Spezialverwaltungsgericht Steuern
3-RV.2024.82 P 98
Urteil vom 24. Juli 2025
Besetzung Präsident Heuscher Richter Elmiger Richter Senn Gerichtsschreiberin Schaffner
Rekurrent A._____
vertreten durch lic. iur. Dieter Egloff, Rechtsanwalt, Voser Rechtsanwälte KIG, Stadtturmstrasse 19, 5401 Baden
Gegenstand Einspracheentscheid der Steuerkommission P._____ vom 29. Mai 2024 betreffend Kantons- und Gemeindesteuern 2020
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Das Gericht entnimmt den Akten:
1. Mit Verfügung vom 22. August 2023 wurde A._____ von der Steuerkommission P._____ für das Jahr 2020 zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von CHF 312'500.00 und zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Vermögen von CHF 1'086'000.00 veranlagt. Dabei wurden nicht geschäftsmässig begründete Rückstellungen für Leasingverpflichtungen von CHF 191'000.00 zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzugerechnet.
2. Gegen die Verfügung vom 22. August 2023 liess A._____ mit Schreiben vom 31. August 2023 Einsprache erheben. Er liess den Antrag stellen, auf die Aufrechnung von CHF 191'000.00 sei zu verzichten.
3. Mit Entscheid vom 29. Mai 2024 wies die Steuerkommission P._____ die Einsprache ab.
4. Den Einspracheentscheid vom 29. Mai 2024 (Zustellung am 7. Juni 2024) hat A._____ mit Rekurs vom 8. Juli 2024 (Postaufgabe am gleichen Tag) an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, weiterziehen lassen mit den
"RECHTSBEGEHREN 1. Der Einspracheentscheid der Stadt P._____ vom 29. Mai 2024 sei aufzuheben. 2. Die gebildete Rückstellung im Betrag von CHF 200'000.00 sei für die Steuerperiode 2020 steuerlich zu akzeptieren und das steuerbare Einkommen auf CHF 121'500.00 und das steuerbare Vermögen auf CHF 895'000.00 zu veranlagen.
3. Unter Kosten- und Entschädigungsfolgen (inklusive Ersatz der Mehrwertsteuer)"
Auf die Begründung wird, soweit für den Entscheid erforderlich, in den Erwägungen eingegangen.
5. Das Gemeindesteueramt P._____ und das Kantonale Steueramt beantragen die Abweisung des Rekurses.
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6. A._____ hat eine Replik erstatten lassen.
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Das Gericht zieht in Erwägung:
1. Der vorliegende Rekurs betrifft die Kantons- und Gemeindesteuern 2020. Massgebend für die Beurteilung sind das Steuergesetz vom 15. Dezember 1998 (StG) und die Verordnung zum Steuergesetz vom 11. September 2000 (StGV).
2. Der Rekurrent führte im Jahr 2020 die Einzelunternehmung B._____ (EU B._____). Diese bezweckt den "[...]". Bis und mit 2019 wurde das Unternehmen vom D._____ betrieben. Die EU B._____ bietet [...] (vgl. www.B._____.ch).
Im Rahmen der Finanzierungsberatungen arbeitete die EU B._____ ausschliesslich mit der C._____ AG (C._____ AG), welche Leasingverträge für die Finanzierung von Fahrzeugen anbietet, zusammen. Gemäss Angaben des Rekurrenten finanzierte im Jahr 2020 etwa jeder zweite Kunde sein Motorfahrzeug mittels Leasingvertrag.
3. 3.1. Per 31. Dezember 2020 hat der Rekurrent im Jahresabschluss 2020 der EU B._____ als betriebsfremden Aufwand Rückstellungen von CHF 200'000.00 für Rückkaufverpflichtungen aus Leasingverträgen ausgewiesen.
3.2. Im Veranlagungsverfahren erachtete die Steuerkommission P._____ die Rückstellungen für Rücknahmeverpflichtungen aus Leasingverträgen in der Höhe von CHF 191'000.00 als geschäftlich nicht begründet und rechnete CHF 191'000.00 zum Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzu. Die Steuerkommission P._____ begründete die Aufrechnung damit, ihre Abklärungen bei anderen Garagen hätten ergeben, dass meist keine derartige Rückstellungen gebildet würden. Die tatsächlichen Verpflichtungen entstünden denn allenfalls auch erst mit dem Ablauf des Leasingvertrages, wenn feststünde, ob das Fahrzeug vom Kunden übernommen werde oder nicht. Aus diesem Grund seien die willkürlich definierten Beträge nicht zu akzeptieren, da sie offensichtlich der blossen Steueroptimierung dienten. Hingegen seien CHF 9'000.00 (gerundet) entsprechend zwei Drittel der im Folgejahr auslaufenden Verträge von CHF 12'966.75 als Rückstellung für Rücknahmeverpflichtungen Leasing zu akzeptieren.
