigentumserwerb sein kann" (BGE 113 Ib 26). Die Besteuerung beim Forderungserwerb ist vorherrschend und tritt hinter die Besteuerung bei der Geldzahlung nur zurück, wenn die Erfüllung der Forderung als besonders unsicher betrachtet werden muss (BGE 113 Ib 26, 116 Ib 242). bb) Ist die Erfüllung einer Forderung vertraglich abgesichert, so kann sie nicht als gefährdet betrachtet werden. Im Vertrag vom 16. April 1992 hat sich C. L. vom Käufer ein Kaufsrecht am Hofgrundstück einräumen lassen, das nur dazu dient, die Rückzahlung des Darlehens sicherzustellen. So hat sich C. L. verpflichtet, das Kaufsrecht nur auszuüben, wenn der Käufer mit mehr als drei Raten in Verzug ist. Ausserdem wurde das Kaufsrecht mit obligatorischer Wirkung auf unbestimmte Zeit eingeräumt. Es gilt so lange als der Käufer das Darlehen nicht vollständig zurückbezahlt hat (vgl. Kaufvertrag, Ziffer IV, insbesondere "Obligatorische Bestimmungen ohne Grundbucheintrag", Ziffer 1 und 4). Aus diesen Bestimmungen geht klar hervor, dass die Rückzahlung des Darlehens nicht als besonders unsicher bezeichnet werden kann. Unter diesem Gesichtspunkt weist die Restforderung keinen Minderwert auf. c) aa) Nach Auffassung des StRG stellt sich hingegen die Frage, wie die Kaufpreisrestanz als Teil des Erlöses zu bewerten ist. Wirtschaftlich ist eine sofort fällige Forderung über Fr. 323'000.-offensichtlich von grösserem Wert als eine unverzinsliche Forderung gleicher Höhe, welche während rund vier Jahren vollumfänglich gestundet und anschliessend in 15 Raten abbezahlt wird. Der Verkäufer hat zwar einen festen Anspruch auf die volle Darlehenssumme erworben, wollte er diesen aber abtreten oder belehnen, würde sich deutlich zeigen, dass er tiefer bewertet würde, als eine in vollem Umfang fällige Forderung. Dieses Problem kann nicht nur als Finanzierungsfrage betrachtet werden, zumal die Finanzierung primär Angelegenheit des Käufers ist und nicht des Verkäufers. bb) Dass ein Veräusserungserlös nicht allein auf Grund der vertraglich vereinbarten nominellen Beträge festgesetzt wird, ist im
410 Steuerrekursgericht 2000 Steuerrecht nicht aussergewöhnlich. Die Aufgabe stellt sich u.a. bei der Bewertung von zusätzlichen Leistungen des Erwerbers oder bei nicht in Geldform erbrachten Gegenleistungen (Baur/Klöti/Koch/Meier/Usprung, a.a.O., N 241/242 zu § 22 StG sowie N 1 - 4 zu § 73 StG; Känzig, a.a.O., Band I, Rz 210 zu Art. 21 BdBSt). Die Diskontierung eines in Raten zu entrichtenden Erlöses gehört zum gleichen Problemkreis. Bei der Grundstückgewinnsteuer bewirkt die zinslose Stundung des Kaufpreises trotz Uebergangs von Nutzen und Schaden eine Erlösminderung (Baur/Klöti/Koch/Meier/Ursprung, a.a.O., N 1 zu § 73 StG, in Anlehnung an Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., Band IV, N 7 zu § 165 StG ZH; diese ihrerseits unter Berufung auf RB ZH 1952 Nr. 73; Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, Rz 64 zu § 220 StG ZH). Dass bei der Einkommenssteuer andere Grundsätze gelten sollen, ist nicht einzusehen. In der Literatur wird denn auch im Zusammenhang mit der Ermittlung von Kapitalgewinnen die Möglichkeit, eine gestundete oder in Raten zu bezahlende, unverzinsliche Forderung zu diskontieren, ohne weitere Vorbehalte bejaht (Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., Band II, Vorbemerkungen zu §§ 19 - 32 StG ZH, N 30; Känzig, a.a.O., Band I, Rz 210 zu Art. 21 BdBSt). Wird die Kaufpreisforderung zum abgezinsten Barwert in Rechnung gestellt, ist die Differenz zwischen den einzelnen Raten und der Abnahme der diskontierten Restforderung als Einkommen zu besteuern (Känzig, a.a.O., Band I, Rz 210 zu Art. 21 BdBSt). Somit stellt sich die Frage der Diskontierung bei nur kurzfristig, zinslos gestundeten Erlösbestandteilen nicht in gleichem Masse. Angesichts der langen Zahlungsfristen (die letzte Rate ist bei vertragsgemässer Erfüllung im November 2011 zu bezahlen) ist im vorliegenden Fall eine Abzinsung vorzunehmen. cc) Für die Abzinsung der Kaufpreisrestanz von Fr. 323'000.-ist auf die Barwerttafeln zurückzugreifen (Stauffer/Schätzle, Barwerttafeln, Zürich 1989). Massgebend sind die Faktoren für eine um vier Jahre aufgeschobene Zeitrente (Stauffer/Schätzle, a.a.O.,
2000 Kantonale Steuern 411 Rz 1071 ff.). Anzuwenden ist ein Zinssatz von 3 %, der ungefähr dem langjährigen Mittel von Kapitalanlagen entspricht. Zu berechnen ist die aufgeschobene Rente indem vom Faktor für eine Rente von 19 Jahren der Faktor für vier Jahre abgezogen wird (vgl. Beispiel bei Stauffer/Schätzle, Rz 1074). Aus Tafel 50 ist deshalb folgender Diskontierungsfaktor abzuleiten:
Dauer 19 Jahre, Zinsfuss 3 % 14,555510 Dauer 4 Jahre, Zinsfuss 3 % - 3,777228 um vier Jahre aufgeschobene Zeitrente, 15 Jahre 10,778282 Der diskontierte Wert der Restzahlung von Fr. 323'000.-- beläuft sich folglich auf 10,778282 x Fr. 21'533.30 = Fr. 232'092.--. Die unbestrittenermassen zum vollen Wert einzusetzenden Leistungen von Fr. 1'177'000.-- und der Barwert der gestundeten Restzahlung von Fr. 232'092.-- ergeben zusammen den massgebenden Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaften von Fr. 1'409'092.--. Um die Differenz von Fr. 90'908.-- zu den von der Vorinstanz angerechneten Fr. 1'500'000.-- reduziert sich der Liquidationsgewinn aus der Veräusserung der Liegenschaften. Nach Abzug des Besitzesdauerrabattes von 50 % ist der Liquidationsgewinn von Fr. 610'338.-- gemäss Veranlagung und Einspracheentscheid folglich um Fr. 45'454.-- auf Fr. 564'800.-- (abgerundet gemäss § 33 Abs. 2 StG) herabzusetzen. 96 Einkommenssteuer; Kapitalzahlung aus Lebensversicherung mit Einmalprämie (§ 23 lit. b Ziff. 2 StG in Verbindung mit § 34 Abs. 3 lit. c StG). - Eine Kapitalzahlung infolge Abtretung einer Lebensversicherung mit Einmalprämie (kurz) vor Vertragsablauf ist zu besteuern. 18. Mai 2000 in Sachen P., RV.1999.50174/K 6178