Aargau Obergericht Verwaltungsgericht 16.11.2000 AGVE_2000_39

148 Verwaltungsgericht 2000 reichten Bilanz abwich, als sie diese um eine jährlich zu vermindernde Rückstellung ergänzte. Ihre Berechnungsweise erscheint allerdings nicht sachgerecht. Die Amortisationsrate aufgrund des Durchschnitts der statistischen Lebenserwartungen der beiden Berechtigten zu ermitteln, ist allenfalls angezeigt bei Naturalienlieferungs- und Tischrechten, wo die Leistung beim Tod des erstversterbenden Berechtigten auf die Hälfte zurückgeht. Wenn jedoch, wie im vorliegenden Fall, das Wohnrecht mit dem Tod des Erstversterbenden keine Reduktion erfährt – abgesehen von einer möglichen minimen Verringerung der Nebenkosten -, muss von Anfang an mit der höheren der beiden Lebenserwartungen (im konkreten Fall derjenigen von V.S.: 27,81 Jahre) gerechnet werden. Andernfalls kommt es zur paradoxen Folge, dass sich die voraussichtliche Dauer des Wohnrechts erhöht, wenn der Berechtigte mit der kürzeren Lebenserwartung stirbt; offensichtlich wird aber durch sein Ableben die voraussichtliche Nutzung des Wohnrechts durch den überlebenden Berechtigten (mit der längeren Lebenserwartung) nicht beeinflusst. Im vorliegenden Fall ist deshalb mit einer jährlichen Amortisationsrate von Fr. 3'218.-- (Fr. 89'500.-- : 27,81) zu rechnen. 39 Rückstellung (vorläufige Wertberichtigung). - Wegen Gefährdung einer Forderung gegen eine Schwestergesellschaft ist in der Regel keine Rückstellung zulässig. Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 16. November 2000 in Sachen A. AG gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Aus den Erwägungen 2. a) Mit einer Rückstellung wird Aufwand oder Verlust gewinnschmälernd berücksichtigt, der im Rechnungsjahr tatsächlich entstanden ist oder zumindest wahrscheinlich verursacht wurde, in

2000 Kantonales Steuerrecht 149 seiner Höhe aber noch nicht bekannt ist und sich erst im nächsten oder in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig verwirklichen wird (vgl. StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; 1987, B 72.14.2 Nr. 6; Walter Koch, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri/BE 1991, § 24 N 179; Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Bd. II, 8. Aufl., Bern 1999, § 37 Rz. 88; Reimann/Zuppinger/Schärrer, in: Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bd. II, Zürich 1963, § 19 lit. b N 263, je mit Hinweisen). Voraussetzung für eine Rückstellung ist somit, dass am Bilanzstichtag ein Verlust mit grosser Wahrscheinlichkeit feststeht und sich in absehbarer Zeit geldmässig auswirken wird (vgl. § 6 Abs. 1 lit. a-c VAStG). Steuerrechtlich werden vorläufige Wertberichtigungen den Rückstellungen gleichgestellt und oft unter diesen Begriff subsumiert (vgl. Markus Reich/Martina Züger, in: Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a [DBG], Basel/Genf/München 2000, Art. 29 N 2 und 4, mit Hinweisen). Vorläufige Wertberichtigungen dienen dazu, am Bilanzstichtag tatsächlich oder wahrscheinlich eingetretenen, in ihrem Ausmass aber noch nicht genau feststehenden Entwertungen von Aktiven Rechnung zu tragen. Geschäftsmässig begründet sind nur Wertberichtigungen, die der Sicherung unmittelbar drohender, nicht aber bloss irgendwann zukünftiger Risiken dienen (StE 1987, B 72.14.2 Nr. 6; Koch, a.a.O., § 24 N 180, je mit Hinweisen). Vorläufige Wertberichtigungen auf Forderungen, so genannte "Delkredere-Rückstellungen", sind unter steuerlichem Gesichtswinkel erst zulässig, wenn sich das Risiko eines Forderungsverlusts dem Grundsatz nach manifestiert hat oder der Steuerpflichtige nach den konkreten Umständen mit diesem Risiko zumindest ernsthaft rechnen muss (StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; Reimann/Zuppinger/Schärrer, a.a.O., § 19 lit. b N 288). Die Nachholung früher unterlassener Wertberichtigungen ist steuerlich nur beschränkt zulässig (StE 1999, B 72.14.2 Nr. 23; Reich/Züger, a.a.O., Art. 29 N 13). b) Forderungen zwischen verbundenen Unternehmen sind einer vorläufigen Wertberichtigung in der Regel nicht zugänglich. Es ist