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4. 4.1. Mit Einsprache liess der Rekurrent mit Verweis auf das handelsrechtliche Imparitätsprinzip gemäss Art. 958c OR die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten Rückstellungen von CHF 200'000.00 geltend machen.
4.2. 4.2.1. Das Gemeindesteueramt P._____ forderte den Rekurrenten mit Schreiben vom 20. September 2023 auf, die geschäftsmässige Begründetheit der verbuchten Rückstellung von CHF 200'000.00 belegmässig nachzuweisen.
4.2.2. Mit E-Mail vom 25. September 2023 liess der Rekurrent ausführen, dass die bereits eingereichten Unterlagen den Nachweis der geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellungen von CHF 200'000.00 erbringen würden. Er sei gemäss Gesetz verpflichtet, mögliche Geschäftsrisiken in den Jahresabrechnungen zurückzustellen. Bei den Leasing-Verbindlichkeiten handle es sich um verkaufte Fahrzeuge, welche auch im Ertrag verbucht worden seien. Falls sich jemand vom Leasinggeschäft zurückziehe oder die Leasinggebühren nicht begleiche, sei der Rekurrent vertraglich verpflichtet die Fahrzeuge von der C._____ AG zurückzukaufen. Somit müsse dieses Risiko in die Geschäftsrechnung einfliessen. Wenn alle Käufer von heute auf morgen zurückträten, müsste der Rekurrent rund CHF 692'000.00 innert 30 Tagen zurückbezahlen.
4.3. Die Vorinstanz hielt in ihrem Einspracheentscheid fest, der Rückkauf von nicht durch die Kunden nach Ablauf der Leasing-Laufzeit übernommenen Fahrzeugen trete im schweizweiten Durchschnitt – je nach Automarke – bei rund 50 % der Fälle ein. Die Verpflichtung zum Rückkauf trete grundsätzlich erst bei Ablauf der Leasingdauer ein, sobald der Kunde den Verzicht auf das Fahrzeug erkläre. Die Bildung von solchen Rückstellungen komme zwar vor, sei aber in der Branche keineswegs üblich.
Es sei unklar, wie die Rückstellungen von CHF 200'000.00 zustande gekommen seien. Im Veranlagungsverfahren seien die drohenden Rücknahmen abgeklärt worden. Dabei habe sich gezeigt, dass bis Ende 2021 gerade CHF 12'966.75 und für das Jahr 2022 CHF 67'374.94 an möglichen Leasingverpflichtungen anstünden. Selbst in der Summe sei dieser Betrag weit entfernt von der gebuchten Rückstellung.
Abgesehen von der fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit der Rückstellung sei zudem zu beachten, dass im Folgejahr keine Rückstellungen aufgelöst worden seien. Bei einer Rücknahme eines Fahrzeuges wäre diese zu buchen gewesen. Wenn der Kunde das Fahrzeug behalte, sei die
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Rückstellung aufzulösen. Stattdessen seien zusätzliche Rückstellungen gebildet worden. Dies sei ebenfalls nicht nachvollziehbar. Im Falle einer reinen Bestandeskorrektur wäre zumindest die Berechnung nachzuweisen gewesen. Da es sich bei der Rückstellung offensichtlich um einen Pauschalbetrag handle, fehle der entsprechende Nachweis.
Das Vorbringen, wonach der Rekurrent die Fahrzeuge auch zurücknehmen müsse, wenn Kunden vom Leasing zurücktreten oder die Raten nicht begleichen würden, sei nicht nachgewiesen worden. Auch zur Höhe der Wahrscheinlichkeit seien keine Angaben gemacht worden. So sei es der Vorinstanz nicht möglich gewesen, den im Grundsatz gewährten Ansatz von zwei Drittel der im Folgejahr auslaufenden Verträgen mit Rücknahmeverpflichtungen zu überprüfen.
Bei objektiver Betrachtungsweise erscheine die Berechnung der Veranlagungsbehörde angemessen und sachgerecht. Die Vorinstanz könne aufgrund fehlender Argumente und Unterlagen keine Kontrolle vornehmen.
5. 5.1. Der Rekurrent lässt mit Rekurs vorbringen, dass er gegenüber der C._____ AG vertraglich verpflichtet sei, sowohl bei vorzeitiger Rückgabe als auch bei Rückgabe nach Ablauf des Leasingvertrages Fahrzeuge gegen Entschädigung zurückzunehmen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass die Wahrscheinlichkeit, dass ein Fahrzeug zurückgegeben werde, heute wesentlich höher sei als noch vor 20 Jahren. Dies liege daran, dass die Fahrzeuge in kurzer Zeit immer grössere Fortschritte und Verbesserungen in der Technologie und im Ausstattungsstandard erfahren hätten und ein enormer Konkurrenzkampf im Automarkt herrsche. Für den Leasingnehmer lohne es sich daher kaum noch, ein gebrauchtes Fahrzeug zu übernehmen, zumal nach Ablauf des Leasingvertrages in der Regel keine Garantie für Reparaturen mehr bestünde. Verschärft werde die Problematik des hohen Kaufrisikos zum Restwert infolge attraktiver Alternativen wie "Auto-Abonnements" oder Abschluss neuer Leasingverträge.
Per Ende des Steuerjahres 2020 sei der Rekurrent durch zahlreiche Leasingverträge verpflichtet gewesen, im Falle einer Rückgabe des Fahrzeuges durch die Leasingnehmer nach Ablauf der Laufzeit des Leasingvertrages, Rücknahmevergütungen von total CHF 692'341.70 an die C._____ AG zu leisten. Zusätzlich habe das Risiko von vorzeitigen Rückgaben bestanden. Da der Rekurrent für das Geschäftsjahr 2020 aufgrund der Pandemie mit einer ausserordentlich unsicheren wirtschaftlichen Lage konfrontiert gewesen sei und in der Autobranche negative Erfahrungen und Unsicherheiten geherrscht hätten, habe der Rekurrent seine potenziellen vertraglichen Rücknahmeverpflichtungen
- 7 sowie nicht vorhergesehene Verluste hinterfragt. Der Rekurrent habe in der Folge eine Rückstellung im Betrag von CHF 200'000.00 gebildet.
Der ermittelte Rückstellungsbetrag lasse sich unter Berücksichtigung der unsicheren Wirtschaftslage und der Besonderheiten des Luxusfahrzeugsegments, in dem der Rekurrent tätig gewesen sei, nach folgender Methodik plausibilieren:
"• Die Rücknahmeverpflichtungen des Geschäftsjahrs (n) und der diesem nachfolgenden Geschäftsjahren (n+1 und n+2) werden mit 67% Eintretenswahrscheinlichkeit bewertet; für jedes darauffolgende Geschäftsjahr wird ein Abzug der Eintretenswahrscheinlichkeit von 5% berücksichtigt, d.h. n+3 wird mit 62%, n+4 mit 57% und n+5 mit 52% Eintretenswahrscheinlichkeit bewertet. Im vorliegenden Fall beträgt der erw. Rücknahmebetrag CHF 392'068.94;
• Auf dem Betrag dieser Rücknahmeverpflichtungen wird ein Verlust aus dem Verkaufspreis von ca. 33.3% pro Fahrzeug geschätzt. In dieser Schätzung wurden auch allfällige, zusätzliche Verluste aus vorzeitiger Rücknahme pauschal berücksichtigt. Gerade bei Luxusfahrzeugen können beträchtliche Instandstellungskosten, wie z.B. der Ersatz von Bremsen, schnell einmal bis zu CHF 15'000 betragen. Im vorliegenden Fall beträgt der prognostizierte Verlust CHF 130'689.65 (= CHF 392'068.94 x 33.3%);
• Zusätzlich wird pro Fahrzeug (für die Anzahl Fahrzeuge aus der Rücknahmeverpflichtungen werden dieselben Eintretenswahrscheinlichkeiten wie bei der Bewertung der Rücknahmeverpflichtung berücksichtigt) eine durchschnittliche Reinigungs- und Polierpauschale (inkl. Ausbesserung von kleineren Beulen, Kratzern, etc.) von CHF 2'000 angesetzt. Dies unter der Berücksichtigung, dass die übliche Reinigungs- und Polierkosten pro Fahrzeug zwischen CHF 1'500 und CHF 3'000 betragen. Auch hier sei beispielsweise auf Raucherfahrzeuge hingewiesen, wo die Reinigungs- und Polierkosten die vorgenannte Spannbreite übersteigen können. Zudem gilt gerade bei Luxusfahrzeugen, dass diese für den Weiterverkauf makellos aufbereitet werden müssen. Im vorliegenden Fall beträgt der Reinigungs- und Polieraufwand CHF 46'660 (= 23.33 erwartete Autos x CHF 2'000);