150 Verwaltungsgericht 2000 Sache der die Unternehmen beherrschenden gemeinsamen Aktionäre, dafür zu sorgen, dass eine Gefährdung von gegenseitigen Forderungen gar nicht erst eintritt. Erscheint die Schuldnergesellschaft nicht mehr als zahlungsfähig, ist diese mit genügend Eigenkapital auszustatten, um deren Bonität zu garantieren. Besteht Zahlungsunwilligkeit trotz berechtigtem Anspruch, muss die widerstrebende Gesellschaft zur Begleichung ihrer Schuld angehalten werden. Nur wenn die Forderungsgefährdung durch Umstände bewirkt wurde, welche ausserhalb der Beeinflussungsmöglichkeiten der gemeinsamen Aktionäre liegen und auch unter unabhängigen Gesellschaften zu einer vorläufigen Wertberichtigung berechtigten, ist bei verbundenen Unternehmen (z.B. Schwestergesellschaften) eine Delkredere-Rückstellung bzw. eine Wertberichtigung auf der Forderung geschäftsmässig begründet (vgl. StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; 1996, B 72.14.1 Nr. 15). Ob eine Wertberichtigung zulässig sei, ist aufgrund der konkreten Umstände im Einzelfall zu beurteilen. Nachweispflichtig für die geschäftsmässige Begründetheit als steuermindernden Umstand ist die Steuerpflichtige (StE 2000, B 72.14.2 Nr. 25; AGVE 1994, S. 325, mit Hinweisen; Jürg Baur, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 133 N 16). 3. a) Vorliegend streitig ist die steuerliche Begründetheit der per 31. Dezember 1992 auf dem Guthaben gegenüber der B. AG vorgenommenen vorläufigen Wertberichtigung über Fr. 1'007'143.--. Dass die Einbringlichkeit des Guthabens in höchster Weise gefährdet war, steht fest. Dennoch stellt sich die Frage, ob die Wertberichtigung geschäftsmässig begründet war. b) aa) Bis zur Veräusserung der Aktien der A. AG (der heutigen Beschwerdeführerin) im April 1993 war B. Alleinaktionär sowohl der A. AG als auch der Darlehensschuldnerin B. AG. Per Bilanzstichtag 31. Dezember 1992, auf welchen die Wertberichtigung erfolgte, handelte es sich somit um Schwestergesellschaften. Dass im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses im Jahre 1994 die Beschwerdeführerin einen neuen Anteilseigner hatte, ist für die Be-

2000 Kantonales Steuerrecht 151 urteilung der geschäftsmässigen Begründetheit der Wertberichtigung per Ende 1992 ohne Bedeutung. Zu prüfen ist, ob die Gefährdung durch Umstände eintrat, welche ausserhalb der Beeinflussungsmöglichkeit des gemeinsamen Aktionärs lagen und auch unter unabhängigen Gesellschaften zu einer Wertberichtigung berechtigen würden (vgl. vorne Erw. 2/b). bb) Die Darlehensforderung geht auf die Unternehmungsumstrukturierung im Jahre 1988 zurück. Damals gründete B. mittels bar liberiertem Aktienkapital von Fr. 200'000.-- die B. AG, welche von der A. AG den Autoreparaturbetrieb zu Verkehrswerten übernahm. Die Mittel, den dafür festgesetzten Kaufpreis zu bezahlen, waren in der neugegründeten B. AG jedoch nicht vorhanden, weshalb die veräussernde der übernehmenden Gesellschaft ein verzinsliches Darlehen über Fr. 714'965.-- (Kontokorrent und Darlehen) gewähren musste. Aufgrund des schlechten Geschäftsgangs konnten die Schuldzinsen und die Mietschulden nicht beglichen, sondern mussten auf das Darlehen aufgestockt werden. Bis zum 31. Dezember 1992 erhöhte sich das Darlehen auf Fr. 1'007'143.--. Die Ursache der Forderungsgefährdung lag zum einen im vorhersehbaren unerfreulichen Geschäftsgang - im ersten Geschäftsjahr resultierte bei der neuen B. AG ein Verlust von Fr. ...; bereits vor der Umstrukturierung hatte der Garagenbetrieb Verluste eingetragen -, zum anderen im Umstand, dass die B. AG von Beginn weg mit zu wenig Eigenkapital und wenig Aussicht auf baldige Gewinne sehr hohe Schuldverpflichtungen eingegangen war. Unter unabhängigen Dritten hätte die Beschwerdeführerin ein Darlehen in dieser Höhe zweifellos nicht gewährt und der kontinuierlichen Erhöhung der Darlehensschuld, weil die B. AG weder die Schuld- noch die Mietzinsen entrichten konnte, nicht zugestimmt, jedenfalls nicht ohne Einräumung von entsprechenden Sicherheiten. Wohl trifft es zu, dass die Beschwerdeführerin trotz Veräusserung des Garagenbetriebs gestützt auf Art. 181 Abs. 2 OR während zweier Jahre den Gläubigern ohnehin noch haftbar blieb. Dies ändert