• Für substanziellere Rücknahmeverpflichtungen ab CHF 50'000, d.h. i.d.R. Luxusfahrzeuge von besonderem Wert, wird eine zusätzliche Marge von 2% vom Rücknahmewert berücksichtigt. Im vorliegenden Fall beträgt der Zusatz-Zuschlag CHF 4'400 (= substanzieller Verpflichtungen von CHF 220'000 (1 Auto à CHF 120'000 Rücknahmewert und 2 Autos à CHF 50'000 Rücknahmewerte) multipliziert mit 2%);
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• Das summierte Zwischentotal beträgt CHF 181'749.65 (= CHF 130'689.65 + CHF 46'660.00 + CHF 4'400.00);
• Zum summierten Zwischentotal von CHF 181'749.65 wird ein Covid- Sicherheitszuschlag von 10% veranschlagt, d.h. CHF 18'174.96;
• Das ermittelte Total ergibt die zu bildende Rückstellung von aufgerundet CHF 200'000 (= CHF 181'749.65 + CHF 18'174.96)."
Die Methodik zur Bewertung der Rückstellung lasse sich aus folgender Aufstellung entnehmen:
"Plausibilisierung Rückstellungsermittlung 2020
"
Weiter liess der Rekurrent vorbringen, da es heute üblicher denn je sei, dass der Leasingnehmer das Fahrzeug nicht übernehme, sondern einen neuen Leasingvertrag abschliesse, sei der Eintritt dieses Ereignisses entsprechend in der handelsrechtlichen Gewinn- und Verlustrechnung der Gesellschaft zu berücksichtigen. Dabei gelte, dass in Anwendung des Vorsichtsprinzip solche Rückstellungen gebildet werden müssten und nicht bloss gebildet werden "können". Angesichts der unsicheren wirtschaftlichen Lage infolge des Corona-Virus habe zudem die akute Gefahr bestanden, dass Leasingnehmer ihren Leasingverpflichtungen nicht mehr nachkommen könnten und deshalb ihre Fahrzeuge vorzeitig zurückgeben müssten.
Als Unternehmer sei es dem Rekurrenten wichtig gewesen, eine verantwortungsvolle Rückstellungspolitik zu betreiben. Der Rekurrent habe seine Geschäftsrisiken zu bewerten versucht. Er sei dabei einerseits zum Schluss gekommen, dass im Luxusfahrzeugsegment ein reges Bedürfnis bestehe, aktuelle Modelle zu fahren und sich nach Ablauf des Leasings ein neues, dem Stand der Technik aktualisiertes Fahrzeug zu beschaffen. Anderseits sei er zum Schluss gekommen, dass auch angesichts der wirt-
- 9 schaftlichen Unsicherheit unvorhergesehene Verluste drohten. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine Rückstellung geschäftsmässig begründet sei oder nicht, sei gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung das entsprechende Verlustrisiko aus der Sicht des Steuerpflichtigen zu bewerten. Schliesslich solle die Möglichkeit zur Bildung von Rückstellungen dazu dienen, die Vermögenslage des Unternehmens zutreffend darzustellen. Dass eine Rückstellung gebildet worden sei, die das Risiko einer Rückgabe nach Ablauf des Leasingvertrages abdecke, sei nach dem Gesagten somit zwingend notwendig und damit geschäftsmässig begründet gewesen.
Die Vorinstanz habe es unterlassen, die Logik hinter der akzeptierten Rückstellung von CHF 9'000.00 zu begründen. Vorab sei hervorzuheben, dass das Bundesgericht drohende Verluste aus schwebenden Geschäften – sogenannten "Drohverlustrückstellungen" – explizit anerkannt habe und auch gewisse Pauschalisierungen hierfür zugelassen würden. Dass vorliegend gewisse Pauschalisierungen vorgenommen worden seien, werde nicht beanstandet. Die vom Rekurrenten dargelegte Rückstellungsermittlung basiere aufgrund seiner Fachkenntnisse eingeschätzten Geschäftsrisiken. Vorliegend habe die Vorinstanz ihr Ermessen an die Stelle des Ermessens des Rekurrenten gesetzt, was unzulässig sei.
Abschliessend liess der Rekurrent geltend machen, die Vorinstanz verkenne, dass die Faktoren des Steuerjahres 2021 für die Beurteilung der Steuerfaktoren 2020 nicht massgeblich seien.
5.2. Mit Vernehmlassung führt das Gemeindesteueramt P._____ aus, die grundsätzlichen Ausführungen zur Bildung von Rückstellungen seien nicht bestritten. Einzig die Höhe der Buchung werde als nicht geschäftsmässig begründet erachtet. Dies ergebe sich bereits aus den Beträgen der im Folgejahr (2021) auslaufenden Verträge. Auch der neue Vertreter habe die Höhe von CHF 200'000.00 nicht nachgewiesen.
Abschliessend hält das Gemeindesteueramt P._____ fest, dass die telefonischen Abklärungen zu den Rücknahmeverpflichtungen seitens der Veranlagungsbehörde im Juli 2023 erfolgt seien.
5.3. Der Rekurrent lässt mit Replik die rechtmässige Beweiserhebung der telefonischen Abklärungen des Gemeindesteueramtes P._____ zur Rückstellungspraxis bestreiten. Diesen sei kein Wert in der Beweiswürdigung beizumessen.
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6. 6.1. Umstritten und nachfolgend zu prüfen ist, ob die Rückstellungen für Rücknahmeverpflichtungen aus Leasingverträgen von CHF 200'000.00 in der Steuerperiode 2020 geschäftsmässig begründet sind.
6.2. 6.2.1. Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen (§ 36 Abs. 1 StG), worunter auch die verbuchten Rückstellungen fallen (§ 36 Abs. 2 lit. b StG).
6.2.2. Gemäss § 36 Abs. 2 lit. b StG i.V.m. § 21 Abs. 1 StGV gehören Rückstellungen unter anderem zum geschäftsmässig begründeten Aufwand, wenn sie für im massgeblichen Geschäftsjahr begründete Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, vorgenommen werden, wenn am massgeblichen Bilanzstichtag Verlustrisiken vorhanden sind, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren verbunden sind, oder wenn andere unmittelbar drohende Verlustrisiken bestehen.
6.2.3. Mit der Rückstellung wird ein tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich verursachter, in seiner Höhe aber noch nicht genau bekannter Aufwand oder Verlust der laufenden Geschäftsperiode gewinnmindernd angerechnet, obwohl er geldmässig erst in einer späteren Periode verwirklicht wird (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 5. Auflage, Muri-Bern 2023, § 36 StG N 29, mit Hinweis). Bei Vornahme des Abschlusses ist noch unbekannt, zu welchem Zeitpunkt, in welcher Grösse oder ob überhaupt dereinst ein Verlust oder eine wirkliche Leistungspflicht entsteht. Bilanzmässig sind Rückstellungen Passiven. Sie bilden Schulden der Unternehmung, die am Bilanzstichtag vorhanden sind, aber in ihrem Rechtsbestand oder in ihrer Höhe noch nicht genau feststehen. Sie dienen der Zuordnung einer bestimmten Verpflichtung oder eines Verlustrisikos zur Periode ihrer Verursachung (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 30, mit Hinweis). Voraussetzung der Rückstellung ist, dass ein Verlust am Bilanzstichtag mit grosser Wahrscheinlichkeit feststeht und sich in absehbarer Zeit geldmässig auswirken wird. Gemäss SGE vom 1. September 2021 (3-RV.2019.112) reicht es aus, wenn der Verlust "tatsächlich oder zumindest wahrscheinlich" verursacht wurde. Ausgangspunkt bildet die Handelsbilanz. Die Veranlagungsbehörde hat nur einzugreifen, wenn die Voraussetzungen für eine Rückstellung nicht erfüllt sind oder wenn der Steuerpflichtige das Verlustrisiko offensichtlich überbewertet hat (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 31; zum Ganzen: SGE vom 26. Januar 2012 [3-RV. 2011.114] Erw. 5.1.)