152 Verwaltungsgericht 2000 allerdings nichts daran, dass die Bonität der B. AG von Beginn weg völlig ungenügend war. Durch die Veräusserung des Garagenteils im Rahmen der Umstrukturierung gab die Beschwerdeführerin diese Aktiven her, ohne dafür eine valable Gegenleistung in Form einer einbringlichen Darlehensforderung zu erhalten. Das Einstehenmüssen der Beschwerdeführerin für die Darlehensnehmerin war denn auch nicht Folge einer Haftung aus Art. 181 Abs. 2 OR. Vielmehr hatte sie zugunsten der Darlehensnehmerin weitere Sicherheiten gestellt ..., die sie im Zusammenhang mit dem Wechsel des Anteilseigners im Frühjahr 1993 auszulösen suchte. cc) Die Einräumung des Darlehens und der zusätzlichen Sicherheiten ist offensichtlich allein auf den Umstand zurückzuführen, dass es sich um verbundene Unternehmen handelte. Es wäre Sache des Alleinaktionärs gewesen, eine Forderungsgefährdung für die darlehensgebende Beschwerdeführerin gar nicht erst eintreten zu lassen, sondern die B. AG mit genügend Eigenkapital auszustatten und die erforderlichen Sicherheiten selber zu stellen. Zwar mag zutreffen, dass die Verluste aus dem Garagenbetrieb auch ohne dessen Abspaltung in eine neue Gesellschaft entstanden wären und die Beschwerdeführerin hiefür direkt einzustehen gehabt hätte; wirtschaftlich hätte es sich gleichwohl nicht um dasselbe gehandelt. Ohne Umstrukturierung wären vom Garagenbetrieb weder Schuld- noch Mietzinsen zu finanzieren gewesen. Vielmehr wurde diese Mehrbelastung vom Anteilseigner mit der Abspaltung bewusst in Kauf genommen. Die Forderungsgefährdung hat die Beschwerdeführerin bzw. ihr dannzumaliger Anteilseigner damit selbst zu vertreten. Sie wurde nicht durch Umstände bewirkt, welche ausserhalb der Einflussnahmemöglichkeit des Aktionärs lagen. Die streitige Wertberichtigung kann somit steuerlich nicht anerkannt werden. 4. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Wertberichtigung nicht in objektiven, vom Anteilseigner nicht beeinflussbaren Verhältnissen begründet liegt; die Gefährdung bzw. Uneinbringlichkeit der

2000 Kantonales Steuerrecht 153 Forderung entstand vielmehr durch das Verhalten des früheren Anteilseigners, der die Mittel der einen Gesellschaft, ohne dieser dafür eine angemessene Gegenleistung zu sichern, der anderen zunutze machte. Die Wertberichtigung wurde zu Recht zum steuerbaren Ertrag aufgerechnet. Damit erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen. (Redaktioneller Hinweis: Gegen diesen Entscheid ist staatsrechtliche Beschwerde erhoben worden.) 40 Abzug der Zuwendungen an unterstützungsbedürftige Personen. - Die Begrenzung des Abzugs in § 30 lit. d StG ist, auch unter Berücksichtigung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, rechtsgültig. Entscheid des Verwaltungsgerichts, 2. Kammer, vom 28. Februar 2000 in Sachen H.H. gegen Entscheid des Steuerrekursgerichts. Zur Publikation vorgesehen in StE 2001. Aus den Erwägungen 1. Streitig ist, ob die Unterstützungsleistungen der Beschwerdeführer für E.H. (die Mutter des Steuerpflichtigen, deren Pensionskosten im Jahre 1997 rund Fr. 70'000.-- betrugen) steuerlich im vollen Umfang abzugsfähig sind. Dazu bestimmt § 30 lit. d StG in der Fassung vom 19. März 1990, vom Reineinkommen würden 30 % der Zuwendungen an unterstützungsbedürftige Personen, maximal jedoch Fr. 1'700.-- pro unterstützte Person - mit Ausnahme des Ehegatten und der Kinder - abgezogen. Die Vorinstanzen haben den Beschwerdeführern unbestrittenermassen den vollen gesetzmässigen Abzug zugestanden. Es kann sich somit nur fragen, ob die gesetzliche Regelung übergeordnetem Recht widerspricht. 2. a) Der bundesverfassungsrechtliche Gleichheitssatz (Art. 4 Abs. 1 der Bundesverfassung vom 29. Mai 1874 [aBV] bzw. Art. 8 Abs. 1 der [nachgeführten] Bundesverfassung vom 18. April 1999