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Rückstellungen sind im Gegensatz zu Abschreibungen nicht definitiv, sondern provisorisch. Sie sind aufzulösen, wenn sie nicht oder nicht mehr im bisherigen Umfang geschäftsmässig begründet sind; die Auflösung kann von den Steuerbehörden erzwungen werden. Die geschäftsmässige Begründetheit einer Rückstellung kann denn auch jederzeit überprüft werden, ohne dass neue Tatsachen eingetreten sind (vgl. VGE vom 18. September 2007 [WBE.2007.29], Erw. 1.1.; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 33).
6.2.4. Tatsachen, die eine Rückstellung bezüglich Bestand und Umfang als geschäftsmässig begründet erscheinen lassen, sind steuermindernder Art und deshalb von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen (vgl. Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, 4. Auflage, Basel 2022, Art. 29 DBG N 14 mit Hinweisen).
7. 7.1. Vorliegend macht der Rekurrent geltend, per Ende 2020 sei er durch zahlreiche Leasingverträge verpflichtet gewesen, im Falle einer Rückgabe nach Ablauf des Leasingvertrages, Rücknahmevergütungen in Höhe von CHF 692'341.70 an die C._____ AG zu leisten. Aufgrund des Periodizitätsprinzips ist zunächst zu prüfen, ob die erwähnten Verpflichtungen im Geschäftsjahr 2020 begründet wurden.
7.2. 7.2.1. Die Zusammenstellung der Rücknahmeverpflichtungen des Rekurrenten vom 31. Dezember 2020 gegenüber der C._____ AG (Zusammenstellung C._____ AG) weist ein Total von CHF 692'341.70 aus. Insgesamt gehen 39 Rücknahmeverpflichtungen aus Leasingverträgen hervor. Die Leasingverträge laufen zwischen dem 1. August 2020 und dem 1. Dezember 2025 ab. Die Vertragslaufzeiten gehen aus dieser Zusammenstellung nicht hervor. Alleine mit dieser Aufstellung kann nicht beurteilt werden, wann diese Leasinggeschäfte begründet wurden.
7.2.2. Aus dem Kontoblatt des Kontos aaa (Verkauf Fahrzeuge) der EU B._____ ergibt sich, dass im Jahr 2020 der Verkauf von 22 Fahrzeugen mittels Leasingvertrag mit der C._____ AG finanziert wurde. 14 davon sind in der Zusammenstellung der C._____ AG enthalten. Der Rückkaufwert dieser 14 Fahrzeugen beläuft sich gemäss Zusammenstellung der C._____ AG auf CHF 400'000.00.
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7.2.3. Aus den genannten Tatsachen ergeben sich Rücknahmeverpflichtungen im Zusammenhang mit den übrigen 25 Fahrzeugen in der Zusammenstellung der C._____ AG mit einem Rückkaufswert von CHF 292'341.70, welche in den Vorperioden entstanden sind. Das Verlustrisiko dafür wäre in den entsprechenden Vorperioden zurückzustellen gewesen. Eine handelsrechtswidrig unterlassene Rückstellung kann nicht nachgeholt werden bzw. ist steuerrechtlich nicht zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesgerichtes vom 26. Februar 2018; auch: SGE vom 23. Juni 2011 [3- RV.2010.151]). Die Tatsache, dass der Rekurrent erst im Jahr 2020 das Verlustrisiko aus den Rücknahmeverpflichtungen hinterfragt hat, ändert nichts daran. Es sind daher folglich nur die im Jahr 2020 begründeten Rücknahmeverpflichtungen mit einem Rücknahmewert von CHF 400'000.00 für die Prüfung der zulässigen Rückstellungen massgeblich.
8. 8.1. Die Bildung von Rückstellungen für Rückkaufsverpflichtungen aus Leasingverträgen ist – unbestrittenermassen – grundsätzlich zulässig (vgl. Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, S. 215; Urteil des Bundesgerichtes vom 28. März 2011 [2C_581/2010]). Ob die Bildung solcher Rückstellungen in der Autobranche üblich ist, ist vorliegend irrelevant.
Bestritten ist vorliegend die Höhe der zulässigen Rückstellungen bzw. die geschäftsmässige Begründetheit der vom Rekurrenten geltend gemachten Rückstellung für Rückkaufsverpflichtungen aus Leasingverträgen von CHF 200'000.00.
8.2. Wie vom Rekurrenten korrekt festgestellt, muss bei der Beurteilung der Frage, ob eine Rückstellung geschäftsmässig begründet ist, das entsprechende Verlustrisiko aus der Sicht der steuerpflichtigen Person bewertet werden. Die Veranlagungsbehörde darf nur eingreifen, wenn die Voraussetzungen für eine Rückstellung nicht erfüllt sind oder wenn die steuerpflichtige Person das Verlustrisiko offensichtlich überbewertet hat (vgl. Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, a.a.O., § 36 StG N 31).
8.3. 8.3.1. Da nach Ansicht der Vorinstanz Rückkaufsverpflichtungen nur beim Auslauf der Leasingverträge entstehen, wurden im Veranlagungs- und Einspracheverfahren nur die im Jahr 2021 auslaufenden Verträge für die Bemessung der zulässigen Rückstellungen beigezogen.
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Die Vorinstanz hat zum einen ausser Acht gelassen, dass die im Jahr 2021 auslaufenden Leasingverträge nicht im Jahr 2020 begründet wurden. Insofern verstösst deren Berücksichtigung für die Bemessung der Rückstellung gegen das Periodizitätsprinzip (vgl. dazu Erw. 7). Zum anderen ist der Rekurrent nachweislich vertraglich verpflichtet, die Fahrzeuge auch bei einer vorzeitigen Rückgabe zurückzukaufen. Weiter ist die Abklärung der Vorinstanz bei einer einzigen Autogarage betreffend der Eintretenswahrscheinlichkeit von Rücknahmen und der Gepflogenheit von Rückstellungen für Rücknahmeverpflichtungen vom 5. Juli 2023 nicht repräsentativ und kann vorliegend nicht zur Beurteilung beigezogen werden.
Wie bereits in Erwägung 7 festgestellt, sind die im Jahr 2020 begründeten Rücknahmeverpflichtungen mit einem Rücknahmewert von CHF 400'000.00 für die Prüfung der zulässigen Rückstellungen massgeblich.
8.3.2. Bei der Berechnung des erwarteten Rücknahmebetrages hat der Rekurrent zum Wertverlust von 33 % noch weitere pauschale Zuschläge (Reinigungsund Polituraufwand: CHF 2'000.00 pro Auto; Zusatzzuschlag für Luxusautos von 2 % vom Rücknahmewert; Covid-Sicherheitszuschlag von 10 %) berechnet.
Das vom Rekurrenten für die Begründung von pauschalen Zuschlägen zitierte Urteil des Bundesgerichtes (BGE 147 II 209), welches zwar gewisse Pauschalrückstellungen als sinnvoll erachtet, bezieht sich auf Rückstellungen für Grossreparaturen an Liegenschaften und ist daher mit dem vorliegenden Fall nicht vergleichbar. Zudem müssen Pauschalrückstellungen ebenfalls geschäftsmässig begründet sein. Die geschäftsmässige Begründetheit der Zuschläge ist vorliegend nicht ersichtlich. Sie können daher nicht als Rückstellungen zugelassen werden. Der geschätzte Wertverlust von 33 % erscheint hingegen grundsätzlich als sachgerecht.
8.3.3. Die Vorinstanz ist im Veranlagungs- sowie im Einspracheverfahren von einer Eintretenswahrscheinlichkeit von zwei Drittel ausgegangen. Der Rekurrent hingegen hat die durchschnittliche Eintretenswahrscheinlichkeit von Rücknahmeverpflichtungen auf 57 % (2023: 62 %; 2024: 57 %; 2025: 52 %) geschätzt (vgl. Rekurs, S. 5 und Rekursbeilage 7 [Plausibilisierung Rückstellungsermittlung 2020]). Weder die Vorinstanz noch der Rekurrent haben ihre Bewertung der Eintretenswahrscheinlichkeiten begründet. Eine konkrete Prüfung ist daher nicht möglich.
Die Eintretenswahrscheinlichkeit ist daher ermessensweise zu schätzen. Insgesamt erscheint eine durchschnittliche Eintretenswahrscheinlichkeit von 60 % als gerechtfertigt.
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8.4. Die zulässigen Rückstellungen für Rückkaufsverpflichtungen aus Leasingverträgen sind somit folgendermassen zu berechnen:
Rücknahmewert der im Jahr 2020 begründeten Rücknahmeverpflichtungen
CHF 400'000 Durchschnittliche Eintretenswahrscheinlichkeit 60 % Erwarteter Rücknahmebetrag CHF 240'000
Wertverlust (massgeblich für die Rückstellung) 33 % Total CHF 79'200
Dieser Aufwand ist bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens als geschäftsmässig begründet zu berücksichtigen.
8.5. Die Vorinstanz hat im Veranlagungs- und Einspracheverfahren die zugelassenen Rückstellungen von CHF 9'000.00 bei der Bestimmung des Geschäftsvermögens nicht berücksichtigt.
Das Geschäftsvermögen ist folglich von CHF 1'068'756.00 um CHF 79'200.00 auf CHF 989'566.00 zu reduzieren.
9. Im Ergebnis erweist sich der Rekurs als teilweise begründet. Der Rekurs ist daher teilweise gutzuheissen. Das steuerbare und satzbestimmende Einkommen reduziert sich von CHF 312'523.00 um CHF 70'200.00 (CHF 79'200.00 [Rückstellungen Rekursverfahren] - CHF 9'000.00 [Rückstellungen Veranlagungs- und Einspracheverfahren]) auf CHF 242'323.00, gerundet CHF 242'300.00.
Das steuerbare und satzbestimmende Vermögen reduziert sich von CHF 1'086'168.00 um CHF 79'200.00 (vgl. Erw. 8.5) auf CHF 1'006'968.00, gerundet CHF 1'006'000.00.
10. Bei diesem Verfahrensausgang obsiegt der Rekurrent gemessen an seinen Anträgen zu rund 40 %. Er hat daher 60 % der Kosten des Rekursverfahrens zu tragen (§ 189 Abs. 1 StG).
11. Zudem ist dem Rekurrenten für die Vertretung im Rekursverfahren eine Parteientschädigung auszurichten (§ 189 Abs. 2 StG). Vorliegend beträgt der Streitwert rund CHF 45'000.00. Der Fall hat einen mittleren Schwierigkeitsgrad und eine mittlere Bedeutung. Zudem ist von einem mittleren Aufwand auszugehen. Es rechtfertigt sich daher, die Parteientschädigung in
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Anwendung von § 8a Abs. 1 lit. a Ziff. 2 und Abs. 2 AnwT sowie § 8c Abs. 1 AnwT auf CHF 5'000.00 (inkl. MWSt und Auslagen) festzusetzen. Davon sind dem Rekurrenten 40 % mit CHF 2'000.00 auszurichten.
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Das Gericht erkennt:
1. In teilweiser Gutheissung des Rekurses wird das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf CHF 242'300.00 und das steuerbare und satzbestimmende Vermögen auf CHF 1'006'000.00 festgesetzt.
2. Der Rekurrent hat die Kosten des Rekursverfahrens, bestehend aus einer Staatsgebühr von CHF 1'500.00, der Kanzleigebühr von CHF 200.00 und den Auslagen von CHF 100.00, zusammen CHF 1'800.00, zu 60 % mit CHF 1'080.00 zu bezahlen.
3. Es wird eine Parteientschädigung von CHF 2'000.00 (inkl. 8.1 % MWSt) ausgerichtet.
Zustellung an: den Vertreter des Rekurrenten (2) das Kantonale Steueramt das Gemeindesteueramt P._____
Rechtsmittelbelehrung
Dieser Entscheid kann innert 30 Tagen seit der Zustellung mit Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau angefochten werden. Die Beschwerde ist in doppelter Ausfertigung beim Spezialverwaltungsgericht, Obere Vorstadt 37, 5001 Aarau, einzureichen. Die Frist steht still vom 7. Tag vor bis und mit dem 7. Tag nach Ostern, vom 15. Juli bis und mit 15. August und vom 18. Dezember bis und mit dem 2. Januar. Die unterzeichnete Beschwerdeschrift muss einen Antrag, wie der Entscheid zu ändern sei, sowie eine Begründung enthalten. Der angefochtene Entscheid und als Beweismittel angerufene Urkunden sind beizulegen (§§ 28 und 43 f. des Gesetzes über die Verwaltungsrechtspflege vom 4. Dezember 2007 [VRPG] in Verbindung mit Art. 145 Abs. 1 der Schweizerischen Zivilprozessordnung vom 19. Dezember 2008 [ZPO]; §§ 187, 196 und 198 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998 [StG]).
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Aarau, 24. Juli 2025
Spezialverwaltungsgericht Steuern Der Präsident: Die Gerichtsschreiberin:
Heuscher Schaffner